Texto del fallo
TRIBUNAL SUPREMO DE JUSTICIA
SALA CONTENCIOSA, CONTENCIOSA ADM., SOCIAL Y ADM. PRIMERA
Sentencia N° 98
Sucre, 18 de septiembre de 2020
Expediente: 229/2018-CA
Demandante: Gerencia Distrital Santa Cruz II - Servicio de Impuestos Nacionales
Demandado: Autoridad General de Impugnación Tributaria
Proceso: Contencioso Administrativo
Resolución Impugnada: AGIT-RJ 1014/2018 de 30 de abril
Magistrado Relator: Lic. Esteban Miranda Terán
Pronunciada dentro del proceso contencioso administrativo seguido por la Gerencia Distrital Santa Cruz II del Servicio de Impuestos Nacionales (SIN) contra la Autoridad General de Impugnación Tributaria.
VISTOS: La demanda Contenciosa Administrativa de fs. 108 a 112, interpuesta por la Gerencia Distrital de Santa Cruz II de SIN, representada por María Nacira García Ayala, en su condición de Gerente Distrital, contra la Autoridad General de Impugnación Tributaria; impugnando la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1014/2018 de 30 de abril de fs. *89 a 103; el decreto de admisión de fs. 115; la contestación a la demanda de fs. 119 a 134; la réplica de fs. 155 a 156; la dúplica de 165 a 166; el decreto de Autos para Sentencia de fs. 175; los antecedentes procesales y todo lo que en materia fue pertinente analizar; y:
I. ANTECEDENTES ADMINISTRATIVOS DEL PROCESO:
Emergentes de las ejecuciones tributarias, la Gerencia Distrital de Santa Cruz II del Servicio de Impuestos Nacionales (AT) emitió los Proveídos de Inicio de Ejecución Tributarias (PIET) Nros. 5995/2008 de 16/06/2008; 1151/2009 de 22/06/2009; 1152/2009 de 22/06/2009; 1153/2009 de 22/06/2009; 1154/2009 de 22/06/2009; 1155/2009 de 22/06/2009; 1156/2009 de 22/06/2009; 1157/2009 de 22/06/2009; 1158/2009 de 22/06/2009; 1159/2009 de 22/06/2009; 1160/2009 de 22/06/2009; 1161/2009 de 22/06/2009; 1162/2009 de 22/06/2009; 1163/2009 de 22/06/2009; 1164/2009 de 22/06/2009; 1165/2009 de 22/06/2009; 5014/2010 de 23/08/2010; 5015/2010 de 23/08/2010; 5016/2010 de 23/08/2010; 5017/2010 de 23/08/2010; 5018/2010 de 23/08/2010; 5019/2010 de 23/08/2010; 5020/2010 de 23/08/2010; 5021/2010 de 23/08/2010; 5022/2010 de 23/08/2010; 5023/2010 de 23/08/2010; 5024/2010 de 23/08/2010; 5025/2010 de 23/08/2010; 5026/2010 de 23/08/2010; 5027/2010 de 23/08/2010; 5028/2010 de 23/08/2010; 5029/2010 de 23/08/2010; 5030/2010 de 23/08/2010; 5031/2010 de 23/08/2010; 5032/2010 de 23/08/2010; 5033/2010 de 23/08/2010; 89/2012 de 26/03/2012; 3190/2012 de 09/07/2012; 7536/2012 de 12/11/2012; 8303/2012 de 03/12/2012; 763300137915 de 23/04/2015; 763300137915 de 23/04/2015; 763300137915 de 23/04/2015; 763300137915 de 23/04/2015; 763300137915 de 23/04/2015; 763300137915 de23/04/2015; 763300137915 de 23/04/2015; 763300137915 de 23/04/2015; 763300137915 de 23/04/2015; 763300137915 de 23/04/2015; 763300137915 de 23/04/2015; 763300137915 de 23/04/2015; 763300137915 de 23/04/2015; 763300137915 de 23/04/2015; 763300137915 de 23/04/2015; 763300137915 de 23/04/2015, (de fs. 3 a 177 Anexo 1 de antecedentes administrativos) para el pago de las deudas auto determinadas en las declaraciones juradas (DDJJ) del Impuesto sobre la Utilidades de las Empresas (IUE) por el periodo fiscal 2004; Impuesto al Valor Agregado (IVA) por los periodos fiscales mayo, junio, julio, agosto, octubre, noviembre y diciembre de 2005; el Impuesto a las Transacciones (IT) por el periodo fiscal de diciembre de 2005; del IVA por el periodo de agosto de 2006; de IT por los periodos de marzo, abril, mayo, junio, julio, agosto octubre y noviembre de 2006; del IT de los periodos de septiembre, octubre, noviembre y diciembre del 2007; del IUE del periodo de marzo del 2007; del IT de los periodos de junio, julio, agosto, septiembre, octubre y noviembre del 2007; del IVA por los periodos de mayo y junio de 2007; del IUE del periodo de 2007; del IVA de los periodos de mayo y abril del 2008; por la suma de líquida y exigible de Bs. 244.253.-.
La AT procedió a notificar mediante edictos de Prensa al contribuyente Marcelino Honorato Claros Ortiz, con los PIET descritos, advirtiendo que al estar firme y legalmente exigible, se iniciará la ejecución tributaria al tercer día de su legal notificación con dichos PIET, a partir del cual se realizó las medidas coactivas conforme al art. 110 de la de la Ley N° 2492 de 2 de agosto de 2003 Código Tributario Boliviano (CTB-2492), hasta el pago total de la deuda tributaria.
Mediante memorial presentado en fecha 13 de septiembre de 2017 (fs. 1201 a 1203 Anexo 7 antecedentes administrativos), el contribuyente solicitó la prescripción de los PIET Nros. 5995/2008, 1151/2009, 1152/2009, 1153/2009, 1154/2009, 1155/2009, 1156/2009, 1157/2009, 1158/2009, 1159/2009, 1160/2009, 1161/2009, 1162/2009, 1163/2009,1164/2009,165/2009,763300137915,703301290013,703301290113, 7033012900213,703301290313,703301290413,703301290513,703301290613,703301290713,703301290813,703301290913, 703301291013, 703301291113,27-0000089-12,33-0002439-13,27-0003190-12, 27-0000471-13, 5995/2008, 330022-13; emitiendo la AT el Auto Motivado N° 251776001186 de 5 de octubre de 2017 (fs. 1205 a 1222 Anexo 7 de antecedentes administrativos), que resolvió rechazar la solicitud y continuar los proceso de ejecución tributaria.
Contra el Auto Motivado N° 251776001186 de 5 de octubre de 2017, el contribuyente presentó recurso de alzada ante la Autoridad Regional de Impugnación Tributaria de Santa Cruz (ARIT), habiendo sido resuelto mediante Resolución del Recurso de Alzada ARIT-SCZ/RA 0132/2018 de 1 de febrero (fs. 1294 a 1314 Anexo 7 de antecedentes administrativos), que REVOCÓ parcialmente el Auto Motivado N° 251776001186 de 5 de octubre de 2017 y declaró vigentes las facultades de la AT para ejecutar las deudas tributarias en los PIETs Nros. 33- 0002222-13, 763300137915 y 33-0002439-13, 703301290013, 703301290113, 7033012900213 (debió decir 703301290213), 703301290313, 703301290413, 703301290513, 703301290613, 703301290713, 703301290813, 703301290913, 703301291013 y 703301291113, así como la facultad de ejecutar la sanción de la deuda contenida en el PIET N° 27-00004171-13; y por otra, declaró prescritas las facultades de ejecutar las deudas tributarias contenidas en los PIETs Nros. 5995/2008, 1151/2009, 1152/2009, 1153/2009, 1154/2009, 1155/2009, 1156/2009, 1157/2009, 1158/2009, 1159/2009, 1160/2009, 1161/2009, 1162/2009, 1163/2009, 1164/2009, 1165/2009, 27-0000089-12 y 27-0003190-12.
Contra la Resolución del Recurso de Alzada ARIT-SCZ/RA 0132/2018 de 1 de febrero, la AT presentó recurso jerárquico ante la Autoridad General de Impugnación Tributaria (AGIT) (fs. 118 a 123 Anexo 1 antecedentes), siendo resuelto mediante Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1014/2018 de 30 de abril (fs. 89 a 103), que CONFIRMÓ la resolución recurrida.
Contra la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1014/2018, la AT interpuso la demanda contenciosa administrativa, que se resuelve en esta Sentencia.
II. FUNDAMENTOS DE LA DEMANDA, CONTESTACIÓN Y TERCERO INTERESADO:
Demanda.
La Gerencia Distrital Santa Cruz II del SIN alegó, que la AT con el embargo del bien inmueble de propiedad del contribuyente, ejerció su facultad de ejecución tributaria y concluyó la aplicación de las causales de suspensión e interrupción del término de prescripción normadas por el CTB-2492 y debe aplicarse las causales de suspensión e interrupción acorde al proceso de remate.
Señaló, que si bien los arts. 61 y 62 del CTB-2492, referentes a las causales de interrupción y suspensión, se aplican dentro del proceso tributario; sin embargo, su aplicación cambió cuando se produjo el embargo del bien, para su disposición a remate; y al tramitarse de un proceso diferente, con sus propias particularidades, no es posible, aplicar las causales de interrupción y suspensión del termino de prescripción establecidas en los artículos mencionados; al ser sólo aplicables en la etapa de determinación y ejecución; y no así, en un proceso de remate que, se inició con el embargo del bien.
La diferencia que existe entre un proceso de remate y los demás procesos tramitados por la AT, fue reconocida por la AGIT mediante la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0482/2015 de 6 de abril y el Auto de anulación de 21 de septiembre de 2017, que fundamentó la diferencia cuando un proceso se encuentra en etapa de remate y la aplicación de normativa diferente al CTB-2492.
En ese contexto, al no existir normativa que regule el término de la prescripción en un proceso de remate, debe aplicarse por supletoriedad los preceptos establecidos en los arts. 1492-I y 1493 del Código Civil (CC), para determinar su interrupción y suspensión en cuanto al término de la prescripción; al establecer, que el derecho de la AT de llevar a remate un bien embargado, se extingue al no ejercer ese derecho en el plazo previsto; que infirió un efecto de interrupción, ante cada acto administrativo que tramitó dentro del proceso de remate.
Conforme los actos administrativos realizados por la AT, sobre el bien inmueble de propiedad del contribuyente, se evidenció que el 10 de julio de 2013 se inscribió la hipoteca legal (Asiento B-l); el 31 de marzo de 2016 fue inscrita la prohibición de celebrar actos de transferencia o disposición sobre el bien (Asiento B-2); el 31 de marzo de 2017 se inscribió el mandamiento de embargo (Asiento B-3); y, el 17 de mayo de 2017 fue inscrito el mandamiento de embargo N° 7/2017 (Asiento B-4). Posteriormente y mediante Auto Motivado N° 251776001035 de 31 de agosto de 2017 dispuso el inicio de procedimiento de remate en subasta pública, que señalo audiencia pública el 06 de octubre de 2017, que fue declarada desierta al no existir postores y señaló nueva audiencia de remate; demostrando de esta manera, que la AT estuvo ejerciendo su facultad de ejecución tributaria.
Con los actos administrativos descritos, se acreditó que la AT, ejerció sus facultades de ejecución tributaria respecto a los PIETs Nros. 5995/2008, 1151/2009, 1152/2009, 1153/2009, 1154/2009, 1155/2009, 1156/2009, 1157/2009, 1158/2009, 1159/2009, 1160/2009, 1161/2009, 1162/2009, 1163/2009, 1164/2009, 1165/2009, 27-0000089-12 y 27-0003190-12; al haber ejecutado el embargo y la correspondiente anotación de la hipoteca legal a favor de la AT; lo que significó, una traba del inmueble al proceso de ejecución y no operó prescripción alguna.
Petitorio.
Solicitó se declare PROBADA la demanda, disponiendo se REVOQUE PARCIALMENTE la resolución impugnada, manteniendo vigente las facultades de ejecución tributaria contenidas en los PIET nombrados; en consecuencia, mantenga firme y subsistente el Auto Motivado N° 251776001186 de 5 de octubre de 2017.
Admisión.
Mediante decreto de 9 de agosto de 2018 a fs. 54, se admitió por esta Sala la demanda contenciosa administrativa, de conformidad a los arts. 327, 379 y 380 del CPC y 2-2) de la Ley N° 620 de 29 de diciembre de 2014 y se corrió en traslado al demandado, ordenándose se libre las provisiones citatorias y encomendando su ejecución al Presidente de Tribunal Departamental de Justicia de La Paz; también se ordenó la notificación de Marcelino Honorato Claros Ortiz, en su condición de tercero interesado.
Contestación.
La AGIT, mediante memorial de fs. 119 a 134, contestó negativamente la demanda, con los siguientes argumentos:
La demanda presentada por la AT, no cumplió los presupuestos esenciales del proceso administrativo contencioso; reiteró los argumentos en instancia administrativa recursiva; constituyendo, en un impedimento para resolver el fondo de la acción; el Tribunal Supremo, no puede suplir la carencia de carga argumentativa del demandante, conforme estableció las Sentencias N° 238/2013 de 5 de julio y N° 252/2017 de 18 de abril, emitida por la Sala Plena del Tribunal Supremo de Justicia; jurisprudencia que solicitó sea considerada a tiempo de resolver la acción.
1.- Sobre la Prescripción.
La AT no especificó o individualizó la norma jurídica por el cuál argumentó que el remate es un proceso diferenciado al de determinación y ejecución; buscando de manera forzada y confusa, que el remate no es parte de la ejecución, aspecto que no tiene sustento legal.
La AGIT en la resolución jerárquica, estableció sobre la aplicabilidad del Código Civil y argumentó que sólo es supletoria, cuando existe vacíos legales en la Ley N° 1340 (CTb); sin embargo, en el presente caso no corresponde, al tratarse de periodos fiscales que se encuentran regulados por el CTB-2492, en sus arts. 59, 60, 61 y 62; que prevé, el término, cómputo, suspensión e interrupción de la prescripción en etapa de ejecución tributaria; no correspondiendo, aplicar por analogía y/o subsidiaridad previsiones del Código Civil, conforme prevé el art. 8-III del CTB-2492.
Señaló que, de la revisión de los antecedentes administrativos del caso, se evidenció:
a).- Sobre la prescripción de la facultad de ejecución tributaria respecto al PIET N° 5995/2008 de 16 de junio, la AT notificó por edicto al contribuyente el 31 de octubre de 2008, a objeto de dar inicio a la ejecución tributaria, por lo tanto conforme prevé el art. 60-II del CTB-2492 el cómputo de prescripción se inició a partir de dicha notificación; es decir, del 1 de noviembre de 2008 y concluyó 30 de octubre de 2012; por lo que la facultad de la AT se encuentra prescrita.
Respecto a los PIET Nros. 1151/2009, 1152/2009, 1153/2009, 1154/2009, 1155/2009, 1156/2009, 1157/2009, 1158/2009, 1159/2009, 1160/2009, 1161/2009, 1162/2009, 1163/2009, 1164/2009, 1165/2009 de 22 de junio de 2009, la AT notificó por edicto al contribuyente el 3 de diciembre de 2009, a objeto de dar inicio a la ejecución tributaria, por lo tanto conforme prevé el art. 60-II del CTB-2492 el cómputo de prescripción se inició a partir de dicha notificación; es decir, del 4 de diciembre de 2009 y concluyó 3 de diciembre de 2013; por lo que la facultad de la AT, se encuentra prescrita.
Respecto a la causal de interrupción y suspensión por encontrarse el bien inmueble de propiedad del contribuyente embargado y en trámite de remate, bajo la pretensión de aplicación de los arts. 1492 y 1493 del CC; así como, por haberse constituido en mora con la aplicación de las medidas coactivas, se tiene que los arts. 61 y 62 del CTB-2492, no reconoce a la ejecución de medidas coactivas por parte de la AT, como causales válidas de suspensión o interrupción del cómputo de prescripción.
b).- Sobre la prescripción de la facultad de ejecución tributaria respecto al PIET N° 27-0000089-12 de 26 de marzo, emergente de un proceso de determinación la AT emitió la Resolución Determinativa N° 17-0001515-11 de 28 de noviembre de 2001 y notificó personalmente al contribuyente el 30 de diciembre de 2011 con la obligación impositiva por un importe total de 14.644,88 UFV equivalente a Bs. 25.149,36, que incluyó tributo omitido actualizado, intereses, sanción por la calificación de la conducta, multa por incumplimiento a deberes formales correspondiente al IVA, resultante de la verificación de crédito fiscal contenida en las facturas de los periodos de mayo y junio de 2007, declaradas por el contribuyente.
Posteriormente, la AT notificó mediante edictos al contribuyente el PIET N° 27- 0000089-12 de 26 de marzo, publicados el 28 de noviembre y 2 de diciembre de 2012, a objeto de dar inicio a la ejecución tributaria; por lo tanto, conforme prevé el art. 60-II núm. 4 del CTB-2492 el cómputo de prescripción se inició a partir de dicha notificación; es decir, del 3 de diciembre de 2012 y concluyó 3 de diciembre de 2016; por lo que la facultad de la AT se encuentra prescrita.
c).- Sobre la prescripción de la facultad de ejecución tributaria respecto al PIET N°27-0003190-12 de 9 de julio de 2012, la AT notificó por edictos al contribuyente el 14 y 18 de septiembre de 2012, a objeto de dar inicio a la ejecución tributaria, por lo tanto conforme prevé el art. 60-II del CTB-2492 el cómputo de prescripción se inició a partir de dicha notificación; es decir, del 19 de septiembre 2012 y concluyó el 18 de septiembre de 2016; por lo que la facultad de la AT se encuentra prescrita.
2. Afirma que los arts. 60, 61 y 62 del CTB-2492, disponen el cómputo, suspensión e interrupción del término de prescripción en etapa de ejecución tributaria, por lo que no existe vacío para aplicar por analogía y supletoriedad el Código Civil sobre la prescripción en tal etapa y al no estar previstas las medidas coactivas como causales de suspensión o interrupción, la facultad de ejecución de la AT para el cobro de los PIET acusados, se encuentra prescrita.
3. Citó el Auto Supremo N° 80 de 8 de agosto de 2017, que versa sobre las causales de suspensión e interrupción del término de la prescripción establecidas en el CTB- 2492, la Sentencia N° 11 de 7 de marzo de 2011, que señala sobre las medidas coactivas como causal de interrupción, Auto Supremo N° 490/2016 de 7 de noviembre de 2016 que versa sobra la aplicabilidad de subsidiaridad del Código Civil y señaló que la AGIT, observando la verdad material y precautelando el derecho- garantía-principio del debido proceso establecido en el art. 115-II de la CPE, concordante con el art. 410 núm. 11 del mismo cuerpo constitucional, que fueron ratificados por la Sentencia Constitucional Plurinacional (SCP) N° 532/2014 de 10 de marzo, resolvió confirmar la Resolución del Recurso de Alzada ARIT-SCZ/RA 0132/2018; asimismo, citó la Resolución de Recurso Jerárquico AGrT-RJ-0116/2011, que versa sobre la prescripción en etapa coactiva; finalmente, citó las Sentencia N° 115 (no indica fecha) y N° 510/2013 de 27 de noviembre de 2013, que versan sobre el deber que tiene la parte actora de establecer y demostrar con argumentos apropiados, sólidos la errada interpretación de los hechos y la normativa aplicada.
Concluyó que los argumentos de la AT, no son evidentes, la Resolución impugnada se emitió en sujeción a lo solicitado por las partes, los antecedentes del proceso y la normativa aplicable y la demanda carece de sustento jurídico-tributario, siendo evidente que no existe agravio ni lesión de derechos.
Petitorio.
Solicitó se declare IMPROBADA la demanda contenciosa administrativa interpuesta por la AT; manteniendo firme y subsistente la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1014/2018 de 30 de abril.
Réplica y Dúplica.
La AT por memorial de fs. 155 a 156, presentó réplica reiterando los argumentos de la demandada y su petitorio; la AGIT por memorial cursante de fs. 165 a 166, presentó dúplica ratificando su petición de declarar improbada la demanda contenciosa administrativa y mantener firme y subsistente la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1014/2018 de 30 de abril.
Tercero interesado
Conforme a la diligencia de notificación de fs. 212, se constata que el tercero interesado fue notificado con la provisión citatoria de fs. 189 a 211, mediante cédula el 29 de noviembre de 2019; se apersonó Marcelino Honorato Claros Ortiz, quien mediante memorial de fs. 221 a 223, contestó alegando:
Citó doctrina del principio de legalidad en el ámbito administrativo, tributaria y SC N° 992/2005-R de 19 de agosto y señalo que, se evidenció el desinterés del sujeto activo, pese a su facultad de iniciar las acciones de cobro, desde el momento que conoció los títulos de ejecución tributaria, consistentes en las declaraciones juradas, que fue presentadas y no pagadas, de forma inmediata la AT, debió haber iniciado el cobro de la deuda tributaria, en caso de existir; y, al no haber ejercido esa facultad perdió el derecho de hacerlo; asimismo, indicó que tomando en cuenta las notificaciones, que fueron realizados en los años 2007, 2008, 2009, 2020, 2011 y 2012, se computó el término de la prescripción y concluyó en los años 2011, 2012, 2013, 2014, 2015 y 2016; es decir, en todos los periodos transcurrió más de 4 años, inclusive 10 años; por la tanto, la faculta del SIN para pretender el cobro prescribió; y consecuentemente, al no haber ejercido sus facultades hasta ese momento, prescribió su facultad de ejecutar los periodos objeto de ejecución tributaria.
Citó la Sentencia N° 35/2017 de 20 de marzo, Auto Supremo N° 432 de 25 de julio y Sentencia N° 16 de 4 de abril, emitidas por esta Sala del Tribunal Supremo de Justicia.
Petitorio.
Solicitó, se declare IMPROBADA la demanda contenciosa administrativa y se CONFIRME la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ N° 1014/2018 de 30 de abril.
III. PLANTEAMIENTO DEL PROBLEMA:
Del análisis del contenido de la demanda que impugna la Resolución del Recurso Jerárquico; se establece que la pretensión de la Gerencia Distrital de Santa Cruz II SIN, se circunscribe a determinar si la AGIT, al confirmar la resolución del Recurso de Alzada ARIT-SCZ/RA N° 0132/2018 de 1 de febrero, aplicó correctamente los arts. 61 y 62 del CTB-2492, relativo a las causales de interrupción del instituto de la prescripción tributaria, por cuanto el demandante considera que existe un vacío legal en dicho precepto jurídico, por lo cual a su criterio se debió aplicar los art. 1492-I y 1493 del CC y considerar todas medidas coactivas asumidas por el SIN Santa Cruz II para el cobro de lo adeudado, como un acto que sirvió para constituir en mora al contribuyente y por consiguiente, dichos actos sucesivamente interrumpieron el término de la prescripción.
IV. FUNDAMENTOS JURIDICOS DEL FALLO:
La competencia de la Sala Contenciosa, Contenciosa Administrativa, Social y Administrativa Primera del Tribunal Supremo de Justicia para la resolución de este tipo de controversias, está reconocida en el marco de lo establecido por el art. 2 de la Ley N° 620 del 31 de diciembre de 2014 en concordancia con el art. 775 del Código de Procedimiento Civil (CPC-1975) y la Disposición Final Tercera de la Ley N° 439 (CPC-2003).
En ese sentido, es importante resaltar que la naturaleza jurídica del proceso contencioso administrativo, es un juicio de puro derecho, en el que sólo se analiza la correcta aplicación de la Ley a los hechos expuestos por la parte demandante, en el que corresponde realizar el control jurisdiccional y de legalidad sobre los actos ejercidos por la Autoridad General de Impugnación Tributaria en sede administrativa.
En ese contexto referir que, el procedimiento contencioso administrativo, constituye una garantía formal que ampara al sujeto administrado, redimiéndolo de la discrecionalidad y arbitrariedad del poder de los detentadores del poder público, a través del derecho de impugnación contra aquellos actos de la administración pública que le resultaren gravosos, con el fin de lograr el restablecimiento de sus derechos lesionados, buscándose ese fin precisamente con la interposición del proceso contencioso administrativo, en el que la autoridad jurisdiccional ejerce el control de legalidad, oportunidad, conveniencia o inconveniencia de los actos realizados en sede administrativa.
Doctrina y legislación aplicable al caso.
De acuerdo a la problemática planteada, se realiza una interpretación desde y conforme a la Constitución Política del Estado, el bloque de constitucionalidad y las normas ordinarias aplicables al caso concreto; en ese marco, se tiene lo siguiente:
El principio de Supletoriedad.
En todo ordenamiento jurídico, es innegable establecer la existencia de vacíos legales o lagunas, pues en determinadas situaciones, nos encontramos con casos inexistentes al momento de la promulgación de la Ley, o que se dan por imperfección del legislador; sin embargo, es el propio ordenamiento jurídico que establece los mecanismos para su integración, creando reglas para resolver en ausencia de la Ley, siendo aplicable el principio de supletoriedad, que soluciona el problema acudiendo a normas de otro ordenamiento diferente.
Al respecto de los vacíos normativos y la aplicación del principio de supletoriedad, la SC 0221/2004-R de 12 de febrero, ha señalado: "...Con relación al vacío normativo, cabe señalar que se produce en aquellos supuestos en los que el legislador, al elaborar la Ley, crea una determinada institución jurídica, pero omite regular un determinado elemento o detalle referido a la institución creada, con lo que se origina un vacío normativo en la Ley. Según enseña la doctrina, el vacío normativo se resuelve por medio de procedimientos de integración normativa, lo que supone una aplicación supletoria de normas contenidas en otras Leyes análogas o, en su caso, aplicando los principios generales del Derecho. Ahora bien, para la aplicación supletoria de una norma legal a situaciones no contempladas expresamente en una Ley, requiere de la concurrencia de las siguientes condiciones: 1) la previsión expresa contenida en la Ley que presenta el vacío normativo de la aplicación supletoria de determinadas Leyes para las situaciones no previstas expresamente; 2) la analogía legis, es decir, que la situación no contemplada expresamente en la Ley que presenta el vacío normativo sea igual a la situación regulada por la otra Ley, cuya norma se aplicará por supletoriedad'.
El principio de supletoriedad previsto en el Código Tributario Boliviano.
El art. 5-III del CTB-2492, establece que: "Tendrán carácter supletorio a este Código, cuando exista vacío en el mismo, los principios generales del Derecho Tributario y en su defecto los de otras ramas jurídicas que correspondan a la naturaleza y fines del caso partícular.
A su vez el art. 8-III de la misma norma establece "La analogía será admitida para llenar los vacíos legales, pero en virtud de ella no se podrán crear tributos, establecer exclusiones ni exenciones, tipificar delitos y definir contravenciones, aplicar sanciones, ni modificar normas existentes'.
En estos dos preceptos jurídicos, se materializa el principio de supletoriedad en materia Tributaria.
De la prescripción tributaria, vigente al momento del periodo fiscal observado por la Administración Tributaria.
El Tribunal Supremo de Justicia a través de la Sentencia 19/2017 de 24 de marzo, estableció que, para efectuar el cómputo de la prescripción, se debe tomar en cuenta el término establecido en la normativa vigente en los periodos sujetos a fiscalización y los hechos generadores acontecidos: "...la prescripción como forma de extinción de las obligaciones tributarias pertenece al derecho tributario material y no al formal. En ese sentido, para efectos de la aplicación de la norma tributaria en el tiempo, se debe considerar dos principios: i) Ei principio del 'tempus comici delicti' (aplicar norma vigente al momento del hecho generador de la obligación tributaria o de la comisión del ilícito); y, ii) Ei principio 'tempus regis actum ' (la norma aplicable es la vigente el momento de iniciarse el procedimiento), de modo que se trata de normas materiales (o sustantivas) se sujetan al primer principio anotado; consecuentemente, y considerando que la prescripción pertenece al derecho tributario material y no así al formal, corresponde aplicar la norma vigente al momento en que se cometió la contravención...".
En antecedentes se observa que la deuda tributaria corresponde a los periodos fiscales 2004, 2005, 2006 y 2007, por lo cual corresponde aplicar la Ley N° 2492 (CTB) sin modificaciones.
En ese contexto el art. 59 del CTB establece que: "prescribirán a los cuatro (4) años las acciones de la Administración Tributaria para: 1. Controlar, investigar, verificar, comprobar y fiscalizar tributos. 2. Determinar la deuda tributaria. 3. Imponer sanciones administrativas. 4. Ejercer su facultad de ejecución tributaria".
En cuanto al término de la prescripción el art. 60-II del CTB-2492 establece: "que el término de la prescripción se computará en el supuesto 4 del parágrafo I del artículo anterior, desde la notificación con los títulos de ejecución tributaria".
A su vez el art. 61 de la misma ley, determina que: "la prescripción se interrumpe por: a) La notificación al sujeto pasivo con la Resolución Determinativa, b) Ei reconocimiento expreso o tácito de la obligación por parte del sujeto pasivo o tercero responsable, o por la solicitud de facilidades de pago'. "Interrumpida la prescripción, comenzará a computarse nuevamente el término a partir del primer día hábil siguiente a aquél en que se produjo la interrupción”.
Resolución del caso en concreto:
En el marco de la normativa constitucional y legal precedentemente expuesta, se resuelve la presente causa de acuerdo a lo siguiente:
En principio se deja claramente establecido, que esta Sala especializada sólo se pronunciará sobre los agravios denunciados emergentes del contenido de la Resolución Jerárquica impugnada y no sobre otros aspectos que no fueron objeto de pronunciamiento, por no haber sido considerados como agravios en el recurso jerárquico.
Efectuado esta aclaración necesaria, se tiene de los antecedentes administrativos, que la AT emitió los PIET N° 5995/2008 de 16 de junio, que se notificó por edicto al contribuyente el 31 de octubre de 2008; Nros. 1151/2009, 1152/2009, 1153/2009, 1154/2009, 1155/2009, 1156/2009, 1157/2009, 1158/2009, 1159/2009, 1160/2009, 1161/2009, 1162/2009, 1163/2009, 1164/2009, 1165/2009 de 22 de junio de 2009, que se notificaron por edicto al contribuyente el 3 de diciembre de 2009; N° 27- 0000089-12 de 26 de marzo, emergente de un proceso de determinación la AT emitió la Resolución Determinativa N° 17-0001515-11 de 28 de noviembre de 2001 y notificó personalmente al contribuyente el 30 de diciembre de 2011; y el N° 27- 0000089-12 de 26 de marzo y notificó al contribuyente mediante edictos publicados el 28 de noviembre y 2 de diciembre de 2012 y conforme a lo establecido en el art. 108 del CTB-2492 y el art. 4 del DS N° 27874, anunció al contribuyente que se dará inicio a la ejecución tributaria del mencionado título al tercer día de su legal notificación con los referidos proveídos, a partir del cual se realizarían las medidas coercitivas correspondientes.
En virtud de ello y ante el silencio del contribuyente, la AT realizó actos coercitivos tendientes a efectivizar el cobro de lo adeudado; no obstante de ello, la AT tenía un término fatal de 4 años para lograr ejecutar y cobrar la suma total adeuda, fuera de ese plazo su potestad prescribía, conforme establece el art. 59 del CTB-2492.
La AT, a través del presente proceso contencioso administrativo, pretende establecer que existe un vacío legal de los arts. 61 y 62 del CTB-2492 referente a las causales de interrupción del término de prescripción; toda vez que, al no existir normativa que regule el término de la prescripción en un proceso de remate, debe aplicarse por supletoriedad los preceptos establecidos en los arts. 1492-I y 1493 del CC, para determinar su interrupción y suspensión en cuanto al término de la prescripción; al establecer, que el derecho de la AT de llevar a remate un bien embargado, se extingue al no ejercer ese derecho en el plazo previsto; que infirió un efecto de interrupción, ante cada acto administrativo que tramitó dentro del proceso de remate y la AT ha constituido en mora al contribuyente con todas las medidas coercitivas adoptadas sobre el sobre el bien inmueble de propiedad del contribuyente, al realizar el 10 de julio de 2013 la inscripción de la hipoteca legal (Asiento B-l); el 31 de marzo de 2016 fue inscrita la prohibición de celebrar actos de transferencia o disposición sobre el bien (Asiento B-2); el 31 de marzo de 2017 se inscribió el mandamiento de embargo (Asiento B-3); y, el 17 de mayo de 2017 fue inscrito el mandamiento de embargo N° 7/2017 (Asiento B-4); posteriormente y mediante Auto Motivado N° 251776001035 de 31 de agosto de 2017, dispuso el inicio de procedimiento de remate en subasta pública, que señalo audiencia pública el 06 de octubre de 2017, que fue declarada desierta al no existir postores y señaló nueva audiencia de remate; demostrando de esta manera, que la AT ya estuvo ejerciendo su facultad de ejecución tributaria.
En primer término, resulta erróneo sostener la aplicación supletoria de los arts. 1492-I y 1493 del CC, por disposición del art. 74 núm. 2) de CTB-2492 para la interrupción del plazo de prescripción para la etapa de ejecución (cobranza coactiva); por cuanto de la lectura e interpretación de dicha norma; si bien, permite la supletoriedad, dicha aplicación se debe efectuar sólo a falta de disposición expresa; pero de ninguna manera permite la aplicación supletoria de normas sustantivas contenidas en el Código Civil, como pretende erróneamente la entidad demandante; puesto que, para el caso de Autos, existen normas específicas sobre el instituto de la prescripción señaladas en el Código Tributario Boliviano, normativa que sustituyó a la Ley N° 1340, pese a que dicha norma también regulaba dicha situación; en ese sentido el CTB-2492, establece de manera precisa en los arts. 59, 60, 61 y 62, respecto al instituto de prescripción, el cómputo, la interrupción y la suspensión, normativa aplicable al caso concreto, en razón a que los periodos de verificación efectuados por la AT y el hecho generador, fueron emitidos en vigencia de la mencionada norma; por lo que, no existe vacío jurídico y menos debe aplicarse supletoriamente las normas del Código Civil.
Así, el Código Tributario aprobado mediante Ley N° 2492 de 2 de agosto de 2003, en su art. 59-1, establece que el término de prescripción de las acciones de la AT para, entre otros, ejercer su facultad de ejecución tributaria, es de cuatro (4) años, el mismo que, según lo estable el art. 60-II del mismo cuerpo normativo citado, se computa desde la notificación con los títulos de ejecución tributaria, aplicándose plenamente al caso la prescripción y su cómputo regulada en la norma tributaria.
Así aclarada la normativa aplicable a la causa, también es pertinente recordar que el art. 61 del CTB-2492 citado, regula situaciones concretas con las cuales se interrumpe la prescripción, siendo las siguientes por: "a) La notificación al sujeto pasivo con la Resolución Determinativa, b) El reconocimiento expreso o tácito de la obligación por parte del sujeto pasivo o tercero responsable, o por la solicitud de facilidades de pago. Interrumpida la prescripción, comenzará a computarse nuevamente el término a partir del primer día hábil del mes siguiente a aquél en que se produjo la interrupción”.
Siendo que, en el presente caso, si bien la AT, como manifestó habría realizado medidas coactivas como la inscripción en Derechos Reales de hipoteca legal, prohibición de realizar actos de disposición y embargo del bien inmueble de propiedad del contribuyente; y por otra parte, habría solicitado a la ASFI, la retención de fondos del contribuyente a todas sus cuentas bancarias; sin embargo, de la lectura e interpretación del art. 61 del CTB-2492, señalado líneas arriba, dichos actos, no constituyen causales de interrupción de la prescripción; por cuanto, las medidas coactivas, ordenadas por la Gerencia Distrital Santa Cruz II del SIN, no están señalados en el catálogo de interrupción de la prescripción y no se encuentran expresamente señaladas en la norma; máxime si, conforme al principio de legalidad, establecido en el art. 72 de la Ley de Procedimiento Administrativo (LPA), señala que: "las sanciones administrativas solamente podrán ser impuestas cuando éstas hayan sido previstas por norma expresa, conforme al procedimiento establecido en la presente Ley y disposiciones reglamentarias aplicables'; siendo así, las acciones efectuadas por la AT, no constituyen actos idóneo que tienda a interrumpir la prescripción, por no ser actos de ejecución tributaria tendente a hacer efectivo el cobro de la deuda en ejecución tributaria; por lo que, la actuación de la AT, sobre las medidas coactivas antes mencionadas, sólo constituyen atribuciones de mero trámite administrativo, en el marco de las medidas de ejecución coactiva, previstas en el art. 110 del CTB-2492.
En base a lo anotado, este Tribunal concluye, que el principio de supletoriedad reconocido en su aplicación en los arts. 5-III y 8-III del CTB-2492, no es aplicable al caso en concreto, por cuanto conforme establece la jurisprudencia citada, para la aplicación supletoria de una norma legal a situaciones no contempladas expresamente en una Ley, se requiere de la concurrencia de las siguientes condiciones: 1) la previsión expresa contenida en la Ley que presenta el vacío normativo de la aplicación supletoria de determinadas Leyes para las situaciones no previstas expresamente; 2) la analogía legis, es decir, que la situación no contemplada expresamente en la Ley que presenta el vacío normativo, sea igual a la situación regulada por la otra Ley, cuya norma se aplicará por supletoriedad; es decir, para aplicar otra normativa por supletoriedad, la situación fáctica o de hecho no debe estar contemplada de manera expresa en una Ley -una situación no prevista-; lo cual no acontece en autos, por cuanto los arts. 59, 60, 61 y 62 Código Tributario Boliviano, establecen y desarrollan de manera expresa el instituto de la prescripción tributaria; por lo cual no era posible la aplicación supletoria de los art. 1492-I y 1493 del CC al caso en concreto, al ser una situación prevista de manera expresa por el art. 61 del CBT-2492.
Para finalizar, es importante destacar que la prescripción en el caso en concreto, debe ser entendida como un impedimento legal a la ejecución tributaria, que restringe continuar con dicha ejecución, que fue iniciada en noviembre de 2008 y que no efectivizada hasta la solicitud de prescripción, presentada el 12 de septiembre de 2017; por consiguiente, no logró su fin principal que era recuperar de manera oportuna lo adeudado por el contribuyente; implicando con ello que, ya no puede ejercer esa facultad de ejecución por el tiempo identificado.
Habiendo verificado en coherencia con la línea jurisprudencial emitida por éste Tribunal, que el art. 61 del CTB-2492, dispone positivamente las causales de interrupción de la prescripción las cuales son aplicables en etapa de ejecución tributaria, de cuya consecuencia, se establece que es inexistente el vacío argumentado por la parte actora; no es posible recurrir excepcionalmente a la analogía, debiendo la AT circunscribir sus actuaciones a lo dispuesto por el CTB- 2492; consiguientemente, no se observa contravención del principio de verdad material, habiendo la AGIT realizado una interpretación y correcta aplicación de la normativa tributaria, respecto a la analogía y supletoriedad, por lo que tampoco no se observa indefensión de la AT y/o vulneración de sus derechos y garantía al debido proceso en su vertiente a la seguridad jurídica.
En la resolución impugnada, la autoridad demandada, efectuó una aplicación correcta de la norma a tiempo de emitir su determinación de confirmar la Resolución del Recurso de Alzada ARIT-SCZ/RA 0132/2018 de febrero, que revocó parcialmente el Auto Motivado N° 251776001186 de 5 de octubre de 2017 que declaró prescrita la facultad de ejecución tributaria de la deuda tributaria contenida en los PIET N° 5995/2008 de 16 de junio; Nros. 1151/2009, 1152/2009, 1153/2009, 1154/2009, 1155/2009, 1156/2009, 1157/2009, 1158/2009, 1159/2009, 1160/2009, 1161/2009, 1162/2009, 1163/2009, 1164/2009, 1165/2009 de 22 de junio; N° 27-0000089-12 de 26 de marzo; y el N° 27-0000089-12 de 26 de marzo. Por el contrario, la entidad demandante, no ha demostrado los extremos de la demanda, no advirtiéndose alguna causal para revocar la Resolución Jerárquica impugnada, como pide la entidad demandante.
POR TANTO: La Sala Contenciosa, Contenciosa Administrativa y Social y Administrativa Primera del Tribunal Supremo de Justicia en el ejercicio de la atribución conferida en el art. 2 de la Ley N° 620 de 29 de diciembre de 2014 y en virtud a la jurisdicción que por ella ejerce, falla en única instancia declarando IMPROBADA la Demanda Contenciosa Administrativa de fs. 108 a 112, interpuesta por la Gerencia Distrital de Santa Cruz II de SIN, representada por María Nacira García Ayala en su condición de Gerente Distrital contra la Autoridad General de Impugnación Tributaria; en consecuencia, se mantiene firme y subsistente la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1014/2018 de 30 de abril, que confirmó la Resolución del Recurso de Alzada ARIT-SCZ/RA 0132/2018 de 30 de abril y que revocó parcialmente el Auto Motivado N° 251776001186 de 5 de octubre de 2017.
Procédase a la devolución de los antecedentes administrativos remitidos a este Tribunal por la autoridad demandada, sea con nota de atención.
Regístrese, comuníquese y cúmplase.