SE/0098/2022

TRIBUNAL SUPREMO DE JUSTICIA

SALA CONTENCIOSA, CONTENCIOSA ADM., SOCIAL Y ADM. PRIMERA

Sentencia Nº 98

Sucre, 26 de mayo de 2022

Expediente: 090/2019-CA

Demandante: Wilfredo Cahuana Apio

Demandado: Autoridad General de Impugnación Tributaria

Proceso: Contencioso Administrativo

Resolución Impugnada: Resolución Jerárquica AGIT-RJ 0095/2019 de 28 de enero

Magistrado Relator: Lic. Esteban Miranda Terán

Emitida dentro del proceso Contencioso Administrativo, seguido a demanda de Wilfredo Cahuana Apio, contra la Autoridad General de Impugnación Tributaria.

VISTOS: La demanda contenciosa administrativa de fs. 29 a 38 complementada por memorial de fs. 73, interpuesta por Wilfredo Cahuana Apio, contra la Autoridad General de Impugnación Tributaria (AGIT); impugnando la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0095/2019 de 28 de enero; el Auto de admisión de fs. 75; la contestación a la demanda de fs. 79 a 93; el Decreto de fs. 153 que corrió traslado de la réplica, notificado a las partes conforme a diligencias de fs. 154 y 155, sin que el demandante ejerza ese derecho dentro el plazo legal; el Decreto de Autos para Sentencia de fs. 156; los antecedentes procesales y todo lo que en materia fue pertinente analizar; y:

I. ANTECEDENTES ADMINISTRATIVOS DEL PROCESO:

Por Orden de Fiscalización Externa (OFE) Nº 0012OFE0028 de 30 de marzo de 2012 (fs. 2 a 5 de antecedentes administrativos), la Gerencia Distrital Cochabamba (GDCBBA) del Servicio de Impuestos Nacionales (SIN), inicio procedimiento de determinación tributaria, para verificar los hechos y/o elementos correspondientes al Impuesto al Valor Agregado (IVA) y al Impuesto a las Transacciones (IT), de las gestiones octubre a diciembre de la gestión 2008, el cual fue notificado al contribuyente Wilfredo Cahuana Apio el 10 de abril de 2012 (fs. 2 de antecedentes administrativos).

Desarrollada la fase de investigación de la Administración Tributaria, la GDCBBA emitió la Vista de Cargo (VC) Nº SIN/GDC/DF/FE/VC/00352/2012 (00352/2012) de 22 de agosto de 2012 (fs. 957 a 957 de antecedentes administrativos), que estableció preliminarmente la deuda tributaria de UFV´s1.668.831, equivalentes a Bs.2.959.555, que comprenden tributo omitido, interés y sanción por omisión de pago por concepto de IVA e IT, de las gestiones octubre a diciembre de la gestión 2008, notificado por cedula el 29 de agosto de 2012.

A la conclusión del procedimiento administrativo se emitió la Resolución Determinativa (RD) Nº 17-01936-12 de 12 de noviembre de 2012 (fs. 1114 a 117 de antecedentes administrativos), que determino la obligación impositiva de Wilfredo Cahuana Apio, en la suma de UFV´s 1.700.845, equivalentes a Bs.3.045.516, notificado al contribuyente el 27 de octubre del 2012.

El contribuyente, en uso del derecho a la impugnación administrativa, interpuso recurso de Alzada contra la RD emitida, proceso que concluyó con la Resolución de Alzada ARIT-CBA/RA 0131/2013 de 15 de marzo, que CONFIRMÓ la RD impugnada (conforme al punto III Antecedentes en instancia administrativa de la Resolución de Alzada ARIT-CHQ/RA 0224/2018 de fs. 494 al 520 de antecedentes administrativos).

Contra la Resolución de Alzada emitida, el contribuyente el contribuyente interpuso recurso Jerárquico, que concluyó con la Resolución Jerárquica AGIT-RJ 0738/2013 de 11 de junio, que CONFIRMÓ la alzada recurrida (conforme al punto III Antecedentes en instancia administrativa de la Resolución de Alzada ARIT-CHQ/RA 0224/2018 de fs. 494 al 520 de antecedentes administrativos).

En uso de la demanda Contenciosa Administrativa, el contribuyente impugnó la Resolución Jerárquica ya señalada, proceso que concluyó con la Sentencia Nº 9/2017 de 12 de enero de 2017 (fs. 1129 a 1133 de antecedentes administrativos), que declaró PROBADA la demanda y ANULÓ obrados hasta el vicio más antiguo, esto fue hasta la VC Nº 00352/2012, para que la Administración Tributaria emita una nueva sin vicios de nulidad.

Después de la nulidad de obrados, el contribuyente solicitó la prescripción de la facultad de determinación tributaria (fs. 1143 de antecedentes administrativos), solicitud que fue resuelta por Auto Nº 251739000555 de 25 de junio de 2017 (fs. 1144 a 1146 de antecedentes administrativos) que RECHAZÓ la prescripción; posteriormente, el Auto señalado fue recurrido en Alzada, que concluyó con la Resolución de Alzada ARIT-CBA/RA 0511/2017 de 27 de noviembre (fs. 1173 a 1179 de antecedentes administrativos), que ANULÓ el Auto emitido y dispuso se emita nuevo acto conforme a las observaciones contenidas; notificada la resolución, no habiendo las partes interpuesto recurso alguno, se dictó declaratoria de firmeza ARIT-CBA-0329/2017 de 20 de diciembre de fs.1187.

Prosiguiendo con el proceso administrativo y cumpliendo con la Sentencia Nº 9/2017, la GDCBBA emitió la VC Nº 291839000010 de 5 de marzo de 2018 (fs. 1267 a 1350 de antecedentes administrativos), que determinó preliminarmente la deuda tributaria en UFV´s.1.829.599 equivalentes a Bs.4.112.881.

Finalizando el procedimiento administrativo, la Gerencia Grandes Contribuyentes Cochabamba (GRACO-CBBA), emitió la RD Nº 171839000119 de 17 de abril de 2018 (fs. 1401 a 1526 de antecedentes administrativos), que determinó el adeudo tributario de UFV´s.1.840.047 equivalentes a Bs.4.150.000, acto notificado por cédula al contribuyente el 20 de abril de 2018.

Contra la RD notificada, el contribuyente interpuso Recurso de Alzada, que concluyó su procedimiento con la Resolución de Alzada ARIT-CHQ/RA 0224/2018 de 12 de noviembre (fs. 368 a 394 de antecedentes de impugnación administrativa), que CONFIRMÓ la RD impugnada; posteriormente, esta determinación fue recurrida por el contribuyente en Recurso Jerárquico, que finalizo con la Resolución Jerárquica AGIT-RJ 0095/2019 de 28 de enero de 2019 (fs. 494 a 520 de antecedentes de impugnación administrativa), que CONFIRMÓ la alzada impugnada.

El 29 de abril de 2019 Wilfredo Cahuana Apio interpuso demanda contenciosa administrativa de fs. 29 a 39 complementado por memorial de fs. 73, recurriendo la citada Resolución de Recurso Jerárquico, proceso que se resuelve en esta Sentencia.

II. FUNDAMENTOS DE LA DEMANDA Y LA CONTESTACIÓN:

Demanda.

Fundamentos de hecho.

1.- Alegó que, la Administración Tributaria no habría cumplido lo establecido en los arts. 104-I del Código Tributario Boliviano (CTB-2003) y 31 del Reglamento al Código Tributario Boliviano (RCTB), porque la OFE emitida no cumpliría con los requisitos de contenido en cuanto al alcance, objeto, identificación de sujeto pasivo y funcionarios actuantes, lo que no se habría advertido en la instancia de impugnación administrativa.

2.- Índico que, la VC emitida no identifico adecuadamente los hechos y/o elementos específicos relacionados al IVA e IT, que habría sido realizado sobre base cierta y presunta, sin establecer el origen de los reparos y que no correspondía a la actividad económica desarrollada, incumpliendo el art. 96 del CTB-2003 porque no establecería los hechos actos, datos, elementos y valoración que la fundamenten.

3.- Reclamó que, no se habría cumplido los arts. 42, 43, 44 y 96 del CTB-2003, porque no se habría realizado un adecuado trabajo, al establecer la base cierta y la base presunta en la determinación; realizando así, ingresos presuntos no declarados, pero no establecería la incidencia de cada uno de los datos empleados, careciendo de fundamentación y motivación.

Expuso que, las consideraciones del IVA habrían sido tomadas al IT, sin considerar que este último tiene otro hecho generador, conforme a los arts. 72 y 74 de la Ley Nº 843, debiendo la VC emitida, establecer fundamentadamente los hechos, actos, datos, elementos y valoración que sean fundamento de la RD.

Afirmó que, también se habría vulnerado la Sentencia Nº 7/2017, al no establecer concretamente las obligaciones tributarias sobre base cierta y base presunta.

4.- Reclamo que, la Administración Tributaria habría vulnerado la Sentencia Nº 9/2017 porque este habría anulado obrados para emitir una nueva VC pero esto no implica que realice ninguna otra actuación, hecho que el ente fiscal no habría acatado ni respetado.

5.- Indico que, la RD no habría respondido a todos y cada uno de los argumentos de descargo a la VC, vulnerando así el art. 68-7 del CTB-2003; que establece, el derecho del sujeto pasivo a formular y aportar pruebas en los plazos y formas previstos en la Ley; además, que conforme al art. 81 del mismo Código, que prever la valoración de la prueba bajo la sana critica.

6.- Manifestó que, de forma incorrecta se habría realizado la determinación, estableciendo que de los impuestos periodos y gestión fiscalizada, no se habría realizado y pagado adecuadamente la declaración jurada; es así que, hubiesen realizado la determinación sobre base cierta y presunta, estableciendo ingresos por situaciones que no habrían existido y no se habrían realizado las ventas, que refiere la Administración Tributaria, incumpliendo los arts. 42, 44 y 45 del CTB-2003.

Indicó que, presumir que las transacciones de cuentas bancarias constituyen ingresos, no muestra información valida, que permita establecer el hecho imponible, su magnitud y cuantía, lo que no constituiría los arts. 43-II y 45-1-2-3 del CTB-2003.

Asimismo, sobre las supuestas ventas, no se habría considerado el crédito fiscal conforme a los arts. 8 de la Ley Nº 843 y 8 del DS Nº 21530, debiendo establecerse el saldo a favor del fisco, conforme a los arts. 9 de la Ley Nº 849 y 9 del DS Nº 21530.

7.- No correspondería la calificación de la conducta contravencional de la omisión de pago, conforme al art. 165 de la Ley Nº 2492, por la equivocada apreciación de la realidad económica, porque el actuar del sujeto pasivo estaría dentro la norma.

8.- Indicó que, al momento de la emisión de la DS Nº 171839000119 de 17 de abril de 2018, la facultad de la Administración Tributaria para determinar la deuda estaba prescrita; así como, la facultad de imponer la sanción de omisión de pago, considerando los arts. 59, 61 y 62 de la Ley Nº 2492 y el plazo de 4 años de la prescripción, no correspondiendo aplicar la Ley Nº 812 de 30 de junio de 2016, porque el art. 123 de la Constitución Política del Estado (CPE), establece la irretroactividad de la Ley.

Petitorio.

Solicitó, se declare PROBADA la demanda y se deje sin efecto, la resolución Jerárquica AGIT-RJ 0095/2019.

Admisión.

Mediante Auto de 24 de mayo de 2019 de fs. 75, se admitió la demanda contenciosa administrativa, de conformidad al art. 327 del Código de Procedimiento Civil (CPC-1975) y el art. 2 núm. 2 de la Ley Nº 620 de 29 de diciembre de 2014, disponiéndose el traslado al demandando y notificación al tercero interesado, con provisión citatoria en ambos casos.

Contestación.

La AGIT representada legalmente por Claudia Irene Asturizaga Ríos y Ronald Vargas Choque apoderados de Luis Fernando Terán Oyola, Director Ejecutivo de la AGIT, por memorial de fs. 78 a 90, contestó negativamente la demanda contenciosa administrativa, alegando:

1. Refirieron que, los argumentos de la demanda son una reiteración de los fundamentos expuestos en instancia recursiva, aspecto que sería un impedimento para ingresar al fondo de la acción, conforme se ha establecido en las Sentencias N° 238/2013 de 5 de julio, 252/2017 de 18 de abril; toda vez que, la comparación de la demanda con el recurso Jerárquico de fs. 427 a 442, de antecedentes de impugnación administrativa lo establecería.

2. Indicó que, no corresponde la nulidad hasta la OFE Nº 0012OFE00028, porque el trabajo estaría conforme al art. 29 del DS Nº 27310 (RCTB), conteniendo los elementos necesarios como el nombre del contribuyente, Numero de Identificación Tributaria (NIT), consignado a los funcionarios participantes y las autoridades suscribientes, conteniendo los elementos establecidos en los arts. 104-I dela CTB-2003 y 31 del DS Nº 27310.

3. Afirmó que, los puntos 2, 3, 4 y 5 de la demanda contendrían aspectos que buscan la nulidad de la VC, la cual tendría los hechos, actos, datos, elementos y valoraciones necesarias, conteniendo además la documentación obtenida y que respalda espalda el trabajo, que permitió la determinación, conforme a los arts. 44 del CTB-2003, 4 y 5 de la Resolución Normativa de Directorio (RND) Nº 10-0017-13.

Indicó que, se habría aplicado el medio de decocción para cuantificar la base presunta, la cual comprende, la técnica inventario de bienes conforme a los arts. 6, 7 y 10 de la RND Nº 10-0017-13, permitiendo determinar sobre base presunta.

Sobre la Base presunta, se habría explicado cómo se realizó en base a información que le habría permitido conocer de forma directa e indubitable los hechos generadores del tributo, revisando todas las compras de los libros IVA, para compararlas con las Declaraciones Juradas (DDJJ), identificando los excesos de compras en los periodos octubre y noviembre de 2008.

Respecto a la Sentencia Nº 9/2017, no restringiría ni instruiría que la Administración tributaria solo efectué la determinación sobre base cierta, solo habría anulado obrados hasta la VC, para la emisión de una nueva.

Respecto a la falta de pronunciamiento de la RD sobre los descargos efectuadas a la VC, indicó que los vicios y afectaciones denunciados por nota de 20 de marzo de 2018 habrían sido valorados en el acápite de “Valoración y evaluación a pruebas, alegaciones de descargo presentados por el contribuyente seguido de la posición de la Administración Tributaria”, contenida en la RD Nº 171839000119, pidiendo que en este punto se considere como precedente la Sentencia Nº 119/2018 de 12 de octubre, emitida por la Sala Contenciosa y Contenciosa Administrativa Social y Administrativa Segunda del Tribunal Supremo de Justicia.

4. Indicó que, respecto al fondo, debe considerarse que los ingresos no facturados, habrían sido determinados aplicando la fórmula establecida en el art. 7 de la RND Nº 10-0017-13, considerando el inventario inicial señalado en el Estado de resultados de la gestión 2008, por Bs.56.630, adiciono compras, el importe de costo de importaciones de Bs. 12.530.306 y el resto de los importes de las ventas declaradas en Bs.512.908 y el inventario final de Bs.1.107.00, por lo que se estableció ventas no declaradas de Bs.10.967.028, adicionando el margen de utilidad del 12.37%, en función a los datos obtenidos del Estado de Resultados de la gestión 2008, estableciendo como total a precio de ventas Bs.12.778.478,49 para la gestión 2008, prorrateando posteriormente conforme a las DDJJ, llegando a determinar para el periodo fiscal octubre 2008, el monto de Bs.532.384.38, para noviembre Bs.1.903.570,42 y diciembre Bs.3.938.869,50.

Con ello, se habría cumplido los arts. 42, 43 y 45 del CTB-2003, estableciendo la presunción de ingresos no facturados, conforme al art. 7-b) de la RND Nº 10-0017-13.

Indicó que, el sujeto pasivo al no realizar la venta o prestación del servicio con la factura, hizo presumir sin prueba en contrario, la falta de pago del impuesto, por lo que el comprador no tendría derecho al crédito fiscal, conforme a lo dispuesto en los arts. 8, 12 del DS Nº 21530.

Pidió que se considere, el lineamiento de la Sentencia Nº 46/2017 de 15 de febrero de 2017, emitido por la Sala Plana del tribunal Supremo de Justicia.

5. Señaló que, ante el incumplimiento del contribuyente y de conformidad al art. 165 del CTB-2003, se configuraría la omisión de pago, correspondiendo el pago del 100% del monto calculado de la deuda tributaria.

6. Expuso que, dentro la prescripción es necesario considerar la retrospectividad y retroactividad de la norma, a cuyo efecto citó la SCP Nº 0401/2017-S2 de 2 de mayo y la Sentencia Nº SU649/17 de 19 de octubre, emitidos por la Corte Constitucional de la República de Colombia.

Bajo los lineamiento de las Sentencias señaladas, la prescripción establecida en el CTB-2003, que vencía a los 4 años, que en el caso presente estuvieron vigentes hasta las modificaciones de las leyes Nº 291 de 22 de septiembre de 2012 y 317 de 11 de diciembre de 2012, las cuales al entrar en vigencia se habrían vuelto obligatorias conforme al art. 164-II de la CPE.

Al no completarse el cómputo de 4 años hasta ingreso en vigor de las Leyes Nº 291 y 317, estas tienen carácter retrospectivo, llegado a alcanzarse a las modificaciones de la Ley Nº 812; conforme a ello, realizando un análisis de los antecedentes administrativos, manifestó que el computo de la prescripción inició el 1 de enero del 2009 y debió finalizar el 31 de diciembre de 2016, para los periodos octubre y noviembre de 2008 y el 1 de enero de 2010, hasta el 31 de diciembre de 2017, para el periodo diciembre de 2008; aplicando a esta computo la suspensión establecida en el art. 62-I del CTB-2003, producido con la notificación de la OFE 0012OFE0028, el computo se suspendió por 6 meses más.

Indicó que, debe considerarse la suspensión establecida en el art. 62-II del CTb-2003, que se habría generado con las impugnaciones administrativas realizadas dentro el presente caso; con lo que, se tendría que la RD Nº 1718390000119 de 17 de abril de 2018, se habría emitido cuando las facultades de la administración tributaria estaban plenamente vigentes.

7. Citó como doctrina tributaria la Resolución Jerárquica AGIT-RJ 1438/2015 y como jurisprudencia, la Sentencia Constitucional Nº 1077/01 de 4 de octubre.

Petitorio.

Solicitó, declarar IMPROBADA la demanda contenciosa administrativa interpuesta por la AN; manteniendo firme y subsistente la Resolución Jerárquica AGIT-RJ 0095/2019 de 28 de enero.

Réplica y dúplica.

Contestada la demanda, se corrió traslado para réplica, conforme al decreto de fs. 153, notificado a las partes conforme a diligencia de fs. 154 a 155.

Tercero interesado.

A través de diligencia fs. 119, el 13 de agosto de 2019, se notificó al tercero interesado GRACO-CBBA, representada por su Gerente Rosmary Villacorta Guzmán, con la demanda planteada por Wilfredo Cahuana Apio, apersonándose al proceso conforme a memorial de fs. 149 a 152.

III. PLANTEAMIENTO DEL PROBLEMA:

La controversia radica, en verificar si dentro el procedimiento determinativo que concluyó con la RD Nº 1718390000119, se desarrolló vicios de forma, mala aplicación de la determinación en el fondo o indebida aplicación normativa para computar la prescripción, los que no habrían sido correctamente valorados en la Resolución Jerárquica AGIT-RJ 0095/2019 de 28 de enero de 2019

IV. FUNDAMENTOS JURÍDICOS DEL FALLO:

Reconocida la competencia de esta Sala para la resolución de la controversia, de conformidad al art. 2 de la Ley Nº 620 del 31 de diciembre de 2014; en concordancia con el artículo 775 del CPC-1975 y la Disposición Final Tercera de la Ley Nº 439; y, tomando en cuenta la naturaleza del proceso contencioso administrativo, como juicio de puro derecho, en el que se analiza la correcta aplicación de la Ley a los hechos expuestos por la parte demandante, corresponde realizar el control jurisdiccional y de legalidad sobre los actos ejercidos por la AGIT.

Luego de los trámites de Ley, conforme se desprende de los antecedentes; se pasa a resolver los puntos controvertidos de la causa en los siguientes términos:

Doctrina aplicable al caso.

Para la solución de la problemática puesta a conocimiento de este Tribunal, es necesario considerar:

Respecto a la prescripción, García Novoa en las memorias de la III Jornadas Bolivianas de Derecho Tributario citado en el Auto Supremo Nº 432 de 25 de julio de 2013, emitido por Sala Plena de este Tribunal Supremo de Justicia señaló:

“…la prescripción, es una categoría general del Derecho, cuya finalidad es modular el efecto del paso del tiempo sobre la inactividad de quien pudiendo ejercer un derecho no lo hace”; y a decir de este autor, “su fundamento radica en la seguridad jurídica, pues las pretensiones deben ejercitarse en un lapso temporal razonable no siendo aceptable que cualquier sujeto de derecho quede indefinidamente a merced de la actuación de otro.”

En ese sentido, se debe considerar que la prescripción implica la perdida de la acción por inactividad del titular del derecho, dentro el plazo establecido por Ley, entendiendo que no se trata de una verdadera liberación de la obligación porque ésta, si bien subsiste, solo se priva al ente tributario de ejercer acciones en el ámbito de sus facultades.

El contexto señalado, establece como requisito primordial el elemento “transcurso del tiempo”, como circunstancia fáctica, originándose esta figura, de la necesidad de dotar de seguridad jurídica, como parte de los principios generales de la justicia, que es aplicable a toda rama del derecho.

Para la aplicación de la prescripción dentro el Derecho Tributario, la Sentencia N° 52 de 28 de junio de 2016, emitida por la Sala Contenciosa y Contenciosa Administrativa Social y Administrativa Primera, de este Tribunal Supremo de Justicia, señaló;

“El derecho tributario tiene dos grandes  gamas, el material (o sustantivo) y el formal (o administrativo); el primero, conforme señala Alfredo Benítez Rivas, constituye su ordenamiento jurídico medular conformado por el conjunto de normas que regulan la relación jurídica entre la Administración Tributaria y el Contribuyente al producirse el hecho generador del tributo, así por ejemplo pertenecen al derecho tributario material las disposiciones que regulan las causas de extinción de la obligación tributaria por prescripción (Alfredo Benítez, Derecho Tributario, págs. 70 y 71); es decir, la prescripción, como forma de extinción de las obligaciones tributarias, pertenece al derecho tributario material y no al formal. En ese sentido, para efectos de la aplicación de la norma tributaria en el tiempo, se debe considerar dos principios: i) El principio del “tempus comici delicti” (aplicar norma vigente al momento del acaecimiento del hecho generador de la obligación tributaria o de la comisión del ilícito), y; ii) El principio “tempus regis actum” (norma aplicable es la vigente el momento de iniciarse el procedimiento), de modo que si se trata de normas materiales (o sustantivas) se sujetan al primer principio anotado; consecuentemente, y considerando que la prescripción pertenece al derecho tributario material, corresponde aplicarse la norma vigente al momento en que el plazo de vencimiento de la obligación tributaria hubiese ocurrido; criterio concordante con el principio y garantía constitucional de la irretroactividad de la Ley establecida en el art. 123 de la CPE. (Negrillas añadidas).

Es así, que dentro la prescripción en materia tributaria, es aplicable el principio de tempus comici delicti; es decir, la normativa aplicable al momento de la generación de la obligación, no pudiendo emplear la normativa que entró en vigencia posteriormente; salvo que sean más benignas, limitantes que están establecidas en el art. 123 de la CPE que expone:

“La ley sólo dispone para lo venidero y no tendrá efecto retroactivo, excepto en materia laboral, cuando lo determine expresamente a favor de las trabajadoras y de los trabajadores; en materia penal, cuando beneficie a la imputada o al imputado; en materia de corrupción, para investigar, procesar y sancionar los delitos cometidos por servidores públicos contra los intereses del Estado; y en el resto de los casos señalados por la Constitución.”

Por regla general, las Leyes no tienen efecto retroactivo (irretroactividad); empero, en materia tributaria, se establece las excepciones a la regla en lo establecido en el art. 150 del CTB-2003, que permite la aplicación retroactiva de la norma cuando estas supriman ilícitos tributarios, establezcan sancionas más benignas, términos de prescripción más breves o de cualquier manera beneficien al sujeto pasivo o tercero responsable; considerando además que, la prescripción es un instrumento de seguridad jurídica, de paz y tranquilidad social como fue establecido en el Auto Supremo N° 05/2014 de 27 de marzo, emitido por Sala Plena de este Tribunal Supremo y el Auto Supremo Nº 200 de 20 de marzo de 2020 y la Sentencia Nº 98 de 4 de septiembre de 2019, emitidos por esta Sala del Tribunal Supremo de Justicia.

Resolución del caso concreto.

Para el análisis del presente caso, se debe comprender que el demandante efectuó reclamos en la forma, en el fondo y la prescripción de la facultad de determinación de la Administración Tributaria; empero, para un análisis adecuado, practico y lógico, es necesario primero resolver la prescripción reclamada, en caso de no corresponder recién ingresar a los reclamos de forma y solo si no son evidentes, recién ingresar al fondo; considerando que, si se declara la prescripción se instruye la perdida de la facultad del ente fiscal para realizar el procedimiento determinativo; en consecuencia, los aspectos de forma y de fondo que pueda contener la RD si operó la prescripción, no generan efecto legal ni fuerza coercitiva, al haberse emitido después del vencimiento de la prescripción.

Prescripción

Considerando lo señalado y aplicando lo expuesto en el acápite de “Doctrina aplicable al caso”, se debe analizar el reclamo efectuado por el demandante respecto de la aplicación de los art. 59 de la Ley Nº 2492 y siguientes, sin modificaciones, que en contraposición, la AGIT en calidad de demandado y GRACO-CBBA del SIN, en calidad de tercero interesado, refieren que debe ser aplicada con las modificaciones insertas por las Leyes Nº 291, 317 y 812, controversia sobre la cual ronda la parte central de este punto.

Es así que, debemos considerar que se originó la controversia por la solicitud de prescripción de la facultad de determinación Tributaria de los periodos octubre, noviembre y diciembre de la gestión 2008, sobre el IVA e IT; en ese entendido, conforme se expuso en acápite anterior, la prescripción tributaria se encuentra dentro la gama del derecho material; por lo que, debe aplicarse el ordenamiento jurídico vigente al momento del hecho generador (conforme también se estableció en la Sentencia N° 52 citada en la “Doctrina aplicable al caso), regulando la relación jurídica entre el sujeto activo y el sujeto pasivo, considerando que el derecho de la entidad fiscal, nace con el hecho generador cumplido; es decir, cuando se configura los presupuestos legales para que el sujeto pasivo esté obligado al pago del IVA e IT, entendiendo que; si bien, la Administración Tributaria ejerció su facultad de determinación estableciendo una deuda tributaria de UFV´s1.840.047 equivalentes a Bs.4.150.000, debe considerarse si esa facultad fue ejercida dentro el plazo previsto por Ley sobre la cual no hubiese operado la prescripción.

En ese entendido, considerando que la determinación realizada recae sobre el IVA e IT, de los periodos octubre, noviembre y diciembre de la gestión 2008, la normativa aplicable es la vigente al momento del hecho generador del tributo; es decir, la vigente el año 2008, gestión en la que todavía no se tenía las modificaciones establecidas en las Leyes Nº 291 y 317, porque la primera fue emitida el 22 de septiembre de 2012 y la segunda el 11 de diciembre de 2012, debiendo aplicarse en consecuencia la Ley Nº 2492, sin modificaciones en el plazo y cómputo de la prescripción.

Establecida la normativa aplicable, se tiene que el art. 59-I-2 del CTB-2003 sin modificaciones, respecto del plazo de la prescripción, establece:

“I.- Prescribirán a los cuatro (4) años las acciones de la Administración Tributaria para:

2.- Determinar la deuda tributaria.”

Por su parte, el cómputo aplicable al presente caso se encuentra regulado por el art. 60-I del CTB-2003, sin modificaciones que prevé:

I.- “Excepto en el numeral 4 del parágrafo I del Artículo anterior, el término de la prescripción se computará desde el 1 de enero del año calendario siguiente a aquel en que se produjo el vencimiento del periodo de pago respectivo.

Conforme a lo señalado, debe considerarse que la Administración Tributaria ejerció su facultad de determinación tributaria del IVA e IT, de los periodos octubre, noviembre y diciembre del 2008, cuyo vencimiento de pago de la obligación tributaria para las dos primeras están dentro de la gestión 2008 (noviembre y diciembre) y para la tercera es en enero del 2009; por lo que, el inicio del cómputo de la prescripción es el 1 de enero del 2009 para las dos primeras y el 1 de enero del 2010 para la tercera, acaeciendo el 31 de diciembre de 2012 y el 31 de diciembre del 2013 respectivamente.

Ahora bien, debe considerarse que la Ley N° 2492, establece como causales de suspensión y interrupción las siguientes:

Artículo 61.- (Interrupción) La prescripción se interrumpe por:

a.- La notificación al sujeto pasivo con la Resolución Determinativa.

b.- El reconocimiento expreso o tácito de la obligación por parte del sujeto pasivo o tercero responsable, o por la solicitud de facilidades de pago.

Interrumpida la prescripción, comenzará a computarse nuevamente el término a partir del primer día hábil del mes siguiente a aquél en que se produjo la interrupción.

Artículo 62.- (Suspensión) El curso de la prescripción se suspende con:

I.- La notificación de inicio de fiscalización individualizada en el contribuyente. Esta suspensión se inicia en la fecha de la notificación respectiva y se extiende por seis (6) meses.

II.- La interposición de recursos administrativos o procesos judiciales por parte del contribuyente. La suspensión se inicia con la presentación de la petición o recurso y se extiende hasta la recepción formal del expediente por la Administración Tributaria para la ejecución del respectivo fallo.

Respecto de las causales de interrupción señaladas, se establece que no existe ninguna dentro el proceso analizado; porque, el contribuyente no reconoció tacita o expresamente la deuda tributaria y tampoco puede considerarse como causal de interrupción la RD Nº 17-01936-12 de 12 de noviembre, porque está ANULADA por la Sentencia Nº 9/2017 de 12 de enero; en consecuencia, no surte efectos legales.

Sobre las causales de suspensión de la prescripción, se advierte que conforme los antecedentes administrativos, se configuraron las causales establecidas en el art. 62 de la Ley Nº 2492, por ello se tiene:

Se configura las condiciones establecidas en el art. 62-I de la Ley Nº 2492 con la emisión y notificación de la OFE Nº 0012OFE00028 de 30 de marzo de 2012, que fue notificada el 10 de abril de 2021 conforme consta a fs. 2 de los antecedentes administrativos; por lo que, corresponde la ampliación del cómputo de la prescripción por 6 meses, debiendo considerarse que el plazo para la prescripción se ampliaría a 4 años y 6 meses.

Para un correcto cómputo, lo expuesto debe ser analizado considerando la causal establecida en el art. 62-II del CTB-2003; es decir, considerando como causal de suspensión de la prescripción los recursos administrativos o procesos judiciales que repercuta en la facultad de determinación tributaria de la que se pretende la deflación por prescripción, teniendo en consecuencia que considerar lo siguiente:

De inicio debe considerarse que el recurso administrativo permisible en materia Tributaria contra actos realizados por la Administración Tributaria emitidos en ejercicio de sus atribulaciones establecidas en los arts. 66 y 100 del CTB-2003, está regulado por el art. 131 del mismo cuerpo legal, que establece:

Contra los actos de la Administración Tributaria de alcance particular podrá interponerse Recurso de Alzada en los casos, forma y plazo que se establece en el presente Título. Contra la resolución que resuelve el Recurso de Alzada solamente cabe el Recurso Jerárquico, que se tramitará conforme al procedimiento que establece este Código. Ambos recursos se interpondrán ante las autoridades competentes de la Superintendencia Tributaria que se crea por mandato de esta norma legal.

La interposición del Recurso de Alzada así como el del Jerárquico tienen efecto suspensivo.

La vía administrativa se agotará con la resolución que resuelva el Recurso Jerárquico, pudiendo acudir el contribuyente y/o tercero responsable a la impugnación judicial por la vía del proceso contencioso administrativo ante la Sala competente de la Corte Suprema de Justicia.

La interposición del proceso contencioso administrativo, no inhibe la ejecución de la resolución dictada en el Recurso Jerárquico, salvo solicitud expresa de suspensión formulada a la Administración Tributaria por el contribuyente y/o responsable, presentada dentro del plazo perentorio de cinco (5) días siguientes a la notificación con la resolución que resuelve dicho recurso. La solicitud deberá contener además, el ofrecimiento de garantías suficientes y el compromiso de constituirlas dentro de los noventa (90) días siguientes.

Si el proceso fuera rechazado o si dentro de los noventa (90) días señalados, no se constituyeren las garantías ofrecidas, la Administración Tributaria procederá a la ejecución tributaria de la deuda impaga.

La normativa señalada, de manera puntual establece que el recurso administrativo de impugnación Tributaria inicia con la vía de Alzada y finaliza con la Resolución jerárquica; siendo que, cerrada la vía de impugnación administrativa se habilita el proceso Contencioso Administrativo como vía de impugnación judicial y de control jurisdiccional de los actos administrativos.

Considerando lo establecido en el art. 62-II de la Ley Nº 2492 y lo dispuesto en el art. 131 del CTB-2003, debe considerarse los recursos administrativos y judiciales que se interpusieron en el presente caso y que tuvieron efectos dentro de la determinación tributaria, en ese entendido se tiene:

Primera período de suspensión de la prescripción.- Emitida la RD Nº 17-01936-12 y notificada el 27 de octubre de 2012, el contribuyente Wilfredo Cahuana Apio, interpuso recurso de Alzada el 17 de diciembre de 2012, finalizando la impugnación administrativa con la Resolución Jerárquica AGIT-RJ 0738/2013 que confirmó la RD impugnada; con ello, acaeció la causal de suspensión del cómputo de la prescripción iniciada el 17 de diciembre de 2012 y finalizó el 29 de noviembre de 2013 fecha en la que se devolvieron los antecedentes administrativos presentados por el ente fiscal, para la impugnación administrativa conforme consta a fs. 321 de los antecedentes de impugnación administrativa.

Considerando lo señalado, el inicio del cómputo de la prescripción para los periodos octubre y noviembre del 2008, inició el 1 de enero del 2009, que hasta la suspensión acontecida el 17 de diciembre de 2012, transcurrió 3 años 11 meses y 16 días y para el periodo diciembre de 2008 al iniciar un año posterior se tiene 2 años 11 meses y 16 días, teniendo de esta manera el primer cómputo del plazo y estableciendo como fecha de finalización de la suspensión el 29 de noviembre del 2013

Segundo periodo de suspensión de la prescripción.- En desacuerdo con lo determinado por la Resolución Jerárquica AGIT-RJ 0738/2013, que confirmó la RD Nº 17-01936-12, el sujeto pasivo interpuso demanda Contenciosa Administrativa, haciendo con ello, uso de la impugnación en vía Judicial para el control jurisdiccional de los actos administrativos, generando en consecuencia la causal de suspensión del cómputo de la prescripción contenido en el art. 162-II del CTB-2003.

El efecto de suspensión del cómputo de la prescripción se ha generado con la interposición de la demanda Contenciosa Administrativa, que se habría presentado el 23 de septiembre de 2013, conforme la afirmación realizada por Wilfredo Cahuana Apio, en el memorial presentado como prueba y cursante a fs. 333 de los antecedentes de impugnación administrativa.

Por consiguiente, se dio la condición establecida en el art. 62-II del CTB-2003 para la suspensión del cómputo de la prescripción; empero, conforme al punto 3 del informe CITE: SIN/GGCBBA/DJCC/CT/NOT/00333/2018 de 5 de noviembre de 2018, de fs. 335 a 336, se advierte que la entidad fiscal, no fue notificada como tercero interesado en el proceso Contencioso Administrativo, pese al interés directo que tenía en el resultado del proceso; extremo que, provocó que no se remitan los antecedentes administrativos, impidiéndose de esa manera que se cumpla el requisito para restablecer el cómputo de la prescripción, que se genera con la devolución de los antecedentes al ente fiscal.

Entendiendo que no se podría dejar de manera indeterminada la suspensión del cómputo de la prescripción, es necesario considerar que el efecto de ésta, va dirigida a suspender su cómputo durante el tiempo en el que dure el proceso administrativo o judicial, siendo que a la conclusión de este, es el ente fiscal quién tiene la obligación de cumplir con el resultado final ordenado por la autoridad competente; por ello, debe considerarse el memorial de fs. 331 de los antecedentes de impugnación administrativa, que fue presentado en calidad de prueba ante la Autoridad Regional de Impugnación Tributaria de Chuquisaca; considerando el señalado memorial, debe considerarse que si bien el ente fiscal no fue notificado con la demanda contencioso administrativa, igualmente asumió conocimiento de la Sentencia Nº 9/2017 de 12 de enero, mostrando su conocimiento desde el 23 de junio de 2017, fecha que se considerará para restablecer el cómputo de la prescripción.

Conforme a lo señalado, se establece que el cómputo de la prescripción fue nuevamente suspendido por la demanda de 23 de septiembre de 2013 acto con el cual se mantuvo esta condición; por lo que, no se cambió esta condición con la devolución de los antecedentes de 29 de noviembre de 2013, porque la data de inicio de la segunda suspensión es anterior a la devolución de los antecedentes, dándose de esta manera la continuidad de la suspensión de la prescripción, manteniéndose esa condición hasta el 23 de junio del 2017, fecha en la que el ente fiscal acusó conocimiento de la Sentencia Nº 9/2017, todo esto bajo los términos expuestos precedentemente.

Tercer periodo de suspensión de la prescripción.- Conforme lo señalado anteriormente, la entidad fiscal asumió conocimiento de la Sentencia Nº 9/2017 (fs. 262 a 268 de los antecedentes de impugnación administrativa) que resolvió ANULAR obrados hasta la Vista de Cargo SIN/GDC/DF/FE/VC/00352/2012 de 22 de agosto; es así que, se genera efectos sobre las facultades de la Administración Tributaria dejando de lado la facultad de ejecución tributaria y restituyendo de esa manera la etapa de Determinación Tributaria, en la que la entidad fiscal tenia nuevamente la obligación de realizar los actos administrativos correspondientes para reponer el vicio que mereció la nulidad establecida.

Retrotraído el procedimiento a la fase de determinación, el ente fiscal emitió el Auto Nº 251739000555 de 25 de julio de 2017, que fue impugnado por el contribuyente Wilfredo Cahuana Apio, presentando el recurso de Alzada el 17 de agosto de 2017 (conforme a la Resolución de Alzada ARIT-CBA/RA 0511/2017 de fs. 1173 a 1179 de los antecedentes administrativos), acto con el cual inició una tercera suspensión del cómputo de la prescripción, que se tuvo por finalizando con la devolución de antecedentes administrativos realizado el 2 de enero de 2018 conforme a nota de fs. 327, de antecedentes de impugnación administrativa)

Es así, que del 23 de junio del 2017 (fecha de reinicio de computo de la segunda suspensión), al 17 de agosto de 2017, transcurrieron 0 años 1 meses y 24 días, debiendo considerarse que la suspensión se mantuvo hasta el 2 de enero del 2018.

Ultimo computo del tiempo de prescripción.- Por último, se debe considerar que la RD Nº 171839000119 de 17 de abril de 2018, fue notificada al contribuyente, el 20 de abril de 2018, última fecha considerada, al finalizar con ese acto, la facultad de determinación tributaria que se tildó de prescrita.

Teniendo en consecuencia que el tiempo transcurrido del 2 de enero del 2018 (fecha de reinicio de cómputo de la tercera suspensión), al 20 de abril de 2018 se tiene que, transcurrieron 3 meses y 18 días.

Ahora bien sumados los cómputos señalados en los acápites de “Primer periodo de suspensión de la prescripción” (3 años, 11 meses y 16 día), “Segundo periodo de suspensión de la prescripción” (0 años, 0 meses y 0 días), Tercer periodo de suspensión de la prescripción (0 años, 1 mes y 24 días) y el “Ultimo computo del tiempo de prescripción” (0 años 3 meses y 18 días) se tiene que para los periodos octubre y noviembre del 2008 cómputo total de la prescripción es de 4 años, 4 meses y 28 días y para el periodo diciembre del 2008 cómputo total de la prescripción es de 3 años, 4 meses y 28 días, estableciéndose de esa forma que no acaeció la prescripción, porque no se llegó a superar los 4 años 6 meses establecidos pare el presente caso.

Conforme a lo señalado, se tiene que a la fecha de notificación con la RD Nº 171839000119, efectuado el 20 de abril del 2018, no ha acaecido el término de la prescripción, al no superar los 4 años y 6 meses, que tenía la Administración Tributaria, para ejercer su facultad de determinación de los periodos octubre, noviembre y diciembre de la gestión 2008.

Forma

Habiéndose descartado la concurrencia de la prescripción dentro de la fiscalización objeto de estudio, corresponde pronunciarse sobre los vicios de nulidad reclamados, debiendo considerarse:

1.- Como primer vicio de nulidad reclamado por el demandante, se alegó el incumplimiento de los art, 104-I del CTB-2003 y 31 de su reglamento, esto en cuanto al cumplimiento de los requisitos de su contenido, afirmando que no se habría establecido en la OFE el alcance, objeto, identificación del sujeto pasivo y funcionarios actuantes; al respecto, efectivamente son requisitos legalmente establecido y que deben contener la Orden de Fiscalización con la que el ente fiscal pretende iniciar un procedimiento determinativo; en ese entendido, se debe efectuar la revisión del contenido de la OFE Nº 0012OFE00028 que dio inicio al procedimiento de determinación tributaria, encontrando que cursa a fs. 2 de los antecedentes administrativos, el cual en el punto 4 establece “ Alcance (impuestos, hechos y/o elementos y gestiones y/o periodos”, desarrollando en esa casilla el siguiente texto: “verificación de los hechos y/o elementos correspondientes al Impuesto al Valor Agregado y al impuesto a las transacciones”, encontrando en esa exposición que si se está determinando el alcance y objeto de la fiscalización que se realizó, delimitando posteriormente a que el IVA e IT objetos de revisión serian de los periodos octubre, noviembre y diciembre de la gestión 2008, por lo que la OFE emitida contiene el alcance y objeto debidos.

En la casilla 2 tiene como rotulo “Información del Contribuyente”, donde establece como Nombre o Razón Social a Cahuana Apio Wilfredo, con NIT 3099236014, con domicilio en la Av. René Barrientos Ortuño Nº 19 zona/barrio Sud Este, datos que establecen claramente que se identificó al sujeto pasivo sobre el cual recaería la fiscalización a realizar.

Respecto a los funcionarios actuantes se advierte que a fs. 3 de los antecedentes administrativos, cursa el Memorándum Nº 08-00485-12 de 30 de marzo otorgado por la Gerente Distrital Virginia Vidal Ayala y la Jefe de Departamento de Fiscalización Mery Flores Araos, asignando el trabajo de fiscalización del contribuyente Wilfredo Cahuana Apio a la funcionaria Patricia Mendivil Santa Cruz, quien de manera concordante a esa asignación, firma al pie de la OFE Nº 0012OFE0028, estableciendo que sí se identificó al funcionario actuante.

Lo señalado, fue también expuesto por la Resolución Jerárquica AGIT 0095/2019 objeto de demanda, la cual en el acápite “IV.4.2.1 Requisitos de la Orden de Fiscalización”, ha identificado clara y puntualmente el alcance, objeto, y la identificación del contribuyente, no dejando lugar a duda de que no existe la omisión reclamada; entendiendo que, la demanda planteada no rebate ni expone por qué el contenido de la Resolución Jerárquica le es insuficiente o cómo es que debe considerarse el error alegado; por lo que, corresponde rechazar lo reclamado en este punto.

2.- El demandante manifestó que la Resolución Jerárquica no habría realizado una adecuada consideración del vicio de nulidad de la VC porque esta no establecería adecuadamente los hechos, actos, datos, elementos y valoración que fundamente la Resolución determinativa; al respecto, debemos considerar que la VC 2918390000010 en la página 2 de 84, contiene un acápite de “Hechos, Actos, Datos, Elementos y Valoración”, donde estableció de manera puntual los requerimientos de documentación realizados al contribuyente y las solicitudes de información presentadas a la Aduana Nacional de Bolivia, a las Agencias Despachante de Aduana “Transnacional SRL”, “Acuario” ,“Metals & CIA Ltda”, “Trans-Oceanica”, “Adelsur” y “Asercomex Srl”.

Posteriormente a lo señalado, el SIN realizó un análisis de la determinación sobre base presunta, conforme a los art. 44 de la Ley Nº 2492, 4 al 7, 10 de la Resolución Normativa de Directorio (RND) Nº 10-0017-13; estableciendo con ello lo siguiente:

“Por lo expuesto, a partir del marco legal detallado precedentemente, la Administración Tributaria, ha procedido a la determinación de la Base Imponible sobre Base Presunta, utilizando como elementos la información contenida en las Declaraciones Juradas, Talonarios de facturas, compras y/o importaciones realizadas por el contribuyente, mismo que se encuentra plenamente vinculados al giro comercial de su negocio y Estados Financieros; información y documentación que fueron proporcionados por el contribuyente, por la Aduana Nacional de Bolivia y Agencias despachantes de Aduana.

Asimismo, se evidencia que el contribuyente no declara y registra la totalidad de las pólizas de importación de la gestión 2008 en los Libros de compras IVA, situación que distorsiona los resultados obtenidos en los periodos fiscalizados; por tanto se presentan las circunstancias descritas en los incisos a) y d) del numeral 5 del Art. 44 de la Ley 2492, ratificándose la determinación sobre Base Presunta” (Resaltado de origen)

Conforme a lo expuesto anteriormente, se tomó la base para realizar la determinación sobre base presunta de “ingresos omitidos por Ventas NO declaradas producto del análisis de diferencias entre los inventarios de bienes (pólizas de importación de motocicletas, bicicletas y accesorios) y las ventas e inventario final”; es así que, el ente fiscal ha establecido la procedencia de la base presunta, el ámbito de aplicación normativa y los hechos que motivaron esa determinación, encontrando que la base de estos se encuentra en las importaciones realizadas por el sujeto pasivo; pero, que no tienen registros dentro los inventarios, configurándose de esa manera la presunción de ventas no declaradas; además, se llegó a cuantificar las ventas no declaradas y su repercusión en cuanto al tributo omitido para el IVA e IT conforme al cálculo realizado en las páginas 7 a 10 de 84, de la VC.

Asimismo, en la página 10 de 84 estableció la determinación sobre base cierta, para lo cual tomo como base lo establecido en el art. 43-I de la Ley Nº 2492, determinando la diferencia entre el importe de compras registradas en el Libro de Compras IVA versus las compras declaradas en las declaraciones Juradas, donde por medio de las facturas de compras, las compras según el libro de compras y las declaraciones realizadas, se estableció diferencias en los periodos sujetos a revisión dando un total de Bs.45.750,25 del cual se extrajo el tributo omitido del IVA del 13%.

Lo expuesto con diferente enfoque también fue analizado por la Resolución Jerárquica objeto de demanda, donde se explicó por qué considera que la afectación realizada por el Sujeto Pasivo no corresponde.

Asimismo, sobre este punto el demandante basó su sustento, en lo establecido en la VC; empero, omitió fundamentar o desvirtuar el análisis realizado en la Resolución Jerárquica, acto administrativo que es el objeto de la demanda, omitiendo establecer el sustento de los motivos y razones por las cuales considera que el análisis de la Autoridad General de impugnación Tributaria es incorrecto.

3.- Respecto del argumento que no se cumplió los arts. 42, 43, 44 y 96 del CTB-2003, se debe considerar lo expuesto anteriormente, donde se advierte que el SIN ha realizado un desglose de la normativa aplicable, para la determinación sobre base cierta y presunta, estableciendo la documentación que respalda su trabajo y cómo es que esta incide en la determinación realizada, así como la correcta aplicación de las bases.

Asimismo, de la revisión de la Resolución Jerárquica se advierte que en el acápite 4.2.2 puntos xviii al xxxviii, estableció una explicación del trabajo desarrollado por el ente administrativo, exponiendo la aplicación de los arts. 42, 43, 44 y 96 del CTB-2003 y como es que estos fueron correctamente aplicados por el ente fiscal; ésta explicación de los hechos y el derecho, no fue rebatida en la demanda donde no se realizó una exposición que establezca que el análisis de la Autoridad General de Impugnación tributaria se encuentre errado.

Sobre la falta de motivación y fundamentación de la Resolución Determinativa, se establece que conforme a lo ya expuesto en el punto anterior, se establece que los elementos señalados del debido proceso no fueron vulnerados, debiendo recordar que la motivación y fundamentación no requiere una ampulosa y recargada consideración y citas legales; sino, basta con que la misma contenga una estructura de forma y de fondo que pudiendo ser concisa, sea clara y de respuesta a los puntos resueltos por la entidad administrativa.

Respecto de la incidencia contenida en la determinación realizada sobre el IT, debe considerarse que la repercusión del trabajo realizado se encuentra dentro de lo establecido en el art. 74 de la Ley Nº 843, que establece:

“El Impuesto se determinará sobre la base de los ingresos brutos devengados durante el período fiscal por el ejercicio de la actividad Gravada.

Se considera ingreso bruto el valor o monto total- en valores monetarios o en especie- devengados en concepto de venta de bienes, retribuciones totales obtenidas por los servicios, la retribución por la actividad ejercida, los intereses obtenidos por préstamo de dinero o plazo de financiación, y en general, de las operaciones realizadas. En las Operaciones realizadas por contribuyentes que no tengan obligación legal de llevar libros y formular balances en forma comercial la base imponible será el total de los ingresos percibidos en el Período Fiscal. En el caso de transmisiones gratuitas el reglamento determinará la base imponible.”

Conforme a lo señalado se establece que la determinación del IT dentro el procedimiento realizado, no genera vicio ni vulneración alguna, considerando que el impuesto puede ser determinado sobre la base de ingresos brutos devengados por concepto de venta de bienes, las cuales se han determinado en el presente caso al establecer ventas no declaradas, encontrando que no existe error en la aplicación señalada y menos transgrede o se contrapone a lo dispuesto en el art. 72 de la Ley Nº 843.

Sobre la determinación de la base cierta y presunta, determinó también que no se habría dado cumplimiento a lo dispuesto en la Sentencia Nº 9/2017, porque debí haber realizado la determinación sobre base cierta solamente; sobre el punto, debe considerarse que la nulidad de un acto administrativo que conlleva que se subsane el vicio o afectación causado por su emisión; por lo que, la anulación de un acto se produce por la infracción del ordenamiento jurídico, esto cuando carezca los requisitos formales indispensables para alcanzar su fin.

Considerando lo señalado anteriormente y revisando los antecedentes administrativos se advierte que la VC Nº SIN/GDC/DF/FE/VC/00352/2012, fue realizada sobre BASE CIERTA; por ello, se entiende que la Sentencia Nº 09/2017, al momento de anular obrados hasta la mencionada VC, ha identificado la carencia de los requisitos legalmente establecidos para configurar la determinación realizada sobre la calificación de esa base; por lo que, correspondía que el SIN al momento de realizar la nueva emisión de la VC, analice y evalué conforme la documentación obtenida, la base determinativa a emplear.

Es así que, no podría concebirse que se anule obrados calificando la carencia en la determinación de la base cierta, para ordenar que sobre las mismas aplicaciones se realice un nuevo procedimiento de determinación emitiendo una VC con el mismo error, por el contrario, debía analizarse nuevamente la aplicación de la base a aplicar y subsanar los vicios señalado en el punto V1 de la Sentencia Nº 09/2017, extremo que con la emisión de la nueva VC y RD se ha superado; entendiendo que, repetir los errores del acto anulado conllevaría una nueva nulidad.

4.- Reclamo que la Administración Tributaria, habría vulnerado la Sentencia Nº 9/2017 porque esta habría anulado obrados para emitir una nueva VC, pero esto no implica que realice ninguna otra actuación; al respecto, debe considerarse que las facultades establecidas en los arts. 66 y 100 del CTB-2003, para que la Administración Tributaria ejerza la facultad de fiscalización, se encuentran vigentes y aplicables, mientras está realizando el procedimiento determinativo, entendiendo que la facultad de investigación puede ser ejercida por el ente fiscal para sustentar la emisión de la VC, pretender la restricción de esa facultad conllevaría la transgresión de sus atribuciones; más aún, si consideramos que la nulidad dispuesta por la Sentencia Nº 9 tiene como base la falta de fundamentos del ente fiscal para sustentar la determinación realizada y el error en la aplicación de la base de determinación.

5.- Asimismo, reclamó que la RD no habría resuelto los descargos presentados a la VC; al respecto, se advierte que notificado el sujeto pasivo con la VC Nº 291839000010, presentó el 20 de marzo de 2018 la nota de fs. 1363 a 1396, por medio del cual ejerció el derecho a la defensa alegando descargos contra la VC, separando el mismo en tres puntos principales: El primero, rotulado como “Vicios procesales susceptibles de nulidad”, El segundo “Aspectos de fondo que establecen la improcedencia de la obligación impositiva determinativa” y el tercero “No corresponde la calificación de mi conducta como contravención tributaria de omisión de pago”; sobre estos puntos, se debe considerar que la RD Nº 171839000119 de fs. 1401 a 1526, en la página 12 de 126 y siguiente el ente fiscal se pronunció sobre los descargos presentados dividiéndolos también en los mismos puntos, donde expuso los hechos reclamados y la normativa aplicable a cada uno.

En el punto señalado es necesario aclarar que el demandante, reclamó la falta de valoración de los descargos presentados a la VC; empero, no establece de forma precisa sobre qué argumento o prueba la Administración Tributaria no se habría pronunciado, limitando de esa manera el conocimiento que pueda tener este Tribunal al respecto; ello, considerando que el art. 4 de la Ley Nº 620 establece que la demanda contenciosa administrativa se desarrolla conforme a lo establecido en los arts. 775 al 781 del CPC-1975, dentro de los cuales se encuentra el art. 779 que de forma clara establece que la demanda debe cumplir con los requisitos establecidos en el art. 327 del mismo cuerpo legal, dentro el cual el numeral 6) prevé que entre otros es obligación del demandante fundamentar sus pretensiones de manera clara y precisa, aspecto que no fue cumplido en este punto; toda vez que, el demandante alegó la vulneración de sus derechos, porque la RD no emitió un, criterio sobre todos los argumentos de descargo presentados, pero no establece cual era ese argumento.

Sobre lo referido también debe considerando que la amplitud del conocimiento de este Tribunal se encuentra delimitado por lo reclamado en la demanda, no pudiendo excederse o pronunciarse sobre aspectos no reclamados, ni el demandante puede trasladar a este Tribunal la carga argumentativa de la demanda.

Fondo

Conforme la exposición del punto 6 de la demanda, se advierte que el demandante reiteró la mala aplicación de la base cierta y la base presunta aduciendo que las mismas no habrían sido correctamente aplicadas; empero, ese aspecto ya fue dilucidado anteriormente, donde se estableció que la determinación de la base presunta encuentra respaldo la documentación obtenida del contribuyente y la de terceros informantes, donde se estableció ingresos omitidos por ventas no declaradas en la cual se empleó la “Técnica Inventario de Bienes Realizables” aplicado conforme al art. 7-a) de la RND Nº 10-0017-13, para lo cuál se consideró la Declaraciones Juradas, Talonario de Facturas, compras y/o importaciones, esta información proporcionada por el contribuyente y terceros informantes como la Aduana Nacional y las Agencias Despachantes de Aduana, la cual permitió realizar los cálculos desglosados y expuesto a cabalidad cursantes de la página 6 a 8 de 126 de la RD.

Encontrando que sobre lo señalado el demandante, no realizó alegación alguna que desvirtué las pruebas obtenidas por el SIN donde se establecen las importaciones realizadas y que no fueron declaradas; es decir, no desconoce ni refuta el hecho que se hubiese realizado mas importaciones de las que declaró en el libro de compras

Para la determinación de la base cierta, se tomó las declaraciones juradas presentadas por el contribuyente por formulario 200 y el reporte presentado en el libro de compras, donde se establecer que existe una diferencia a favor del fisco porque las compras según facturas y las registradas en el libro son más altas de las declaradas por el sujeto pasivo, estas diferencias se encuentran descritas en el cuadro del punto 2 de la página 10 de 126 de la RD; al respecto, el demandante no emplea alegación alguna que establezca o justifique que la diferencia encontrada por el SIN no corresponde considerarla o que las mismas, son hechos que no repercuten en la declaración jurada realizada.

El demandante argumentó que, no corresponde la determinación realizada sobre las cuentas bancarias, porque estas no podrían ser consideradas en el trabajo realizado; sobre el punto, la RD en la página 232 de 126 ha establecido:

“Al respecto, de forma equivocada el contribuyente señala la NULIDAD de obrados por la falta de fundamentos para demostrar que el destino de las transferencias de las Cuentas bancarias hayan generado ingresos, siendo que el presente tramite, en ningún momento la Administración tributaria observo al contribuyente las transferencias en sus cuentas bancarias para la determinación de ingresos omitidos…”

Conforme a lo señalado por el ente fiscal y de la revisión de la RD se advierte que no existe argumento o fundamento empleado en la determinación para establecer ingresos no declarados que se encuentren sustentados en cuentas bancarias, por lo que no corresponde atender a este punto.

Asimismo es necesario considerar que la exposición realizada por el demandante basa sus fundamentos en lo establecido en la Resolución de Alzada ARIT-CHQ/0224/2018, mencionándola en varias partes del punto 6 de la demanda, omitiendo que los argumentos o lo establecido por la Autoridad Regional de Impugnación Tributaria de Chuquisaca no es objeto de la demanda; sino, lo establecido por en la Resolución Jerárquica que se impugna.

El contribuyente alegó que, no se ha considerado que las ventas no declaradas y que son consideradas por impuestos, también deben generarle crédito fiscal, respecto y los Documentos Únicos de Importación tomados para la determinación; sobre el argumento, es verdad que el art. 8 de la Ley Nº 843 establece el derecho al crédito fiscal a los sujetos pasivos por las compras que realizan; empero, este derecho se encuentra sujeto al cumplimiento de las obligaciones tributarias que tiene de emitir factura por las ventas que realizan, esto conforme al art. 12 del mismo cuerpo legal que establece:

“El incumplimiento de la obligación de emitir factura, nota fiscal o documento equivalente hará presumir, sin admitir prueba en contrario, la falta de pago del impuesto, por lo que el comprador no tendrá derecho al cómputo del crédito fiscal a que se refiere el artículo 8vo.

Toda enajenación realizada por un responsable que no estuviera respaldada por las respectivas facturas, notas fiscales o documentos equivalentes determinará su obligación de ingreso del gravamen sobre el monto de tales enajenaciones, sin derecho a cómputo de crédito fiscal alguno y constituirá delito de defraudación tributaria.

Conforme a lo señalado, el incumplimiento oportuno de las obligaciones tributarias generó en el sujeto pasivo la pérdida del derecho del crédito fiscal, extremo por el cual no puede reclamar en el presente proceso, su aplicación.

Lo señalado también fue argumentado de manera similar en la Resolución Jerárquica que se impugna; empero, la demanda no se aboco a desvirtuar los argumentos contenidos en el acto que impugna, por lo que no se tiene sustento alguno que desacredite el contenido de la decisión emitida por la Autoridad General de Impugnación Tributaria.

El contribuyente manifiesta que no corresponde la calificación de omisión de pago; al respecto, debe considerarse lo dispuesto en el art. 165 de la Ley Nº 2492, la cual establece:

“El que por acción u omisión no pague o pague de menos la deuda tributaria, no efectúe las retenciones a que está obligado ti obtenga indebidamente beneficios y valores fiscales, será sancionado con el cien por ciento (100%) del monto calculado para la deuda tributaria.”

Conforme a la cita, la sanción por omisión de pago se genera por el no pago o el pago menor al que legalmente se debería; en el presente caso, la Administración Tributaria ha establecido que el contribuyente Wilfredo Cahuana Apio, pago de menos a lo legalmente establecido para el IVA e IT de los periodos octubre, noviembre y diciembre de la Gestión 2008, estableciendo un monto pendiente de pago; por lo que, al incluir dentro la deuda tributaria el monto del 100% del monto calculado como omitido, actuó correctamente.

En conclusión, el demandante NO ha demostrado la configuración de la prescripción de la facultad de determinación tributaria acaecida al momento de la notificación con la RD Nº 171839000119; tampoco ha demostrado que existan vicios que ameriten la nulidad de obrados y menos que exista error de fondo en la determinación realizada; por consiguientemente, corresponde confirmar la Resolución Jerárquica AGIT-RJ 0095/2019 de 28 de enero de 2019.

POR TANTO: La Sala Contenciosa, Contenciosa Administrativa, Social y Administrativa Primera del Tribunal Supremo de Justicia, en el ejercicio de la atribución conferida en el art. 2 de la Ley Nº 620 de 29 de diciembre de 2014 y en virtud a la jurisdicción que por ella ejerce, falla en única instancia declarando IMPROBADA la demanda contenciosa administrativa de fs. 29 a 39 complementada por memorial de fs. 73, interpuesta por Wilfredo Cahuana Apio; y en su mérito, mantiene firme y subsistente la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0095/2019 de 25 de septiembre.

Procédase a la devolución de los antecedentes administrativos remitidos a este Tribunal, sea con nota de atención.

Regístrese, comuníquese y cúmplase.