SE/0105/2019

TRIBUNAL SUPREMO DE JUSTICIA

SALA CONTENCIOSA, CONTENCIOSA ADMINISTRATIVA, SOCIAL Y ADMINISTRATIVA PRIMERA

SENTENCIA N° 105

Sucre, 4 de septiembre de 2019

DATOS DE LAS PARTES Y DEL PROCESO

Expediente : 243/2016

Demandante : CLUB DE EJECUTIVOS

Demandado : Autoridad General de Impugnación Tributaria

Tercero Interesado : Gerencia Distrital La Paz I del Servicio de

Impuestos Nacionales

Tipo de proceso : Contencioso Administrativo

Resolución Impugnada: AGIT-RJ 0691/2016 de 27 de junio

Magistrada Relatora : María Cristina Díaz Sosa

VISTOS EN SALA

La demanda contenciosa administrativa de fs. 20 a 25, presentada por Javier Julio Delgado Loza en representación legal del CLUB DE EJECUTIVOS, pretensión que impugna la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0691/2016 de 27 de junio, de fs. 7 a 18, pronunciada por la Autoridad General de Impugnación Tributaria (AGIT); la contestación de fs. 44 a 48 vta.; intervención del tercero interesado de fs. 51 a 55 vta.; decreto de Autos para Sentencia de fs. 111; los antecedentes del proceso y de sede administrativa; y,

I. ARGUMENTOS DE LA DEMANDA Y CONTESTACIÓN

1. Demanda y petitorio

Mediante escrito de demanda contenciosa administrativa presentada el 28 de septiembre de 2016, el demandante Javier Julio Delgado Loza, en representación legal del CLUB DE EJECUTIVOS, expone los siguientes antecedentes y argumentos:

Como Antecedentes. En aplicación del art. 5 del Decreto Supremo (DS) Nº 27310, el 3 de julio de 2015, el contribuyente CLUB DE EJECUTIVOS con Número de Identificación Tributaria (NIT) 100572501, solicitó a la Administración Tributaria la prescripción de los adeudos del Impuesto al Valor Agregado (IVA) y del Impuesto a las Transacciones (IT), establecidos en los Proveídos de Inicio de Ejecución Tributaria (PIET) Nº 203300022915 y 203300022815, ambos de 15 de abril de 2015, argumentando que trascurrieron más del término de 4 años y con ello la Administración dejó prescribir su facultad coercitiva para exigir el pago a través de los PIET vinculados a las Declaraciones Juradas (DD.JJ.) del IVA e IT, correspondientes a diferentes periodos fiscales de los años 2004, 2005, 2006 y 2007, por cuanto la notificación con dichos PIET, se practicó el 23 de junio de 2015.

Incorrecta aplicación e interpretación de los arts. 59, 60.II, 78, 83 y 108.6 de la Ley Nº 2492, Código Tributario boliviano (CTb). La Administración Tributaria rechaza la prescripción peticionada argumentando que, conforme al art. 108.6 del CTb, si bien tenían posibilidad de ejercer sus facultades de ejecución una vez que las DD.JJ. adquirieron la calidad de título de ejecución tributaria, el cómputo de la prescripción en etapa de ejecución tributaria, se inicia con la notificación del PIET que da inicio a la ejecución; empero, dicha interpretación es incorrecta y atenta la seguridad jurídica y derechos del contribuyente.

La Administración Tributaria y la AGIT confunden lo que es un título de ejecución tributaria, con un PIET, por cuanto el contribuyente solicitó la prescripción de la obligación impositiva, es decir, de los adeudos contenidos en las DD.JJ. que constituyen obligaciones tributarias, no de los PIET como señala la Administración. Así, conforme al art. 78 y 83 del CTb, el contribuyente presentó las DD.JJ. y la Administración no negó la comunicación y recepción de las mismas y no ejerció sus facultades.

Se trata de una autodeterminación del tributo, por lo que la Administración debió ejercer de manera inmediata sus facultades de ejecución tributaria dentro de los 4 años siguientes y no después de 10 años, dejando que opere el efecto extintivo de la prescripción previsto en el art. 59 del citado Código y no existen causales de interrupción ni suspensión del cómputo del plazo de 4 años previsto a efectos de prescripción en los arts. 61 y 62 del CTb.

Petitorio.- El demandante solicita que se declare probada la demanda y en consecuencia, revoque la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0691/2016 de 27 de junio, pronunciada por la AGIT, manteniendo firme y subsistente la Resolución de Recurso de Alzada ARIT-LPZ/RA 0287/2016 de 11 de abril, emitida por la Autoridad Regional de Impugnación Tributaria (ARIT).

2. Contestación y petitorio

Daney David Valdivia Coria en su condición de Director Ejecutivo General a.i. de la Autoridad General de Impugnación Tributaria (AGIT), se apersona al proceso el 31 de marzo de 2017 y contesta la demanda en forma negativa, con los siguientes argumentos:

Tratándose de deudas en etapa de ejecución cuyo origen corresponde a las determinaciones de las deudas tributarias del IVA e IT de los periodos fiscales: febrero y marzo 2004; marzo, abril mayo, junio, julio, agosto, septiembre y octubre de 2005; febrero, mayo, junio, julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 2006; y, marzo, abril, julio y agosto de 2007, contenidas en los PIET Nº 203300022815 y 203300022915, debe considerarse lo previsto en los arts. 59.I.4 y 60.II del CTb, en los que se dispone que prescribirán a los 4 años las acciones de la administración tributaria para ejercer su facultad de ejecución tributaria, y cuyo término se computa desde la notificación con los títulos de ejecución tributaria.

En el caso de autos la notificación con los PIET emitidos por la Administración Tributaria, fue practicada al contribuyente el 23 de junio de 2015, con el objeto de dar inicio a la Ejecución Tributaria, por lo que, el cómputo de 4 años para que opere la prescripción, inicio a partir de esa fecha, es decir, el 23 de junio de 2015, todo ello en aplicación de los arts. 60, 94 y 108.6 del CTb.

Además, el art. 4 del DS Nº 27874 de 26 de noviembre de 2004, establece que la ejecutabilidad de los títulos listados en el art. 108.I del CTb, procede al tercer día siguiente de la notificación con el proveído que da inicio a la ejecución tributaria; en consecuencia, la ejecución de las DD.JJ. constituidas en títulos de ejecución tributaria, se da con la notificación del PIET que da inicio a la ejecución.

Petitorio.- La autoridad demandada solicita que se declare improbada la demanda, manteniendo firme y subsistente la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0691/2016 de 27 de junio.

II. ANTECEDENTES PROCESALES EN SEDE ADMINISTRATIVA

1. El 15 de abril de 2015, la Gerencia Distrital La Paz I del SIN, emite el PIET Nº 203300022815 por Bs44.499.- (cuarenta y cuatro mil, cuatrocientos noventa y nueve bolivianos) y el PIET Nº 203300022915 por Bs14.361.- (catorce mil, trescientos sesenta y un bolivianos) contra el contribuyente CLUB DE EJECUTIVOS con NIT 1005725021, por concepto de “Tributos de Ejecución Tributaria no pagados o pagados parcialmente – Declaraciones Juradas”, vinculadas al IVA e IT de los periodos fiscales: febrero y marzo 2004; marzo, abril mayo, junio, julio, agosto, septiembre y octubre de 2005; febrero, mayo, junio, julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 2006; y, marzo, abril, julio y agosto de 2007, DD.JJ. presentadas por el contribuyente al mes siguiente correspondiente de dichas gestiones (fs. 103 del Anexo 1 y 61 del Anexo 2).

2. El 23 de junio de 2015, se notificó al contribuyente con ambos PIET (fs. 118 del Anexo 1 y fs. 74 del Anexo 2).

3. El 3 de julio de 2015, el contribuyente formula prescripción de las facultades coercitivas de la Administración Tributaria (fs. 88 a 90 del Anexo 2).

4. El 15 de diciembre de 2015, el CLUB DE EJECUTIVOS, es notificado con el Auto Administrativo Nº 0162/15 de 19 de noviembre de 2015, que rechaza la solicitud de prescripción, quedando firmes y subsistentes los PIET Nº 203300022815 y 203300022915 (fs. 1 a 4 vta. del Anexo 3).

5. El CLUB DE EJECUTIVOS interpone recurso de alzada, contra el Auto Administrativo Nº 0162/15 (fs. 7 a 9 vta.).

6. La ARIT, mediante Resolución del Recurso de Alzada ARIT–LPZ/RA 0287/2016 de 11 de abril, revoca totalmente el Auto Administrativo Nº 0162/15 de 19 de noviembre de 2015 y declara prescrita la facultad de ejecución de la Administración Tributaria respecto a las obligaciones tributarias contenidas en los PIET Nº 203300022815 y Nº 203300022915 (fs. 53 a 64 del Anexo 3).

7. La Gerencia Distrital la Paz I del SIN, interpuso recurso jerárquico contra Resolución del Recurso de Alzada ARIT–LPZ/RA 0287/2016 (fs. 67 a 72 del Anexo 3).

8. La AGIT, mediante la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ Nº 0691/2016 de 27 de junio, revocar totalmente la resolución de alzada, en consecuencia, mantiene firme y subsistente el Auto Administrativo Nº 0162/15 de 19 de noviembre de 2015, que rechaza la prescripción de la facultad de Ejecución Tributaria de los adeudos contenidos en los PIET Nº 203300022815 y Nº 203300022915 (fs. 95 a 106 del Anexo 3).

III. PROBLEMÁTICA PLANTEADA

Del análisis del contenido de la demanda contenciosa administrativa, se evidencia que la pretensión del contribuyente CLUB DE EJECUTIVOS, se circunscribe a determinar si la AGIT, al pronunciar la Resolución Jerárquica revocando la Resolución de Alzada, aplicó correctamente la normativa legal aplicable sobre prescripción y así verificar si las facultades de la Administración Tributaria para cobrar la obligación tributaria de las Declaraciones Juradas correspondientes al IVA e IT de los periodos fiscales febrero y marzo 2004; marzo, abril mayo, junio, julio, agosto, septiembre y octubre de 2005; febrero, mayo, junio, julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 2006; y, marzo, abril, julio y agosto de 2007, contenidas en los PIET Nº 203300022815 y 203300022915 de 15 de abril de 2015, se encuentran prescritas.

IV. ANÁLISIS JURÍDICO LEGAL Y JURISPRUDENCIAL PERTINENTE

De acuerdo a la problemática planteada, se realiza una interpretación desde la Constitución Política del Estado, el bloque de constitucionalidad y las normas ordinarias aplicables al caso concreto.

Sobre el principio de seguridad jurídica

El art. 178.I de la Constitución Política del Estado (CPE), prevé que la potestad de impartir justicia emana del pueblo boliviano y se sustenta en los principios de independencia, imparcialidad, seguridad jurídica, publicidad, probidad, celeridad, gratuidad, pluralismo jurídico, interculturalidad, equidad, servicio a la sociedad, participación ciudadana, armonía social y respeto a los derechos.

Al respecto, la jurisprudencia establecida por el Tribunal Constitucional Plurinacional mediante la Sentencia Constitucional Plurinacional (SCP) 0058/2012 de 9 de abril, señala que: “…la seguridad jurídica constituye uno de los principios que sustenta la potestad de impartir justicia conforme al mandato contenido en el art. 178 de la misma norma, entendiendo que la interpretación constitucional debe orientarse a mantener la seguridad jurídica y la vigencia del Estado de Derecho, pues las normas constitucionales constituyen la base del resto del ordenamiento jurídico”.

Por su parte, la Sentencia Constitucional (SC) 1390/2011-R de 30 de septiembre, ha establecido a la seguridad jurídica: “Como principio general informador de la potestad de impartir justicia, otorga una importancia fundamental, como orientación axiológica para la comprensión del sistema jurídico nacional, condiciona la actividad discrecional de la administración y de la jurisdicción, y constituye además, el sentido teleológico para la interpretación, integración y aplicación de las normas jurídicas”.

Sobre la prescripción en materia tributaria

Para resolver esta controversia es preciso señalar que la prescripción, “es una categoría general del Derecho, cuya finalidad es modular el efecto del paso del tiempo sobre la inactividad de quien pudiendo ejercer un derecho no lo hace” (García Novoa Cesar, Presidente del Instituto Latinoamericano de Derecho Tributario ILAT. Memoria III Jornadas Bolivianas de Derecho Tributario 2010); y a decir de este autor, “su fundamento radica en la seguridad jurídica, pues las pretensiones deben ejercitarse en un lapso temporal razonable no siendo aceptable que cualquier sujeto de derecho quede indefinidamente a merced de la actuación de otro”.

En materia tributaria, la prescripción “es un instrumento de seguridad jurídica y tranquilidad social, puesto que de otro modo, la administración tributaria tendría facultades para perseguir el cobro de impuestos generados siglos atrás" (...) la razón de ser o finalidad de este instituto jurídico reside en la necesidad de preservar la paz y el orden de la sociedad ya que, de no poner un límite temporal a las exigencias de las personas o instituciones a reclamar extemporáneamente el pago de deudas o consolidación de sus derechos no satisfechos por negligencia propia, se desataría la violencia general durante generaciones entre acreedores y deudores. En otras palabras, el transcurso del tiempo, elemento puramente objetivo de la prescripción liberatoria debe concurrir conjuntamente con el elemento subjetivo cual es la inactividad del titular de la acción” (Derecho Tributario, Alfredo Benítez Rivas, Azul Editores, 2009, página 262).

Sobre la prescripción de las facultades de la administración tributaria, Ley Nº 2492 de 2 de agosto de 2003, CTb

El art. 59.I de la Ley Nº 2492 (sin modificaciones), determina que prescribirán a los cuatro (4) años las acciones de la Administración Tributaria, para: 1. Controlar, investigar, verificar, comprobar y fiscalizar tributos; 2. Determinar la deuda tributaria; 3. Imponer sanciones administrativas; y, 4. Ejercer su facultad de ejecución tributaria.

En cuanto al cómputo, el art. 60 de la citada Ley Nº 2492 (sin modificaciones), establece que: “I. Excepto en el numeral 4 del parágrafo I del Artículo anterior, el término de la prescripción se computará desde el 1 de enero del año calendario siguiente a aquel en que se produjo el vencimiento del período de pago respectivo”.

En cuanto a las formas de interrumpir y suspender el cómputo del plazo de la prescripción, los arts. 61 y 62 de la citada Ley Nº 2492 (sin modificaciones), prevén: “Artículo 61.- La prescripción se interrumpe por: a) La notificación al sujeto pasivo con la Resolución Determinativa; b) El reconocimiento expreso o tácito de la obligación por parte del sujeto pasivo o tercero responsable, o por la solicitud de facilidades de pago. Interrumpida la prescripción, comenzará a computarse nuevamente el término a partir del primer día hábil del mes siguiente a aquél en que se produjo la interrupción. Artículo 62.- El curso de la prescripción se suspende con: I. La notificación de inicio de fiscalización individualizada en el contribuyente. Esta suspensión se inicia en la fecha de la notificación respectiva y se extiende por seis meses. II. La interposición de recursos administrativos o procesos judiciales por parte del contribuyente. La suspensión se inicia con la presentación de la petición o recurso y se extiende hasta la recepción formal del expediente por la Administración Tributaria para la ejecución del respectivo fallo”.

Sobre las Declaraciones Juradas

El art. 108.I del CTb, determina que: “La ejecución tributaria se realizará por la Administración Tributaria con la notificación de los siguientes títulos: 1. Resolución Determinativa o Sancionatoria firmes, por el total de la deuda tributaria o sanción que imponen. 2. Autos de Multa firmes. 3. Resolución firme dictada para resolver el Recurso de Alzada. 4. Resolución que se dicte para resolver el Recurso Jerárquico. 5. Sentencia Judicial ejecutoriada por el total de la deuda tributaria que impone. 6. Declaración Jurada presentada por el sujeto pasivo que determina la deuda tributaria, cuando ésta no ha sido pagada o ha sido pagada parcialmente, por el saldo deudor. 7. Liquidación efectuada por la Administración, emergente de una determinación mixta, siempre que ésta refleje fielmente los datos aportados por el contribuyente, en caso que la misma no haya sido pagada, o haya sido pagada parcialmente. 8. Resolución que concede planes de facilidades de pago, cuando los pagos han sido incumplidos total o parcialmente, por los saldos impagos. 9. Resolución administrativa firme que exija la restitución de lo indebidamente devuelto…”.

Por su parte, el art. 94.I y II del CTb, señala: “(Determinación por el Sujeto Pasivo o Tercero Responsable). I. La determinación de la deuda tributaria por el sujeto pasivo o tercero responsable es un acto de declaración de éste a la Administración Tributaria. II. La deuda tributaria determinada por el sujeto pasivo o tercero responsable y comunicada a la Administración Tributaria en la correspondiente declaración jurada, podrá ser objeto de ejecución tributaria sin necesidad de intimación ni determinación administrativa previa, cuando la Administración Tributaria compruebe la inexistencia de pago o su pago parcial”.

En cuanto a la jurisprudencia de este tribunal, existió un cambio de línea jurisprudencial respecto al inicio del cómputo del plazo de prescripción cuando se trata de títulos ejecutivos como las DD.JJ. y entre otras, se pronunció la Sentencia Nº 18 de 2 de abril de 2018, que establece: “conforme la previsión de los arts. 59 y 60 del CTB, el cómputo de prescripción para que la Administración Tributaria, ejerza su facultad de cobro, de las Declaraciones Juradas Form. 200 y 400, con Nº de Orden 10299150 y 9683548, respectivamente, comenzó a correr a partir del mes de septiembre de 2009, concluyendo el mismo en septiembre de 2013, toda vez que dichas declaraciones no necesitan intimación ni determinación administrativa previa, por lo que la facultad para imponer sanciones de la Autoridad Administrativa Tributaria habría prescrito, en fecha anterior a la notificación del Proveído de Inicio de Ejecución Tributaria Nº 403300130414 (PIET notificado el 5 de diciembre de 2014), encontrándose fuera del plazo de los 4 años”.

V. ANÁLISIS DE LA PROBLEMÁTICA PLANTEADA

Previamente se debe recordar que la demanda contenciosa administrativa, constituye una garantía formal que beneficia al sujeto administrado en el ejercicio del Poder Público, a través del derecho de impugnación contra los actos de la administración que le sean gravosos, logrando el restablecimiento de los derechos lesionados con la interposición del proceso contencioso administrativo, en el que la autoridad jurisdiccional ejerce el control de legalidad, oportunidad, conveniencia o inconveniencia de los actos realizados en sede administrativa.

En este marco legal, el art. 778 del Código de Procedimiento Civil (CPC-1975), establece que: "El proceso contencioso administrativo procederá en los casos en que hubiere oposición entre el interés público y el privado y cuando la persona que creyere lesionado o perjudicado su derecho privado, hubiere ocurrido previamente ante el Poder Ejecutivo reclamando expresamente del acto administrativo y agotando ante ese Poder todos los recursos de revisión, modificación o revocatoria de la resolución que le hubiere afectado".

Que así establecida la naturaleza jurídica del proceso contencioso administrativo, que reviste las características de juicio de puro derecho, cuyo objeto es conceder o negar la tutela solicitada por el demandante, teniéndose presente que el trámite en la fase administrativa se agotó en todas sus instancias con la resolución del recurso jerárquico, corresponde realizar el control judicial de legalidad sobre los actos ejercidos por la Autoridad General de Impugnación Tributaria y analizar si fueron aplicadas correctamente las disposiciones legales con relación a los hechos expuestos por la parte demandante.

En ese entendido en el caso en análisis, de los antecedentes del proceso se tiene que el 15 de abril de 2015, la Administración Tributaria, emitió el PIET Nº 203300022815 por Bs44.499.- y el PIET Nº 203300022915 por Bs14.361.- contra el contribuyente CLUB DE EJECUTIVOS con NIT 1005725021, por concepto de “Tributos de Ejecución Tributaria no pagados o pagados parcialmente – Declaraciones Juradas”, vinculadas al IVA e IT de los periodos fiscales: febrero y marzo 2004; marzo, abril mayo, junio, julio, agosto, septiembre y octubre de 2005; febrero, mayo, junio, julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 2006; y, marzo, abril, julio y agosto de 2007; ambos PIET se notificaron al contribuyente el 23 de junio de 2015.

Ahora bien, conforme al art. 108.I del CTb y la previsión de los arts. 59 y 60 del citado CTB, en el presente caso, el cómputo de 4 años para que la Administración Tributaria, ejerza su facultad de cobro sobre las Declaraciones Juradas Form. 200 y 400, IVA e IT, del contribuyente comenzó a correr a partir del mes siguiente de cada periodo fiscal, considerando que los mismos datan de las gestiones 2004, 2005, 2006 y 2007, dicho plazo transcurrió hasta el mes correspondiente de los años 2008, 2009, 2010 y 2011 respectivamente, por cuanto las declaraciones juradas no necesitan intimación ni determinación administrativa previa, conforme al siguiente detalle:

CÓMPUTO DE PRESCRIPCIÓN – DD.JJ.

(facultad de ejecución de deuda tributaria, Ley Nº 2492)

Impuesto y

Periodo Fiscal

Presentación

de la DD.JJ.

Inicio de

Prescripción

Conclusión de

Prescripción

IT Febrero/2004

15/03/2004

15/03/2004

15/03/2008

IVA Marzo/2004

15/04/2004

15/04/2004

15/04/2008

IT Marzo/2005

14/04/2005

15/04/2005

15/04/2009

IT Abril/2005

16/05/2005

16/05/2005

16/05/2009

IVA Abril/2005

16/05/2005

16/05/2005

16/05/2009

IT Mayo/2005

14/06/2005

15/06/2005

15/06/2009

IVA Mayo/2005

14/06/2005

15/06/2005

15/06/2009

IT Junio/2005

14/07/2005

15/07/2005

15/07/2009

IVA Junio/2005

14/07/2005

15/07/2005

15/07/2009

IT Julio/2005

22/08/2005

22/08/2005

22/08/2009

IVA Julio/2005

22/08/2005