Texto del fallo
TRIBUNAL SUPREMO DE JUSTICIA
SALA CONTENCIOSA, CONTENCIOSA ADM., SOCIAL Y ADM. PRIMERA
Sentencia Nº 117
Sucre, 22 de mayo de 2023
Expediente: 137/2022-CA
Demandante: Gerencia Regional Santa Cruz de la Aduana Nacional
Demandando: Autoridad General de Impugnación Tributaria
Proceso: Contencioso Administrativo
Resolución Impugnada: Resolución Jerárquica AGIT-RJ 0364/2022 de 25 de abril
Magistrado Relator: Lic. Esteban Miranda Terán
Emitida dentro del proceso Contencioso Administrativo seguido a demanda de la Gerencia Regional Santa Cruz de la Aduana Nacional contra la Autoridad General de Impugnación Tributaria.
VISTOS: La demanda contenciosa administrativa de fs. 18 a 30, interpuesta por la Gerencia Regional Santa Cruz (GRSCZ) de la Aduana Nacional (AN) representada por José Luis Mollinedo Koya, contra la Autoridad General de Impugnación Tributaria (AGIT) representada por Katia Mariana Rivera Gonzales; impugnando la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0364/2022 de 25 de abril; el Auto de admisión de fs. 32; la contestación a la demanda de fs. 61 a 71; el Decreto de fs. 97 que corrió traslado para la réplica, derecho ejercido por memorial de fs. 102 a 106; el Decreto de fs. 107 que corrió traslado para la dúplica, derecho ejercido por memorial de fs. 113 a 117; el Decreto de Autos para Sentencia de fs. 118; los antecedentes y todo lo que en materia fue pertinente analizar; y:
I. ANTECEDENTES ADMINISTRATIVOS DEL PROCESO:
La Agencia Despachante de Aduana (ADA) S&V Asociados SRL, el 28 de octubre de 2016 validó la Declaración Única de Importación (DUI) Nº C-8568 (fs. 5 y 4 de los antecedentes administrativos con foliación invertida en todo el anexo) a cuenta de su comitente Isabel Olivares Tapeosi, para la nacionalización de un vehículo clase tractor, marca Ford, modelo 7630, año 1994.
El 20 de abril de 2017, la AN notificó a Isabel Olivares Tapeosi con la Orden de Control Diferido Nº 2017CDRSC0431 de 20 de febrero de 2017 (señalado como fs. 1 a 2 de acuerdo a la foliación de los antecedentes administrativos, pero que se encuentra a fs. 31 y 32), dando inicio a la verificación de la DUI C-8568; asimismo, en la misma fecha se notificó el Acta de Comunicación de Resultados Preliminares N° AN-UFIZR-DIL-732/2017 de 18 de abril (fs. 56 a 50 de los antecedentes administrativos).
Dentro el procedimiento administrativo la AN emitió la Vista de Cargo (VC) AN-UFIZR-VC-300/2017 de 21 de abril (fs. 91 a 74 de los antecedentes administrativos), que calificó la conducta del comitente como Omisión de Pago, determinando una deuda tributaria preliminar de Bs.11.064,00 que incluye el tributo omitido, el interés y la sanción, resolución notificada a la comitente conforme la diligencia de fs. 92 de los antecedentes administrativos.
Concluido el plazo para presentar descargos y finalizando el procedimiento administrativo, la AN emitió la Resolución Determinativa (RD) AN-ULEZR-RDS N° 724/2017 de 24 de julio, (fs. 116 a 100 de los antecedentes administrativos) que determinó la deuda tributaria de Bs.11.064,00 por concepto de tributo omitido, interés y actualización.
Contra la RD emitida, la contribuyente planteó Recurso de Alzada que concluyó con la Resolución ARIT-SCZ/RA 0773/2017 de 29 de noviembre (fs. 154 a 142 de los antecedentes administrativos) que ANULÓ obrados hasta VC emitida.
Contra la Resolución de Alzada, la AN interpuso Recurso Jerárquico, que concluyó con la Resolución Jerárquica AGIT-RJ 0317/2018 de 20 de febrero (fs. 176 a 165 de los antecedentes administrativos) que CONFIRMÓ la Alzada.
Dispuesta la nulidad en la impugnación administrativa, la AN emitió la VC AN-GRZGR-UFIZR-VISCAR-86-2021 de 30 de marzo, que determino la deuda preliminar de Bs.12.940,00, (fs. 221 a 202 de los antecedentes administrativos) que incluye el tributo omitido, interés y la sanción, acto notificado a la comitente como constata la diligencia de fs. 222 de los antecedentes administrativos.
El 21 de septiembre de 2021, la AN emitió la RD AN-GRZGR-ULEZR-RESDET-324-2021, que determinó la deuda tributaria de Bs.14.789,00, que incluye el tributo omitido, la sanción y el interés, acto notificado a la comitente en la diligencia de fs. 281 de los antecedentes administrativos.
En vía de impugnación administrativa promovida por Isabel Olivares Tapeosi, se emitió la Resolución de Alzada ARIT-SCZ/RA 0020/2022 de 21 de enero, (fs. 64 a 79 de los antecedentes de impugnación administrativa) que ANULÓ obrados hasta la VC; determinación que posteriormente fue confirmada por la Resolución Jerárquica AGIT-RJ 0364/2022 de 25 de abril.
El 22 de julio de 2022, la Gerencia Regional Santa Cruz de la AN representada por José Luis Mollinedo Koya, interpuso demanda contenciosa administrativa (fs. 18 a 30), contra la citada Resolución de Recurso Jerárquico, proceso que se resuelve en esta Sentencia.
II. FUNDAMENTOS DE LA DEMANDA Y LA CONTESTACIÓN:
Demanda.
Fundamentos de hecho.
Explicó los métodos de valoración aduanera y como deben ser entendidos, exponiendo los preceptos para su aplicación, indicando la normativa que la habilita.
1.- Señaló que, los factores de riesgo están explicados en el punto 4.2.1 de la VC; además, con su notificación se habría puesto en conocimiento de la administrada los precios de referencia y las observaciones al proceso de importación efectuada con la DUI C-8568.
Indicó que, en aplicación del art. 55 de la Resolución N° 1684 (emitida por la Comunidad Andina de Naciones) la verificación se realizó considerando el precio declarado por el importador, versus el precio consignado en el portal de la AN DVANET, donde se encontraría BIVA-NET (Banco de Información y Consulta Sobre Valoración Aduanera), aprobada por Resolución N° RA-PE-02-008-18 de 19 de febrero de 2018, como una herramienta de consulta en materia de valoración aduanera, comparación reflejada en el cuadro de la página 6 de la VC; con esto, el precio referencial fue de $us.13.263,85 y el declarado de $us.8.081,22, dando una diferencia de $us.5.181,63 equivalente al 37%, evidenciando que el precio declarado es ostensiblemente bajo, haría aplicable el art. 51 de la Resolución N° 1684.
2.- Afirmó que, el punto 4.2.4 pagina 6 de la VC contiene los precios de referencia, para lo cual se efectuó la comparación de bienes con las mismas o semejantes características, que cumpla las mismas funciones, sean comercialmente intercambiables; además, se consideró las características de nombre comercial, marca, modelo, clase, estado, país de Origen, país de procedencia, año, un momento aproximado, nivel comercial; aclarando que, el tractor es del año 1994 pero por un lapsus en el cuadro se consignó como 2014.
Indicó que, en el cuadro del punto 4.2.4 de la VC contendría la relación de ítem a ítem y la relación del precio declarado en la DUI con el precio encontrado.
3.- En la VC punto 4.3.1.1, expondría la inconsistencia de la forma de pago declarado en la factura comercial y la Declaración Andina del Valor (DAV), porque estos documentos consignan el pago a crédito; empero, el Documento Auxiliar de la Nota Fiscal Electrónica (DANFE) indicó que el pago fue al contado; por ello, se debió acompañar el documento de pago correspondiente como documento soporte.
4.- Explicó que, la participación de un intermediador en la compra venta implica el pago de una comisión que debe ser aplicado conforme los arts. 20 y 23 de la Resolución N° 1684, aspecto que la Autoridad de Impugnación Tributaria (AIT) no comprendió.
5.- En la VC punto 4.3 “Determinación del valor de aduana”, 4.3.1 Primer Método: valor de transacción de las mercancías importadas”, se fundamentaría las observaciones e incumplimientos al art. 5-c-e-g de la Resolución N° 1684 y la revisión de los documentos soporte, conforme se explicó en el cuadro de la página 13 de la demanda.
6.- Respecto de la aplicación de los métodos secundarios, estaría explicado en la VC conforme a los arts. 40 y 44 de la Resolución N° 1684.
Para aplicar el segundo al quinto método del valor, conforme a los arts. 54 de la Resolución N° 1684, 69 del CTB-2003, 17 de la Decisión N° 571 de la Comunidad Andina de Naciones (CAN), habría solicitado al importador que presente todas las pruebas y descargos que hagan su derecho, pero la carencia de estos elementos impediría un mayor análisis, aspecto no apreciado adecuadamente por la Autoridad de Impugnación Tributaria (AIT).
7.- Se ha realizado el requerimiento de la documentación por Acta de Diligencia AN-UFZR-DIL-732/2017, porque aplicando el art. 68-7 del CTB-2003, el importador debería presentar la documentación señalada en el art. 54 de la Resolución N° 1684.
8.- La VC en el numeral 4.3.6.1, describiría la imposibilidad de flexibilizar los primeros métodos de valoración, conforme al art. 48 (no señala de que norma); además, en la página 13 y 14 explicó los motivos para no aplicar los métodos secundarios.
Indicó que, las páginas 216 y 217 del expediente administrativo, exponen el análisis para la obtención de los precios declarados, aplicando el art. 7-1 del Acuerdo de Valor de la OMC y el inciso b) del numeral 6.2 de la Resolución de Directorio (RD) 01-012-19 de 26 de marzo de 2019, para lo cual buscó la mercancía con características más próximas a la emisión de la factura comercial, país de origen, el nivel comercial y cantidades, obtenido de la base de consultas de la AN conforme a la Opinión 112.1 del Comité de Valoración, concordante con los arts. 61 y 55 de la Resolución N° 1684; además, para el precio de referencia se consideró similares características de nombre comercial, marca, tipo modelo, estado, origen, momento aproximado, expuesto en el cuadro de fs. 216 de antecedentes administrativos.
Indicó que, para demostrar las características de los precios referenciales y la comparación se consignó el cuadro del inc. a) numeral 4.2.4 del a VC, que aplicó el art. 55 de la Resolución N° 1684.
9.- Conforme al art. 5 de la Resolución N° 1684, la VC procedió al análisis de los métodos secundarios donde finalmente aplicó el último recurso, conforme a lo previsto en el art. 61 de la Resolución N° 1684 y en aplicación del art. 55 (no identificó de que norma) se tomó como base el precio referencial con similares características como mercancía, marca, clase, modelo, estado, cantidad, país de origen, momento aproximado, conforme a la Opinión Consultiva 12.1 y 12.3 del Comité Técnico de Valoración, considerando los datos de la factura de exportación, la información de la declaración del operador, la DUI y los documentos soporte.
Transcribió los arts. 115-II, 117-II, 164-II, 232, 235 de la CPE; 66, 68, 76, 77, 81, 98, 99, 100, 148, 201 de la Ley N° 2092; 5 del DS N° 3050; 19 del DS N° 27310; 4, 28 y 36 de la Ley N° 2341.
Petitorio.
Solicitó que se declare PROBADA la demanda y se REVOQUE la Resolución Jerárquica AGIT-RJ 0364/2022; en consecuencia, se declare firme y subsistente la RD AN-GRZGR-RESDET-324/2019; o en su caso, se disponga que la AGIT emita nueva resolución.
Admisión.
Mediante Auto de 26 de julio de 2022 de fs. 32, se admitió la demanda contenciosa administrativa, de conformidad al art. 327 del Código de Procedimiento Civil (CPC-1975) y el art. 2-2 de la Ley Nº 620 de 29 de diciembre de 2014, disponiéndose el traslado al demandado y la notificación al tercero interesado, con provisión citatoria en ambos casos para que contesten en su defensa.
Contestación.
La AGIT representada legalmente por Katia Mariana Rivera Gonzales, Directora Ejecutiva de la AGIT, por memorial de fs. 61 a 71, contestó negativamente la demanda contenciosa administrativa, alegando:
1.- Indicó que, en la demanda se pretenden introducir reclamos que no se realizaron en la fase recursiva administrativa, porque citaron la “interpretación prejudicial adoptada en mérito al Proceso 200-IP-2015,3” emitida por el Tribunal de Justicia de la Comunidad Andina, del cual señalaron que: “se prioriza la aplicación del Primer Método de valoración aduanera sobre los demás, por constituir el método principal” y “el valor en aduanas de las mismas se debe determinar necesariamente en aplicación del primer método de Valoración Aduanera, no siendo posible exigir mayores requisitos”, aspecto que no fue reclamado en instancia Jerárquica, por ello es que no fue analizado en la Resolución Jerárquica.
Por consiguiente, argumento que no se abre la competencia Contencioso Administrativa conforme prevé el art. 778 del Código de Procedimiento Civil (CPC-1975) y lo dispuesto en la Sentencia N° 0228/2013 de 2 de junio (no señaló Sala emisora); además, no se podría aplicar el “per saltum”, que esta explicado en el Auto Supremo N° 154/2013 de 8 de abril (no señala sala emisora).
2.- La demanda corroboraría la carencia de fundamentos de la VC y la RD, limitándose a exponen argumentos generales y repetitivos sin sustentar la aplicación de la norma, dejando en claro que sólo se expone un descontento, respecto que incumple el art. 327-6 del CPC-1975
3.- La demanda sería incongruente porque solicita se revoque la Resolución Jerárquica y declare firme la RD, sin considerar la imposibilidad de cambiar la naturaleza jurídica de lo demandado, conforme fue explicado en la Sentencia N° 581/2017 de 12 de julio emitida por Sala Plena del Tribunal Supremo de Justicia (TSJ); aspecto que debe ser considerado porque la instancia Jerárquica dispuso la Anulación de obrados y al emitirse la Sentencia no puede ingresarse al análisis de fondo.
4.- La revisión realizada en la Resolución Jerárquica advirtió que el punto 3.2.4 inciso a) de la VC expuso las características de la mercancía tomada en cuenta para la comparación, pero no estaría en el contenido de ese acto preliminar el punto.
El cuadro del punto 4.2.4 inciso a) de la VC expone los datos inherentes a las características consideradas para el precio de referencia; empero, no explicó cómo realizó la comparación con la mercancía en cuestión, la diferencia en el año de fabricación, la potencia, la tracción, el nivel comercial, ni los ajustes realizados; por ello, resulta injustificada la diferencia del ente aduanero con la mercancía idéntica o similar.
Lo señalado, demuestra que la entidad realizó observaciones para fundar la duda razonable pero no explicó cómo se determinó las diferencias en el precio, incumpliendo el art. 51 de la Resolución N° 1684.
5.- Los puntos xiv y xv de del acápite IV.3.1 de la Resolución Jerárquica, expuso el incumplimiento de los arts. 5-c-e-g de la Resolución N° 1684, porque no se tiene sustento la posición de la AN, puesto que la Nota Fiscal Electrónica DANFE N° 000000047 al consignar “pagamento a la vista” se refiere al pago del impuesto del ICMS que realiza al Estado Municipal de Tabatinga por el importe declarado de la operación y no así la supuesta contradicción con lo declarado en la DAV, que en su casilla 29 menciona “Al crédito” y la casilla 31 “Orden de pago simple”; por ello, no estaría debidamente sustentado.
Respecto al art. 5-e de la Resolución N° 1684, la AN no ha sustentado, cómo la participación de un intermediario en la transferencia de la mercancía afecta el valor de lo declarado por la operadora, ni se habría realizado este aspecto con lo previsto en los arts. 20 y 22 de la Resolución N° 1684 y la Nota Explicativa 2.1, para identificar si la exportadora Jr. Ltda, se trataría de intermediaria o comisionista de compra o venta, respecto a lo que sería relevante por la aplicación del art. 24-2 de la Resolución N° 1684, que dispone que las comisiones de compra no deben añadirse al precio realmente pagado o por pagar.
LA AN habría omitido considerar el art. 9 de la Resolución N° 1684 y el procedimiento para los errores u omisiones de las facturas, que debió ser aplicado previo a determinar el descarte del primer método de valoración, prohibiéndose el ingreso directo a aspectos de incumplimiento de requisitos en la factura como habría realizado el Proceso de Control Diferido.
Respecto a la emisión de la factura por un intermediario y no por el vendedor, no estaría sustentado porque no se requirió información ni documentación específica.
6.- Respecto de los métodos secundarios la AN se habría limitado a señalar que no se encontró indicadores de precios referenciales con características iguales, incluidas las características físicas, calidad y prestigio comercial, ni en su caso mercancías que tengan características y composición semejante.
Asimismo, la AN habría señalado que la falta de información contable requerida al operador no permitió verificar si la contabilidad está conforme a los Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados, justificando con ello la falta de deducciones previstas en el art. 5-1-a del Acuerdo Sobre Valoración de la OMC; además, indicaría que no se tiene información para determinar el valor reconstruido en función al costo de los materiales de fabricación, gastos generales, beneficios obtenidos, entre otros, sin explicar razones concretas que permitan arribar a esas conclusiones.
7.- Respecto del descarte de la flexibilización razonable de los métodos de valoración, la AN habría descartado sin considerar los preceptos que le dan lugar fundamento, limitando su actuar a las observaciones que dan lugar al descarte de los métodos de valoración y señalar que no cuentan con información de costos de producción; por esto, no explicó cómo se descartó los primeros cinco métodos del valor para emplear la flexibilización del ultimo método del valor.
8.- La AN en la VC que emitió, en el punto “Criterios Razonables”, se habría determinado un valor FOB de USD13.263,85 conforme a los datos obtenidos en la página BIVA-NET, indicando que los precios consignados están detallados en el Punto 3.2.4 inc. a) de la VC, cuando ese punto no forma parte del acto que refieren.
Asimismo, la AN omitió lo previsto en el art. 61 de la Resolución N° 1684, que expresamente prohibiría basarse en estimaciones, apreciaciones o presunciones ni en la experiencia personal para la información de los elementos constitutivos del valor de aduana.
Afirmó que, la VC no cumple con lo previsto en el art. 96-I de la Ley N° 2492, por lo que debe considerarse la Sentencia N° 156 de 25 de septiembre de 2020 emitida por la Sala Contenciosa y Contenciosa Administrativa, Social y Administrativa Primera del TSJ.
9.- Argumentó que, la demanda solo sería una inconformidad genérica de la AN y que debe ser descartada conforme a lo analizado en la Sentencia N° 229/2014 de 15 de septiembre, porque debió señalar cuales son los extremos de la instancia Jerárquica que produjo la vulneración.
La Resolución Jerárquica habría cumplido con la SCP N° 532/2014 de 10 de marzo, porque la fundamentación y motivación de una Resolución no consiste en exponer amplios considerandos.
10.- Citó como doctrina tributaria la Resolución Jerárquica AGIT-RJ 0404/2016 y como jurisprudencia la Sentencia Nº 510/2013 de 27 de noviembre emitida por sala Plena del Tribunal Supremo de Justicia.
Petitorio.
Solicitó se declare improbada la demanda contenciosa administrativa interpuesta por la AN; manteniendo firme y subsistente la Resolución Jerárquica AGIT-RJ 0364/2022 de 25 de abril.
Réplica y dúplica.
Contestada la demanda, por memorial de fs. 61 a 71, se corrió traslado para la réplica conforme el decreto de 18 de octubre de 2022 de fs. 97, ejerciendo ese derecho la entidad demandante presentó el memorial de fs. 102 a 106 ratificando lo expuesto en la demanda principal; por decreto de 4 de noviembre de 2022 de fs. 107 se corrió traslado para dúplica, derecho ejercido por la entidad demandada por memorial de fs. 113 a 117.
Decreto de Autos para Sentencia
No existiendo nada más por tramitar, por proveído de 17 de noviembre de 2022 de fs. 113, se decretó Autos para Sentencia.
Tercero interesado.
Conforme la diligencia fs. 53, el 13 de septiembre de 2022, se notificó al tercero interesado Isabel Olivares Tapeosi con la demanda planteada por la AN; empero, pese a conocer del Proceso Contencioso Administrativo, no se apersonó.
III. PLANTEAMIENTO DEL PROBLEMA:
La controversia radica en verificar si la Resolución Jerárquica impugnada, valoró correctamente la VC AN-GRZGR-UFIZR-VISCAR-86/2021 a fin de determinar si fue o no correcta la nulidad de obrados hasta ese acto administrativo.
IV. FUNDAMENTOS JURÍDICOS DEL FALLO:
Reconocida la competencia de esta Sala para la resolución de la controversia, de conformidad al art. 2 de la Ley Nº 620 del 31 de diciembre de 2014; en concordancia con el artículo 775 del CPC-1975 y la Disposición Final Tercera de la Ley Nº 439; y, tomando en cuenta la naturaleza del proceso contencioso administrativo, como juicio de puro derecho, en el que se analiza la correcta aplicación de la Ley a los hechos expuestos por la parte demandante, corresponde realizar el control jurisdiccional y de legalidad sobre los actos ejercidos por la AGIT.
Doctrina aplicable al caso.
Para el análisis de la problemática expuesta por las partes, es necesario considerar la amplitud del resguardo al debido proceso y sus elementos configurativos fundamentación y motivación de las Resoluciones; esto, en la incidencia que tiene respecto del derecho a la defensa y que deben ser respetados por toda Autoridad sea esta Judicial o Administrativa; en ese entendido, es pertinente citar la SCP Nº 0333/2016-S2 de 8 de abril, que señaló:
“El debido proceso, consagrado por el art. 115.II de la CPE, en el art. 8 del Pacto de San José de Costa Rica; 14 del Pacto Internacional de Derechos Civiles y Políticos (PIDCP), como en la jurisprudencia constitucional, es entendido como: "…el derecho de toda persona a un proceso justo y equitativo en el que sus derechos se acomoden a lo establecido por disposiciones jurídicas generales aplicables a todos aquellos que se hallen en una situación similar (...) comprende 'el conjunto de requisitos que deben observarse en las instancias procesales', a fin de que las personas puedan defenderse adecuadamente ante cualquier tipo de acto emanado del Estado que pueda afectar sus derechos" (SC 0418/2000-R y 1276/2001-R). (Resaltado de origen).
Conforme la línea del Tribunal Constitucional Plurinacional (TCP), el resguardo del debido proceso conlleva un proceso justo y equitativo en el que, los derechos de las partes, se acomoden a lo previsto en la normativa legal, observando en las diferentes instancias los requisitos que permiten el adecuado ejercicio del derecho a la defensa; en ese entendido, es relevante señalar que toda Resolución Judicial y/o Administrativa debe contener una fundamentación y motivación adecuada, encontrando que esos elementos han sido entendidos por la SCP Nº 0782/2015-S3 de 22 de julio, como:
“(…), la fundamentación consiste en la justificación normativa de la decisión judicial, y la motivación es la manifestación de los razonamientos que llevaron a la autoridad a la conclusión de que el acto concreto que se trate, se encuentra, por una parte probado, lo que supone que la autoridad judicial debe explicar las razones por las cuales considera que la premisa fáctica se encuentra probada, poniendo de manifiesto la valoración de la prueba efectuada, y por otra explicando por qué el caso encuadra en la hipótesis prevista en el precepto legal -contexto de justificación-. Por consiguiente, no basta que en el derecho positivo exista un precepto que pueda sustentar el acto de la autoridad, ni un motivo para que ésta actúe en consecuencia, sino que es indispensable que se hagan saber al afectado los fundamentos y motivos del procedimiento respectivo, ya que sólo así estará en aptitud de defenderse como estime pertinente; de esta forma, se entiende que la fundamentación debe ser específica al caso de que se trate y la motivación explícita”.
Por ello, el TCP por medio de las SC Nº 1305/2011-R de 26 de septiembre y las SCP 0400/2014, 0100/2013 y 2221/2012, 0112/2010-R, han previsto que, toda Autoridad que conozca una pretensión debe ineludiblemente exponer los motivos que sustentan su decisión, exponiendo los hecho y fundamentar en la aplicación normativa el respaldo de sus decisiones, con la finalidad que el justiciable, al momento de conocer la decisión comprenda y entienda respecto de lo resuelto; es decir, no solo la decisión final, sino las razones que llevaron a ese resultado, dejando pleno convencimiento que no solo se ha actuado de acuerdo a las normas sustantivas y adjetivas; sino también, se encuentra regida por principios y valores aplicables al caso, dando al administrado la seguridad y convencimiento que no existía otra forma de resolver la problemática.
Es así que, para la motivación adecuada de una Resolución Judicial o Administrativa, esta debe contener: 1) Una exposición clara de los aspectos fácticos pertinentes; 2) De forma expresa los supuestos de hecho contenidos en la norma jurídica aplicable al caso concreto; 3) Debe describir de forma individualizada todos los medios de prueba aportados por las partes procesales; 4) Debe valorar de manera concreta y explícita todos y cada uno de los medios probatorios producidos, asignándoles un valor probatorio específico a cada uno de ellos de forma motivada; y 5) Debe determinar el nexo de causalidad entre las denuncias o pretensiones de las partes procesales, el supuesto de hecho inserto en la norma aplicable, la valoración de las pruebas aportadas y la sanción o consecuencia jurídica emergente de la determinación del nexo de causalidad antes señalado, conforme determinó el TCP en la SCP Nº 1234/2017-S1 de 28 de diciembre.
De acuerdo a lo señalado, no basta con identificar la prueba o su ubicación; sino, se debe efectuar una descripción de su contenido asignándole un valor positivo o negativo en cuanto a la problemática planteada y si es relevante con el análisis del caso, se debe exponer el convencimiento y las conclusiones que permiten arribar a la misma.
Dentro de los procesos Tributarios-Aduaneros, el resguardo del debido proceso en sus elementos de fundamentación y motivación, se encuentran previstos en el art. 96 del CTB-2003, que prevé que la VC para su emisión debe contener los hechos, actos, datos, elementos y valoración que fundamenten la resolución Determinativa, debiendo entenderse que la exposición y contenido de esta actuación administrativa, es de relevante importancia; toda vez que, en base al contenido de la VC, el sujeto pasivo tendrá el plazo del art. 98 del CTB-2003 para la presentación de descargos que crea son convenientes, a efectos de refutar el contenido de la VC; por ello, si la VC no contiene una motivación y fundamentación adecuada, se restringe al administrado el ejercicio del derecho a la defensa y se limita el debido proceso, porque si no es comprensible el análisis, razonamiento, motivación y fundamentación de la VC, el sujeto pasivo no podrá descargar adecuadamente las imputaciones que se le realiza.
Es necesario resaltar que el debido proceso, está resguardado Constitucionalmente en los arts. 115 y 117 de la CPE, pero también dentro el Derecho Tributario Nacional, se encuentra regulado por el art. 68-6 del CTB-2003 que, al señalar los derechos del sujeto pasivo, dispone:
“Al debido proceso y a conocer el estado de la tramitación de los procesos tributarios en los que sea parte interesada a través del libre acceso a las actuaciones y documentación que respalde los cargos que se le formulen, ya sea en forma personal o a través de terceros autorizados, en los términos del presente Código.”
Aspecto que se encuentra íntimamente relacionado, con lo previsto en el inc. 7 del mismo artículo, en cuanto al derecho a formular y aportar en la forma y plazos previstos por la Ley, todo tipo de pruebas y alegatos para que sean considerados por las diferentes Administraciones Tributarias al momento de emitir las Resoluciones correspondientes.
Resolución del caso concreto.
Considerando lo expuesto en el acápite “Doctrina aplicable al caso”, se analizará si la AGIT al momento de confirmar la Resolución de Alzada que anuló la VC AN-GRZGR-UFIZR-VISCAR-86/2021, ha procedido correctamente, revisando si la AN no ha motivado ni fundamentado adecuadamente el acto administrativo; en ese entendido, se tiene lo siguiente:
1.- La demanda en la página 3 hasta la página 10, argumentó que la AGIT no realizó un análisis íntegro de las normas tributarias y suprimió la normativa internacional sobre comercio y aduanas, posteriormente efectuó un análisis de la aplicación normativa de la Resolución N° 1684, el Acuerdo N° 571 y su Reglamento, exponiendo de manera general cómo se realiza la valoración aduanera y el procedimiento a seguir; sin embargo, previa la revisión de la Resolución Jerárquica impugnada se advierte que, la causa para anular obrados hasta la VC AN-GRZGR-UFIZR-VISCAR-86/2021 no fue el desconocimiento de la norma, ni cómo debe aplicarse la aplicación normativa; por el contrario, en aplicación de la norma, se sustentó que no fue correctamente fundamentada y motivada la VC, porque la AN expone conclusiones sin desarrollar el razonamiento previo o explicar cómo debe aplicarse normativa al caso en concreto; por ello, no corresponde emitir mayor análisis sobre este punto.
2.- La AN afirmó que los factores de riesgo se encuentran sustentados en el punto 4.2.1 de la VC anulada, revisando el contenido señalado, cursa el cuadro de la página 4, que señala:
“Verificado el precio consignado en la Factura Comercial 832/2016 de 17/10/2016 adjunta a la DUJI 2016/732/C-8565, la cual consigna como mercancía importada un tractor, marca Ford, modelo 7630, año de fabricación 1994, Origen Brasil, Chasis / Nro. de serie GB514MV243415, se advierte un precio ostensiblemente bajo en comparación a los precios referenciales de mercancías con características próximas a la mercancía objeto de fiscalización, obtenidos de Fuentes Externas Autorizadas por la Aduana Nacional, puesto a conocimiento del operador mediante el Acta de Diligencia AN-UFIZR-DIL-732-2017 y es detallado en el punto 3.2.4 inciso a) del presente documento.”
Posterior a lo señalado, se hace referencia sucinta de la normativa que la AN consideró necesaria; empero, revisado la VC se advierte que no contiene el punto 3.2.4 inciso a) que señala; denotando que la exposición realizada es solo una conclusión a la que ha llegado la AN pero que no se encuentra motivada ni fundamentada.
La AN en la demanda argumentó que la VC de cargo se encontraría sustentada conforme se señala a fs. 276 de los antecedentes administrativos; empero, la foja señalada forma parte de la RD, acto que al ser emitido posteriormente no puede sustentar o reponer las omisiones de la VC; más aún, considerando que conforme al art. 96-I de la Ley N° 2492, determina que es la VC la que debe contener los hechos, actos, datos, elementos y valoración que fundamentes la RD, también debe encontrarse las pruebas y resultado del trabajo de investigación de la Administración Tributaria que sustente sus observaciones, que en el presente caso, la VC no contiene.
La AN señaló que la diferencia de precios se habría obtenido de un portar autorizado por la AN, encontrando la diferencia de $us.13.263,85 demostrando que existe una diferencia con el valor declarado de 39.07%, pero esto no está sustentado ni expuesto en la VC en el punto 3.2.4 inciso a), como afirmó, por el contrario, se denota la carencia del contenido en la VC que emitió.
3.- La entidad demandante alegó que el punto 4.2.4 página 6 de la VC, señalaría cómo obtuvieron los precios de referencia, señalando expresamente los precios; al respecto, la Resolución Jerárquica impugnada, en la página 18 cuadro 1 columna “análisis AGIT”, respecto al punto señalado de la VC, indicó:
“…sin referir de qué manera realizó dicha comparación, advirtiéndose además que difiere el año de fabricación, la potencia y la tracción, características que son importantes en este tipo de mercancías; y sin mencionar el nivel comercial ni los ajustes realizados; es decir, no justifica que la existencia de una diferencia del 10% del pecio de referencia de la mercancía esté relacionada con mercancías de características idénticas o similares y sustancialmente en las mismas cantidades que demuestre que los precios referenciales tomados en cuenta son los adecuados para el efecto…”
La observación realizada por la instancia Jerárquica no fue desvirtuada ni explicada por la entidad demandante, porque la referencia al punto 4.2.4 de la VC no desacredita lo señalado por la AGIT; por el contrario, no se ha explicado cómo es que la VC se encuentra sustentado en cuanto a la potencia y la tracción en las mercancías comparadas o por qué éstas no serían relevantes en la comparación realizada; esto, para demostrar el error de la AGIT.
Respecto al año de fabricación la AN afirma que sólo se trataría de un error en la consignación del año, lo que se puede apreciar con la DUI declarada y la Factura N° 832/16; pero esto, no supera las carencias encontradas por la AGIT, como se explicó en el párrafo anterior.
De acuerdo a lo señalado el cuadro comparativo del punto 4.2.4 no es suficiente a fin de demostrar el trabajo de la AN, porque como afirmó la AGIT, no se expuso cómo es que fue realizada la comparación ni cómo se consideró los ajustes realizados, para sustentar que la diferencia del precio declarado y el comparado es mayor al 10%.
4.- La AN indicó que la participación de un intermediario en la negociación y compra está regulada por los arts. 20 al 23 de la Resolución N° 1684; al respecto, la Resolución Jerárquica impugnada observó que: “… no explicó de manera fundada cómo la participación de un intermediario afecta al valor declarado por la operadora; tampoco se observa que el Sujeto Activo haya analizado este aspecto conforme a los Artículos 20 y 22 de la Resolución N° 1684 y la Nota explicativa 2.1, para identificar si la Exportadora Jr. Ltda. Se trataría de intermediaria o comisionista de compra o de venta, hecho esencial toda vez que de acuerdo al Artículo 24, Numeral 2 de la Resolución N° 1684, las comisiones de compra no deben añadirse al precio realmente pagado o por pagar…”
La AGIT observó el contenido de la VC indicando que no se determinó la condición del Exportador Jr Ltda., aspecto que no pudo ser desvirtuado por la AN, señalando sólo que la determinación del comisionista se encuentra dentro los arts. 20 al 23 de la Resolución N° 1684; más aún, cuando los referidos artículos contienen requisitos y distinciones que no se sustentaron en la VC, acto administrativo que sólo menciona que la Nota Fiscal DANFE 0047, fue emitida por “Sergio Luiz de Melo e Outro”, aspecto que constituiría a la Exportadora Jr Ltda., en un posible intermediario, apreciación que es genérica, porque el art. 22-1 de la Resolución N° 1684 prevé que el intermediario es todo aquel que recibe una remuneración pagada por el comprador o vendedor de la mercancía importada y dependiendo quién otorga la remuneración, se dan los requisitos y condiciones legales, determinados en los arts. 20 a 23 de la Resolución N° 1684; además, como expresa la AGIT, no se ha sustentado cómo esta participación afecta en el valor declarado por el operador.
Por lo señalado, la VC al no contener una fundamentación y motivación adecuada respecto a este punto, se concluye que la observación efectuada por la AGIT es correcta.
5.- Respecto del Método del Valor de Transacción la entidad demandante afirmó que, se incumple el art. 5-c-e-g de la Resolución N° 1684, exponiéndose en el cuadro de la página 13 de la demanda, los argumentos que sustentarían la afirmación; empero, las afirmaciones realizadas no rebaten las apreciaciones contenidas en la Resolución Jerárquica, entre las cuales señaló que la revisión de la DANFE N° 000000047 al consignar “Pagamento a Vista”, se refiere al impuesto a pagar al Estado Municipal de Tabatinga, por el importe de la declaración; esto, conforme consta a fs. 14, 16 y 17 de los antecedentes administrativos, argumento que no fue desvirtuado por la AN, sobreentendiendo la conformidad de la AN.
Respecto de la participación de un intermediario, este aspecto ya fue resuelto en el punto anterior y no corresponde emitir mayor criterio; más aún, porque el argumento de la AN se mantiene en señalar que la observación se encontraría respaldada en los arts. 20 al 23 de la Resolución 1684, sin que existe justificación alguna como fue explicado.
La AN indicó que, si se efectuó el requerimiento de información del operador, pero este no la habría presentado, sustento que se encontraría respaldado en el Acta de Diligencia AN-UFIZR-DIL-732/2017 de 18 de abril; empero, de la revisión del Acta, se constata que contiene observaciones de los documentos de soporte, pero no se requirió documentación y por el contrario, en la parte final del Acta de Diligencia se señaló: “Por lo que, se manifiesta al operador que en caso de presentar información y/o documentación adicional que no haya sido adjuntada o consignada en el despacho aduanero DUI 2016/732/C-8568 de 28/10/2016m este solo podrá ser evaluado una vez se haya notificado al sujeto pasivo con el inicio de proceso administrativo a través de la Vista de Cargo, y serán tomados en cuenta al emitir la Resolución Determinativa que corresponda en cumplimiento al artículo 68 y 104 de la Ley N° 2492.” (Resaltado de origen).
Por lo que se acreditó que la AN no solicito información al contribuyente; sino que, realizó las observaciones y posteriormente determinó que el operador puede presentar descargos; aspecto que no constituye un requerimiento de información; más aún, si se afirma que la documentación presentada será considerada en la RD y no en la VC, entendiendo que la documentación que la entidad tributaria requiera en su facultad de investigación debe servir de sustento para la determinación preliminar de la deuda.
6.- Respecto del segundo a quinto método del valor, en las páginas 9 a 12 de la VC anulada, se efectuó una exposición del contenido de la norma y los requisitos para la aplicación de cada método, pero no expresa ni sustenta los motivos por los cuales se descartan, realizando la afirmación global que no se encuentran mercancías similares ni indicadores de precios de referencia con características iguales, pero no sustenta por qué se llega a la conclusión o cómo es que se desarrolló el trabajo de la AN, entendiendo que la sola referencia de la norma y los requisitos que contiene no es suficiente sustento para el descarte de estos métodos; esto, sumado a la falta de requerimiento de información específica, que demuestra las carencias de la VC.
Lo expuesto acredita que la AGIT al momento de valorar el contenido de la VC a expuesto un análisis correcto de su contenido, más porque la demanda no desvirtúa las observaciones de la Resolución Jerárquica ni explica cómo es que se ha sustentado y motivado la aplicación del art. 5-1-a del Acuerdo sobre Valoración de la OMC, 54 de la Resolución 1684, 69 del CTB-2003 17 de la Decisión N° 571 de la CAN, porque no es suficiente citar o hacer referencia de la normativa; sino que, debe realizar el análisis de los hechos al derecho que se está revisando.
7.- La AN confundió el requerimiento de documentación, con el derecho del administrado a aportar pruebas; esto se constata porque consideró que con la notificación del Acta AN-UFIZR-DIL-732-2017 el sujeto pasivo, debe presentar documentación conforme al art. 68-7 del CTB-2003, norma que al contrario de lo afirmado por la AN, prevé el derecho del sujeto pasivo a presentar descargos, lo que no puede ser considerado un requerimiento de documentación, que se ejerce por el ente administrativo por la facultad de investigación y para sustentar sus afirmaciones.
8.- La entidad demandante afirmó que, la flexibilización de los métodos de valoración se encontraría sustentados en la página 13 y 14 de la VC; que revisadas, se constata que la AN se limitó a señalar artículos de la Resolución N° 1684 y explicar el contenido de la misma; empero, no sustenta ni expone el razonamiento de los hechos con la norma que señalada, concluyendo que no se puede aplicar la flexibilización, aspecto que no permite comprender el razonamiento para lo decidido.
Esta observación también fue realizada por la AGIT en la Resolución Jerárquica que se impugna, donde señaló: “De modo que, no demostró objetivamente cómo descartó los primeros cinco (5) métodos del valor en base a la flexibilidad razonable para ejecutar el Ultimo Método del Valor…”; pese a la observación clara de la instancia Jerárquica, la demanda señala la norma aplicable y reitera las observaciones que realizó en la VC, sin considerar que la AGIT argumentó que las observaciones no se encuentran sustentadas; por ello, la demanda no explica por qué lo afirmado por la AGIT es incorrecto.
9.- Respecto del cuadro expuesto en el punto 4.2.4 inciso a) de la VC, la demanda asevera que cumplió lo previsto en el art. 55 de la Resolución N° 1684; empero, no realiza mayor fundamentación que desvirtué las carencias observadas por la AGIT a la VC; más aún, considerando lo expuesto anteriormente, que determina la carencia en la comparación realizada y como las diferencias y el ajuste fueron valorados.
Por lo señalado, la entidad demandante no ha demostrado que la Resolución Jerárquica impugnada se encuentre errada y hubiese realizado un análisis inadecuado del trabajo de la AN contenido en la VC AN-GRZGR-UFIZR-VISCAR-86/2021; por el contrario, se acreditó que la AGIT ha realizado una correcta apreciación de la problemática puesta a su conocimiento, aplicando adecuadamente la normativa legal vigente y resguardando el debido proceso, correspondiendo desestimar la demanda por no ser ciertos sus argumentos.
POR TANTO: La Sala Contenciosa, Contenciosa Administrativa, Social y Administrativa Primera del Tribunal Supremo de Justicia, en el ejercicio de la atribución conferida en el art. 2 de la Ley Nº 620 de 29 de diciembre de 2014 y en virtud a la jurisdicción que por ella ejerce, falla en única instancia declarando IMPROBADA la demanda contenciosa administrativa de fs. 18 a 30, interpuesta por la Gerencia Regional Santa Cruz de la Aduana Nacional, representada por José Luis Mollinedo Koya; en consecuencia, se mantiene firme y subsistente la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0364/2022 de 25 de abril.
Procédase a la devolución de los antecedentes administrativos remitidos a este Tribunal, sea con nota de atención.
Regístrese, comuníquese y cúmplase.