SE/0095/2022

TRIBUNAL SUPREMO DE JUSTICIA

SALA CONTENCIOSA, CONTENCIOSA ADMINISTRATIVA, SOCIAL Y ADMINISTRATIVA PRIMERA

SENTENCIA N° 95

Sucre, 26 de mayo de 2022

Expediente : 089/2021 - CA

Demandante : GRACO La Paz del Servicio de Impuestos Nacionales

Demandado : Autoridad General de Impugnación Tributaria.

Tipo de Proceso : Contencioso Administrativo.

Resolución Impugnada : AGIT-RJ N° 0113/2021 de 18 de enero

Magistrado Relator : Lic. José Antonio Revilla Martínez

Emitida dentro del proceso contencioso administrativo seguido por la Gerencia de Grandes Contribuyentes GRACO La Paz del Servicio de Impuestos Nacionales, contra la Autoridad General de Impugnación Tributaria.

VISTOS. La demanda contenciosa administrativa de fs. 47 a 57, interpuesta por la Gerencia Graco La Paz del Servicio de Impuestos Nacionales, representado por su Gerente Jhonny Daniel Plata Arispe, que impugna la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0113/2021 de 18 de enero, emitida por la Autoridad General de Impugnación Tributaria, representada por Katia Mariana Rivera Gonzáles; la contestación a la demanda de fs. 106 a 119; la réplica de fs. 160 a 170 vta.; la dúplica fs. 181 a 186; la contestación negativa del tercer interesado de fs. 85 a 101; el Decreto de Autos para Sentencia de fs. 187; los antecedentes del proceso y todo lo que en materia fue pertinente analizar:

I. FUNDAMENTOS DE LA DEMANDA, CONTESTACIÓN Y TERCERO INTERESADO.

Demanda y petitorio.

Vulneración del debido proceso al existir violación del principio de seguridad jurídica por interpretación errónea de la Ley.

Respecto a los ingresos no declarados (traspasos bancarios de la Compañía Minera Colquiri SA). Base presunta (monto revocado: Bs52.859.969).

La AGIT, en la Resolución Jerárquica, señaló que Sinchi Wayra SA, para sustentar los flujos de tesorería presentó los documentos Contables Nos. 700000395, 700001895, 700003921, 700004397, 700004689, 700005410, 700007830, 700008381, 700008422, 700008576, 700009313, 700009318, 700010884, 700012263, 700013107, 700015387, 700015388, 700015408, 700015409, 700018227, 700019057, 700019406 y 700020486, verificándose que los mismos registraron traspasos de fondos con movimiento en cuentas de activos y cuentas de pasivos: “1662000 Cuentas Subsidiarias”; de modo que, a partir de estos registros, es evidente que no existió el reconocimiento de un ingreso, tratándose únicamente de una transferencia de recursos; por tanto, como señaló la AGIT, Sinchi Wayra respaldo las transferencias realizadas a Colquiri, en el marco del contrato suscrito con Sinchi Wayra SA, en el que este último se obligó a efectuar actividades relacionadas al manejo de tesorería; verificándose que, para el cumplimiento de este fin se debió contar con los recursos transferidos por Colquiri SA; por lo que, concluye la AGIT, que no es posible se consideren como ingresos no declarados emergentes de alguna contraprestación realizada por el sujeto pasivo, salvo las circunstancias al mencionado contrato; pues en su labor de fiscalización, la Administración, no identificó otros servicios que hubieren sido prestados por el contribuyente, a favor de la Colquiri de las cuales podrían surgir las obligaciones de efectuar los traspasos.

Al respecto aclaró, que los argumentos de la AGIT, no fueron sujetos a una correcta valoración y consideración técnica legal en las instancias de impugnación, destacando que como resultado del análisis realizados por la Administración Tributaria (AT), a los registros contables por ingresos no declarados, que entre otras observaciones (21 en total), quedaron observados los Registros Contables N° 700015408 y 700015409, donde se verificaron los ingresos de Bs9.300.000 y Bs700.000, provenientes de la Compañía Minera Colquiri SA, que no fueron revertidos y fueron registrados en Cuentas Bancarias del contribuyente Sinchi Waira SA; tampoco existió la anulación de ambos registros contables.

Manifestó que, el contribuyente no dio cumplimiento al art. 20 de la Ley N° 062 y art. Final 4 del Decreto Supremo (DS) N° 772, referido que el contribuyente, debe respaldar con un documento emitido por una entidad de intermediación financiera, regulada por la Autoridad de Supervisión del Sistema Financiero (ASFI), de las operaciones observadas por un total de Bs211.439.875,41, argumentando lo siguiente: “Existieron otras transacciones en la gestión concluida en septiembre de 2012; pero las mismas corresponden a reembolsos de gastos de implementación de software SAP, servicios de laboratorio y compras de bienes. Por tanto, no existen otros servicios prestados que no hubiesen sido facturados por Sinchi Wayra SA”.

Además hizo referencia a un “Informe del Auditor Independiente sobre la revisión con aseguramiento razonable de las aseveraciones de Sinchi Wayra SA, sobre el origen y destino de los fondos/activos recibidos de la Compañía Minera Colquiri SA, durante la gestión fiscal concluida en septiembre de 2012”, elaborado por Ernst & Young Ltda., y con firma del socio Juan Pablo Vargas, de 29 de septiembre de 2017, pero dicho informe es parcial, sólo incluyó 8 operaciones de un total de 21 observaciones; además que, no sustentó ninguna de sus conclusiones de manera material, objetiva y con pruebas, porque dicha pericia, per se, no desvirtuó la determinación por concepto de ingresos no declarados de Sinchi Wayra SA; además, que el contribuyente, pretendió que un perito particular pagado y contratado de acuerdo a sus necesidades de fe sobre el proceso de fiscalización realizado por la AT, situación desnaturalizada e ilusionista, que no fueron mencionado en ambas Resoluciones impugnatorias emitidas.

Reiteró que, las 21 operaciones observadas por concepto de Ingresos no Declarados, no incluyen los pagos efectuados por “OVERHEAD” u otros que estén debidamente sustentados; es decir, Sinchi Wayra SA., recepcionó de la Compañía Minera Colquiri SA, un total de Bs211.439.875,41 (Ingresos No Declarados), por los cuales no emitió factura alguna y no demostró que hizo un pago en favor de algún proveedor por cuenta de la Compañía Minera Colquiri SA.

Por tanto, ratificó la observación correspondiente a Ingresos No Declarados, por concepto de la actividad minera que desarrolla Sinchi Wayra.

Sobre los intereses moratorios “Interes Pagados SIN”, considerados como gasto deducible. (Monto revocado: Bs1.043.245).

Señaló que, el interés moratorio es emergente del incumplimiento en el pago de los tributos dentro del plazo establecido en la Ley N° 843 y sus Decretos Reglamentarios y es parte de la deuda tributaria establecida en el art. 47 de la Ley N° 2492.

Afirmó que, los intereses moratorios no son emergentes de la solicitud de un crédito o un financiamiento para proceso productivo vinculado a la actividad de exportación de concentrados de minerales; es decir, no están alcanzados por el art. 47 de la Ley N° 843 que señala: “…se admitirán como deducibles todos aquellos gastos que cumplan la condición de ser necesarios para la obtención de la utilidad gravada y la conservación de la fuente que la genera,”, aspecto concordante con el art. 15 del DS N° 24051 (Gastos operativos).

Adicionalmente el art. 14 del DS N° 24051, en su parágrafo I, párrafo noveno señala: “No son deducibles las sanciones y las multas originadas en la morosidad de estos tributos o en el incumplimiento de deberes formales previstos en el Código Tributario”. Al respecto el Código Civil, estableció en sus arts. 347 y 905, referido al interés moratorio, el cual no puede beneficiar al deudor, debido a que dicho interés es emergente de la mora del contribuyente.

Indicó que, los procesos judiciales o administrativos, emergentes del pago de menos o el no pago de tributos fiscales en gestiones anteriores a la Gestión 2012 (de octubre de 2011 a setiembre de 2012) o intereses moratorios por periodos fiscales vencidos, los intereses son moratorios en aplicación del art. 8 del DS N° 27310 y considerando que no corresponden a la actividad productiva que se fiscaliza.

Reitero que, no se aceptaron los descargos efectuados por el contribuyente, debido a la condición de interés moratorio de los gastos, porque no son emergentes de un proceso operativo que tiene la finalidad de conservar la fuente y se ratificó en reparo en su integridad.

Sobre el gasto por el concepto de amortización de derechos de llave sin respaldos, objetivos del pago, ni sustento del gasto deducible (Monto revocado: Bs805.544).

La AGIT señaló que, el contribuyente efectuó la compra del 99% de las cuotas de capital (1900 cuotas), de la Sociedad Minero Metalúrgica La Reserva Ltda., por un valor de USD5.200.000, de las cuales las partes acordaron efectuar deducciones quedando un monto a pagar de USD 4.535.638.

Señaló que, el sujeto pasivo expuso en sus descargos a la Vista de Cargo, que el “derecho de llave neto a amortización”, es de Bs32.065.051,79, monto obtenido de la diferencia entre el precio pactado con el vendedor, consta en el Testimonio N° 57/2010 y el valor patrimonial de la Empresa objeto de la transacción y otros conceptos de dicho importe, fue dividido entre 60 meses, lográndose la amortización de Bs3.206.505, como consta en la Resolución Determinativa; es decir, existe un valor comercial y un valor patrimonial, cuya diferencia se constituye en el valor intangible o derecho de llave; es en el testimonio señalado que, se establece que la Sociedad Minera Metalúrgica Reserva Ltda., posee 1900 cuotas de capital, con un valor total de Bs190.000, en consecuencia no sería posible que la Administración Tributaria, suponga que el importe pagado es sólo por las cuotas de capital desconociendo el Valor del Activo intangible.

La AGIT concluyó que, el procedimiento aplicado para el establecimiento del importe de derecho de llave, cumplió con la salvedad dispuesta en el art. 18 inc. e) del DS N° 24051, al evidenciarse que en la adquisición de las cuotas de capital se verificó un valor pagado que se constituye en el derecho de llave, correspondiendo la amortización según el reglamento del IUE.

Aclaró que, en el proceso de fiscalización y sobre la base de la revisión de la revisión de la información y documentación verificada se evidenció el Registro en el Gasto Deducible de la “Amortización de Derechos de Llave” Cuenta N° 6824000; sin embargo, no correspondió validar dicho gasto, respaldado en 4 comprobantes contables, debido a que referenció a la compra de las cuotas de capital (acciones) de la Sociedad Minero Metalúrgica La Reserva Ltda.; por lo que, debe ser registrada como parte de una Inversión del Activo Corriente y no como un gasto deducible.

De la documentación proporcionada por Sinchi Wayra SA, reflejó que la operación de compra de dichas cuotas de capital, se encuentra en el registro contable en inversiones por parte de ésta Empresa; por lo que, correspondería el cobro de Dividendos de existir utilidades en la Sociedad Minera Metalúrgica Reserva Ltda.; entonces el importe fue observado y depurado del gasto deducible, debido a que las cuotas de capital son inversiones y no un gasto.

Por otra parte, señaló que el objeto de la Escritura Pública N° 57/2010, fue la compra venta de cuotas de capital de la Sociedad Reserva Ltda., incluye el mineral producido en la mina el 4 de diciembre de 2009, hasta la fecha efectiva según consta del inventario del Anexo A; resultando que la precitada Escritura Pública no ha cumplido a cabalidad lo establecido en la Disposición Transitoria Octava de la Constitución Política del Estado (CPE) que señala: I. En el plazo de un año desde la elección del Órgano Ejecutivo y del Órgano Legislativo, las concesiones sobre recursos naturales, electricidad, telecomunicaciones y servicios básicos deberán adecuarse al nuevo ordenamiento jurídico. La migración de las concesiones a un nuevo régimen jurídico en ningún caso supondrá desconocimiento de derechos adquiridos.

II. En el mismo plazo, se dejarán sin efecto las concesiones mineras de minerales metálicos y no metálicos, evaporíticos, salares, azufreras y otros, concedidas en las reservas fiscales del territorio boliviano.

III. Las concesiones mineras otorgadas a las empresas nacionales y extranjeras con

anterioridad a la promulgación de la presente Constitución, en el plazo de un año,

deberán adecuarse a ésta, a través de los contratos mineros”.

Por lo que no se podría validar los alcances de la referida escritura pública y sus antecedentes, por referirse a la explotación de recursos metálicos del subsuelo, debiendo dar cumplimiento a lo referido en la señalada Disposición Transitoria y los arts. 369 a 371 de la misma norma legal.

Sobre el gasto duplicado seguro delegado cargados a planillas salariales Anexo 6 – Información relacionada con el RCIVA dependientes. (Monto revocado: Bs664.483).

En el Anexo 6 de información relacionada con el RC IVA Dependientes, se evidenció, que en la Columna D “Otros Pagos”, existe un detalle de otros pagos, entre los cuales se identificó el concepto de Seguro Delegado, por un importe de Bs2.657.933, en las cuentas N° 6211001.

Al respecto, ese concepto no corresponde, debido a que duplica el gasto deducible al incluirlo en el Anexo 6 de la Información Tributaria Complementaria, relacionada con el RC IVA Dependientes, porque el mismo gasto deducible, fue incluido en la Cuenta N° 6276000 “Aportes a la CNS 10%” incluyéndolo también en el Anexo N° 7 (Información Tributaria Complementaria) en la cuenta N° 6276000, pretendiendo beneficiarse dos veces por el mismo gasto, pero con diferente denominación en contravención del art. 8 del DS N° 24051.

Afirmó que, el contribuyente adjuntó documentación referida a planillas de pago de personal que corresponde al Seguro Delegado, seguro que lo administra también Sinchi Wayra SA; es decir, este seguro no es manejado de manera independiente, al ser parte de la planilla de Sinchi Wayra SA, esta debe presentar en diferentes instancias la integridad de las planillas y cargar al Gasto las mismas.

El Anexo 6 de acuerdo a lo establecido por la Resolución Normativa de Directorio N° 10.0001.02 corresponde a información relacionada al RC IVA dependientes y la columna D de dicho anexo, hace referencia a “Corresponde al importe cargado a resultados por concepto de otros pagos al personal netos de ajuste”; es decir, el Anexo 6 permite identificar los diferentes conceptos cargados al Gasto referidos al personal dependiente de Sinchi Wayra SA, anexo presentado en el proceso.

Indicó que la columna D del Anexo 6 (Información Tributaria Complementaria), corresponde al importe cargado a resultados por concepto de otros pagos (Seguro delegado que figura por Bs2.657.933); a su vez, se aceptó y reconoció el Gasto del 10% del total de las planillas para el Seguro Delegado de la Cuenta N° 6276000 y el pretender nuevamente cargar al mismo concepto con cargo a las planillas de personal dependiente con cargo al gasto Deducible es duplicar el mismo por Bs2.657.933.

Manifestó que, los reportes presentados por Sinchi Wayra SA, son determinantes, constituyen prueba plena de que el Seguro Delegado fue incluido en las Planillas Salaraliales; es decir, son parte del Anexo N° 6 de la Información Tributaria Complementaria, que se constituye en Declaración Jurada no pudiendo desvirtuar a información presentada a la AT; si es que, Sinchi Wayra SA, incluyó datos incorrectos en el Anexo 6 de la Información Tributaria Complementaria, debería haber efectuado la correspondiente rectificación a los Estados Financieros y el Formulario 598 IUE – Sector minero; por lo que, ratifica el reparo por concepto de Seguro Delegado, sobre la base de antecedentes, documentación proporcionada, Anexo N° 6 Información Tributaria Complementaria y la Cuenta N° 6276000 aportes a la CNS 10%, que no fue analizado.

Alícuota Adicional al IUE (AA-IUE) F-585. Sobre la Alícuota Adicional al IUE (AA-IUE) Incidencia del IUE – Base cierta. (Monto revocado: Bs6.321.769) – Base presunta (Monto revocado: Bs26.429.984.)

La AGIT, señaló que los conceptos deducidos corresponden a vacaciones tomadas, primas pagadas e intereses correspondientes a la gestión 2011, pagadas de manera errónea en la gestión 2012, sin considerar lo dispuesto en el art. 46 de la Ley N° 843, que dispone que los gastos deben ser considerados en el año en que termina la gestión en el cual se devengaron; de igual forma los arts. 3 y 39 del Reglamento del IUE, hace referencia al cierre fiscal que se efectúa cada gestión anual para el cómputo del IUE y la aplicación de la alícuota del 25 % sobre el resultado de los ingresos y gastos anuales y que en el caso, el cierre fiscal para las empresas mineras es el 30 de septiembre.

Por otro lado, conforme al principio del devengado, Sinchi Wayra SA, consignó los gastos observados en la gestión 2011, sin considerarlos deducibles por no haber sido pagados en esa gestión, que tampoco respaldo los ajustes; toda vez que, en su criterio el art. 47 de la Ley N° 843 le permite realizar. En tal sentido no corresponde considerar los gastos de la gestión 2011 en la gestión 2012, correspondiendo confirmar la decisión de la ARIT, en ese punto; concluyendo que, tanto los ingresos como los gastos tienen incidencia directa en la determinación de la Alícuota Adicional del IUE (AA-IUE) conforme dispone los arts. 1 de la Ley N° 3787 que sustituyó al 102 de la Ley N° 1777; 31 del DS N° 29577, correspondiendo ajustar dicho concepto, extremo que no se expuso con claridad sobre las razones del referido ajuste en la Resolución Jerárquica.

Señaló que la AGIT, no expuso argumentos técnicos y jurídicos respecto a los montos revocados por concepto de Alícuota Adicional al IUE (AA-IUE) F-585, sobre base cierta y presunta a fin de que la AT, conozca las razones técnicas y legales de dicha decisión, únicamente realizó un cálculo aritmético desarrollada en el cuadro 11, determinación de la alícuota adicional, sin haber realizado un acápite de análisis de fondo específico para dicho efecto.

Aclaró que, sin embargo, a lo mencionado anteriormente, que el art. 1 de la Ley N° 3787 (que sustituyó el art. 102 de la Ley N° 1777) crea la Alícuota Adicional de 12.50% (Doce y medio por ciento) al IUE, que grava las utilidades adicionales originadas por las condiciones favorables de precios de los minerales y metales, la misma que se aplica sobre la Utilidad Neta anual establecida en la Ley N° 843 y sus Reglamentos para el cálculo y liquidación del IUE. Esta alícuota adicional a este impuesto se aplicará cuando las cotizaciones de los minerales y metales sean iguales o mayores a las establecidas en la tabla del artículo precedente. Con el objeto de incentivar la transformación de materia prima en el país, a las empresas que produzcan metales o minerales no metálicos con valor agregado se aplicará el 60% de la Alícuota Adicional del IUE establecida.

El art. 31 del DS N° 29577, establece que: “Para quienes produzcan y/o vendan concentrados o minerales en bruto la AA-IUE es del 12.50% y para quienes produzcan y/o vendan bullón o barra fundida, lingotes refinados u otras manufacturas o productos industrializados a base de minerales y metales, la alícuota es de 7.50%”.

Afirmó que, producto de la fiscalización del Impuesto Sobre las Utilidades de las Empresas - Sector Minero F-598, se determinó la existencia del tributo omitido por concepto de alícuota adicional al IUE (AA-IUE) F-585. Como resultado de la determinación de ingresos no declarados sobre base presunta por Bs211.439.875 y por concepto de gastos no deducibles sobre base cierta por Bs80.617.565, que fueron observados y tienen incidencia directa en la determinación de la Alícuota Adicional del impuesto referido. Por lo que como resultado de la fiscalización efectuada la base imponible de las Alícuota Adicional al IUE (AA-IUE) determinada por la AT, asciende a Bs454.079.700 y el Impuesto Determinado asciende a Bs56.759.963 (12.5 de la Base Imponible), existiendo un saldo imponible de favor del fisco que asciende a Bs36.507.180.

Aclaro que, el contribuyente Sinchi Wayra SA, en su declaración jurada del Formulario F-585 del IUE(AA-IUE) con número de Orden 2938725476 determinó una cuota adicional al IUE (código 55) de Bs20.252.783 y los anticipos consolidados de la gestión pagados mediante Formularios mensuales F-587 por la Alícuota Adicional al IUE (AA-IUE) ascienden a Bs54.100.140, quedando un saldo de Bs33.847.357, que Sinchi Wayra SA, lo utilizó en el Código 881 del Formulario F-598 con Numero de Orden 2959501938 para pagar el IUE de la gestión 2012.

Petitorio.

Solicitó declare probada la demanda; consecuentemente, se revoque la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0113/2021 de 18 de enero, quedando firme y subsistente la Resolución Determinativa N° 172029000029 de 15 de enero de 2020.

2.- Contestación a la demanda y petición.

La AGIT señaló que:

La demanda demostró una falta de argumentación técnico jurídica que desvirtúe los vicios advertidos en la Vista de Cargo y la Resolución Determinativa; principalmente, en cuanto a la falta de fundamentación que se verificó en su contenido; pues, el solo hecho de exponer argumentos generales, repetitivos y confusos, en lugar de explicar de qué manera la AGIT, habría realizado una incorrecta o indebida interpretación de la norma, denota que un afán de parte de la entidad demandante, de que se pasen por alto los vicios que infringen la normativa tributaria que a la vez resulta vulneratorio de los derechos a la defensa y debido proceso; que a su vez, se traduce en el desconocimiento del art. 327-6 del Código de Procedimiento Civil (CPC-1975).

Como otro punto, señaló que, aquellos agravios vinculados al Código Civil Boliviano, a las Resoluciones Normativas de Directorio 10.0001.02, 10.0023.08 y 10.0031.08, a los arts. 369 a 371 y Disposición Transitoria Octava de la Constitución Política del Estado y 8 del DS N° 27310, constituyen nuevos e incongruentes argumentos, puesto que la AGIT emitió pronunciamiento sólo sobre los puntos impugnados en el Recurso Jerárquico; por ello, la Resolución de Recurso jerárquico ahora demandada, no pudo ingresar a considerar argumentos que no fueron objeto de impugnación; es decir, el demandante no ejerció las facultades que la fase recursiva le reconocía, como el de presentar y exponer los argumentos citados extemporáneamente, ofrecer y producir prueba y presentar alegatos orales o escritos al respecto, inactividad que ahora pretende ser salvada mediante la presente acción; es más, de la revisión de la fase recursiva (alzada y jerárquico), los puntos identificados precedentemente jamás fueron mencionados, por lo que pide se emita una decisión acorde a la amplia jurisprudencia constitucional, especialmente la SCP N° 1050/2017-S3 de 13 de octubre de 2017.

Sobre los ingresos no declarados (Traspasos bancarios de la Compañía Minera Colquiri SA) Base Presunta 25% IUE.

Señaló que, en la Resolución Determinativa, la AT señaló que, el contribuyente mediante la Nota SW. 523 de 11 de diciembre de 2017, explicó que los traspasos observados corresponderían a flujos de tesorería, que en su momento fueron entregados por la Compañía Minera Colquiri SA, a Sinchi Wayra SA, en el marco del numeral 4.1.3. del Contrato Administrativo General (Overhead), de 30 de septiembre de 2008, por servicios prestados relacionados con la administración de fondos, en cumplimiento de todos los requerimientos financieros y la emisión de cheques para el pago a los proveedores en la oficina de La Paz. Verificándose que, el Contribuyente presentó las transacciones contables de la Compañía Minera Colquiri SA, a favor de Sinchi Wayra SA.

Refirió que, los descargos presentados mediante Notas SW 99/2017 de 20 de febrero de 2017 y SW-0134/2017 de 15 de marzo, no hace referencia al concepto ni respaldo material de los importes recibidos por Colquiri; el contrato de “Overhead” y el Contrato de Arrendamiento entre COMIBOL y la Compañía Minera Colquiri SA, no sustenta el concepto, el objeto ni la materialidad de los ingresos recibidos por el Contribuyente, quien no demostró de manera material el origen y destino de los recursos que son llevados a la Cuenta 1662000 – Cuenta subsidiaria; tampoco se evidenció a qué tipo de observaciones corresponden o cual el origen real y material de los fondos recepcionados; no especificó, respaldó, ni demostró el origen o destino y no existe prueba que desvirtúe la observación, incumpliendo los dispuesto en los arts. 70 núm. 4 y 76 del Código Tributario Boliviano (CTB-2003).

Indica que, de la revisión del Contrato Overhead, este fue suscrito el 30 de septiembre de 2008 entre Sinchi Wayra SA, y la Compañía Minera Colquiri SA, siendo su objeto “…prestar servicios generales con su personal de oficina La Paz en favor de Colquiri…” De acuerdo con la Cláusula Cuarta (Alcance de los Servicios), Numeral: “4.1.3 Tesorería” se tiene que Sinchi Wayra SA, proporcionaría los servicios relacionados a la administración de fondos de Cloquiri y el cumplimiento de todos los requerimientos financieros; así, como la emisión de cheques para el pago de los proveedores en la Ofician de La Paz; además, según el Numeral “4.1.12 Administración General”, se verificó que Sinchi Wayra SA., proporcionará supervisión y manejo de todos los aspectos de las operaciones de Colquiri a fin de asegurar una operación apropiada a los negocios de esta empresa, conforme estándares aceptables en la industria minera de Bolivia.

Sinchi Wayra SA, para sustentar los flujos de tesorería presentó documentos Contables Nos. 700000395, 700001895, 700003921, 700004397, 700004689, 700005410, 700007830, 700008381, 700008422, 700008576, 700009313, 700009318, 700010884, 700012263, 700013107, 700015387, 700015388, 700015408, 700015409, 700018227, 700019057, 700019406 y 700020486, verificándose que los mismos registran traspasos de fondos con movimiento en cuentas de activos y cuenta pasivo: “1662000 Cuenta Subsidiarias”; de modo que, a partir de éstos registros es evidente que no existió el reconocimiento de un ingreso, tratándose únicamente de transferencia de recursos.

Sobre los intereses moratorios “Intereses pagados SIN”, Cuenta de gasto 6714101 cargado al gasto deducible.

La AT, observó un importe de Bs4.172.982, proveniente de intereses moratorios emergentes de pagos por deudas tributarias de procesos de determinación y rectificatorias de formularios de declaración de impuestos; en ese entendido, conforme el art. 14 del DS N° 24051, modificado por la Disposición Única del DS N° 29512, son deducibles los tributos efectivamente pagados como contribuyentes directos y no son deducibles las sanciones y las multas originadas en la morosidad de estos tributos o en el Incumplimiento de Deberes Formales previstos en el Código Tributario Boliviano.

En ese marco, tomando en cuenta que según el art. 47 del CTB-2003 la deuda tributaria es en función del tributo omitido actualizado, los intereses y los días de mora; la normativa mencionada en el párrafo precedente aclara que no son deducibles las sanciones, las multas por mora y las MIDF; en ese entendido, en aplicación del principio de legalidad dispuesto en el art. 4 inc. c) y g) de la Ley del Procedimiento Administrativo, las actuaciones de la Administración Pública regirá sus actos con sometimiento pleno a la Ley; en ese contexto, en el presente caso el art. 14 del DS N° 24051, modificado por la Disposición Única del DS N° 29512, no establece que los intereses moratorios no sean deducibles no sean deducibles del IUE, pues los intereses son gastos que estarían vinculados a su actividad conforme señala el art. 8 del Reglamento de Impuestos sobre las Utilidades de las Empresas.

Sobre el gasto duplicado – Cuenta 627600 Aporte CNS 10% (Pago por concepto de seguro delegado cargados a planillas salariales Anexo 6 Información relacionada con el RC-IVA dependientes).

Puntualizó que la AT, en la Resolución Determinativa N° 172092000029 de 15 de enero de 2020 estableció que no corresponde validar el gasto por concepto de “Amortización Derechos de Llave” Cuenta 6824000, respaldada en 4 comprobantes contables, debido a que correspondería a la compra de cuotas de capital (acciones) de la Sociedad Minero Metalúrgica Reserva Ltda., que debe ser registrada como parte de una inversión del Activo Corriente.

De la documentación cursante en obrados, se estableció que el contribuyente Sinchi Wayra, se estableció que el Contribuyente, efectuó la compra del 99% de las cuotas de capital (1900 cuotas), de la Sociedad Minero Metalúrgica La Reserva Ltda., por un valor de USD5.200.000, de la cual las partes acordaron efectuar deducciones quedando un monto a pagar de USD4.535.638. También cursa en antecedentes el detalle de los pagos realizados a favor de Jorge Gastón Avilés Montaño, los extractos bancarios de las cuentas que registra el contribuyente en el Banco de Crédito, Banco Bisa, Citi Banck, los registros contables y las certificaciones bancarias de los pagos efectuados.

Señaló que, existe una diferencia sobre el valor de adquisición y el valor patrimonial, para esto la Norma Contable N° 7 Valuación de Inversiones Permanentes, emitida por el Consejo Técnico Nacional en Auditoria y Contabilidad del Colegio de Auditores de Bolivia, en su numeral 4, valuación en el momento de la adquisición de la inversión, refiere que cuando se produce la adquisición de una participación inicial en la sociedad emisora, cuya importancia permita la aplicación del método, la inversión se registrará por un importe equivalente a la proporción que la Empresa tenedora sobre el patrimonio de la controlada o vinculada. El exceso o defecto del valor patrimonial sobre el costo de adquisición se imputará a una cuenta que, en caso de ser deudora, se agregará el valor de la inversión o se tratará como derecho de llave, según resulte más adecuado a la luz de los antecedentes de la operación y de los estudios adicionales que puedan realizarse.

Manifestó que, el Sujeto pasivo señaló, en sus descargos a la Vista de Cargo que el “derecho de llave neto a amortización” es de Bs32.065.051,79, monto obtenido de la diferencia entre el precio pactado con el vendedor, como consta en el Testimonio N° 57/2010 y el valor patrimonial de la Empresa objeto de la transacción y otros conceptos, dicho importe fue dividido entre 60 meses lográndose una amortización de Bs3.206.505, como consta en la Resolución Determinativa; es decir, existe un valor comercial y un valor patrimonial, cuya diferencia se constituye en el valor integrado o derecho de llave; es en el testimonio señalado que, establece que la Sociedad Minero Metalúrgica Reserva Ltda., posee 1900 cuotas de capital con un valor total de Bs190.000, en consecuencia no es posible que la AT, suponga que el importe pagado es sólo por las cuotas de capital, desconociendo el valor activo intangible.

En consecuencia, el procedimiento aplicado de derecho de llave cumple con la salvedad dispuesta en el art. 18 inc. e) del DS N° 24051, al haber evidenciado que en la adquisición de las cuotas de capital se verifica un valor pagado que se constituye en el derecho de llave, correspondiendo la amortización según el art. 27 del Reglamento del Impuesto sobre las Utilidades de las Empresas.

Sobre el gasto duplicado – cuenta 6276000 aporte CNS 10% (Pago por concepto de seguro delegado cargados a planillas salariales Anexo 6 – Información relacionada con el RC – IVA dependientes).

Señaló que, de la revisión del Anexo 6 Información relacionada con el RC-IVA dependientes en el cuadro de la columna D “Otros Pagos”, uno de los conceptos es “seguro delegado” por Bs2.657.933. De la misma manera, según los respaldos del Anexo 7 (información Tributaria Complementaria), en la cuenta: “Gastos Generales y Administrativos”, fue incluida la Cuenta Contable 6276000 – Aporte CNS 10% por Bs17.503.613,85; sin embargo, de la revisión que se hizo del detalle de cuentas que respaldan el referido Anexo 7, no se encontró el registro de la cuenta del Seguro observado, descartándose en consecuencia el argumento de la AT, en sentido que el concepto de Seguro Delegado duplica el gasto deducible por haber sido incluido en el Anexo 6 relacionado con el RC-IVA dependientes y que dicho importe haya sido considerado dos veces con diferente denominación.

En tal sentido, la pretensión sobre este punto es insustentable, toda vez que no se identificó la existencia de la cuenta “sueldos y salarios”; sin embargo, dentro de los “Gastos Generales y Administrativos”, se consignó la Cuenta Contable 6211001 – Sueldos y Jornales, en tanto que en el Anexo 6, la columna “Sueldos y Salarios” no incluye el Seguro Delegado.

Sobre las otras regularizaciones para imputar gastos deducibles – Anexo 7 IUE-2012.

Los conceptos deducidos corresponden a vacaciones tomadas, primas pagadas e intereses de la gestión 2011, pagados de manera errónea en la gestión 2012, sin considerar lo dispuesto en el art. 46 de la Ley N° 843, que dispone que los gastos deben ser considerados en el año en que termina la gestión en el cual se devengaron; de igual forma los arts. 3 y 39 del Reglamento del Impuesto sobre las Utilidades de las Empresas, hacen referencia al cierre fiscal que se efectúa cada gestión anual para el cómputo del IUE y la aplicación de la Alícuota del 25% sobre el resultado de los ingresos y gastos anuales; y que en el presente caso el cierre fiscal para empresas mineras es el 30 de septiembre.

Indicó que, conforme al principio devengado, Sinchi Wayra SA, consignó gastos observados en la gestión 2011, sin considerarlos deducibles por no haber sido pagados en esa gestión, tampoco respaldo los ajustes, que en su criterio el art. 47 de la Ley N° 843, le permite realizar; en ese entendido, no correspondiese considerar los gastos de la gestión 2011 en la gestión 2012.

Asimismo, como resultado de lo observado precedentemente, tanto a los ingresos como a los gastos y toda vez que dichos conceptos tienen incidencia directa en la determinación de la Alícuota Adicional del IUE (AA-IUE) conforme disponen los arts. 1 de la Ley N° 3787 que sustituyó el art. 102 de la Ley N° 1777; 31 del DS N° 29577, se ajustaron dichos conceptos.

Bajo lo descrito, no sólo se evidenció que la instancia administrativa efectuó un análisis acorde a la problemática (constituyéndose en elementos sobre los que se estructuró la decisión de fondo); sino que también contempló la aplicación de la verdad material, buena fe, seguridad jurídica, respetando el debido proceso. Por lo que extrañó de sobremanera la inocua postura adoptada por la parte contraía a momento de referirse a lo resuelto en etapa jerárquica.

Por otro lado, el demandante sólo se limitó a realizar afirmaciones por demás subjetivas, generales y no precisas, sin impugnar u observar cómo la resolución demandada le habría causado agravio alguno a la ahora parte demandante.

Petitorio.

Solicitó emita Sentencia, declarando IMPROBADA la demanda incoada de contrario.

Replica, Duplica y Decreto de Autos.

Mediante escrito de fs. 160 a 170, el demandante formuló replica, que con argumentos similares a su demanda pide se declare PROBADA su demanda.

Por memorial de fs. 181 a 186 la AGIT presentó duplica pidiendo con fundamentos reiterativos a su escrito de contestación a la demanda, se declare IMPROBADA la misma.

Tercero interesado.

De fs. 85 a 101 cursa respuesta negativa del tercer interesado Sinchi Wayra SA, que, con argumentos similares que la AGIT, pidió que se declare IMPROBADA la demanda.

Decreto de Autos para Sentencia

Con todo lo obrado, estando cumplidas todas las formalidades, a fs. 187, se decretó Autos para Sentencia.

II. ANTECEDENTES PROCESALES EN SEDE ADMINISTRATIVA.

1.- El 31 de agosto de 2016, la AT notificó mediante Cédula a Luis Felipe Hartman Luzio representante de Sinchi Wayra SA., con la Orden de Fiscalización N° 169901000120, comunicando el inicio de un proceso de determinación en la modalidad de fiscalización parcial, con alcance al Impuesto sobre las Utilidades de las Empresas (IUE) y la Alícuota Adicional al IUE (AA-IUE), de los periodos fiscales, octubre, noviembre, diciembre de 2011, enero, febrero, marzo, abril, mayo, junio, julio, agosto y septiembre de 2012. Asimismo, notificó el Requerimiento N° 00098194, mediante el cual solicitó documentación conforme al anexo adjunto.

El 10 de noviembre de 2017, la Administración Tributaria, notificó por cédula a Luis Felipe Hartmann Luzio y/o María de las Mercedes Carranza Aguayo, representante de Sinchi Wayra SA, con la Vista de Cargo N° 291729000182 de 31 de agosto de 2017, que determinó sobre base cierta y presunta una deuda tributaria de 140.112.539 UFV equivalente a Bs.310.218.970, importe que incluye tributo omitido, intereses, sanción por omisión de pago y multa por incumplimiento a deberes formales, otorgando un plazo de treinta días para presentar descargos.

El 19 de febrero de 2018, la AT notificó por cédula a los representantes de Sinchi Wayra SA, con la Resolución Administrativa de Anulación N° 231829000021 de 9 de febrero de 2018, que ANULÓ la Vista de Cargo N° 291729000182 de 31 de agosto de 2017, dejando sin efecto el acto administrativo señalado y su respectiva notificación.

El 24 de abril de 2018, la AT notificó por cédula a los representantes de Sinchi Wayra SA, con la Vista de Cargo N° 291829000098 de 16 de abril de 2018, que sobre base cierta y presunta, determinó un adeudo tributario de 137.151.616 UFV, equivalente a Bs309.305.693, importe que incluyó tributo omitido, intereses, sanción por omisión de pago y multa por incumplimiento a deberes formales, correspondiente al Impuesto sobre las Utilidades de las Empresas Sector Minero (IUE) y la Alícuota Adicional al IUE (AA-IUE) de los periodos fiscales octubre, noviembre, diciembre de 2011 y enero, febrero, marzo, abril, mayo, junio, julio, agosto y septiembre de 2012; otorgó un plazo de 30 días para presentar descargos.

El 29 de junio de 2018, la AT notificó mediante cédula a los representantes de Sinchi Wayra SA, con la Resolución Determinativa N° 171829000834 de 16 de junio de 2018, que estableció las obligaciones tributarias sobre base cierta y presunta, determinado un adeudo tributario de 137.932.063 UFV, equivalente a Bs312.839.576, que incluye tributo omitido, interés, sanción por omisión de pago y multa por incumplimiento de deberes formales por el IUE y AA-IUE de los periodos fiscales, octubre, noviembre, diciembre de 2011, enero, febrero, marzo, abril, mayo, junio, julio, agosto y septiembre de 2012.

El 10 de diciembre de 2018, la ARIT emitió la Resolución de Recurso de Alzada ARIT-LPZ/RA 1957/2018, que anuló obrados hasta la Vista de Cargo N° 291829000098 de 16 de abril de 2018, debiendo la AT, emitir otro acto administrativo cumpliendo los requisitos dispuestos en los arts. 96 del CTB-2003 y 18 del RCTB.

El 19 de febrero de 2019, la AGIT emitió la Resolución de Recurso de Jerárquico AGIT-RJ 0146/2019, que confirmó la anulación dispuesta por la ARIT.

El 22 de octubre de 2019 la AT notificó mediante cédula a los representantes de Sinchi Wayra SA, con la Vista de Cargo N° 291929000743 de 23 de septiembre de 2019, que sobre base cierta y presunta determinó un adeudo tributario de 103.182.611 UFV, equivalente a Bs238.694.733, importe que incluye tributo omitido, interés, sanción por omisión de pago y multa por incumplimiento de deberes formales por el IUE y AA-IUE de los periodos fiscales, octubre, noviembre, diciembre de 2011, enero, febrero, marzo, abril, mayo, junio, julio, agosto y septiembre de 2012. Y otorgó un plazo de 30 días para presentar descargos.

El 20 de enero de 2020, la AT, notificó mediante cédula a los representantes de Sinchi Wayra SA, con la Resolución Determinativa N° 172029000029 de 15 de enero de 2020, que estableció obligaciones sobre base cierta y presunta, determinando un adeudo tributario de 143.893.324 UFV equivalente a Bs335.907.455, que incluye tributo omitido, interés, sanción por omisión de pago y multa por incumplimiento de deberes formales por el IUE y AA-IUE de los periodos fiscales, octubre, noviembre, diciembre de 2011, enero, febrero, marzo, abril, mayo, junio, julio, agosto y septiembre de 2012.

2.- Contra esta determinación, el sujeto pasivo, interpuso Recurso de Revocatoria, emitiéndose la Resolución de Recurso de Alzada ARIT-LPZ/RA 0729/2020 de 11 de septiembre, que REVOCO parcialmente la Resolución Determinativa N! 172029000029 de 15 de enero de 2020, dejando sin efecto el tributo omitido de: Bs10.130.265, correspondientes a las retenciones del IUE, RCIVA e IU-BE por prescripción; Bs805.544, correspondientes a gastos de amortización de derechos de llave y Bs5.467.905 por la Alícuota Adicional al IUE (AA-IUE); Bs52.859.969 por ingresos No declarados y Bs26.429.984 correspondiente a la Alícuota Adicional al IUE (AA-IUE) por los periodos fiscalizados, incluida la actualización, interés y sanción por omisión de pago. Mantuvo firme y subsistente el tributo omitido de Bs3.751.584, por fiscales, octubre, noviembre, diciembre de 2011, enero, febrero, marzo, abril, mayo, junio, julio, agosto y septiembre de 2012 y otras Regularizaciones para imputar gastos deducibles de la gestión 2012, por Bs5.466.998 y la Alícuota Adicional al IUE base cierta Bs4.609.291, más actualizaciones, intereses y sanción por omisión de pago y finalmente las multas por incumplimiento a deberes formales de 3.100UFV establecidas en las Actas por Contravenciones Tributarias vinculadas las Procedimiento de Determinación Nos. 128086, 128243 y 128244.

3.- Contra la Resolución de alzada, la Gerencia Grandes Contribuyentes La Paz del SIN y Sinchi Wayra SA., interpusieron recurso jerárquico, que fue resuelto mediante la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0113/2021 de 18 de enero, que REVOCÓ parcialmente la Resolución de Recurso de Alzada ARIT-LPZ/RA 0729/2020 de 11 de septiembre de 2020, en la parte que mantuvo firme y subsistente las observaciones respecto a los gastos no deducibles por concepto de intereses moratorios y duplicidad de seguro delegado. En consecuencia, se revocó parcialmente la Resolución Determinativa N° 172029000029 de 15 de enero de 2020, dejándose sin efecto el importe de Bs.52.859.969, por concepto de intereses no declarados; así, como la suma de Bs12.643.537 por gastos no deducibles y Bs32.751.753 por concepto de AA-IUE, manteniéndose firme y subsistente el importe de Bs2.043.856, por gastos no deducibles, Bs5.466.998, por otras regularizaciones Bs.3.755.427 por la AA-IUE, todos correspondientes a la gestión 2012; además de la multa por incumplimiento de deberes formales que alcanzó a 3.100 UFV, de conformidad al art. 212 parág. I, inc. a) del CTB.

4.- Impugnando esta última resolución la Gerencia GRACO La Paz del SIN, promovió el proceso Contencioso Administrativo, que se resuelve en esta Sentencia.

III. PROBLEMÁTICA PLANTEADA

En el caso se resolverá si fue o no correcto la determinación de la AGIT, al revocar la Resolución de Alzada en la parte que mantuvo firme y subsistente las observaciones respecto a los gastos no deducibles por concepto de intereses moratorios y duplicidad del seguro delegado.

IV. ANÁLISIS JURÍDICO LEGAL Y JURISPRUDENCIAL.

El Proceso Contencioso Administrativo, constituye una garantía formal que beneficia al administrado, librándolo del abuso de poder de los detentadores del Poder Público, a través del derecho de impugnación contra los actos de la administración que le sean gravosos para lograr el restablecimiento de sus derechos lesionados con la interposición, del proceso contencioso administrativo, en el que la autoridad jurisdiccional, ejerce el control de legalidad, oportunidad, conveniencia o inconveniencia de los actos realizados en sede administrativa.

En consecuencia, corresponde a este Tribunal, analizar si fueron aplicadas correctamente las disposiciones legales con relación a los hechos expuestos por el demandante y realizar el control judicial de legalidad sobre los actos ejercidos por las instancias de impugnación, conforme dispone el art. 109-I de la Constitución Política del Estado (CPE), que señala que todos los derechos por ella reconocidos son directamente aplicables y gozan de iguales garantías para su protección; de su parte, los arts. 115 y 117-I de la misma Norma Suprema, garantizan el derecho al debido proceso que constituye también uno de los principios de la jurisdicción ordinaria conforme al mandato del art. 30-12 de la Ley del Órgano Judicial que señala: “…impone que toda persona tenga derecho a un proceso justo y equitativo, en el que sus derechos se acomoden a lo establecido en disposiciones jurídicas generales aplicables a los que se hallen en una situación similar”.

En la que, además, se busque la averiguación de la verdad material, trascendente para que el proceso conduzca a decisiones justas, en un Estado Social Constitucional de Derecho, donde la solución de los conflictos, se basa en el establecimiento de la verdad como como única garantía de la armonía social.

V. ANÁLISIS DE LA PROBLEMÁTICA PLANTEADA.

En tal sentido se tiene:

Respecto a los ingresos no declarados (traspasos bancarios de la Compañía Minera Colquiri SA). Base presunta (monto revocado: Bs52.859.969).

La Administración Tributaria, en su memorial de demanda, se enfocó en dos registros contables observados (el 700015408 y el 700015409), señalando que no se hubiera evidenciado que los traspasos de Bs9.300.000 y Bs700.000 correspondientes a dichos registros hubiesen salido nuevamente de las cuentas del contribuyente a favor de Compañía Minera Colquiri SA, por lo cual no existe reversión alguna.

Al respecto corresponde recordar que, cuando la AT, emitió la Resolución Determinativa Nº 171829000834 de 26 de junio de 2018 (posteriormente anulada), dentro de las 21 transacciones observadas incluyó a los documentos contables 700015387 y 700015388, por Bs9.300.000 y Bs700.000 respectivamente.

Es por lo señalado que, la Resolución Determinativa Nº 172029000029 de 15 de enero de 2020, acto administrativo que dio origen al presente proceso, ya no hizo referencia a los documentos contables que en su momento fueron revertidos; sino, a los documentos contables 700015408 y 700015409 que sustituyeron a los referidos; por lo que, ahora la entidad recurrente cometió una equivocación al pretender demostrar la falta de reversión de los documentos contables que más bien suplieron a los antes revertidos.

De la misma manera en la señalada demanda páginas 6 y 7, refirió que la pericia presentada por Sinchi Wayra, contempló 8 de las 21 transacciones observadas; lo que, si bien fue cierto, pero fue respecto a un primer informe, omitiendo valorar el segundo informe pericial, presentado en la etapa de descargos, que contempla la totalidad de las transacciones observadas.

Ahora bien, los montos de las 21 transacciones observadas por la AT, no provinieron del pago por la prestación o realización de alguna actividad comercial gravable, presumiendo que se trata de ingresos no declarados, pero sin señalar en ningún momento a que actividad corresponderían esos presuntos ingresos no declarados.

Revisada la Resolución Jerárquica, hizo un adecuado análisis del caso, buscando la verdad material y la realidad económica, luego de analizar los argumentos del contribuyente y la prueba aportada, que demostró que la observación realizada por el ente fiscal, referida a los ingresos no declarados establecidos a partir de los importes transferidos por la Compañía Minera Colquiri SA, a la empresa Sinchi Wayra SA, no cuenta con un análisis, respecto de cuáles serían las actividades que presumiblemente se hubieran realizado, para dar origen a dichos ingresos no declarados; toda vez que, por una parte la Administración Tributaria reconoció el importe cancelado por la Compañía Minera Colquiri SA a Sinchi Wayra SA, por la prestación de servicios de administración, establecido en el contrato de prestación de servicios (Overhead), suscrito el 30 de septiembre de 2008.

Siguiendo ese orden, de la revisión del contrato Overhead, se tiene que este fue suscrito el 30 de septiembre de 2008, entre Sinchi Wayra SA y Compañía Minera Colquiri SA, siendo su objeto: “(…) prestar servicios generales con su personal de oficina La Paz en favor de Colquiri (…)”. De acuerdo con la cláusula cuarta (Alcance de los Servicios), Numeral “4.1.3. Tesorería” se tiene que Sinchi Wayra S.A. proporcionará los servicios relacionados a la administración de los fondos de Colquiri y el cumplimiento de todos los requerimientos financieros; así, como la emisión de cheques para el pago de los proveedores en la oficina La Paz; además según el Numeral “4.1.12. Administración General” se advierte que Sinchi Wayra SA, proporcionará supervisión y manejo de todos los aspectos de las operaciones de Colquiri a fin de asegurar una operación apropiada a los negocios de esta empresa, conforme estándares aceptables en la industria minera de Bolivia.

En ese sentido el sujeto pasivo, en cumplimiento a lo dispuesto en el art. 70 numerales 4 y 5 del CTB-2003, puso a consideración de la Administración Tributaria, la documentación que respaldaría las transferencias realizadas a Colquiri, en el marco del contrato suscrito con Sinchi Wayra SA, en el que, este último se obligó a efectuar actividades relacionadas al manejo de tesorería; verificándose que para el cumplimiento de este fin se debió contar con los recursos transferidos por Colquiri SA; por lo que, no es posible se consideren como ingresos no declarados emergentes de alguna contraprestación realizada por el Sujeto Pasivo, salvo las circunscritas al mencionado contrato; pues en su labor de fiscalización, la AT no identificó otros servicios que hubieren sido prestados por el contribuyente a favor de Colquiri de los cuales podrían surgir las obligaciones de efectuar traspasos, tal cual señaló la ARIT y la AGIT.

Entonces, sobre las 21 transferencias bancarias realizadas por Compañía Minera Colquiri SA, a favor de Sinchi Wayra, que fueron observadas por la AT, presumiendo que corresponden a ingresos no declarados, se constató que, estas transferencias de fondos corresponden a flujos de “tesorería” que, en su momento, fueron entregados por Colquiri a Sinchi Wayra, en el marco de lo dispuesto en el numeral 4.1.3. del contrato de administración general (Overhead), suscrito entre ambas empresas el 30 de septiembre de 2008, el cual cursa en el expediente administrativo del proceso de fiscalización tributaria.

Es en ese marco que, las transferencias observadas, fueron objeto de traspaso de fondos mediante cuentas bancarias, tal como se puede corroborar con los comprobantes de traspasos respectivos Colquiri – Sinchi Wayra, así como en los asientos contables de Sinchi Wayra, según documentos contables 700015408, 700015409, 700018227, 700019057, 700019406, 700020486, 700000395, 700001895, 700003921, 700004397, 700004689, 700005410, 700007830, 700008381, 700008422, 700008576, 700009313, 700009318, 700010884, 700012263 y 700013107.

Los fondos provenientes de la actividad comercial realizada por Colquiri, en su debido momento fueron declarados como ingresos por la actividad de exportación y/o venta de concentrados de minerales y se pagaron los impuestos correspondientes por esta actividad económica, tal como se puede corroborar de los ingresos de flujo bancario y análisis de los Estados Financieros de Colquiri de la gestión pertinente, que cursan en Carpeta 1 de los descargos presentados en fecha 11 de diciembre de 2017, mediante nota SW. 523/2017, en cuyo cargo de recepción consta la entrega de 4.420 fojas, nota que cursa a fojas 2102 del expediente administrativo.

Por tal razón, estos flujos de tesorería no provienen de una actividad comercial (venta de bienes o prestación de servicios) que hubiera sido realizada por Sinchi Wayra, de igual manera dichos importes no pueden ser declarados como ingresos no facturados ni declarados por Sinchi Wayra a efectos de la determinación de su base imponible, principalmente porque no emergen de la realización de una actividad económica gravable de Sinchi Wayra y puesto que dichos importes ya estuvieron sujetos a imposición tributaria según la normativa vigente respecto al sujeto pasivo que los generó, Colquiri; por lo que, menos podría existir factura.

Además, que el hecho de que el total del monto observado no hubiera sido utilizado para pagar a proveedores de Colquiri, precisamente responde al hecho de que son flujos de tesorería y no necesariamente son utilizados en su totalidad; por lo que esas transacciones están registradas en la cuenta subsidiarias y no en una cuenta de ingresos, demostrándose así, que Colquiri, no recibió de Sinchi Wayra servicios que no hubiesen sido facturados, siendo los únicos servicios existentes los que corresponden a los servicios prestados en el marco del contrato de Overhead.

Si bien, la Administración Tributaria es la entidad que tiene las facultades de control, comprobación, verificación, fiscalización e investigación suficientes como para determinar la existencia o no de operaciones o transacciones que no hubieran sido declaradas conforme a los artículos 66, 100, 101 y 104 del CTB-2003, para lo cual se encuentra habilitada para realizar controles o verificaciones cruzadas a una o más empresas, precisamente para respaldar su presunción y darle validez, no sólo técnica y jurídica, sino principalmente fáctica; es decir, llegando a descubrir la verdad material y la realidad económica de la presunción que está realizando; sin embargo, estas facultades deben ser imparciales y ecuánimes; es decir, para el caso pretender considerar como ingresos imponibles simples transferencias bancarias sin atribuir esas transferencias a hechos imponibles concretos de acuerdo con su presunción.

En otras palabras, el presumir que se trata de ingresos no declarados, implica suponer que alguno de los presupuestos que la Ley determina como fuente de hecho generador se ha perfeccionado (artículos 1 y 4 de la Ley Nº 843); sin embargo, la Resolución Determinativa en ningún momento señala cuál o cuáles serían las actividades que presumiblemente se hubieran realizado y en base a las que presume que los flujos observados corresponden a ingresos no declarados, conforme señala el parágrafo II del art. 43 de la Ley Nº 2492, que la determinación sobre base presunta debe hacerse “… en mérito a los hechos y circunstancias que, por su vinculación o conexión normal con el hecho generador de la obligación, permitan deducir la existencia y cuantía de la obligación…” .

Es decir, para realizar dicha afirmación la Administración Tributaria, mínimamente, debió referir cuál o cuáles serían las actividades que presumiblemente se hubieran realizado para dar origen a dichos “ingresos no declarados” y a la obligación de emitir factura, haciendo hincapié que los destinos económicos tuvieron una composición clara y detallada en función al uso que se dio a dichos fondos durante la gestión 2012, no encontrándose en ellos, ninguna prestación de servicios que hubiera sido omitida en la declaración del IVA, IT e IUE y AA-IUE de Sinchi Wayra.

Además, que la AT, en los hechos pretendería deslindarse de su responsabilidad de fiscalizar, verificar y comprobar los componentes de una deuda tributaria, establecidos en el artículo 66 del CTB-2003, y trasladarla al contribuyente escudándose en que éste posee la carga de la prueba conforme al artículo 76 del CTB-2003.

Corresponde aclarar que, los informes periciales que fueron presentados como descargo, fueron solicitados a una firma de auditoría independiente, bajo la libertad probatoria del contribuyente, lo que no fue desvirtuado por la AT, limitándose a hacer una presunción simplista en sentido de que las transacciones observadas corresponderían a “ingresos no declarados por concepto de actividad minera”, sin el menor respaldo o análisis.

Por todo lo expuesto, se evidencia que sobre este punto no existió vulneración al debido proceso por interpretación errónea de la Ley, tal como reclama la Administración Tributaria.

Sobre los intereses moratorios “Interes Pagados SIN”, considerados como gasto deducible. (Monto revocado: Bs1.043.245).

Al respecto en la página 8 del memorial de demanda la Administración Tributaria sostiene “… que el interés moratorio es emergente del incumplimiento en el pago de los tributos dentro del plazo establecido en la Ley 843 y sus decretos reglamentarios y es parte de la Deuda Tributaria establecida en el Art. 47° de la Ley 2492” y que, para la Administración Tributaria, no serían deducibles a efectos de la determinación del IUE.

Corresponde aclarar que la Administración Tributaria, utilizó mal el término “intereses por mora”, con el objeto de vincularlos indebidamente al alcance de las sanciones y multas originadas por morosidad. El interés en esencia siempre emerge por el retraso en el pago de un tributo, por lo cual este concepto es completamente válido como gasto deducible, pues hace al cumplimiento de la norma específica y se constituye en un gasto necesario para el contribuyente.

Contrariamente a lo que sostiene la AT, el art. 14 del DS Nº 24051, en ningún momento establece que no sean deducibles los montos pagados como intereses al SIN, solamente refirió a las sanciones y multas originadas por morosidad, pero no a los intereses por mora.

En el caso, el sujeto pasivo pagó las sanciones y multas emergentes de la mora, las cuales no fueron consideradas como gasto deducible, en el marco de la normativa vigente, pero los montos pagados por intereses no son alcanzados por la exclusión que hace el referido artículo 14 del DS N° 24051, constituyéndose, contrariamente a lo que sostiene la Administración Tributaria, en un gasto necesario, puesto que no es potestativo del contribuyente cumplir o no cumplir con dicho pago.

Por otra parte, es preciso señalar que de acuerdo con el AT, los intereses serían considerados como sanciones por la morosidad de los tributos, esto supuestamente al amparo del artículo 14 del DS N° 24051; por lo que, siguiendo este criterio, llegaríamos al extremo de que a Sinchi Wayra se le estaría pretendiendo imponer y cobrar dos sanciones por un mismo hecho, vale decir la sanción por la mora (interés por mora), que es una parte del reparo, y la sanción por la conducta, que incluye la totalidad del reparo.

Ahora bien, de la revisión de la Resolución Determinativa, se observó que en su página 129 contiene la liquidación de la deuda tributaria, que incluye la columna Sanción por la Conducta, que aplica el 100% de sanción sobre el tributo omitido, reparo que en este caso incluiría la sanción “interés por mora”; es decir, estaría aplicando una sanción sobre la sanción, castigando doblemente al contribuyente por un mismo hecho.

Entonces, la AT al referir que las sanciones y las multas no son gastos deducibles para la determinación del IUE, incluyendo a los intereses como una sanción, estaría sancionando a la Sociedad dos veces por un mismo hecho, vale decir la Sanción por la Conducta (Omisión de Pago), cuantificada en la página 129 de la Resolución Determinativa y la sanción por los intereses moratorios pagados a la Administración Tributaria.

Por lo señalado, la AGIT se ha pronunciado manera congruente y fundamentada, correspondiendo que sus Probidades declaren improbada la demanda respecto a este concepto, toda vez que no ha existido vulneración al debido proceso por interpretación errónea de la Ley, tal como reclamó la Administración Tributaria.

Sobre el Gasto por Concepto de Amortización de Derechos de Llave sin Respaldos Objetivos del Pago ni Sustento del Gasto Deducible (Monto Debidamente Revocado: Bs805.544)

La Administración Tributaria señaló que, se ha podido evidenciar el Registro en el Gasto Deducible de la “Amortización Derechos de Llave” Cuenta N° 6824000, de cuatro comprobantes contables que corresponden a la compra de cuotas de capital, que deberían haberse registrado como parte de una inversión del activo corriente, pero no como un gasto deducible.

Para el caso debemos referir que, cuando se realizó la compraventa de una sociedad (transferencia de cuotas de capital de una sociedad de responsabilidad limitada), generalmente, en los documentos de transferencia se consigna un monto global y la forma de pago, en la especie, se fijó un precio por determinado número de cuotas de capital y el número de cuotas y las fechas de pago.

Se entiende que, como regla general, la sociedad a ser transferida tiene un valor patrimonial y un valor comercial, éste último es el que las partes pactan en la operación. La diferencia entre dichos montos es lo que se conoce como Derecho de Llave (o un intangible), diferencia que no va consignada con un monto específico. Este tratamiento está claramente definido en el párrafo 4 (Valuación en el momento de la adquisición de la Inversión) de la Norma Contable N° 7 - Valuación de Inversiones Permanentes emitida por el Consejo Técnico Nacional en Auditoría y Contabilidad del Colegio de Auditores de Bolivia, que es aceptada para fines tributarios conforme al numeral 36 de la Resolución Administrativa N° 05-0041-99.

Para este efecto, se realiza una descripción de cómo se generó el intangible:

1.- El 20 de enero de 2010 se suscribió el Testimonio N° 56/2010 referido a la Escritura Pública de transferencia de cuotas de capital de la Sociedad Minero Metalúrgica Reserva Ltda., que suscriben los representantes de Sinchi Wayra y Empresa Minera San Lucas, como compradores, y los Señores Franky Rosario Matijasevic de Avilés, Jorge Avilés Montaño, Jorge Andrés Avilés Matijasevic y Juan Pablo Avilés Matijasevic, como vendedores.

2.- El 20 de enero de 2010 se suscribió el Testimonio N° 57/2010 referido a la Escritura Pública de reconocimiento de obligación, condiciones de pago y constitución de hipoteca, que suscriben los representantes de Sinchi Wayra y Empresa Minera San Lucas, como compradores y los Señores Franky Rosario Matijasevic de Avilés, Jorge Avilés Montaño, Jorge Andrés Avilés Matijasevic y Juan Pablo Avilés Matijasevic, como vendedores.

En este documento se acuerdan las condiciones de pago por la compraventa de cuotas de capital de Reserva Ltda.; incluidas las reservas y el mineral producido en la mina desde el 4 de diciembre de 2009, hasta la fecha efectiva de la transacción.

El precio pagado por esta transacción ascendió a USD5.200.000, el cual podrá ser ajustado por determinadas circunstancias y que a su vez fue dividido en 60 cuotas.

Para el caso, el monto observado por el Fisco es de Bs3.222.179, siendo la diferencia respecto del monto anterior calculado provocada por los ajustes por inflación a los que se someten los activos intangibles; sin embargo, esta diferencia es inmaterial respecto del monto total pagado por IUE, en la gestión fiscal terminada en septiembre de 2012.

Por otro lado, la AT sostuvo que los descargos presentados por Sinchi Wayra, no son válidos porque, no cumplió a cabalidad con los arts. 369 a 371 y el parágrafo III de la Disposición Transitoria Octava, todos de la Constitución Política del Estado, referidos a la prohibición de transferir concesiones mineras y al deber de adecuación de los contratos mineros; por lo que, no se puede dar por válida la Escritura Pública 57/2010 de 10 de enero de 2010.

Al respecto, corresponde dejar establecido que no es competencia de la Administración Tributaria, determinar la validez o no de un contrato; en esa línea, de la revisión de los arts. 66 y 100 del CTB-2003, establecen cuáles las facultades y/o competencias de la Administración Tributaria, donde evidencia que no contemplan la facultad de declarar la validez de un contrato; por lo tanto, en el extremo de pretender afirmar que “No se puede dar por válidos los alcances de la Escritura Pública N° 57/2010…” , primero debió acudir a la instancia competente para que declare la invalidez del referido contrato.

Como se señaló, se podrá evidenciar de los descargos presentados, la operación que se hizo fue una transferencia de cuotas de capital de una sociedad de responsabilidad limitada, no de concesiones mineras, las concesiones mineras fueron y siguen siendo de titularidad de Sociedad Minero Metalúrgica Reserva Ltda.

En cuanto a la adecuación a contratos administrativos mineros, y el cumplimiento del parágrafo III de la Disposición Transitoria Octava de la CPE, este es un proceso que está reglamentado por una serie de normas que ha emitido el Estado, a través de su entidad competente y que no constituyen el objeto de la controversia; toda vez que, de los derechos mineros y su titularidad, corresponde su pronunciamiento a la Autoridad Jurisdiccional Administrativa Minera (AJAM).

Entonces, la AT no puede ingresar a valorar u objetar cuestiones que, lo repetimos, no son de su competencia y menos utilizar ese argumento para desvirtuar los descargos presentados por Sinchi Wayra; porque, pudo la AT, en ejercicio de sus facultades de investigación, requerir a la AJAM le certifique cual el procedimiento y plazos para la adecuación a Contratos Administrativos Mineros, o si las “concesiones” que eran de Sociedad Minero Metalúrgica Reserva Ltda., fueron transferidas a Sinchi Wayra SA o si continúan siendo de titularidad de Sociedad Minero Metalúrgica Reserva Ltda.

Por lo señalado, la AGIT, se pronunció de manera congruente y fundamentada, sobre este punto demandado; toda vez que, no ha existido vulneración al debido proceso por interpretación errónea de la ley, tal como reclama la Administración Tributaria.

Sobre el Gasto Duplicado Seguro Delegado Cargados a Planillas Salariales Anexo 6 – Información Relacionada con el RC-IVA Dependientes (Monto Debidamente Revocado: Bs664.483.-)

En este punto la Administración Tributaria, también se limitó a señalar lo que hizo en el proceso de fiscalización y las conclusiones que obtuvo, pero sin siquiera citar la normativa que hubiera sido vulnerada por la Sociedad o que hubiera interpretado erróneamente la AGIT, en ningún momento ingresó a analizar o argumentar por qué o de qué forma la Resolución Jerárquica, vulneraría sus derechos o intereses o estaría realizando una inadecuada interpretación o aplicación de la normativa pertinente.

En el caso, la AT, presumió duplicación del gasto deducible por haberse consignado, en el Anexo 7 (Información de Ingresos y Gastos Computables para el IUE) y en el Anexo 6 (Información Relacionada con el RC-IVA Dependientes), los salarios pagados al personal del Seguro Delegado.

Al respecto, corresponde aclarar que el Seguro Delegado, no tiene personalidad jurídica, y la Sociedad incluye al personal dedicado exclusivamente a dicho seguro (médicos, enfermeras, administradores, etc.) en sus planillas sólo a efecto de pagar los aportes y el RC-IVA; lo que fue, de pleno conocimiento del seguro delegado y de la AT.

A tal efecto, en la conciliación del RC-IVA, retenido con los registros contables, era preciso incorporar los sueldos de dicho personal en la columna de otros pagos del Anexo Tributario Nº 6 y que la información relacionada con el RC-IVA Dependientes, sólo para efectos de exposición se consigna por separado la información de sueldos del personal dependiente del Seguro Delegado, tal como se observó en la Columna D de Otros Pagos por el importe de Bs2.657.933; lo que quiere decir que, no se está duplicando el gasto deducible por concepto de sueldos del personal del seguro delegado.

Por otra parte, en el Anexo Tributario N° 7, éste cuenta 6276000 con un gasto deducible de Bs17.503.613,84, correspondiente a los aportes que realiza Sinchi Wayra a la CNS (10% de las planillas de sueldos) de todos sus empleados, sin incluir al personal dependiente y exclusivo del Seguro Delegado y es ese monto el que la Sociedad considera como gasto deducible.

Ahora, el hecho de consignar por separado, en el Anexo Tributario N° 6, la información de sueldos del personal de Sinchi Wayra y del Seguro Delegado, no implica que se hubiera consignado el monto de los sueldos del personal del Seguro Delegado como gasto deducible, pues como se dijo, en dicho Anexo 6 la información de sueldos del personal del Seguro Delegado sólo se consignó con fines expositivos.

Sobre el sueldo del personal que trabajó para el Seguro Delegado, se paga con el 10% del aporte a la CNS, pero para todos los efectos formales el personal dependiente del Seguro Delegado forma parte de Sinchi Wayra, bajo el mismo NIT 1020161028, motivo por el cual Sinchi Wayra en calidad de agente de retención realiza los pagos por este concepto e informa los importes de sueldos alcanzados y expuestos en el Anexo Tributario N° 6.

Para el caso, en ningún momento de la fiscalización ni en el expediente, la AT demostró que existen registros contables duplicados por pago de sueldos del personal del seguro delegado; en consecuencia, gastos deducibles tomados en exceso; lo cual demuestra que el AT, presumió la duplicidad del gasto deducible, no demostrándolo contablemente.

Para ese efecto, en calidad de descargo el sujeto pasivo, presentó las planillas de sueldos y salarios del personal del Seguro Delegado con sus respectivos registros contables que no fueron valorados por la AT; teniendo al efecto, la prueba pericial emitida por auditor independiente denominado: “Informe del auditor independiente sobre la revisión con aseguramiento razonable de las aseveraciones de Sinchi Wayra SA, en relación a la inexistencia de una duplicación en la deducción de gastos por pagos al personal del seguro médico delegado en la liquidación del IUE de la gestión concluida en septiembre de 2012”.

Este informe, fue realizado en base a la misma información que se puso a disposición del Servicio de Impuestos Nacionales.

Entonces, la AT no valoró que el monto de Bs17.503.613., correspondiente al aporte de los empleados de Sinchi Wayra a la CNS, que es el monto que se considera como deducible en el Anexo 7, no incluye el monto de Bs2.657.933.- correspondiente a los salarios del personal del Seguro Delegado, monto que es expuesto en el Anexo 6 sólo con fines expositivos por las razones antes anotadas -el Seguro Delegado no tiene personalidad jurídica ni un NIT- y no es declarado como deducible. Este extremo pudo ser corroborado al hacer un análisis de las cuentas contables de Sinchi Wayra, donde se apreció que no existe una partida de Sueldos y Salarios del personal de Seguro Médico Delegado, aportes a AFP y otros, documentación contable que forma parte del expediente administrativo.

Por lo señalado, la AGIT, se ha pronunciado de manera congruente y fundamentada, respecto a este punto; toda vez que, no ha existido vulneración al debido proceso por interpretación errónea de la Ley, tal como reclama la Administración Tributaria.

ALÍCUOTA ADICIONAL AL IUE (AA-IUE) F-585. Sobre la Alícuota Adicional al IUE (AA-IUE) Incidencia del IUE – Base Cierta – Base Presunta.

En este punto de la demanda, no se comprende cual es la impugnación u observación de fondo que hace la AT, pues empieza haciendo una fundamentación sobre el concepto (Otras Regularizaciones), que hace al registro de la regularización de vacaciones, primas e intereses devengados en 2011, pero efectivamente pagados en 2012, concepto respecto al cual tanto la ARIT La Paz como la AGIT han confirmado la posición de la AT, por lo cual no sería lógico que ahora pretenda impugnarlo.

Ahora, revisada la Resolución Jerárquica (páginas 83 y 84), se evidenció que la AGIT realizó una correcta aplicación de la normativa pertinente, en lo que hace a la determinación de la AA-IUE respecto a los conceptos revocados y a los conceptos confirmados, estableciendo el monto que de acuerdo a su análisis corresponde como deuda por la AA-IUE.

El monto que la Administración Tributaria determinó en la Resolución Determinativa, como adeudo por la AA-IUE, no es un monto que emerge de la observación de un concepto independiente “AA-IUE”; sino, que es un monto que está establecido en función a los reparos que hizo la AT por cada uno de los conceptos observados (sean en base presunta o en base cierta), por lo que este monto ha variado en el curso del proceso en función a la valoración que han realizado la ARIT La Paz y la AGIT, ya sea revocando o confirmando dichos conceptos; por lo cual es lógico que el monto del adeudo por la AA-IUE esté en función de los montos que han sido confirmados o modificados en última instancia administrativa por la AGIT.

En ese sentido, no se evidencia violación al debido proceso por parte de la instancia jerárquica, ahora demandada, al confirmar la resolución de alzada, por cuanto emitió una resolución motivada y fundada en derecho.

POR TANTO: La Sala Contenciosa y Contenciosa Administrativa, Social y Administrativa Primera del Tribunal Supremo de Justicia del Estado Plurinacional de Bolivia, en ejercicio de la atribución contenida en los arts. 2-2) y 4 de la Ley Nº 620 de 29 de diciembre de 2014, en relación a la Disposición Final Tercera de la Ley Nº 439, declara: IMPROBADA la demanda contenciosa administrativa de fs. 47 a 57, interpuesta por la Gerencia Graco La Paz del Servicio de Impuestos Nacionales, representado por su Gerente Jhonny Daniel Plata Arispe; en consecuencia mantiene firme y subsistente la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0113/2021 de 18 de enero.

Procédase a la devolución de los antecedentes administrativos remitidos a este Tribunal por la autoridad demandada, con nota de atención.

Regístrese, comuníquese y cúmplase.