SE/0116/2024

TRIBUNAL SUPREMO DE JUSTICIA

SALA CONTENCIOSA, CONTENCIOSA ADM., SOCIAL Y ADM. PRIMERA

Sentencia Nº 116

Sucre, 12 de agosto de 2024

Expediente: 85-2023 CA

Demandante Gerencia Grandes Contribuyentes La Paz del Servicio de Impuestos Nacionales

Demandado: Autoridad General de Impugnación Tributaria

Tipo de Proceso: Contencioso Administrativo

Resolución Impugnada: AGIT-RJ 1229/2022 de 20 de diciembre

Magistrada Relatora: Nuria Gisela Gonzáles Romero

VISTOS: La demanda contenciosa administrativa de fojas 43 a 48 vta., complementada por memorial de fojas 78 interpuesta por la Gerencia Grandes Contribuyentes La Paz del Servicio de Impuestos Nacionales, representado por Jhonny Daniel Plata Arispe, contra la Autoridad General de Impugnación Tributaria; impugnando la Resolución Jerárquica AGIT-RJ 1229/2022 de 20 de diciembre, de fojas 53 a 77 vta.; el Auto de admisión de la demanda de 4 de mayo de 2023 de fojas 80; el memorial de la Autoridad General de Impugnación Tributaria de fojas 175 a 186, que contestó la demanda; la réplica dispuesta por decreto de 25 de julio de 2023 de fojas 187, sin que la parte haga uso de ese derecho; el decreto de autos para sentencia de 11 de junio de 2024 de fojas 194; los antecedentes procesales y todo lo que en materia fue pertinente analizar:

CONSIDERANDO I:

I.1.- Antecedentes de la demanda.

La entidad demandante, en el memorial de demanda de fojas 43 a 48 vta., complementada a fojas 78, expresó como antecedentes administrativos que:

En ejercicio de sus atribuciones legales emitió la Orden de Fiscalización N° 18990100029 FORM-7504 de 7 de marzo de 2018, notificada el 16 de marzo de 2018 a la Empresa Constructora NAVLA Ltda., dando inicio a la verificación de la totalidad de los hechos y/o elementos correspondientes al Impuesto sobre las Utilidades de las Empresas (IUE), de la gestión con cierre a marzo del 2015.

Conforme al procedimiento, emitió la Vista de Cargo N° 29212900496 de 14 de diciembre de 20214, notificada al sujeto pasivo el 20 de diciembre de 2021, donde se dio a conocer la deuda tributaria de UFV´s2.609.039 equivalentes a Bs.6.196.571, por concepto de tributo omitido actualizado, interés y sanción preliminar de omisión de pago, mas 9 multas por incumplimiento a deberes formales.

El 18 de marzo del 2022, la entidad tributaria emitió la Resolución Determinativa N° 1722290000209, estableciendo el adeudo de UFV´s2.511.409 equivalentes a Bs.5.971.977, por conceptos de tributo omitido actualizado e interés y la sanción por omisión de pago.

En la impugnación administrativa se emitió la Resolución de Alzada ARIT-LPZ/RA 0534/2022, que revocó parcialmente la resolución determinativa, dejando sin efecto el importe de Bs.719.745 y mantuvo subsistente el importe de Bs.1.478.707 más actualización, interés y sanción por omisión de pago, que corresponden al IUE con cierre a marzo del 2015 y las multas por incumplimiento a deberes formales generadas en las Actas por Contravenciones Tributarias Vinculadas al Procedimiento Determinativo N° 150643, 150644, 150832, 150833, 150834, 150835, 150836, 150837, 150838; determinación que fue revocada parcialmente por la Resolución Jerárquica AGIT-RJ 1229/2022 de 20 de diciembre, que dispuso dejar sin efecto las observaciones con códigos k.3, k.8 y k.11, por el importe de Bs.4.275, modificando así el importe consignado en la Resolución Determinativa N° 1722290000209 y manteniendo firme y subsistente el importe de Bs.1.479.454 por el IUE con cierre a marzo del 2015.

El 9 de enero del 2013, la Autoridad General de Impugnación Tributaria emitió el Auto Motivado AGIT-RJ 0003/2023 de 9 de enero, que resolvió declarar no ha lugar la solicitud de rectificación y aclaración efectuada la por Empresa Constructora NAVLA Ltda.

I.2.- Fundamentos de la demanda.

Para sustentar el debido proceso citó la Sentencia Constitucional N° 1289/2010-R de 13 de septiembre y la Sentencia Constitucional Plurinacional N° 0893/2014 de 14 de mayo; aspecto que, la resolución jerárquica que impugna habría vulnerado por la falta de fundamentación y motivación, además de afectar la seguridad jurídica, porque no se consideró:

I.2.1.- Respecto a las facturas del proveedor Justo German Aduviri.-

Afirmó que, no existe correlación entre las fechas de pago y las de emisión de las Facturas N° 402 y 413, porque se giraron el 20 de octubre y el 18 de diciembre de 2014 y la certificación bancaria reporta que fueron pagadas en agosto y septiembre del 2014; asimismo, las Facturas N° 403 y 471, fueron emitidas el 29 de octubre y 31 de diciembre de del 2014, pero los medios de pago son de fecha anterior.

Lo expresado, acreditaría que es correcta la fiscalización realizada porque las facturas emitidas no cuentan con medios de pago; por ello, no corresponde revocar la determinación.

I.2.2.- Respecto a las observaciones con código k.3 y k.11.-

Aseveró que, dentro de lo previsto en los artículos 14 del Decreto Supremo N° 24051 y 8 de la Ley N° 843, para considerar el gasto dentro el calculo del IUE, debe restarse el importe del crédito fiscal del 13% y considerar sólo el 87%; aspecto que, para considerar el gasto de gasolina o diésel, debe aplicarse también la Ley N° 317, que no modificó el Decreto Supremo N° 24051, pero regula que para liquidar el Impuesto al Valor Agregado (IVA) de esos conceptos (gasolina o diésel) debe descontarse el 30% y del restante 70% debe tomarse el 13% del crédito fiscal, aspecto que también debe ser aplicado al IUE al momento de considerar el gasto.

Indicó que, la instancia de alzada al revisar la observación signada como k.11, realizó una lectura incompleta del artículo 14 párrafo I del Decreto Supremo N° 24051; y en la observación k.8, la entidad administrativa realizó la revisión de toda la documentación, transacción por transacción, identificando registros duplicados que se encuentran marcados; por lo que, no corresponde revocar el importe de Bs.7.264.

I.2.3.- Respecto a la observación b) compra de activos contabilizados en el gasto.-

Indicó que, los descargos a la vista de cargo ni los recursos del contribuyente, sustentaron que la compra de activos observados y registrados directamente en el gasto, corresponden a los entregados a la Administradora Boliviana de Carreteras según contrato.

Indicó que, la vista de cargo anulada en la observación b) se advirtió la contabilización de Bs.5.358.650 y en la nueva vista se mantuvo la observación en el importe de Bs.3.523.008; manteniéndose la observación, sin que el contribuyente hubiese argumentado lo afirmado por la Autoridad General de Impugnación Tributaria para revocar ese monto de Bs.2.720.178, documentación que bien pudo ser analizado en el proceso de fiscalización; además, no corresponde que la entidad jerárquica, revoque el importe con la sola presentación de un contrato y actas de entrega de los activos, sin considerar que la empresa se benefició del crédito fiscal por la compra de los activos; y si los activos fueron transferidos a la Administradora Boliviana de Carreteras, correspondía que el contribuyente demuestre documentalmente las facturas de ventas emitidas, en las que se encuentren consignados los importes por la transferencia de esos activos, aspecto que tiene incidencia directa en el IVA, IT y con el IUE, respecto de los ingresos y no corresponde que sea revocado el importe de Bs.2.720.178.

I.2.6.- Petitorio.

Solicitó que se declare PROBADA la demanda y se mantenga firme y subsistente la Resolución Determinativa N° 172229000209.

CONSIDERANDO II:

II.1.- De la contestación a la demanda.

La Autoridad General de Impugnación Tributaria representada por Ronald Vargas Choque y Cinthia Ana Nina Corrales, en calidad de apoderados de Katia Mariana Rivera Gonzales, Directora Ejecutiva, por memorial de fojas 175 a 186, contestó negativamente la demanda contenciosa administrativa, relacionó los antecedentes administrativos y alegó:

II.1.1.- La demanda incumple los requisitos esenciales propios del proceso contencioso administrativo, conforme se ha señalado en las Sentencias N° 238/2013 de 5 de julio, 32/2016 de 20 de octubre, 119/2017 de 13 de marzo y 510/2013 de 27 de noviembre emitidas por Sala Plena del Tribunal Supremo de Justicia; por ello, debería declararse improbada.

II.1.2.- Indicó que, la demanda no cumple con los requisitos esenciales del proceso contencioso administrativo y sólo es una reiteración del recurso jerárquico presentado contra la alzada y que están resueltos en la resolución jerárquica, circunstancia que impide ingresar al fondo de la controversia; al respecto, citó la Sentencias N° 339/2016 de 13 de julio emitida por Sala Plena y N° 4282022 de 20 de abril emitida por la Sala Contenciosa y Contenciosa Administrativa, Social y Administrativa Segunda del Tribunal Supremo de Justicia.

II.1.3.- Afirmó que, las observaciones de la entidad fiscal a las Facturas N° 402, 403 y 417 se basan en la falta de respaldo del pago; en ese entendido, el sujeto pasivo presentó ante la instancia de alzada la certificación GPCC/2005/2022 de 8 de julio de 2022, que acreditó la emisión de los Cheques N° 5058754, 5058807, 5058817, 5058824, 5058877, 5058917, 5189020 y 5189082 a favor de Justo German Aduviri, que forman parte de la contabilización del gasto según Comprobantes de Egreso N° 5, 36 y 66, así como de los documentos que sustentan la liquidación de los pagos.

Respecto de la Factura N° 413, se habría observado por la Administración Tributaria, la falta de contrato que establezca la entrega de equipos; empero, la transacción se registra en la factura y los documentos de respaldo que no fueron observados por la entidad fiscal, que están relacionados al “Control Erosión en la cuenta del Rio Huayllani”, donde no se refiere a la adquisición de ningún equipo o bien cuya transferencia se encuentre condicionada a la existencia de un contrato; por lo que, se desestimó la observación, más aún, considerando que las observaciones no son sobre la oportunidad de los pagos, ni la calidad de la documentación proporcionada, como se observó recién en el recurso jerárquico.

Indicó que, conforme al artículo 76 del Código Tributario, la Administración pública estaba en la obligación de sustentar sus observaciones y no limitarse a invocar omisiones o falta de presentación de documentos; por ello, debe considerarse la Sentencia N° 194/2017 de 23 de marzo emitida por Sala Plena del Tribunal Supremo de Justicia.

Afirmó que, la observación con código k.3, está analizada en el punto IV.4.3.2 de la resolución jerárquica, donde se sustentó que esté o no subvencionado el combustible, la disposición adicional tercera de la Ley N° 317 prevé que para el crédito fiscal IVA la apropiación es sobre el 70% del valor de compra, encontrándose obligado el comprador a renunciar al 30%; en ese entendido, el artículo 3 de la Resolución Normativa de Directorio N° 10-0040-12, prevé que el 30% del valor de la compra de combustible, “no computable” para el crédito fiscal, será consignado en la columna Importes de montos exentos, gravados a tasa cero u otros conceptos no gravados”, del Libro de Compras IVA, entendiendo que ninguna de las normas hacen referencia al costo o gasto deducible para efectos de la liquidación del IUE, sin sólo al crédito fiscal IVA.

Con lo expresado indicó que, se colige que el IVA al no ser deducible a efectos del IUE, conforme al artículos 14 del Reglamento del IUE, en las compras asociadas a operaciones gravadas por el impuesto indirecto, cuya alícuota alcanza al 13% el costo o gasto está representado por el 87% del precio de venta; por ello, observar el 30% del valor de compra que corresponde a la subvención y que por ello no constituye gasto deducible, no se ajusta a lo previsto en la Ley N° 317 ni a la Resolución Normativa de Directorio N° 10-0040-12; empero, conforme al artículo 14 del Reglamento del IUE tampoco puede aplicarse directamente el 30% como gasto deducible, porque al ser precio neto de venta se encuentra alcanzado por el IVA que no es deducible del IUE.

Respecto al código k.11 expuso que, la apropiación del 100% de lo facturado es correcto, al cumplir con lo previsto en el artículo 14 del Reglamento del IUE, porque conforme al anexo L, las facturas observadas fueron registradas en la cuenta “Costo por Contratos de Obras”; es decir, respecto de una actividad gravada o alcanzada por el IVA, que dejó en claro que el impuesto, no puede formar parte del costo o gasto; por lo que, se mantuvo firme y subsistente el importe observado equivalente al 13% del 100% que fue incluido como gasto deducible, modificando el importe del anexo L de Bs.1.689 a Bs.562.

En relación al código k.8, indicó que conforme al Anexo I e la Resolución Determinativa, la Factura N° 109288 por Bs.110 fue contabilizada por Bs.67, transacción que la instancia de alzada revocó porque el Comprobante de Egreso N° 8 de 31 de julio de 2014, no identificó el registro duplicado de Bs.66,99 que fue redondeado a Bs.67.

En la revisión jerárquica, se habría advertido que el comprobante de egreso referido tiene 2 registros de la transacción con el mismo importe en la cuenta “Costo por contrato de obras”, que dejó en evidencia que la alzada no sustentó adecuadamente su análisis; empero, respecto de la Factura N° 59397 emitida por Bs.61, advierte que el Comprobante de egreso N° 8 de 30 de junio de 2014, expone sólo el importe de Bs.60,90, evidenciándose así la no duplicidad del registro.

Por lo señalado, afirmó que respecto a las observaciones k.1 a k.12, la resolución jerárquica de la suma de Bs.374.255 establecidos en la resolución determinativa, confirmó la suma de Bs.369.980 y revocó la suma de Bs.4.275 que puntualmente corresponden a las observaciones k.3, k.8 y k.11; aspecto que, fue determinado, considerando el recurso jerárquico y la revisión de la resolución de alzada, que no fue entendido por la entidad demandante, quien hace un cuestionamiento general y de manera incongruente cuestiona el monto revocado de Bs.7.264.

Respecto de la observación “b) compra de activo contabilizado en el gasto”, indicó que la instancia de alzada revocó parcialmente la observación, considerando los Contratos ABC N° 781/14 GRN-MOD-OBR-BID de 24 de octubre de 2014 y ABC N° 0754/12 GRN-OBR-BID, en razón a la transferencia de activos a la Administradora Boliviana de Carreteras, correspondiendo el registro como gasto y se desvirtúa la observación de la resolución determinativa.

Afirmó que, la observación realizada en el recurso jerárquico respecto que el monto de la factura deba coincidir con los importes de la transferencia, no está dentro del contenido de la resolución determinativa y considerarlos vulneraría el derecho a la defensa; por ello, tampoco corresponde que sea ahora analizado, porque no fue un aspecto resuelto en instancia jerárquica.

Aseveró que, gran parte de los argumentos de la demanda son reiteraciones del recurso jerárquico y que ya se encuentran resueltos en la instancia de impugnación administrativa, conforme prevé el artículo 211 del Código Tributario; para lo cual, la entidad demandada citó la Sentencia N° 339/2016 de 13 de julio emitida por Sala Plena del Tribunal Supremo de Justicia y las Sentencias Constitucionales Plurinacionales N° 0124/2019-S3 de 11 de octubre y N° 1903/2013 (no señaló fecha de emisión).

II.1.4.- Afirmó que, la demanda contiene sólo disconformidades genéricas que no constituyen agravios o vulneraciones a derechos, garantías y principios que hubiesen causado la emisión de la resolución jerárquica y no puede suplirse la carencia de argumentos que tiene la demanda; por ello, debe considerarse la Sentencia N° 252/2017 (no señaló la sala ni la fecha de emisión).

II.1.5.- Por último, citó como precedente tributario la Resolución Jerárquica SGT/RJ/0588/2007 y como jurisprudencia la Sentencia Constitucional Plurinacional N° 0756/2015-S2 de 8 de julio; refirió que la resolución jerárquica que se impugnó, contiene los fundamentos y la normativa aplicable al caso y no existen agravios o lesión de derechos causados al demandante.

II.1.4.- Petitorio

Solicitó se declare IMPROBADA la demanda interpuesta por la Gerencia Grandes Contribuyentes La Paz, manteniendo en consecuencia, firme y subsistente la Resolución Jerárquica AGIT-RJ 1229/2022 de 20 de diciembre.

II.2.- Contestación del tercero interesado