Texto del fallo
TRIBUNAL SUPREMO DE JUSTICIA
SALA CONTENCIOSA, CONTENCIOSA ADM., SOCIAL Y ADM. PRIMERA
Sentencia Nº 104
Sucre, 19 de mayo de 2023
Expediente:
123/2022-CA
Demandante:
Gerencia Regional Santa Cruz – Aduana Nacional
Demandado:
Autoridad General de Impugnación Tributaria
Proceso:
Contencioso Administrativo
Resolución impugnada:
AGIT-RJ 0348/2022 de 18 de abril
Magistrado Relator:
Lic. Esteban Miranda Terán
Emitida dentro del proceso contencioso administrativo seguido por la Gerencia Regional Santa Cruz – Aduana Nacional, contra la Autoridad General de Impugnación Tributaria.
VISTOS: La demanda contenciosa administrativa, de fs. 17 a 26, interpuesta por la Gerencia Regional Santa Cruz de la Aduana Nacional, representada por su Gerente Regional José Luís Mollinedo Koya (en adelante AN), contra la Autoridad General de Impugnación Tributaria (en adelante AGIT); impugnando la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0348/2022 de 18 de abril de fs. 4 a 16; el Auto de 5 de julio de 2022, que admitió la demanda de fs. 28; la contestación de la demanda de fs. 56 a 69; la Réplica de fs. 100 a 103; la Dúplica de fs. 108 a 111; el Decreto de Autos para Sentencia de fs. 115; los antecedentes procesales y todo lo que en materia fue pertinente analizar:
I. ANTECEDENTES ADMINISTRATIVOS DEL PROCESO:
El 27 de noviembre de 2015, la Agencia Despachante de Aduana El Trompillo SRL (en adelante ADA), por cuenta de Alcira López Rojas (en adelante la contribuyente), tramitó la Declaración Única de Importación (en adelante DUI) C-10943 (fs. 24 del Anexo 1, foliación invertida en todo el Anexo), para la importación de un tractor con datos técnicos consignados en el Formulario de Registro de Maquinaria (en adelante FRM) (fs. 15 del Anexo 1).
El 15 de abril de 2016, la AN notificó a la contribuyente (fs. 29 y34 del Anexo 1) con: 1. La Orden de Control Diferido (en adelante OCD) 2016CDGRSC0481 de 21 de marzo de 2016 (fs. 28 del Anexo 1), que dispuso la verificación del cumplimiento de la normativa aplicable en la DUI C-10943 y 2. El Acta de Diligencia de Control Diferido (en adelante DAV) N° AN-UFIZR-DIL-569/2016 de 12 de abril de 2016, de fs. 14 del Anexo 4; también, se encuentra señalado en el SISCOMEX – EXPORTACAO – DSE de 17 de noviembre de 2015 (fs. 34 a 36 del Anexo 1).
A través de la Nota de 25 de abril de 2016 (fs. 50 a 53 del Anexo 1), la contribuyente señaló que realizó la importación de buena fe y solicitó que le proporcionen la publicación de los precios referenciales de la AN, que fueron base para determinar la liquidación de tributos omitidos.
El 23 de junio de 2016, la AN notificó a la contribuyente (fs. 89 del Anexo 1), con la Vista de Cargo (en adelante VC) AN-UFIZR-VC-473/2016 de 11 de mayo (fs. 70 a 86 del Anexo 1), que determinó preliminarmente la deuda tributaria de Bs47.548,00.- (Cuarenta y siete mil, quinientos cuarenta y ocho 00/100 Bolivianos), por concepto de tributo omitido del Impuesto al Valor Agregado (en adelante IVA), intereses y multa por la comisión de contravención tributaria de omisión de pago.
A través de la Nota de 22 de julio de 2016 (fs. 120 a 126 del Anexo 1), la contribuyente presentó descargos que demostrarían la legal importación de la mercadería observada, solicitó se valore la prueba según las reglas de la sana crítica y se declare la inexistencia de la deuda tributaria.
El 5 de mayo de 2017, la AN notificó a la contribuyente (fs. 163 del Anexo 1), con la Resolución Determinativa (en adelante RD) AN-ULEZR-RDS-371/2017 de 24 de marzo (fs. 142 a 161 del Anexo 1), que determinó la deuda tributaria de Bs47.548,00.- (Cuarenta y siete mil, quinientos cuarenta y ocho 00/100 Bolivianos), por concepto de tributo omitido del IVA, intereses y multa por la comisión de contravención tributaria de omisión de pago.
Contra la referida RD, la contribuyente interpuso recurso de alzada (fs. 168 a 170 del Anexo 1), que fue resuelto por la Autoridad Regional de Impugnación Tributaria Santa Cruz (en adelante ARIT), a través de la Resolución del Recurso de Alzada ARIT-SCZ/RA 0444/2017 de 23 de agosto (fs. 200 a 210 del Anexo 2), que ANULÓ obrados hasta la VC AN-UFIZR-VC-473/2016, disponiendo que la AN, emita una nueva VC cumpliendo los requisitos mínimos definidos en la normativa aplicable.
Contra la referida Resolución del Recurso de Alzada, la AN interpuso recurso jerárquico (fs. 213 a 221 del Anexo 2), que fue resuelto por la AGIT, a través de la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1495/2017 de 6 noviembre (fs. 242 a 254 del Anexo 2), que CONFIRMÓ la resolución recurrida, disponiendo que la AN, emita nueva Vista de Cargo fundamentando el descarte de los métodos de valoración y en su caso respaldar el valor de sustitución en función de datos objetivos y cuantificables, determinando de manera expresa los datos y antecedentes que identifiquen el nuevo valor de la mercancía, conforme la normativa aplicable.
El 14 de noviembre de 2019, la AN notificó a la contribuyente (fs. 319 del Anexo 2), con la VC AN-GRZGR-UFIZR-VISCAR-596-2019 de 29 de julio (fs. 298 a 314 del Anexo 2), que determinó preliminarmente la deuda tributaria de Bs10.726,00.- (Diez mil, setecientos veintiséis 00/100 Bolivianos), por concepto de tributo omitido del IVA, intereses y multa por la comisión de la contravención tributaria de omisión de pago.
El 21 de enero de 2020, la AN notificó a la contribuyente (fs. 373 del Anexo 2), con la RD AN-GRZGR-ULEZR-RESDET-1400-2019 de 31 de diciembre (fs. 353 a 372 del Anexo 2), que determinó la deuda tributaria de Bs10.726,00.- (Diez mil, setecientos veintiséis 00/100 Bolivianos), por concepto de tributo omitido del IVA, intereses y multa por la comisión de la contravención tributaria de omisión de pago.
Contra la referida RD, la contribuyente interpuso recurso de alzada que fue resuelto por la ARIT a través de la Resolución del Recurso de Alzada ARIT-SCZ/RA 0378/2020 de 17 de julio (fs. 375 a 393 del Anexo 2), que ANULÓ obrados hasta la VC AN-GRZGR-UFIZR-VISCAR-596-2019, disponiendo que la AN, emita una nueva VC, fundamentando los factores de riesgo que originaron la duda razonable, el descarte sucesivo de Métodos de Valoración y en su caso, respaldar el valor de sustitución en función de datos objetivos y cuantificables, determinando de manera expresa los datos y antecedentes que fijen el nuevo valor de la mercadería, de acuerdo a los requisitos previstos en los arts. 96 de la Ley N° 2492 de 2 de agosto de 2003, Código Tributario Boliviano (en adelante CTB-2003) y 18 del Decreto Supremo (en adelante DS) N° 27310, Reglamento al CTB-2003 (en adelante RCTB-2003).
Contra la referida Resolución del Recurso de Alzada, la AN interpuso recurso jerárquico (fs. 396 a 404 del Anexo 2), que fue resuelto por la AGIT, a través de la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1420/2020 de 9 de octubre (fs. 413 a 424 del Anexo 3), que CONFIRMÓ la resolución recurrida, disponiendo que la AN, emita nueva VC, fundamentando los factores de riesgo que dieron origen a la duda razonable, el descarte de los métodos de valoración y en su caso respaldar el valor de sustitución en función de datos objetivos y cuantificables, determinando de manera expresa los datos y antecedentes que identifiquen el nuevo valor de la mercancía, conforme la normativa aplicable.
El 7 de junio de 2021, la AN notificó a la contribuyente (fs. 518 del Anexo 3), con la VC AN-GRZGR-UFIZR-VISCAR-108-2021 de 27 de abril (fs. 485 a 514 del Anexo 3), que determinó preliminarmente la deuda tributaria de Bs52.463,00.- (Cincuenta y dos mil, cuatrocientos sesenta y tres 00/100 Bolivianos), por concepto de tributo omitido del IVA, intereses y multa por la comisión de la contravención tributaria de omisión de pago.
El 20 de octubre de 2021, la AN notificó a la contribuyente (fs. 593 del Anexo 3), con la RD AN-GRZGR-ULEZR-RESDET-323/2021 de 23 de septiembre (fs. 558 a 588 del Anexo 3), que determinó la deuda tributaria de Bs53.210,00.- (Cincuenta y tres mil, doscientos diez 00/100 Bolivianos), por concepto de tributo omitido del IVA, intereses y multa por la comisión de la contravención tributaria de omisión de pago.
Contra la referida RD, la contribuyente interpuso recurso de alzada (fs. 34 a 40 del Anexo 1, en impugnación administrativa) que fue resuelto por la ARIT a través de la Resolución del Recurso de Alzada ARIT-SCZ/RA 0024/2022 de 27 de enero (fs. 86 a 103 del Anexo 1, en impugnación administrativa), que ANULÓ obrados hasta la VC AN-GRZGR-UFIZR-VISCAR-108-2021, disponiendo que la AN, emita una nueva VC fundamentando los factores de riesgo que originaron la duda razonable, el descarte sucesivo de Métodos de Valoración y en su caso, respaldar el valor de sustitución en mérito a datos objetivos y cuantificables, estableciendo de manera expresa los datos y antecedentes que fijen el nuevo valor de la mercadería, de acuerdo a los requisitos previstos en los arts. 96 del CTB-2003 y 18 del RCTB-2003.
Contra la referida Resolución del Recurso de Alzada, la AN interpuso recurso jerárquico (fs. 106 a 110 del Anexo 1, en impugnación administrativa), que fue resuelto por la AGIT, a través de la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0348/2022 de 18 de abril (fs. 131 a 143 del Anexo 1, en impugnación administrativa), que CONFIRMÓ la resolución recurrida, disponiendo que la AN, emita nueva VC fundamentando los factores de riesgo que dieron origen a la duda razonable, el descarte de los métodos de valoración y en su caso, respaldar el valor de sustitución en función de datos objetivos y cuantificables, determinando de manera expresa los datos y antecedentes que identifiquen el nuevo valor de la mercancía, conforme la normativa aplicable.
Contra la referida Resolución de Recurso Jerárquico, la AN interpuso la demanda contencioso administrativa (fs. 17 a 26), que se pasa a resolver:
II. FUNDAMENTOS DE LA DEMANDA, LA CONTESTACIÓN Y EL APERSONAMIENTO DEL TERCERO INTERESADO:
Demanda.
La AN a través de la demanda contenciosa administrativa de fs. 17 a 26, relacionó los antecedentes ocurridos hasta la emisión de la resolución impugnada y argumentó lo siguiente:
Los factores de riesgo que originaron dudas razonables, se encuentran justificados y fundamentados en el cuadro comparativo de precios declarados con los precios de referencia, expuestos en el sub numeral 4.2.1 de la VC AN-GRZGR-UFIZR-VISCAR-108-2021; toda vez que, se hizo conocer los precios referenciales al operador.
Conforme al art. 55 de la Resolución N° 1684 Actualización del Reglamento Comunitario de la Decisión N° 571 - Valor en Aduana de las Mercancías Importadas (en adelante Resolución N° 1684), se verificó la documentación soporte del despacho aduanero y se advirtió la duda razonable; por lo que, se expuso la diferencia existente entre el valor declarado y el encontrado en un cuadro.
En la VC AN-GRZGR-UFIZR-VISCAR-108-2021, se explicó la falta de correspondencia entre la declaración de aduana y la del valor y de éstas, frente a los documentos soporte del despacho aduanero; asimismo, se explicó las observaciones a los factores de riesgo identificados; otorgando al contribuyente el plazo previsto en el art. 98 del CTB-2003, para formular y presentar descargos.
En la VC AN-GRZGR-UFIZR-VISCAR-108-2021, se compararon los datos declarados y los datos encontrados, tomándose en cuenta la descripción, marca, modelo, año de fabricación, país de origen, caballos de fuerza de la mercadería sometida a control.
El rechazo del valor de transacción, se encuentra debidamente fundamentado en el sub numeral 4.2.1 (debió decir “4.3.1”) de la VC AN-GRZGR-UFIZR-VISCAR-108-2021, porque se señaló de manera clara y concreta las observaciones e incumplimientos de los incisos b), c) y h) del art. 5 de la Resolución N° 1684.
El descarte de los Métodos Secundarios, se encuentra debidamente fundamentado en la VC AN-GRZGR-UFIZR-VISCAR-108-2021.
Reiteró que: 1. En el Acta de Diligencia y en la VC AN-GRZGR-UFIZR-VISCAR-108-2021, se solicitó a la contribuyente que presente documentación; 2. En la VC AN-GRZGR-UFIZR-VISCAR-108-2021, consta la búsqueda de mercadería con características similares y momento más próximo a la emisión de la factura comercial, el país de origen, el nivel comercial y cantidades; asimismo, para determinar el valor de la mercadería, se consideró el precio de referencia con similares características tales como: descripción, origen, estado, modelo, momento aproximado; y 3. El precio referencial se encuentra fundamentado en el punto 4.2.3 de la VC AN-GRZGR-UFIZR-VISCAR-108-2021, cumpliendo con el art. 55 de la Resolución N° 1684.
Citó los arts. 115 y 117 de la Constitución Política del Estado (en adelante CPE); 66, 68, 76, 77, 81, 91, 98, 99, 100, 148 y 201 del CTB-2003 y 4, 28 y 36 de la Ley N° 2341, de Procedimiento Administrativo (en adelante LPA), como normativa que sustenta su posición.
Petitorio.
Solicitó se REVOQUE la resolución impugnada y; en consecuencia, se declare firme y subsistente la RD AN-GRZGR-ULEZR-RESDET-323/2021 o en su caso, la AGIT emita una nueva resolución imparcial.
Admisión.
Mediante Auto de 9 de noviembre de 2020, de fs. 33, este Tribunal admitió la demanda contenciosa administrativa, disponiendo el traslado al demandado y al tercero interesado mediante provisión citatoria para que asuman defensa.
Contestación.
La AGIT por memorial de fs. 56 a 69, contestó negativamente la demanda contenciosa administrativa, conforme lo siguiente:
Relacionó los antecedentes ocurridos hasta la emisión de la resolución impugnada y argumentó que la demanda contenciosa administrativa carece de argumentos y peticiones claras; asimismo, hizo notar que el petitorio de la referida demanda es incongruente, porque la AN solicitó mantener firme y subsistente la RD AN-GRZGR-ULEZR-RESDET-323/2021, sin considerar que la resolución impugnada, anuló obrados hasta la VC, sin ingresar al fondo de la controversia.
En el cuadro N° 1 “Análisis de los Factores de Riesgo” de la resolución impugnada, se determinó que la VC AN-GRZGR-UFIZR-VISCAR-108-2021, no contiene factores de riesgo que fundamenten dudas razonables sobre el valor de la mercadería, conforme requiere el art. 51-a)-i)-l) de la Resolución N° 1684.
En el cuadro N° 2 “Análisis Descarte del Primer Método” de la resolución impugnada, se determinó que la AN no fundamentó el incumplimiento de los requisitos previstos en el art. 5-b)-c)-h) de la Resolución N° 1684, vulnerando de esta manera los arts. 51 último párrafo y 36-1 de la Resolución N° 1684.
En los numerales xvi a xix de la resolución impugnada, se determinó que la VC AN-GRZGR-UFIZR-VISCAR-108-2021, se limitó a señalar que no evidenció mercadería idéntica, ni similar, cuyos valores de transacción hubieren sido aceptados por la AN y los requisitos exigidos en el “Acuerdo”, sin aplicar los métodos de valoración secundarios; asimismo, se verificó que la AN no solicitó a la contribuyente información y documentación específica para aplicar cada uno de los referidos métodos de valoración.
La AN no fundamentó por qué no se cumplieron los requisitos esenciales para aplicar el método del último recurso; lo mismo ocurrió en la flexibilización de los métodos secundarios de valoración aduanera; puesto que, la AN solo se limitó a mencionar que no fue posible aplicarlos, sin más fundamentos.
En los numerales xx al xxii de la resolución impugnada, se determinó que en el sub numeral 4.3.6.2 de la VC AN-GRZGR-UFIZR-VISCAR-108-2021, la AN se limitó a citar normativa y señalar que se tomó en cuenta el precio referencial con similares características, obtenidas de la Base de Consultas, Tarifas y Precios de Referencia (en adelante BCTP), fijando un valor FOB de USD35.601,97, sin explicar, ni analizar técnicamente cómo fueron obtenidos, ni consiguió mayores elementos respecto de las características consideradas, porque sólo las mencionó.
Petitorio.
Solicitó declarar IMPROBADA la demanda contenciosa administrativa interpuesta; manteniendo firme y subsistente la resolución impugnada.
Réplica y Dúplica.
La AN, por memorial de fs. 100 a 103, presentó réplica ratificando los argumentos de su demandada y petitorio; por su parte, la AGIT por memorial de fs. 108 a 111, presentó dúplica ratificando la contestación a la demanda, pidiendo declarar improbada la demanda contenciosa administrativa.
Tercero interesado.
Conforme a la diligencia de notificación de fs. 93, la contribuyente en calidad de tercero interesado, fue notificada el 13 de septiembre de 2022, con el tenor íntegro de la provisión citatoria; sin embargo, no se apersonó; por lo que, habiendo resguardado sus derechos, se prosiguió conforme a Ley.
Decreto de Autos para Sentencia:
Estando cumplidas las formalidades del proceso, se decretó Autos para Sentencia a fs. 115.
III. PLANTEAMIENTO DEL PROBLEMA:
El objeto del proceso es establecer si la AGIT anuló los antecedentes hasta la VC AN-GRZGR-UFIZR-VISCAR-108-2021, sin realizar un análisis jurídico exhaustivo de los antecedentes de la fiscalización aduanera, o; por el contrario, restituyó los derechos al debido proceso y a la defensa de la contribuyente, vulnerados presuntamente por dicha VC.
IV. FUNDAMENTOS JURÍDICOS DEL FALLO:
Reconocida la competencia de esta Sala para la resolución de la controversia, de conformidad al art. 2 de la Ley Nº 620 del 31 de diciembre de 2014; en concordancia con el art. 778 del CPC-1975 y la Disposición Final Tercera de la Ley Nº 439 (en adelante CPC-2013) y tomando en cuenta la naturaleza del proceso contencioso administrativo, como juicio de puro derecho, en el que se analiza la correcta aplicación de la Ley a los hechos expuestos por la parte demandante, corresponde realizar el control jurisdiccional y de legalidad sobre los actos ejercidos por la AGIT.
Legislación, jurisprudencia y doctrina aplicable al caso.
Sobre el debido proceso en sus elementos de motivación y fundamentación.
La SCP 1585/2014 de 19 de agosto, expuso lo siguiente: “…La triple dimensión del debido proceso, se encuentra reconocida en la Constitución Política del Estado, que lo consagra como un principio, un derecho fundamental y una garantía jurisdiccional.
Su protección como garantía jurisdiccional, implica a su vez el resguardo de los elementos constitutivos del debido proceso, traducidos en derechos fundamentales, entre ellos la fundamentación y congruencia de las resoluciones emitidas tanto por autoridades judiciales como administrativas, que se constituyen en normas rectoras de la actividad procesal. (…)
Respecto a la fundamentación de las resoluciones, la SC 2023/2010-R de 9 de noviembre, resume en forma precisa los razonamientos doctrinales asumidos sobre el particular, señalando: “La garantía del debido proceso, comprende entre uno de sus elementos la exigencia de la motivación de las resoluciones, lo que significa, que toda autoridad que conozca de un reclamo, solicitud o dicte una resolución resolviendo una situación jurídica, debe ineludiblemente exponer los motivos que sustentan su decisión, para lo cual, también es necesario que exponga los hechos establecidos, si la problemática lo exige, de manera que el justiciable al momento de conocer la decisión del juzgador lea y comprenda la misma, pues la estructura de una resolución tanto en el fondo como en la forma, dejará pleno convencimiento a las partes de que se ha actuado no sólo de acuerdo a las normas sustantivas y procesales aplicables al caso, sino que también la decisión está regida por los principios y valores supremos rectores que rigen al juzgador, eliminándose cualquier interés y parcialidad, dando al administrado el pleno convencimiento de que no había otra forma de resolver los hechos juzgados sino de la forma en que se decidió.
(…) cabe señalar que la motivación no implicará la exposición ampulosa de consideraciones y citas legales, sino que exige una estructura de forma y de fondo, pudiendo ser concisa, pero clara y satisfacer todos los puntos de mandados, debiéndose expresar las convicciones determinativas que justifiquen razonablemente su decisión en cuyo caso las normas del debido proceso se tendrán por fielmente cumplidas; (…). Así la SC 1365/2005 - R de 31 de octubre, entre otras.
Del citado razonamiento, se concluye que la fundamentación de las resoluciones judiciales, constituye un elemento inherente a la garantía jurisdiccional del debido proceso, lo que significa que la autoridad que emite una resolución necesariamente debe exponer los hechos, la valoración efectuada de la prueba aportada, los fundamentos jurídicos de su determinación y las normas legales que aplica al caso concreto y que sustentan su fallo; lo que de ninguna manera implica una argumentación innecesaria que abunde en repeticiones o cuestiones irrelevantes al caso, sino que al contrario debe desarrollar, pero con precisión y claridad, las razones que motivaron al juzgador a asumir una determinada resolución, claro está con la justificación legal que respalda además esa situación…” (El resaltado ha sido añadido).
Cuestión previa a resolver.
La AGIT aseveró que la AN incurrió en falta de carga argumentativa en su demanda contenciosa administrativa; asimismo, señaló que la AN argumentó cuestiones abstractas y superficiales, sin explicar de qué forma se hubieran producido los agravios aducidos; al respecto, la demanda en cuestión, cumple las exigencias establecidas en el art. 327 del CPC-1975, en cuanto a explicar la infracción normativa en la que habría incurrido la autoridad demandada, señalando el agravio al respecto; aclarando que, dado el estado constitucional de derecho y la indiscutible vertiente asumida por el Constituyente Boliviano en la CPE vigente, que promueve una teoría anti formalista, con una ruptura en la aplicación tradicional del ordenamiento jurídico, dando prevalencia así al derecho sustancial antes que al derecho formal, conforme se desprende de los principios nominados en el art. 180-I de la Norma Suprema, precautelando el debido proceso como derecho fundamental, el conocimiento y examen de las exigencias formales como las extrañadas por la parte demandada, debe ser en ese marco; es decir, entendiendo al derecho procesal como mecanismo de solución del conflicto en base a la aplicación de la norma al caso concreto; no así, como un fin en sí mismo; de manera que, impele al juzgador, una mayor acuciosidad respecto a la verificación de aquellos requisitos de forma.
Resolución del caso concreto.
La AN señaló que los factores de riesgo que originaron dudas razonables, se encuentran justificados y fundamentados en el cuadro comparativo de precios declarados, con los precios de referencia expuestos en el sub numeral 4.2.1 de la VC AN-GRZGR-UFIZR-VISCAR-108-2021; por otra parte, aclaró que se verificó la documentación que respaldó el despacho de acuerdo al art. 55 de la Resolución N° 1684, demostrándose la duda razonable por la diferencia expuesta en el Cuadro N° 1.
Por otra parte, la AN señaló que en la VC AN-GRZGR-UFIZR-VISCAR-108-2021, se explicó la falta de correspondencia entre la declaración de aduana y la del valor y entre éstas, frente a los documentos soporte; asimismo, se explicó las observaciones a los factores de riesgo identificados; otorgando al contribuyente el plazo previsto en el art. 98 del CTB-2003, para formular y presentar descargos.
Finalmente, la AN aseveró que en la VC AN-GRZGR-UFIZR-VISCAR-108-2021, se compararon los datos declarados con los datos encontrados, tomándose en cuenta la descripción, marca, modelo, año de fabricación, país de origen y caballos de fuerza de la mercadería sujeta a control diferido.
Al respecto, en la resolución impugnada, la AGIT insertó el Cuadro N° 1 denominado “Análisis de los Factores de Riesgo”, en el que detalló las observaciones realizadas por la AN en los incisos a), i) y l); concluyendo que la VC AN-GRZGR-UFIZR-VISCAR-108-2021, no sustentó los factores de riesgo que determinaron la supuesta duda razonable; toda vez que, debió dejar constancia escrita sobre los hechos encontrados, indicando los argumentos precisos, claros y concretos que permitirían a la contribuyente asumir defensa y desvirtuar los cargos de la AN.
Para verificar si la VC AN-GRZGR-UFIZR-VISCAR-108-2021, se encuentra debidamente fundamentada respecto de los “factores de riesgo” que hicieron surgir en la AN, la “duda razonable”, es pertinente citar el art. 51-a)-i)-l) de la Resolución N° 1684, que dispone: “Como consecuencia de los controles y comprobaciones efectuadas por la Administración Aduanera, pueden surgir discrepancias respecto a los siguientes aspectos, entre otros: a) Precios ostensiblemente bajos. (…) i) Falta de correspondencia entre la declaración de aduana y la del valor y de éstas frente a los respectivos documentos soporte. (…) l) Valores declarados para una mercancía importada al territorio aduanero comunitario, sensiblemente menores al de otra mercancía idéntica o similar importada del mismo país de origen (…).
Cuando sobre la base de los factores de riesgo antes indicados o cualquier otro que pueda surgir, se hubiere detectado una duda razonable, la Administración Aduanera deberá dejar constancia escrita sobre el hecho encontrado, con la indicación de los justificativos correspondientes. Fundamentada la duda, se dará inicio a la investigación pertinente del valor, dándole la oportunidad al importador para que pueda aportar las pruebas requeridas teniendo en cuenta lo establecido en los artículos 16, 17 y 18 de la Decisión 571.” (El resaltado y subrayado, han sido añadidos).
De lo citado, la AN debe:
1. Identificar cuál o cuáles serían los factores de riesgo previstos en la normativa;
2. Fundamentar cuál o cuáles serían las dudas razonables que le generaron los factores de riesgo identificados; es decir, en el marco de la jurisprudencia constitucional citada en el acápite denominado “Legislación, jurisprudencia y doctrina aplicable al caso”, de la presente Sentencia, la AN tiene el deber de: a) Determinar con claridad los hechos atribuidos al contribuyente; b) Exponer de forma clara los aspectos fácticos pertinentes; c) Describir de manera expresa los supuestos de hecho contenidos en la norma jurídica aplicable al caso concreto; d) Describir de forma individualizada todos los medios de prueba aportados al procedimiento, sea por la AN o por el contribuyente, e) Valorar de manera concreta y explícita todos y cada uno de los medios probatorios producidos, asignándoles un valor probatorio específico a cada uno de ellos de manera motivada y; f) Determinar el nexo de causalidad entre: los hallazgos de la AN, el supuesto de hecho inserto en la norma aplicable, la valoración de las pruebas aportadas y la sanción o consecuencia jurídica emergente de la determinación del nexo de causalidad antes señalado.
3. Iniciar la investigación del valor; es decir, la AN tiene el deber de exponer y desarrollar todas las acciones y gestiones realizadas para determinar el valor correcto, con relación al valor declarado.
4. Comunicar al contribuyente los factores de riesgo identificados, los fundamentos que justifican las dudas razonables y los nuevos valores determinados, para que ejerza su derecho a la defensa con conocimiento claro y concreto de las actuaciones de la AN y en su caso, exponer los argumentos correspondientes y/o aportando la prueba que considere pertinente para la defensa de sus derechos.
Subsumiendo la normativa desarrollada para la resolución de este punto, se tiene que la AN en el sub numeral “4.2.1 Identificación de Factores de Riesgo” de la VC AN-GRZGR-UFIZR-VISCAR-108-2021; citó el art. 17 de la Decisión 571, referido a la veracidad del valor declarado y señaló que se identificaron los factores de riesgo previstos en el art. 51-a)-i)-l) de la Resolución N° 1684.
Ahora bien, revisada la fundamentación expuesta en el sub numeral “4.2.1 Identificación de Factores de Riesgo” de la VC AN-GRZGR-UFIZR-VISCAR-108-2021; se tiene lo siguiente:
En relación al inciso a), la AN señaló que el precio referencial detallado en el Cuadro N° 1, obtenido de la BCTP, es superior al declarado por la contribuyente y señaló que: “…el precio declarado es más del 54% inferior al precio de referencia, por lo que se considera que el precio declarado es ostensiblemente bajo.” (Textual).
Añadió que, se tomó en cuenta como precio de comparación, el más próximo a la fecha de emisión de la Factura Comercial N° 568/15 de 17 de noviembre de 2015 y aclaró que, el precio de referencia obtenido de la BCTP, es consistente con otras importaciones de mercaderías de características similares y/o próximas a la mercadería fiscalizada, que consignan un precio superior conforme se expuso en el Cuadro N° 1.
Conforme a lo señalado, se verificó que en sub numeral “4.2.3 Presunta Comisión de contravención tributaria por Omisión de pago”, de la VC AN-GRZGR-UFIZR-VISCAR-108-2021, la AN insertó un Cuadro denominado “CUADRO N° 1”, que contiene dos columnas a través de las que realizó la comparación entre los datos y valor declarados por la contribuyente con los datos y valor obtenidos por la AN de la BCTP; en cuyo mérito, determinó que existe una diferencia de $us19.348,65.
Sin embargo, realizado el análisis individual y también en conjunto, tanto de la observación desarrollada por la AN en el sub numeral 4.2.1 denominado “Identificación de Factores de Riesgos”, como el contenido del Cuadro N° 1; este Tribunal observa que la AN no identificó, ni señaló en qué fojas cursaría la documentación que sustentó por qué el precio referencial obtenido de la BCTP, es ostensiblemente más alto que el declarado por la contribuyente; aspecto esencial para verificar objetivamente cómo es que las características de la mercadería referencial, serían similares y/o más próximas a la mercadería sujeta a control diferido; asimismo, este aspecto imposibilita verificar si el precio de comparación, es el más próximo a la fecha de la Factura N° 568/15; tampoco es posible verificar si existen importaciones de mercadería con características similares y/o próximas a la mercadería fiscalizada, que consignen un precio superior al declarado por la contribuyente.
En ese contexto, lo desarrollado hasta este punto permite concluir que, en los hechos, la AN se limitó a sustentar la diferencia, sólo con argumentos que no tienen respaldo documental; hecho que, vulnera el debido proceso y el derecho a la defensa de la contribuyente; por lo que, la determinación de anular obrados de la AGIT, en este punto, es correcta; consiguientemente, en caso de mantener las observaciones realizadas en la VC AN-GRZGR-UFIZR-VISCAR-108-2021, la AN deberá considerar la motivación y fundamentación expuesta tanto por la AGIT, como por este Tribunal.
Corresponde hacer notar que, la posición de la AN, se sustenta en el siguiente argumento: “…conforme los numerales 2 y 4 del artículo 63° de la Resolución 1684 – Actualización del Reglamento Comunitario de la Decisión 571 – Valor en Aduana de las Mercancías Importadas, la información contenida en los bancos de datos a los efectos de valoración aduanera, es confidencial y no puede ser revelada por la Autoridad Aduanera sin la expresa autorización de la persona que la haya proporcionado, toda vez que contiene información respecto a importaciones realizada por otros operadores o terceros, por tanto la misma es consignada en forma oficial conforme establece el art. 67 de la Ley 2492…” (Textual).
Sin embargo, es importante aclarar que toda información que, por su naturaleza sea confidencial o que se suministre con carácter de tal a los efectos de la valoración en Aduana, será considerada confidencial por la AN; por lo que, esa información no puede revelarse sin autorización expresa de la persona o del gobierno que la haya suministrado, salvo que en un procedimiento judicial, se establezca la necesidad de revelarla; entonces, a fin de aplicar la referida confidencialidad, la AN no solo debe citar la normativa que prevé la confidencialidad de la información contenida en bases de datos; además, debe motivar y fundamentar por qué los datos utilizados para comparar características entre la mercadería declarada y la mercadería encontrada, serían confidenciales; es decir, justificar que la naturaleza o el carácter de esa información, no le permite revelar la información de la mercadería de comparación; aspecto que, no ocurrió en los hechos, porque la AN en el Cuadro N° 1, directamente expuso las características de la mercadería de referencia y la fiscalizada y determinó la diferencia resultante entre el valor declarado y el encontrado; sin sustentar por qué los datos de comparación de un tractor usado, serían confidenciales.
Consiguientemente, este Tribunal advierte que la AN vulneró el debido proceso, en sus elementos a la debida motivación y fundamentación, al momento de sustentar que los datos de la mercadería utilizada para determinar diferencias con los valores declarados, serían confidenciales; asimismo, se advierte la vulneración del derecho a la defensa porque no se tiene documentación que permita determinar si los datos utilizados, el porcentaje y la diferencia encontrada por la AN, son correctos o no.
En relación al inciso i), la AN señaló que en la Declaración Andina de Valor (en adelante DAV), la contribuyente declaró que no existió intermediario en la operación comercial; sin embargo, en los descargos presentados, la contribuyente alegó lo contrario; por lo que, la referida DAV es inexacta y hace surgir duda razonable sobre el valor declarado.
Al respecto, la AGIT señaló que la AN no explicó cómo es que la participación de un intermediario en la operación comercial, afectaría el valor declarado por la contribuyente y cuál sería su incidencia respecto de la normativa aplicable a la valoración aduanera.
Realizado el análisis sobre la observación efectuada por la AN en el referido inciso y el fundamento de la AGIT para disponer la nulidad de obrados; este Tribunal concluye que, lo declarado por la contribuyente en la DAV, con relación a la intermediación de operación comercial, no tiene ningún efecto en el valor declarado; toda vez que, el art. 51-i) de la Resolución N° 1684, requiere que exista falta de correspondencia entre la DAV y el valor y entre ellas con relación a la documentación soporte; aspecto que, no fue demostrado en el control diferido, porque la duda razonable alegada por la AN, solo se sustenta en la contradicción en la que incurrió la contribuyente al momento de exponer sus descargos, hecho que no tiene ninguna relación con los presupuestos exigidos por el referido precepto para sustentar duda razonable; por lo que, el fundamento de la AGIT para disponer la nulidad de obrados, es correcta.
En relación al inciso l), la AN señaló que el precio referencial obtenido de la BCTP, es superior al declarado por la contribuyente, considerando características similares, conforme a la Factura N° 568/15 y demás documentación soporte del despacho aduanero.
Al respecto, la AN deberá considerar lo desarrollado al momento de analizar la observación realizada por la AN en el inciso a), precedente; toda vez que, además de los fundamentos expuestos por la AGIT, la AN debe identificar la documentación que sustenta objetivamente la diferencia encontrada; o fundamentar por qué esa información tendría la calidad de confidencial.
Respecto del rechazo del valor de transacción, la AN aseveró que se encuentra debidamente fundamentado en el sub numeral 4.2.1 (debió decir “4.3.1”) de la VC AN-GRZGR-UFIZR-VISCAR-108-2021; que señala de manera clara y concreta el incumplimiento de los incisos b), c) y h) del art. 5 de la Resolución N° 1684.
Al respecto, en la resolución impugnada, la AGIT con relación a los incisos b) y c), señaló que, no consta ningún actuado que acredite que la AN hubiese requerido información o documentación adicional referida a la documentación emitida por la Autoridad Financiera; asimismo, en el Control Diferido, solo solicitó la presentación de descargos de manera general, incumpliendo el art. 53-1-c) de la Resolución N° 1684; por otra parte, la AGIT señaló que el Decreto Supremo (en adelante DS) N° 772, no es aplicable al caso, porque no se discute sobre la correcta o incorrecta apropiación de crédito fiscal, sino sobre la valoración aduanera; por lo que, la observación de la AN carece de sustento legal.
Con relación al inciso h), la AGIT señaló que el art. 5-h) de la Resolución N° 1684, no prevé como incumplimiento, la falta de presentación de documentos contables, sino que esa documentación debe prepararse conforme a los Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados (en adelante PCGA); asimismo, observó que la AN omitió solicitar información adicional a la contribuyente.
Para verificar si la VC AN-GRZGR-UFIZR-VISCAR-108-2021, se encuentra debidamente fundamentada respecto al rechazo de la aplicación del Primer Método de Valoración, es pertinente citar el art. 5-b)-c)-h) de la Resolución N° 1684, que dispone: “Para que el Método del Valor de Transacción pueda ser aplicado y aceptado por la Administración Aduanera, es necesario que concurran los siguientes requisitos: (…) b) Que se haya acordado un precio real que implique la existencia de un pago, independientemente de la fecha en que se haya realizado la transacción y de la eventual fluctuación posterior de los precios. c) Que en los anteriores términos, pueda demostrarse documentalmente el precio realmente pagado o por pagar, directa o indirectamente al vendedor de la mercancía importada, de la forma prevista en el artículo 8 del presente Reglamento. (…) h) Que la información contable que se presente esté preparada conforme a los principios de contabilidad generalmente aceptados.” (El resaltado ha sido añadido).
Por su parte, el art. 8 de la Resolución N° 1684, dispone: “Precio realmente pagado o por pagar.
1. De acuerdo con lo expresado en el párrafo 2 del artículo 4 anterior, la base fundamental sobre la cual descansa el Método del Valor de Transacción de las mercancías importadas, es el precio realmente pagado o por pagar por estas mercancías como condición inherente a su venta.
2. El precio realmente pagado o por pagar es el precio de las mercancías importadas y constituye el pago total que por estas mercancías ha hecho o va a hacer efectivamente el comprador al vendedor, de manera directa y/o de manera indirecta en beneficio del mismo vendedor…” (El resaltado ha sido añadido).
Subsumiendo la normativa citada, a la aplicación del Primer Método de Valoración, se tiene que en el sub numeral “4.3.1 Primer Método: Valor de transacción de las mercancías importadas” de la VC AN-GRZGR-UFIZR-VISCAR-108-2021, la AN señaló que el SISCOMEX – EXPORTACAO – DSE, adjunto al despacho aduanero, es un instrumento administrativo que integra las actividades de registro, monitoreo y control de las operaciones de comercio exterior para Brasil; por lo que, no sustentó el valor declarado; por otra parte, aseveró que las Notas Fiscales (DANFE), son documentos emitidos y almacenados electrónicamente que tiene como objetivo documentar las operaciones de circulación de mercaderías o prestaciones de servicios entre las partes ofertantes y demandantes de estos bienes o servicios en los diferentes Estados de Brasil; por lo que, no demuestran el precio realmente pagado o por pagar ni el cumplimiento de los requisitos previstos en el art. 5 de la Resolución N° 1684.
En ese sentido, con relación a los incisos b) y c), la AN observó que la Factura Comercial N° 568/15 y la DAV, señalan que la venta fue a crédito; sin embargo, de acuerdo a la Disposición Final Cuarta del DS N° 772 de 19 de enero de 2011, la contribuyente debió respaldar el pago con documentación emitida por la entidad de intermediación financiera; asimismo, señaló que la contribuyente omitió acreditar fehacientemente la existencia de una transferencia por el costo total de la mercadería con documentación idónea, conforme requieren los arts. 4-2 y 8 de la Resolución N° 1684.
Al respecto, revisada la documentación soporte de la importación, se tiene que la Factura Comercial N° 568/15 de 17 de noviembre de 2015, de fs. 2 del Anexo 4, emitida por la empresa EXPORTADORA JR LTDA, acredita que el precio de venta fue de $us16.253,32.-; toda vez que, cumple con los requisitos del art. 9 de la Resolución N° 1684.
Ese precio de venta, fue declarado en la casilla 38 (Valor Total) de la DAV N° 15191505 de 26 de noviembre de 2015, de fs. 14 del Anexo 4; también, se encuentra señalado en el SISCOMEX – EXPORTACAO – DSE de 17 de noviembre de 2015, de fs. 17 a 18 del Anexo 4; por lo que, se advierte que la documentación soporte de la DUI, determina de manera uniforme, que el precio de venta pagado o por pagar fue de $us16.253,32.-
En cuyo contexto, considerando que de acuerdo al art. 5-b) de la Resolución N° 1684, debe acreditarse que se acordó un precio real que implique la existencia de un pago, se concluye que la Factura Comercial N° 568/15 de 17 de noviembre de 2015, de fs. 2 del Anexo 4 y la documentación soporte de la DUI, demuestran que el precio realmente pagado o por pagar fue de $us16.253,32.-
Para sustentar el incumplimiento del art. 5-b)-c) de la Resolución N° 1684, la AN señaló que la contribuyente omitió acreditar fehacientemente la existencia de una transferencia por el costo total de la mercadería con documentación idónea.
Sin embargo, la AN debe considerar que, la Factura Comercial de Exportación es un documento legal emitido por el vendedor (exportador) al comprador (importador) durante la transacción internacional y funciona como una prueba de la venta y del pago entre comprador y vendedor; asimismo, detalla el precio, el valor y la cantidad de las mercancías vendidas; también, incluye detalles de las condiciones de la compraventa acordadas entre el comprador y el vendedor como las condiciones de pago, el coste del seguro (si lo hay) y el coste del transporte marítimo; en ese contexto, se concluye que la Factura Comercial N° 568/15 de 17 de noviembre de 2015, cumple con los requisitos previstos en el art. 9 de la Resolución N° 1684; por lo que, constituye prueba fehaciente que acredita el valor declarador por la contribuyente.
Por otra parte, la AN señaló que la contribuyente no presentó la documentación requerida por la Disposición Final Cuarta del DS N° 772 de 19 de enero de 2011; empero, debe considerar lo fundamentado por la AGIT; toda vez que, es evidente que la referida disposición, reglamenta los requisitos que la contribuyente debe cumplir para apropiarse el crédito fiscal emergente de la compras de servicios o bienes; consiguientemente, no es aplicable para determinar el valor de la mercadería adquirida en una operación de comercio exterior; en todo caso, deberá considerar que la Factura Comercial N° 568/15 de 17 de noviembre de 2015, cumple con los requisitos previstos en el art. 9 de la Resolución N° 1684 y el monto facturado es congruente con el monto declarado en la DAV N° 15191505 de 26 de noviembre de 2015 y en el SISCOMEX – EXPORTACAO – DSE de 17 de noviembre de 2015, conforme se desarrolló precedentemente.
Con relación al inciso h), la AN señaló que en el Acta de Diligencia se solicitó a la contribuyente que presente: “…estados contables conforme a los principios de contabilidad generalmente aceptados…” (Textual); empero, no los presentó hasta la emisión de la VC; asimismo, citó el art. 17 de la Decisión N° 571, que dispone: “Cuando le haya sido presentada una declaración y la Administración de Aduana tenga motivos para dudar de la veracidad o exactitud del valor declarado o de los datos o documentos presentados como prueba de esa declaración, la Administración de Aduanas solicitará a los importadores explicaciones escritas, documentos y pruebas complementarios, que demuestren que el valor declarado representa la cantidad total realmente pagada o por pagar por las mercancías importadas, ajustada de conformidad con las disposiciones del artículo 8 del Acuerdo sobre Valoración de la OMC.” (El resaltado ha sido añadido).
Consiguientemente, en aplicación del art. 17 de la Decisión N° 571, citado por la AN para fundamentar su posición en la VC; con carácter previo a solicitar explicaciones escritas, documentos y pruebas complementarias, que demuestren que el valor declarado representa la cantidad total realmente pagada o por pagar por las mercancías importadas; la AN debe demostrar fundadamente que tiene motivos para dudar de la veracidad o exactitud del valor declarado o de los datos o documentos soporte de la DUI; previsión que, en el presente caso no ha concurrido, porque de acuerdo a lo desarrollado precedentemente, se advierte que la AN no ha motivado y fundamentado los “factores de riesgo” que hicieron surgir “dudas razonables”; por lo que, antes de solicitar documentación o información adicional debe cumplir el presupuesto de procedencia previsto en el art. 17 de la Decisión 571.
Sobre el descarte de los Métodos Secundarios, la AN se limitó a señalar que se encuentran debidamente fundamentado en la VC AN-GRZGR-UFIZR-VISCAR-108-2021, sin mayor explicación sea técnica o legal; sin embargo, a fin de verificar ese extremo, se analizará conforme a lo siguiente:
En la resolución impugnada, la AGIT, con relación al Segundo, Tercer, Cuarto y Quinto Método de Valoración Aduanera, aseveró que la VC AN-GRZGR-UFIZR-VISCAR-108-2021: “…se limitó a referir que no evidenció mercancía idéntica ni similar cuyos valores de transacción hubieran sido aceptados por la Aduana y que cumplan los requisitos exigidos en el Acuerdo; motivo por el cual, no aplicó los Métodos de Valoración Segundo y Tercero. Tampoco acudió a los Métodos Cuarto y Quinto, en el entendido que el importador no proporcionó información contable, además que declaró no estar vinculado con el proveedor; por lo tanto, rechazó dichos métodos…” (Textual); asimismo, señaló que la AN omitió solicitar documentación e información específica para considerar la aplicación de cada uno de estos métodos, porque solo emitió observaciones a la documentación que generó la duda razonable y determinó la diferencia de precios.
Añadió que la AN omitió considerar los arts. 36-2, 53-2 y 55-5 segundo párrafo de la Resolución N° 1684, que disponen que para la aplicación de los métodos secundarios implica que la AN debe tomar en cuenta que investigaciones de otras fuentes utilizando los elementos que disponga para justificar el uso o descarte de los métodos secundarios.
Con relación a la aplicación del Sexto Método flexibilizando el Primer Método de Valoración, la AGIT señaló que la AN se limitó a referir el incumplimiento de los requisitos esenciales para la aplicación del método de último recurso; por lo que, no fue posible flexibilizar el Primer Método; empero, no explicó fundadamente esa observación; lo mismo ocurrió con el Segundo, Tercer, Cuarto y Quinto Método, porque solo mencionó que no fue posible aplicarlos, reiterando lo argumentado para descartar esos métodos.
Revisada la VC AN-GRZGR-UFIZR-VISCAR-108-2021, se tiene que en el sub numeral “5.3.2. Método del valor de transacción de mercancías idénticas”, la AN señaló que se aplicó el Método de Valor de Transacción de Mercaderías Idénticas, tomando en cuenta los arts. 37, 38 y 39 de la Resolución N° 1684; en ese sentido, señaló que se verificó referencias de valor de mercaderías idénticas a las características físicas, calidad y prestigio comercial; sin resultados de precios referenciales con esas características; asimismo, señaló que la contribuyente tampoco comunicó a la AN, referencias de valor de mercaderías idénticas a las sujetas a control diferidos.
Al respecto, corresponde recordar que de acuerdo a las facultades previstas tanto en los art. 66 y 100-5 del CTB-2003, como en la Resolución N° 1684 y las normas de valoración aduanera conexas, la AN tiene amplias facultades de investigación, a través de las que puede requerir de las entidades públicas, operadores de comercio exterior, auxiliares de la función pública aduanera y terceros, la información y documentación relativas a operaciones de comercio exterior, así como la presentación de dictámenes técnicos elaborados por profesionales especializados en la materia; por lo que, la AN no puede sustentar sus observaciones señalando que no cuenta con documentación y/o información o; que la misma es escasa o; que el contribuyente no las presentó.
La AN también sustentó sus observaciones señalando que el contribuyente no presentó mayor documentación que le permita establecer las características de la mercadería importada o que la documentación presentada es escasa; no obstante, si la AN consideraba que la documentación que soporta la DUI es insuficiente o escasa, debió especificar cuál es la documentación y/o información que el contribuyente debía presentar y no limitarse a señalar que no cuenta con información que le permita establecer las características de la mercadería.
La AN no expuso cuál fue el trabajo que habría realizado, para que este Tribunal verifique cómo es que se llegó a esas conclusiones; asimismo, no acumuló, ni citó la documentación objetiva que sustente esa afirmación; es decir, las observaciones realizadas por la AN carecen de motivación y fundamentación exhaustiva conforme requieren los arts. 36-2, 53-1 y 55-5 de la Resolución N° 1684, que permita a la contribuyente y a los administradores de justicia, evidenciar cómo es que la AN habría determinado esas observaciones; por lo que, la motivación y fundamentación expuesta por la AGIT en este punto, es correcta.
En el sub numeral “4.3.3. Método del valor de transacción de Mercancías Similares” de la VC AN-GRZGR-UFIZR-VISCAR-108-2021, la AN señaló que se verificaron referencias de valor de mercaderías idénticas a las características físicas, calidad y prestigio comercial de la mercadería importada; sin resultados de precios referenciales con esas características; asimismo, señaló que la contribuyente tampoco comunicó a la AN, referencias de valor de mercaderías idénticas a las sujetas a control diferidos; es decir, sustentó el descarte de este Método exponiendo los mismos argumentos para rechazar el anterior Método; consiguientemente, la AN debe considerar lo desarrollado precedentemente para el “Método del valor de transacción de mercancías idénticas”.
En el sub numeral “4.3.4 Método del Valor Deductivo” de la VC AN-GRZGR-UFIZR-VISCAR-108-2021, la AN señaló que la contribuyente no presentó libros mayores de todas las cuentas que componen sus Estados Financieros, comprobantes contables de pagos a proveedores, Kárdex de Inventarios y Fichas Técnicas conforme a los PCGA.
Al respecto, la AN debe observar el cumplimiento del art. 17 de la Decisión N° 571, citado como argumento por la misma AN, en su demanda contenciosa administrativa; es decir, con carácter previo a solicitar explicaciones escritas, documentos y pruebas complementarias, que demuestren que el valor declarado representa la cantidad total realmente pagada o por pagar por las mercancías importadas; debe acreditar que tiene motivos fundados para dudar de la veracidad o exactitud del valor declarado o de los datos o documentos soporte de la DUI; previsión que, en el presente caso no se cumplió, porque la AN no ha motivado y fundamentado los “factores de riesgo” que hicieron surgir “dudas razonables”; por lo que, antes de solicitar documentación o información adicional debe cumplir el presupuesto de procedencia previsto en el art. 17 de la Decisión 571.
No obstante, los arts. 45 y 46 de la Resolución N° 1684, disponen que, para valorar la mercadería a través del Método del Valor deductivo, debe partirse del precio de venta en el territorio aduanero comunitario de la mercancía importada, o de una idéntica o similar, conforme a las dos distinciones especificadas en el art. 45-2 de la Resolución N° 1684; debiendo considerar la fecha del momento de la importación de las mercadería objeto de valoración, o un momento aproximado; sin embargo, como se hizo notar precedentemente, la AN omitió fundamentar y motivar estos aspectos; puesto que, para descartar la aplicación del Método del Valor Deductivo, se limitó a señalar que el contribuyente no aportó documentación y/o información que le permitan la aplicación de ese Método.
Asimismo, se advierte que la AN no acreditó objetivamente que hubiese investigado el precio de venta de la mercadería en Brasil o de una idéntica o similar considerando la fecha en la que se importó o en un momento aproximado; o que la mercadería importada hubiese sufrido alguna modificación para ser valorada conforme determina el art. 45-2 de la Resolución N° 1684.
Al descartar el Método del Valor Deductivo, la AN omitió tomar en cuenta que el art. 45-3 de la Resolución N° 1684, dispone: “Los datos para aplicar este método se determinarán sobre la base de la información suministrada por el importador, siempre que la información contable se prepare conforme a los principios de contabilidad generalmente aceptados.
Cuando el importador no pueda justificar la información suministrada, los datos aplicables podrán basarse en informaciones pertinentes, distintas de las comunicadas por el importador…” (El resaltado ha sido añadido).
Por lo que, independientemente que el contribuyente no hubiere presentado la documentación y/o información pertinente, la AN debió motivar, fundamentar y acreditar con documentación objetiva, que no era posible aplicar el Método del Valor Deductivo, conforme se ha desarrollado precedentemente.
En el sub numeral “4.3.5. Método del Valor Reconstruido” de la VC AN-GRZGR-UFIZR-VISCAR-108-2021, la AN señaló que la contribuyente no presentó facturas comerciales, libros contables y declaraciones, detalle del costo de los materiales, costo de fabricación, operaciones que incidan en la producción de la mercancía importada y otros elementos tales como el embalaje, mano de obra, entre otros.
Al respecto, el art. 47-1-2 de la Resolución N° 1684, dispone: “1. Para la valoración de las mercancías mediante la aplicación de este método, deben tenerse en cuenta las disposiciones del artículo 6 del Acuerdo sobre Valoración de la OMC y su Nota Interpretativa.
2. Este método está basado en el costo de producción de las mercancías importadas. Consiste en determinar el valor en aduana a partir de los elementos constitutivos del precio, tomando en consideración los datos disponibles en el territorio aduanero comunitario, suministrados por el productor de la mercancía considerada, sin perjuicio de examinar los costos de producción de las mercancías objeto de valoración y otras informaciones que puedan obtenerse fuera del país de importación con anuencia del productor y aplicando el debido procedimiento previsto en el Acuerdo sobre Valoración de la OMC.” (El resaltado ha sido añadido).
El art. 6 del Acuerdo sobre Valoración de la OMC, dispone que el valor reconstruido será igual a la suma de: a) El costo o valor de los materiales y de la fabricación u otras operaciones efectuadas para producir las mercancías importadas; b) Una cantidad por concepto de beneficios y gastos generales igual a la que suele añadirse tratándose de ventas de mercancías de la misma especie o clase que las mercancías objeto de la valoración efectuadas por productores del país de exportación en operaciones de exportación al país de importación y; c) El costo o valor de todos los demás gastos que deban tenerse en cuenta para aplicar la opción de valoración elegida por el Miembro en virtud del párrafo 2 del art. 8; aclarando que, ningún Miembro podrá solicitar o exigir a una persona no residente en su propio territorio que exhiba, para su examen, un documento de contabilidad o de otro tipo, o que permita el acceso a ellos, con el fin de determinar un valor reconstruido.
Sin embargo, la información proporcionada por el productor de las mercancías al objeto de determinar el valor en aduana, podrá ser verificada en otro país por las autoridades del país de importación, con la conformidad del productor y siempre que se notifique con suficiente antelación al gobierno del país de que se trate y que éste no tenga nada que objetar contra la investigación.
La Nota interpretativa del referido art. 6, señala: “1. Por regla general, el valor en aduana se determina según el presente Acuerdo sobre la base de la información de que se pueda disponer fácilmente en el país de importación. Sin embargo, para determinar un valor reconstruido podrá ser necesario examinar los costos de producción de las mercancías objeto de valoración y otras informaciones que deban obtenerse fuera del país de importación. En muchos casos, además, el productor de las mercancías estará fuera de la jurisdicción de las autoridades del país de importación…” (El resaltado ha sido añadido).
Subsumiendo la normativa al sub numeral concreto, se observa que la AN debió reconstruir el valor en aduana a partir de los elementos constitutivos del precio, tomando en cuenta los datos disponibles en sus Bases de Datos o; en su caso, haber solicitado información al productor de la mercadería, adjuntando documentación que acredite objetivamente las gestiones realizadas; por el contrario, se limitó a señalar que no es posible aplicar el Método del Valor Reconstruido, porque el contribuyente no presentó documentación; aspecto que, no tiene relevancia para el descarte de este método conforme a la normativa señalada.
En el sub numeral “4.3.6.1. Flexibilidad Razonable” de la VC AN-GRZGR-UFIZR-VISCAR-108-2021, la AN procedió a flexibilizar los Métodos de Valoración aplicando el art. 48-3-a) de la Resolución N° 1684, de acuerdo a lo siguiente: En el inciso a), indicó que no fue posible flexibilizar porque la contribuyente no demostró documentalmente el precio realmente pagado o por pagar; en los incisos b) y c), señaló que se flexibilizó el elemento tiempo, considerando 730 días anteriores y 365 días posteriores al momento de la exportación de la mercadería sujeta a control diferido y en dicho rango de tiempo no encontró información sobre mercaderías idénticas; en el inciso d), indicó que la contribuyente no presentó el kardex de Inventario físico-valorado y Libros Mayores que contienen los elementos que deben deducirse del precio de venta unitario.
Para la aplicación del Último Recurso, el art. 48-3 de la Resolución N° 1684, prevé la flexibilización razonable, conforme a lo siguiente: “3. Si el valor en aduana de las mercancías importadas no se puede determinar aplicando los métodos indicados en los numerales 1 a 5 del artículo 3 de la Decisión 571, desarrollados en los capítulos I y II del presente título, se aplicará el método del último recurso, conforme a las disposiciones del artículo 7 del Acuerdo sobre Valoración de la OMC, y su Nota Interpretativa, y la Opinión Consultiva 12.1, de la siguiente manera:
a) Flexibilidad razonable.
Cuando no sea posible aplicar el método principal del Valor de Transacción ni los secundarios de que tratan los capítulos I y II de este título, se aplicarán de nuevo los primeros cinco métodos del Acuerdo sobre Valoración de la OMC, teniendo en cuenta lo dispuesto en la Opinión Consultiva 12.2 del Comité Técnico de Valoración en lo que respecta al orden de prioridad.” (El resaltado ha sido añadido).
Por su parte, el art. 7-1 del Acuerdo de Valoración de la OMC, dispone: “1. Si el valor en aduana de las mercancías importadas no puede determinarse con arreglo a lo dispuesto en los artículos 1 a 6 inclusive, dicho valor se determinará según criterios razonables, compatibles con los principios y las disposiciones generales de este Acuerdo y el artículo VII del GATT de 1994, sobre la base de los datos disponibles en el país de importación.” (El resaltado ha sido añadido).
En el marco normativo citado, cuando el valor en aduana de las mercaderías importadas que no pueda determinarse aplicando el Primer, Segundo, Tercero, Cuarto y Quinto Método de Valoración, se aplicará el Método del Último Recurso, recurriendo a la flexibilidad razonable, considerando nuevamente el Primer, Segundo, Tercero, Cuarto y Quinto Método de Valoración, con sustento en la base de datos de la AN.
Ahora bien, subsumiendo la normativa citada a la motivación y fundamentación expuesta por la AN en el sub numeral “4.3.6.1. Flexibilidad Razonable” de la VC AN-GRZGR-UFIZR-VISCAR-108-2021, se advierte que la AN omitió volver a aplicar el Primer, Segundo, Tercero, Cuarto y Quinto Método de Valoración, con sustento en sus bases de datos; por el contrario, expuso conclusiones sustentadas en argumentos que, de acuerdo a lo observado tanto por la AGIT, como por este Tribunal, se llegó a concluir que son carentes de motivación y fundamentación; porque no expuso cuál fue el trabajo que habría realizado, para establecer cómo es que no se dispone de antecedentes de un valor de transacción para mercancías idénticas o similares que haya sido vendidas para su importación a territorio aduanero nacional al mismo nivel comercial y sustancialmente en las mismas cantidades; asimismo, no acumuló, ni se refirió sobre documentación objetiva que sustente esas afirmaciones; es decir, las observaciones realizadas por la AN carecen de motivación y fundamentación exhaustiva conforme requieren los arts. 48-3 de la Resolución N° 1684 y 7-1 del Acuerdo de Valoración de la OMC, que dispone que debe volver a aplicarse los Métodos de Valoración, con sustento en los datos de los sistemas de la AN y en caso de no existir, la AN debió demostrar objetivamente que no cuenta con esos datos; aspecto que, no permitió a la contribuyente y a los administradores de justicia, evidenciar cómo es que la AN habría determinado esas observaciones; por lo que, la motivación y fundamentación expuesta por la AGIT en este punto, es correcta.
Conclusión.
En ese contexto, la AN no ha demostrado que la determinación de la AGIT de anular obrados careciera de sustento legal, atentando el principio de legalidad al contravenir la normativa aduanera y/o que hubiese vulnerado el debido proceso y la seguridad jurídica; toda vez que, los antecedentes relacionados, la motivación y fundamentación expuesta tanto por la ARIT, como la AGIT, demuestran que la AN incurrió vulneración del debido proceso en sus elementos de motivación y fundamentación conforme denunció el contribuyente en impugnación administrativa.
POR TANTO: La Sala Contenciosa, Contenciosa Administrativa, Social y Administrativa Primera del Tribunal Supremo de Justicia, en el ejercicio de la atribución conferida en el art. 2 de la Ley Nº 620 de 29 de diciembre de 2014 y en virtud a la jurisdicción que por ella ejerce, falla en única instancia declarando IMPROBADA la demanda contenciosa administrativa de fs. 17 a 26, interpuesta por la Gerencia Regional Santa Cruz de la Aduana Nacional, representada por su Gerente Regional José Luís Mollinedo Koya; en consecuencia, se mantiene firme y subsistente la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0348/2020 de 18 de abril, que confirmó la Resolución del Recurso de Alzada ARIT-SCZ/RA 0024/2020 de 27 de enero, que anuló obrados hasta la VC AN-GRZGR-UFIZR-VISCAR-108-2021, disponiendo que la AN, emita nueva Vista de Cargo, fundamentando los factores de riesgo que originaron a la duda razonable, el descarte de los métodos de valoración y en su caso, respaldar el valor de sustitución en función de datos objetivos y cuantificables, estableciendo de manera expresa los datos y antecedentes que determinen el nuevo valor de la mercancía, conforme la normativa de valor aplicable al caso.
Procédase a la devolución de los antecedentes administrativos remitidos a este Tribunal, bajo constancia.
Regístrese, comuníquese y cúmplase.