Texto del fallo
TRIBUNAL SUPREMO DE JUSTICIA
SALA CONTENCIOSA, CONTENCIOSA ADM, SOCIAL Y ADM. PRIMERA
Sentencia N° 121
Sucre, 18 de septiembre de 2020
Expediente : 298/2018- CA
Demandante : Gerencia GRACO Santa Cruz del SIN.
Demandado : Autoridad General de Impugnación Tributaria (AGIT)
Tipo de Proceso : Contencioso Administrativo.
Resolución Impugnada : AGIT-RJ N° 1621/2018 de 9 de julio.
Magistrado Relator : Lic. José Antonio Revilla Martínez
VISTOS: La demanda contenciosa administrativa de fs. 85 a 97, interpuesta por la Gerencia de Grandes Contribuyentes Santa Cruz (GRACO-SCZ) del Servicio de Impuestos Nacionales (SIN), a través de su Gerente Carlos Eufronio Camacho Vega; impugnando la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ N° 1621/2018 de 9 de julio, emitida por la Autoridad General de Impugnación Tributaria (AGIT); la contestación de fs. 113 a 121; el apersonamiento como tercer interesado de fs. 196; la réplica de fs. 199 a 209; la dúplica de fs. 213 a 217, los antecedentes del proceso y de la emisión de la resolución impugnada.
I ARGUMENTOS DE LA DEMANDA Y CONTESTACIÓN.
1.- Demanda y petición.
I. Respecto a la supuesta prescripción de las facultades de la Administración Tributaria.
Previa transcripción de algunos párrafos de la Sentencia N° 422/2017 de 6 de junio, emitida por la Sala Plena del Tribunal Supremo de Justicia (TSJ), señaló que la AGIT incurrió en un flagrante error al aplicar de manera parcial la normativa tributaria, con la excusa de estar dando cumplimiento a lo dispuesto en la Sentencia N° 422/2017; sin embargo, el mandato establecido en ésta Sentencia, esta dirigido a la aplicación de la Ley N° 291, sin las modificaciones de la Ley N° 317, y la realización del cómputo de prescripción en base a esta norma y en caso de corresponder determinar la misma; es decir, estableció la impertinencia de aplicarse la Ley N° 291 sin modificaciones; toda vez que, al momento de la emisión de la Resolución Jerárquica, ya se habían dado las modificaciones mediante la Ley N° 317, situación que no se adecuaría a las normas constitucionales, pues al momento en que el contribuyente habría requerido la aplicación de la Ley N° 291, ésta no habría sido modificada. No obstante, si bien el Tribunal, en la referida Sentencia señaló la aplicabilidad de la Ley N° 291, respecto a las modificaciones efectuadas a la Ley N° 2492, sin las modificaciones de la Ley N° 317, en ningún momento instruyó el establecimiento de la prescripción de las facultades de la Administración Tributaria (AT), ni la no consideración de otros hechos acontecidos dentro del proceso de determinación.
Denuncia violación al debido proceso, en su vertiente aplicación correcta e integral de la Ley N° 291.
Señaló que, todo ente administrativo está sujeto al principio de sometimiento pleno a la Ley, que debe aplicarse e interpretarse de manera uniforme y completo a objeto de no causar vulneración de derechos constitucionales como el debido proceso e igualdad de las partes. En ese sentido se puede corroborar que la Ley N° 291, sin modificaciones establecía implícitamente que las acciones de la AT para la imposición de sanciones administrativas prescribían a los diez años, además que, para el cómputo de prescripción señalado, se aplicaría a los hechos generadores ocurridos en dicha gestión y/o año, computando en forma progresiva a cada año generador.
Hecho que se evidenciaría, si la AGIT hubiera realizado un análisis integral, objetivo y correcto, pues debió establecer la inaplicabilidad de la Ley N° 291, toda vez que, la misma sin sus modificaciones establecía su aplicación para contravenciones y hechos generadores, a partir de la gestión 2012 y siguientes, por lo que, considerando que dentro del caso la contravención ocurrió y/o se generó en la gestión 2007, dicha normativa no era aplicable a las mismas; en ese sentido la autoridad tributaria, ha aplicado sólo una parte de la normativa modificada de la Ley N° 2492 del Código Tributario Boliviano (CTB-2013), situación inadmisible, toda vez que, su aplicación debe ser integral y no así parcial, lo que contraviene el debido proceso, el derecho a la igualdad, vulnerando el principio de imparcialidad, pretendiéndose beneficiar de manera ilegal al contribuyente, situación desleal y vulneradora de derechos de la AT.
Denuncia vulneración al derecho al debido proceso, en su vertiente de falta de fundamentación y motivación.
La AGIT, habría omitido pronunciarse respecto a los demás aspectos expuestos dentro del proceso de impugnación, como que ARCHE DLS CORPORATION realizó pagos voluntarios a través de boletas de pago F-1000, habiendo adjuntado para tal efecto la Nota Cite: DLS/GG/ADM/273-10, donde se puso a conocimiento de la AT, que dichos pagos serían respecto de posibles accesorios generados, situación que evidencia el reconocimiento expreso y tácito de la deuda tributaria y por ende la interrupción del cómputo de la prescripción.
Las facultades de la Administración Tributaria para imponer sanciones administrativas no están prescritas, porque el cómputo para dicho efecto es a partir del año calendario siguiente y por cuatro año; y considerado que la contravención habría ocurrido en la gestión 2007 (enero, febrero), el cómputo de la prescripción se inicia en enero del 2008 y concluyó el 31 de diciembre de 2011, habiéndose emitido la Resolución Determinativa el 29 de diciembre de 2011; es decir, dentro de plazo, máxime si el plazo fue ampliado por seis meses más hasta el 31 de junio de 2012, por la suspensión de plazo emergente de la Orden de Verificación, que tiene similitud con la Orden de Fiscalización pues a ambos procedimientos concluyen con la Resolución Determinativa.
Al margen de ello el propio contribuyente comunicó el 9 de diciembre de 2010 mediante Cite: DLS/GG/ADM/273-10, de los pagos realizados de manera voluntaria a través de las Boletas de pago F-100 correspondientes a posibles accesorios que pudieran ser generados, lo cual habría interrumpido el término de la prescripción por el reconocimiento expreso de la deuda, que volvió a computarse a partir del primer día hábil del mes siguiente a aquel en que se produjo la interrupción, para el caso desde febrero de la gestión 2010 hasta febrero del 2014.
En tal sentido la AGIT vulneró el derecho al debido proceso en su vertiente de fundamentación, motivación, congruencia y carencia de revisión de los hechos acontecidos y probados, al no haberse pronunciado fundadamente respecto a las causales de interrupción ocurridas dentro del procedimiento de determinación de la deuda tributaria.
Petitorio.
Solicitó se emita resolución "revocando parcialmente" la Resolución Jerárquica AGIT-RJ N° 1621/2018, confirmando en todas sus partes la Resolución Determinativa N° 17-000638-11.
2.- Contestación a la demanda y petición.
Luego de señalar que los argumentos de la demanda son reiterativos, y que fueron resueltos anteriormente, hace referencia a la carencia de argumentos en la demanda planteada, afirmando que en la misma, que se emiten criterios subjetivos sin hacer una relación de causalidad entre el hecho, que sirve de fundamento y la vulneración causada por la resolución demandada; es decir, se reduce a enumerar pretensiones y calificativos, sin mayor explicación ni causal; y lo peor es que, no se demostraron los agravios que la resolución demandante le habría causado.
Manifestó que los argumentos vertidos por la AT no cumplen lo establecido en el art. 327 del Código de Procedimiento Civil (CPC-1975), porque la cosa demandada no es clara, no es precisa y no se constituye en un agravio que conculque normas o Leyes, al margen que no señala de qué manera le afecta o le causa agravio, a la Administración Aduanera (AA) la resolución jerárquica emitida por la Autoridad de Impugnación Tributaria, por tanto, las autoridades no pueden suplir esa carencia de argumentos no proporcionados por la entidad demandante, incumpliendo flagrantemente los requisitos exigidos en éste artículo.
Por otro lado, alegó que, una demanda no puede traducirse en una simple disconformidad del demandante.
Consiguientemente, en el marco de las atribuciones conferidas por los arts. 139-b), 144 de la Ley N° 2492 y 211 de la Ley N° 3092, conforme exigen los arts. 28-e) y 30-a) de la Ley N° 231, se tiene que la resolución impugnada contiene la debida fundamentación legal; por lo que, se tendría como cumplidas las normas del debido proceso, al momento de emitir la Resolución, en el marco del principio de congruencia que hace a la garantía del debido proceso.
Se tiene que el término de la AT, para ejercer la facultad de imposición de la Sanción por Omisión de Pago, para el IVA del periodo fiscal junio de 2007 con vencimiento en julio de 2007, comenzó el 1 de agosto de 2007 y concluyó el 31 de julio de 2011; en tanto que, para el periodo fiscal julio 2007 con vencimiento en agosto de 2007, comenzó el 1 de septiembre de 2007 y concluyó el 31 de agosto de 2011; observando de la revisión de antecedentes administrativos, que la notificación de la Resolución Determinativa N° 17-000638-1, acto con el que se habría interrumpido el curso de la prescripción conforme el art. 61-a) del CTB, recién se efectúo el 30 de diciembre de 2017; es decir, cuando las facultades de la AT para imponer la sanción ya habían prescrito.
Por lo que le correspondió como instancia jerárquica, revocar la Resolución de alzada ARIT-SCZ/RA N° 0364/2012 de 12 de octubre de 2012; en consecuencia, se dejó sin efecto la Resolución Determinativa N° 17-000638-11 de 29 de diciembre de 2011, por prescripción de las facultades de imposición de sanciones por la contravención tributaria de Omisión de Pago y por incumplimiento al deber formal de presentación de declaraciones juradas en la forma, medios y condiciones establecidas en norma específica emitida al efecto correspondiente al IVA e IT de los periodos fiscales junio y julio de 2007.
Petitorio.
Solicitó se emita Sentencia, declarando IMPROBADA la demanda incoada de contrario.
Replica, Duplica y Decreto de Autos.
Mediante memorial de réplica cursante de fs. 199 a 209, el demandante ratificó los argumentos de su demanda.
De igual manera por escrito de fs. 213 a 217 cursa la dúplica en la que la Entidad demandada, ratificó su contestación negativa, pidiendo en definitiva se declare IMPROBADA la demanda.
A fs. 196, se tiene escrito de apersonamiento del tercer interesado quien solicitó se lo tengan por apersonados a fin de conocer futuras providencias a dictarse.
Por decreto de fs. 218 de 18 de abril, se decretó Autos para Sentencia.
II. ANTECEDENTES PROCESALES EN SEDE ADMINISTRATIVA.
1.- El 11 de noviembre de 2010, la Administración Tributaria, notificó mediante Cédula a la Empresa Archer DLS Corporation con la Orden de Verificación N° 78100VE00035 y el Requerimiento N° 00107740, ambos de 9 de noviembre de 2010, comunicando que la empresa recurrente, será sujeto de un Proceso de Determinación, cuyo objeto es establecer el correcto cumplimiento de las obligaciones tributarias con relación al Débito Fiscal IVA y su efecto en el IT para los períodos de junio y julio 2007, para verificar la facturación posterior al momento de ocurrido el hecho generador, solicitando mediante F: 4003 N° 107740, la siguiente documentación: 1. Declaración Jurada Form. 200 y 400 para los períodos observados, 2. Libro de Ventas IVA, 3. Notas fiscales de respaldo al Débito Fiscal IVA, 4. Comprobantes de ingresos de las notas fiscales que respalde el débito fiscal y 5. Contratos de prestación de servicios y cualquier documentación e información requerida durante el proceso de verificación, (fs. 6-10 y 18-19 del cuerpo 1 de antecedentes administrativos).
El 15 de noviembre de 2010, el recurrente, envío la nota CITE: DLS/GA/243- 10, referente a la prórroga; en tal sentido con Proveído N° 24-000229-10 de 16 de noviembre la AT aceptó parcialmente la ampliación del plazo solicitado hasta el 19 de noviembre de 2010. (fs. 29-31 del cuerpo 1 de antecedentes administrativos).
El 19 y 24 de noviembre de 2010, ARCHER DLS Corporation, según Actas de Recepción de Documentación presentó Declaraciones Juradas IVA (F-200) e IT (F- 400), Boletas de Pago, Libro de Compras y Ventas IVA, Notas Fiscales de respaldo al Débito Fiscal, reporte de asientos aceptados de ventas, Contrato N° RYB-188-05l (fs. 36 a 38 del cuerpo 1 de antecedentes administrativos).
El 11 de octubre de 2011, la Administración Tributaria emite el Informe CITE: SIN/GSH/DF/INF/0550/2011, estableciendo que las diferencias determinadas a favor del Fisc,o se originan en el pago diferido del IVA y su efecto en el IT, considerando que al no acreditarse el pago total de la Deuda Tributaria con anterioridad a las actuaciones de la AT, surgiría una deuda tributaria a favor del Fisco, que incluye la Sanción por Omisión de Pago y Multa por incumplimiento de Deberes Formales.
El 19 de octubre de 2011, la Administración Tributaria notificó mediante cédula a la Empresa ARCHER DLS Corporation con la Vista de Cargo CITE: SIN/GSH/DF/VC/0097/2011, de 11 de octubre de 2011 (fs. 275-296 del cuerpo 2 de antecedentes administrativos)
El 18 de noviembre de 2011, la empresa mediante nota sin número, presentó descargos a la referida la Vista de Cargo, señalando que según los arts. 78 del CTB: 4, 16, 17, 18 y 20 de la RND N° 10-0021-04, las Declaraciones Juradas fueron presentadas incumpliendo la forma, medio, plazo y lugar. Añadió que, al no existir deuda tributaria impaga emergente del proceso de determinación, no corresponden los reparos de sanción por omisión de pago establecidos en la Vista de Cargo, porque no existe deuda por tributo omitido; por lo que solicitó se emita la Resolución Determinativa declarando la inexistencia de la Deuda.
El 23 de diciembre de 2011, la AT emitió el Informe de Conclusiones CITE: SIN/GSH/DF/INF/0789/2011, que concluyó ratificando los importes inicialmente establecidos, reportados y comunicados mediante la Vista de Cargo N° 0097/2011, de 11 de octubre de 2011.
El 30 de diciembre de 2011, la AT notificó mediante cédula la Resolución Determinativa N° 17-000638-11 de 29 de diciembre de 2011, que resolvió determinar de oficio las obligaciones impositivas del contribuyente en una suma de 1.718.125 UFV, equivalente a Bs.2.951.137, por los periodos fiscales de junio y julio de 2007, correspondiente a la Sanción por Omisión de Pago y la multa por Incumplimiento de deber formal.
2. El 13 de abril de 2012, se emitió la Resolución de Recurso de alzada ARIT- SCZ/RA N° 0093/2012, que Revocó Parcialmente la Resolución Determinativa N° 17-000638-11 CITE: SIN/GSH/DTJC/UTJ/RD N° 102/2011 de 29 de diciembre de 2011, emitida por la Gerencia Sectorial de Hidrocarburos del Servicio de Impuestos Nacionales (SIN), referente a la multa por 13 de 32 incumplimiento de deberes formales, por la no presentación de las Declaraciones Juradas en la forma medios, plazos y condiciones establecidas en normas específicas emitidas a tal efecto por impuesto y periodo.
El 24 de julio de 2012, la AGIT emitió la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ N° 0564/2012, que ANULÓ la Resolución de Recurso de alzada ARIT- SCZ/RA N° 0093/2012 de 12 de abril, debiendo la instancia de alzada emitir nueva resolución que contenga la decisión expresa y precisa de las cuestiones planteadas por el recurrente.
El 12 de octubre de 2012 la AIT-Santa Cruz, emitió la Resolución de Recurso de alzada ARIT-SCZ/RA N° 0364/2012, de 12 de octubre, que confirmó la Resolución Determinativa N° 17-000638-11 de 29 de diciembre de 2011, emitida por la Gerencia Sectorial de Hidrocarburos del SIN.
El 21 de enero de 2013, la Autoridad General de Impugnación Tributaria emitió la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ N° 0070/2013, que REVOCÓ, parcialmente la Resolución de Recurso de alzada ARIT-SCZ/RA N° 0364/2012 de 12 de octubre, modificando el importe de la Sanción por Omisión de Pago de 1.395.002 UFVs a 279.00 UFVs por IVA de 321.923 UFVs a 64.385 UFVs por IT por los periodos fiscales de junio y julio de 2007, dejando sin efecto la multa por incumplimiento a los deberes formales por 1.200 UFVs.
El 6 de junio de 2017, la Sala Plena del Tribunal Supremo de Justicia, emitió la Sentencia N° 422/2017 de 06 de junio que anuló, entre otras la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ N° 0070/2013, para que la AGIT emita nueva resolución atendiendo los fundamentos de la Sentencia.
3.- En tal sentido, se emitió la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ N° 1621/2018 de 9 de julio, que REVOCÓ totalmente la Resolución de Recurso de alzada ARIT-SCZ/RA N° 0364/2012 de 12 de octubre. En consecuencia, deja sin efecto la Resolución Determinativa N° 17-000638-11 CITE: SIN/GSH/DTJC/UTJ/RD N° 102/2011 de 29 de diciembre de 2011, por prescripción de las facultades de imposición de sanciones por la contravención tributaria de Omisión de Pago e Incumplimiento a Deberes Formales en la presentación de Declaraciones Juradas en la forma, medios y condiciones establecidas en norma específica, emitida al efecto correspondiente al IVA e IT de los periodos fiscales junio y julio de 2007, de conformidad a lo previsto en el art. 212 del parágrafo I, inc. a) del CTB.
Contra esta última determinación la Gerencia GRACO Santa Cruz del SIN, promovió proceso contencioso administrativo que se resuelve en esta Sentencia.
III. PROBLEMÁTICA PLANTEADA
En autos, la empresa demandante controvierte la decisión de la Autoridad de Impugnación Tributaria que revocó la resolución de alzada, disponiendo la prescripción de las facultades de imponer sanciones administrativas de la Gerencia Regional Santa Cruz de la Aduana Nacional, desde un enfoque normativo, reclamado al efecto, correspondiendo establecer si esa revocatoria se enmarca a la normativa vigente aplicable al caso.
IV. ANÁLISIS JURÍDICO LEGAL JURISPRUDENCIAL.
Reconocida la competencia de esta Sala para la resolución de la controversia, de conformidad al art. 2 de la Ley N° 620 del 31 de diciembre de 2014; en concordancia con el art. 775 del CPC-1975 y la Disposición Final Tercera de la Ley N° 439 y tomando en cuenta la naturaleza del proceso contencioso administrativo, como juicio de puro derecho, en el que, se analiza la correcta aplicación de la Ley a los hechos expuestos por la parte demandante, corresponde realizar el control jurisdiccional y de legalidad sobre los actos ejercidos por la AGIT.
Doctrina y legislación aplicable al caso.
La prescripción.
La prescripción es un instituto jurídico por el cual, el transcurso del tiempo produce el efecto de consolidar las situaciones de hecho; permitiendo la extinción de los derechos o la adquisición de otros derechos; por esta razón, existen dos tipos de prescripción: la extintiva y la adquisitiva; siendo la prescripción extintiva o liberatoria, por la cual, se extingue por el paso del tiempo, la exigencia de un derecho, ante la inactividad o falta de acción para reclamarlo.
Esta inactividad del titular del derecho, dentro el plazo establecido por Ley, no se trata de una verdadera liberación de la obligación; porque esta subsiste; sino que, se priva el ejercer acciones para la exigencia de esta obligación; pudiendo a voluntad cumplir con la obligación el acreedor de la misma.
En ese contexto, resulta pertinente referir que la prescripción ha sido conceptualizada en la doctrina por diferentes autores, como una forma de extinción del crédito fiscal por el transcurso del tiempo, encontrándose entre ellos Gonzalo Cárdenas Castillo; que como se refirió en la Sentencia N° 28 de 24 de abril de 2017, emitida por esta Sala el cual señaló: "La prescripción es un instituto de primer orden, porque tiende a extinguir acciones unidas al ejercicio de derechos o a consolidarlos, por el transcurso del tiempo. Sus efectos serán extintivos o adquisitivos, provocando que el titular de un derecho que no lo ejerce, pierda su titularidad, o más bien, quien lo ejerce sin ser su verdadero titular, o adquiera o lo perfeccione...”; así también, José María Martín, en su obra "Derecho Tributario General", señala: "La prescripción es generalmente enumerada entres los modos o medios extintivos de la obligación tributaria. Sin embargo, desde un punto de vista estricta técnica jurídica, esa institución no extingue la obligación, sino la exigibilidad de ella, es decir la de la correspondiente acción del acreedor tributario para hacer valer su derecho al cobro de la prestación patrimonial que atañe al objeto de aquella...".
En el ámbito de la relación jurídico tributaria, el efecto es exclusivamente de orden extintivo, constituyéndose en una sanción para el titular de la acción de cobranza del tributo; es decir, del sujeto activo, cuya inactividad respecto a su indeterminación, va a terminar por favorecer al sujeto pasivo de la obligación, liberándolo de demostrar su pago; de lo que se colige que, la institución jurídica de la prescripción en el ámbito tributario tiene características propias, porque no constituye en sí un medio de extinción de la obligación tributaria, sino que constituye una limitación para la AT en relación a la exigibilidad del cobro pretendido contra el sujeto pasivo, porque vencido el plazo, el deudor tributario queda liberado; pues, aun cuando la AT hubiera determinado la deuda tributaria, no podrá ya exigir los pagos, cuando por el transcurso del tiempo previsto en la norma, ante una inactividad, estas obligaciones han prescrito, constituyendo en sí, un instrumento de seguridad jurídica y de tranquilidad social, puesto que de otro modo, la AT tendría facultades para perseguir el cobro de impuestos en todo tiempo.
Estos aspectos tienen íntima relación con el principio de la seguridad jurídica, acogido en el art. 178-I de la CPE, que se sustenta en la certeza del derecho, tanto en el ámbito de su publicidad como en su aplicación y que significa la seguridad que se conoce, o puede conocerse, lo previsto como prohibido, ordenado o permitido por el poder público.
El Estado, como máximo exponente del poder público y primer regulador de las relaciones en sociedad, no sólo establece (o debe establecer) las disposiciones legales a seguir; sino que, en un sentido más amplio tiene la obligación de crear un ámbito general de "seguridad jurídica" al ejercer el poder político, jurídico y legislativo, en busca de una estabilidad y paz social.
La seguridad jurídica es, en el fondo, la garantía dada al individuo por el Estado de modo que ella (su persona), sus bienes y sus derechos no serán violentados arbitrariamente o que, si esto último llegara a producirse, le serán asegurados por la sociedad, mediante la protección judicial y la reparación de los mismos.
Son principios derivados de la seguridad jurídica la irretroactividad de la Ley, la tipificación legal de los delitos y las penas, las garantías constitucionales, la cosa juzgada, la caducidad de las acciones, la prescripción y la irretroactividad de la Ley; en definitiva, todo lo que supone la certeza del derecho como valor o atributo esencial del Estado de Derecho.
La irretroactividad y su excepción.
La irretroactividad, está íntimamente relacionada con la propia eficacia de las normas, puede ser definida como la imposibilidad de extender los efectos derivados de una Ley a las relaciones jurídicas existentes antes de su entrada en vigor.
El mero transcurso del tiempo tiene una influencia decisiva en el Derecho, pues las normas nacen con una vocación de permanencia transitoria, en la medida que el ordenamiento jurídico debe evolucionar para adaptarse y dar respuestas a nuevas situaciones jurídicas antes desconocidas; los dos momentos transcendentales en la vida de una norma son, precisamente, los de su entrada en vigor (inicio de su vigencia) y su derogación (como fin de la misma).
En ese entendido, uno de los principales problemas que se plantean al respecto de la sucesión de Leyes que regulan una misma materia, es la cuestión de abordar cómo debe incidir la nueva regulación sobre las situaciones y relaciones jurídicas constituidas con arreglo a la normativa anterior; sobre todo, cuando la nueva normativa reconoce o deroga situaciones desconocidas o admitidas anteriormente; a tal fin, tiende el establecimiento del denominado "Derecho transitorio" o "Derecho intertemporal", que, en la necesidad de armonizar ambas regulaciones, regula aspectos tan importantes, como la posibilidad de respetar el estado jurídico creado con anterioridad, aun cuando sea distinto a la nueva situación jurídica.
En este sentido, el principio de irretroactividad, supone el mantenimiento del orden jurídico vigente, antes de la entrada en vigor de la nueva normativa; frente al principio de retroactividad, que determina la vigencia de la Ley nueva sobre las relaciones nacidas al amparo de la anterior regulación.
En cualquier caso, la retroactividad o irretroactividad no suelen ser absolutas, sino que admiten matizaciones; como, cuando los efectos de la nueva Ley se extienden únicamente a los efectos de la relación ya existente, que deban nacer bajo el imperio de la misma; así también, como cuando el cambio normativo afecta no sólo a los efectos futuros, que estén por nacer, de estas relaciones; sino también, a los efectos ya consolidados.
En principio, el carácter retroactivo o irretroactivo de la nueva normativa, dependerá de la expresa declaración que la misma contenga al respecto, más concretamente su Derecho transitorio en cumplimiento de su más genuina función.
No obstante, de faltar esta expresa previsión, deberá ser el intérprete (es decir, el Juez o Tribunal) quien debe resolver esta cuestión en atención al espíritu de la Ley y a los principios generales del derecho, aplicando la norma en cada caso; y más concretamente, dentro de estos principios, destacar, fuera de expresas previsiones legalmente establecidas, la consagración en nuestro Derecho del principio general de irretroactividad de las disposiciones sancionadoras no favorables o restrictivas de derechos individuales.
Por ello, en nuestra legislación, el art. 123 de la CPE que consagra el principio de irretroactividad de las normas estableciendo por la excepción la retroactividad de la norma más benigna, señala: "La ley sólo dispone para lo venidero y no tendrá efecto retroactivo, excepto en materia laboral, cuando lo determine expresamente a favor de las trabajadoras y de los trabajadores; en materia penal, cuando beneficie a la imputada o al imputado; en materia de corrupción, para investigar, procesar y sancionar los delitos cometidos por servidores públicos contra los intereses del Estado; y en el resto de los casos señalados por la Constitución"; concordante a esta disposición, el art. 150 del CTB-2013, Ley N° 2492, establece: "Las normas tributarias no tendrán carácter retroactivo, salvo aquellas que supriman ilícitos tributarios, establezcan sanciones más benignas o términos de prescripción más breves o de cualquier manera beneficien al sujeto pasivo o tercero responsable".
Resolución del caso en concreto:
Para verificar si existió una correcta interpretación y/o aplicación normativa, respecto del plazo y cómputo de la prescripción asumida por la AGIT, cuestionada por la AT demandante, debe tenerse presente como requisito primordial el elemento "transcurso del tiempo" como circunstancia fáctica, originándose esta figura de la necesidad de dotar de seguridad jurídica, como parte de los principios generales de la justicia y que es aplicable a toda rama del derecho.
Para ello, previamente debemos establecer que "el Derecho Tributario tiene dos grandes gamas, el material (o sustantivo) y el formal (o administrativo); el primero, conforme señala Alfredo Benítez Rivas, constituye su ordenamiento jurídico medular conformado por el conjunto de normas que regulan la relación jurídica entre la Administración Tributaria y el Contribuyente al producirse el hecho generador del tributo, así por ejemplo pertenecen al derecho tributario material las disposiciones que regulan las causas de extinción de la obligación tributaria por prescripción (Alfredo Benítez, Derecho Tributario, págs. 70 y 71); es decir, la prescripción, como forma de extinción de las obligaciones tributarias, pertenece al derecho tributario material v no al formal. En ese sentido, para efectos de la aplicación de la norma tributaria en el tiempo, se debe considerar dos principios: i) El principio del "tempus comici delicti" (aplicar norma vigente al momento del acaecimiento del hecho generador de la obligación tributaria o de la comisión del ilícito), y; ii) El principio "tempus regis actum" (norma aplicable es la vigente el momento de iniciarse el procedimiento), de modo que si se trata de normas materiales (o sustantivas) se sujetan al primer principio anotado; consecuentemente, y considerando que la prescripción pertenece al derecho tributario material, corresponde aplicarse la norma vigente al momento en que el plazo de vencimiento de la obligación tributaria hubiese ocurrido; criterio concordante con el principio y garantía constitucional de la irretroactividad de la Ley establecida en el art. 123 de la CPE" (las negrillas son añadidas), así fue entendido en la Sentencia N° 52 de 28 de junio de 2016, emitida por esta Sala Contenciosa, Contenciosa Administrativa, Social y Administrativa Primera.
Es así que, en la aplicación general de la prescripción en materia tributaria, el principio del tempues comici delicti, la normativa aplicable dentro el presente caso es la vigente al momento de la generación de la obligación, no pudiendo aplicarse la normativa que entró en vigencia posteriormente; limitantes que además están establecidas, en el art. 123 de la CPE; puesto que, por regla general, las Leyes no tendrán efecto retroactivo (irretroactividad), salvo aquellas de supriman ilícitos tributarios, establezcan sancionas más benignas o términos de prescripción más breves o de cualquier manera beneficien al sujeto pasivo o tercero responsable; considerando además que la prescripción es un instrumento de Seguridad Jurídica, de paz y tranquilidad social.
Sin embargo, como se desarrolló precedentemente, en el título "Doctrina y legislación aplicable al caso" existe una excepción a la irretroactividad de la norma, que está prevista tanto en la Norma Suprema (art. 123), como en la norma de la materia; en ese sentido, el art. 150 del CTB-2003 Ley N° 2492, establece excepciones sobre la irretroactividad de la Ley; determinando: "Las normas tributarias no tendrán carácter retroactivo, salvo aquellas que supriman ilícitos tributarios, establezcan sanciones más benignas o términos de prescripción más breves o de cualquier manera beneficien al sujeto pasivo o tercero responsable"(la negrilla es añadida); en ese orden de ideas, y conforme a lo determinado en la Sentencia N° 422/2017 de 6 de junio (fs. 434 a 454 del anexo 3-D), emitida por Sala Plena del Tribunal Supremo de Justicia; debe aplicarse para realizar el cómputo de la prescripción; en el presente caso, la Ley N° 291 de 22 de septiembre de 2012; que establece la siguiente modificación al art. 60 del CTB-2492: "Z. Excepto en el Numeral 3, del Parágrafo I, del Artículo anterior, el término de la prescripción se computará desde el primer día del mes siguiente a aquel en que se produjo el vencimiento del periodo de pago respectivo.
II. En el supuesto 3, del Parágrafo I, del Artículo anterior, el término se computará desde el primer día del mes siguiente a aquel en que se cometió la contravención tributaria".
En ese marco, revisados los antecedentes del presente caso, se advierte que, la Administración Tributaria, emitió la Resolución Determinativa N° 17-000638- 11 de 29 de diciembre de 2011, que determino de oficio, las obligaciones impositivas del contribuyente, en una suma de 1.718.125. UFVs, equivalente a Bs.2.951.137, por los periodos fiscales de junio y julio de 2007, correspondiente a la Sanción por Omisión de Pago y Multa por Incumplimiento de Deber Formal; dicho acto administrativo, fue notificado mediante Cédula el 30 de diciembre de 2011 (fs. 356 anexo 2); y teniendo en cuenta que el parágrafo I del art. 59 del CTB-2003 (sin modificaciones), señala: "Prescribirán a los cuatro (4) años las acciones de la Administración Tributaria para: 1. Controlar, investigar, verificar, comprobar y fiscalizar tributos. 2. Determinar la deuda tributaria. 3. Imponer sanciones administrativas. 4. Ejercer su facultad de ejecución tributaria”; y en cuanto al cómputo del término de la prescripción- de igual manera sin modificación alguna- el art. 60 del CTB-2013, establece que el término de la prescripción se computa desde el 1 de enero del año calendario siguiente, de ahí que, en el caso presente el inicio de la prescripción de los periodos junio y julio de la gestión 2010, comenzó el 1 de enero de 2008, venciendo el 31 de diciembre de 2011 (cuatro años), sin embargo se tiene reconocido que el mismo se procedió a la notificación con la Orden de Verificación N° 78100VE00035 de 9 noviembre de 2010, notificado al contribuyente el 11 de noviembre.
Se debe tener presente que, con la Orden de Verificación N° 78100VE00035, sobre la facturación posterior al momento de ocurrido el hecho generador del IVA y su efecto en el IT, por los periodos fiscales de junio y julio de 2007, se notificó el 11 de noviembre de 2010.
En ese contexto, debe considerarse que, el desarrollo del plazo de la prescripción puede ser suspendida por las causales establecidas en el art. 62 del CTB-2003, Ley N° 2492, dentro de estas causales se encuentra la establecida puntualmente en el parágrafo I del referido artículo, estableciendo que la prescripción se suspende con: "La notificación de inicio de fiscalización individualizada en el contribuyente. Esta suspensión se inicia en la fecha de la notificación respectiva y se extiende por seis (6) meses”; conforme a la normativa señalada en párrafos precedentes, debe considerar que el plazo de la prescripción es de 4 años, computables desde el primer día del mes siguiente a aquel en que se produjo el vencimiento del periodo de pago respectivo; plazo que puede ser suspendido durante 6 meses cuando la Administración Tributaria notifica el inicio de la fiscalización.
Ahora bien, es necesario establecer si la suspensión referida se genera con la notificación de la Orden de Verificación; para ello, se debe considerar que el procedimiento de verificación se inicia con la notificación de la Orden de Verificación conforme al art. 32 del DS N° 27310; por su parte el procedimiento de fiscalización se inicia con la notificación de la Orden de Fiscalización, conforme establece el parágrafo I del art. 104 del CTB-2003, Ley N° 2492, siendo que el procedimiento a seguir en ambos casos se desarrolla bajo los parámetros establecidos en los arts. 95, 96, 98 y 99 todos del CTB-2003, Ley N° 2492; es decir, que el inicio, desarrollo y culminación de la verificación y la fiscalización son realizados de la misma forma, teniendo en cuenta que, posterior a la notificación con la Orden de Verificación o Fiscalización, y previa verificación de la documentación obtenida, se procede a la emisión de la Vista de Cargo, cuya notificación otorga el plazo para la presentación de descargos de 30 días; posteriormente, la Administración Tributaria tiene el plazo de 60 días para emitir la Resolución Determinativa; procedimiento que es realizado con igualdad de plazos y emisión de actuados, indistintamente si se inició con Orden de Verificación u Orden de Fiscalización, entendiendo que el procedimiento de determinación tributaria es uno solo y es el medio por el cual la AT, efectiviza el control del cumplimiento de las obligaciones tributarias de todo sujeto pasivo.
Conforme a lo expuesto, se llega a la conclusión que al ser idénticos los procedimientos de verificación y de fiscalización, se obtiene un mismo resultado; es decir, ambos concluyen con una determinación tributaria, permitiendo este extremo la aplicación de lo establecido en el art. 8 del CTB-2003, Ley N° 2492, considerando el análisis extensivo de la normativa tributaria; toda vez que, dos procedimientos idénticos con igualdad en resultados, no pueden tener efectos jurídicos tributarios diferentes, realizando una diferenciación única en cuanto a los efectos de suspensión de la prescripción; por lo que, se puede establecer que tanto la notificación con la Orden de Fiscalización, como la notificación con la Orden de Verificación son causales de suspensión de la determinación tributaria; más aún, considerando que dentro la aplicación de la prescripción, ésta se interrumpe con la notificación de la Resolución Determinativa, indistintamente esta sea iniciada por una Orden de fiscalización o por una Orden de Verificación, conforme dispone el inc. a) del art. 61 del CTB-2003, Ley N° 2492; en ese entendido, análogamente se puede establecer que la suspensión de 6 meses establecida en el parágrafo I del art. 62 del CTB-2003, Ley N° 2492, es aplicable también con la notificación de la Orden de Verificación, criterio que ya fue asumido por este Tribunal, en la Sentencia N° 24-1 de 27 de marzo de 2017, cuando se estableció que: "(...) esto en previsión del art. 8-III de la Ley 2492, que claramente señala que para llenar los vacíos legales, se aplicará la analogía, por lo que existiendo un vacío jurídico en la aplicación de la suspensión del término de la prescripción en cuanto a la notificación con la orden de verificación, es aplicable por analogía, lo prescrito en el art. 62-I de la señalada Ley; considerando que el procedimiento que se utiliza tanto en la orden de fiscalización como en la orden de verificación, es el mismo y en ambos casos se concluye con la emisión de la Resolución Determinativa, como se dejó establecido con anterioridad".
En el entendido de lo expuesto y, aplicando el parágrafo I del art. 62 del CTB- 2003, Ley N° 2492 en el presente caso, el cómputo para la prescripción, para que la AT ejerza la facultad de imposición de la Sanción por Omisión de pago para el IVA (debito), del periodo fiscal junio de 2007, y del periodo fiscal de julio de 2007, efectuado precedentemente; fue suspendido con la notificación de la Orden de Verificación N° 78100VE00035, que se realizó el 11 de noviembre de 2010 (fs. 6 Anexo 2).
Al respecto también, dispone que la prescripción se suspenda con la notificación de inicio de fiscalización individualizada en el contribuyente. Sin embargo, este artículo no debe ser interpretado de forma única o individual, sino como parte del conjunto normativo contemplado en esta Ley, por lo que debe entenderse en un sentido amplio y genérico; es decir, en las atribuciones que ejercerá la AT en el ámbito de su competencia que son la de control, verificación, valoración, inspección previa, fiscalización, liquidación, determinación. Entonces, el procedimiento de fiscalización se puede dar ya sea por el procedimiento de verificación a través de una orden de verificación o por el procedimiento de fiscalización u orden de fiscalización que en los hechos exteriorizan la facultad de la AT de ejercitar su facultad de determinación tributaria, por lo que, cumplida con la notificación al administrado, este acto suspendió la prescripción. Criterio sostenido por la línea jurisprudencial emitida por este alto Tribunal al respecto, contemplado en la Sentencia N° 351/2015 de 21 de julio emitida por Sala Plena.
Además, el art. 29 del Decreto Supremo (DS) N° 27310 Reglamento al Código Tributario, señala que la determinación de la deuda tributaria por parte de la Administración se realiza mediante los procesos de fiscalización, verificación, control o investigación a cargo del Servicio de Impuestos Nacionales.
A su turno el art. 32 del mismo cuerpo legal, determina que el procedimiento de verificación y control de elementos, hechos y circunstancias que tengan incidencia sobre el importe pagado o por pagar, se iniciará con la notificación al sujeto pasivo o tercero responsable con una orden de verificación sujeta a los requisitos y procedimientos definidos por la AT.
El inicio de fiscalización y las órdenes de verificación, conllevan a una misma finalidad cual es la de ejercer control y revisión del cumplimiento de las obligaciones por parte de los contribuyentes que posteriormente culminará en la determinación de adeudos tributarios si los hubiere.
En consecuencia, la notificación con la Orden de Verificación N° 78100VE00035, suspendió y extendió por seis meses más el cómputo de la prescripción, conforme el art. 62 parágrafo II de la Ley N° 2492.
Suspensión del plazo hasta el 30 de abril de 2012, por lo que al momento de la emisión de la Resolución Determinativa N° 17-000638-11 de 29 de diciembre de 2011 notificada el 31 de diciembre de 2011, las facultades de la AT para imponer sanciones por la contravención tributaria de Omisión de Pago y por Incumplimiento al Deber Formal de presentación de las Declaraciones Juradas correspondientes al IVA e IT de los periodos fiscales junio y julio 2007, se encontraban vigentes, no siendo cierto que se hubiese operado la prescripción de los referidos periodos.
Por otro lado, no se encuentra demostrado que se hubiese notificado con la Resolución Determinativa N° 17-000638-11 de 29 de diciembre de 2011, recién el 30 de diciembre de 2017, cuando de los propios antecedentes de la Resolución Jerárquica demandada se establece que AT notificó mediante cédula la Resolución Determinativa N° 17-000638-11 de 29 de diciembre de 2011, lo que conllevó a que ARCHER DLS Corporation, impugne tal Resolución y que a su vez generó todas las resoluciones impugnatorias posteriores; por lo que corresponde revocar la Resolución Jerárquica demandada.
Por lo ampliamente expuesto, sobre la base de las normas cuya aplicación corresponde, es evidente que la Autoridad recurrida al emitir la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ N° 1621/2018 de 9 de julio, incurrió en las vulneraciones acusadas.
POR TANTO: La Sala Contenciosa y Contencioso Administrativa, Social y Administrativa Primera del Tribunal Supremo de Justicia, en ejercicio de la atribución contenida en el numeral 2 del artículo 2, en relación con el artículos 4 de la Ley N° 620 de 29 de diciembre de 2014 y los artículos 778 al 781 del Código de Procedimiento Civil, en virtud de los fundamentos expuestos, falla en única instancia declarando PROBADA la demanda Contenciosa Administrativa de fs. 85 a 97, interpuesta por la Gerencia de Grandes Contribuyentes Santa Cruz (GRACO- SCZ) del Servicio de Impuestos Nacionales, a través de su Gerente Carlos Eufronio Camacho Vega; consecuentemente, se deja sin efecto la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ N° 1621/2018 de 9 de julio, manteniendo firme y subsistente la Resolución de Recurso de alzada ARIT-SCZ/RA N° 0364/2012 de 12 de octubre, por ende la Resolución Determinativa N° 17-000638-11 de 29 de diciembre de 2011.
Regístrese, notifíquese y devuélvase.