SE/0122/2017

SALA PLENA

SENTENCIA: 122/2017.

FECHA: Sucre, 13 de marzo de 2017.

EXPEDIENTE: 868/2013.

PROCESO : Contencioso Administrativo.

PARTES: Gerencia Distrital Potosí del Servicio de Impuestos Nacionales contra la Autoridad General de Impugnación Tributaria.

MAGISTRADA RELATORA: Maritza Suntura Juaniquina.

VISTOS EN SALA PLENA: La demanda contencioso administrativa cursante de fs. 30 a 38 vta., interpuesta por la Gerencia Distrital Potosí del Servicio de Impuestos Nacionales (SIN), legalmente representada por Zenobio Vilamani Atanacio, impugnando la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1073/2013 de 17 de julio, emitida por la Autoridad General de Impugnación Tributaria (AGIT), representada por Daney David Valdivia Coria; la contestación de fs. 95 a 98 vta., la intervención del tercero interesado Estación de Servicio San Cristóbal S.R.L. de fs. 100 a 107 vta., la réplica de fs. 129 a 131 vta.; dúplica que cursa a fs. 126 y vta., y demás antecedentes del proceso por el cual se emitió la Resolución impugnada.

I. CONTENIDO DE LA DEMANDA.

I.1. Antecedentes de hecho de la demanda.

La Gerencia Distrital Potosí del SIN, en adelante la Administración Tributaria, señala que el 04 de abril de 2011, se emitió la Ley Nº 100, con la finalidad de proteger el territorio nacional en zonas de frontera, evitar el saqueo de recursos naturales, promover el desarrollo de las actividades económicas lícitas e implementar medidas y acciones dirigidas a lograr la seguridad alimentaria y energética y de lucha contra el tráfico ilegal de mercancías en el Estado Plurinacional de Bolivia, al respecto cita el art. 19 de dicha Ley.

Añade que, la Administración Tributaria el 10 de abril de 2011, emitió los memorándums de asignación de funciones Cite: SIN/GDPT/DF/MEN/00133/2012 Y SIN/GDPT/DF/MEN/00137/2012, instruyendo a los funcionarios de la Agencia Tributaria del municipio de Uyuni del SIN, desarrollen el Operativo Coercitivo de Control Fiscal o Verificación de Facturación, dando cumplimiento, intervinieron la Estación de Servicio San Cristóbal S.R.L., habiendo constatado que no emitió factura y/o nota fiscal equivalente por la venta de gasolina en la suma de Bs. 150.- (ciento cincuenta bolivianos 00/100), calificándose dicha conducta en una contravención de conformidad a lo dispuesto por el art. 19.I de la Ley Nº 100, que modifica el art. 164 de la Ley Nº 2492, correspondiendo sea sancionada con la clausura definitiva del establecimiento contraventor, para tal efecto se labró el Acta de Verificación y Clausura Formulario Nº 06704 de 13 de abril de 2012.

Agrega que, el Responsable de la Agencia Tributaria Uyuni, mediante nota Cite: SIN/ALTUY/NOT/075/2012 de 17 de abril, solicitó la anulación del Acta de Intervención Nº 6704 y Acta de Convertibilidad Nº 2135, en atención a ello, el Departamento de Fiscalización emitió el Informe SIN/GDPTS/DF/INF/01939/2012 de 11 de diciembre, indicando que corresponde proceder con la clausura inmediata y definitiva de la Estación de Servicio San Cristóbal S.R.L., al haberse evidenciado la no emisión de factura o nota fiscal cuando se realizó la venta de combustible el 13 de abril de 2012; asimismo, manifiesta que no correspondía se labre el Acta de Convertibilidad Nº 2135, por cuanto en el caso de Estaciones de Servicio no procede la convertibilidad a favor del contribuyente infractor de la no emisión de factura o nota fiscal, pudiendo en este caso el contribuyente recurrir a las vías legales que el Código Tributario establece para la devolución de los montos pagados por este concepto y así reencaminar el trámite respectivo a la clausura definitiva de la Estación de Servicio San Cristóbal S.R.L., conforme dispone el art. 19.I y II de la Ley Nº 100. En atención a ello, el 11 de diciembre de 2012 la entidad demandante emitió la Resolución Administrativa de Clausura Definitiva Nº 23-00000951-12, la cual dispuso la clausura inmediata y definitiva de la referida Estación de Servicio.

Manifiesta que, resultado de la impugnación en la vía administrativa por parte del contribuyente, se emitió la Resolución de Recurso de Alzada ARIT/CHQ/RA 0045/2013 de 08 de abril, por la cual se confirmó la Resolución Administrativa de Clausura Definitiva Nº 23-00000951-12, habiendo la Estación de Servicio San Cristóbal S.R.L., formulado recurso jerárquico, emitiéndose la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1076/2013 de 17 de julio, que resolvió revocar totalmente la Resolución de Alzada, dejando sin efecto la Resolución Administrativa de Clausura Definitiva Nº 23-00000951-12.

I.2. Fundamentos de la demanda.

Luego de esa relación de antecedentes, la Administración Tributaria fundamenta su demanda señalando que:

Es evidente que los funcionarios de la Agencia Tributaria de Uyuni de la Gerencia Distrital Potosí del SIN, el 13 de abril de 2012, procedieron a labrar el Acta de Verificación y clausura Nº 06704, en razón al incumplimiento de la emisión de factura por la venta de gasolina; asimismo, en la misma fecha los referidos funcionarios labraron el Formulario de Convertibilidad de Sanción de Clausura Nº 00002135, actuado que contravino y omitió el mandato legal descrito en el parágrafo II del art. 19 de la Ley Nº 100, por lo que los funcionarios debieron proceder con la clausura definitiva y no llenar el Formulario de Convertibilidad de Sanción de Clausura, habiendo sido emitida la Resolución de Clausura Definitiva Nº 23-00000951-12, con la finalidad de reconducir y sanear el procedimiento anómalo empleado por la Administración Tributaria.

Agrega que, la Administración Tributaria al haber emitido la Resolución de Clausura Definitiva, consideró que los actos desarrollados se encuentran sometidos a la ley y si bien se efectuó un procedimiento erróneo respecto a la omisión de la aplicación de los parágrafos I y II del art. 19 de la Ley Nº 100, lo que correspondía era aplicar lo dispuesto en el art. 55 (Nulidad de Procedimiento) del Decreto Supremo (DS) 27113, por ello la entidad demandante de oficio, el 11 de diciembre de 2012, emitió la Resolución de Clausura Definitiva Nº 23-00000951-12, evitando nulidades y esencialmente cumpliendo con la finalidad de la Ley Nº 100, estableciendo que el pago efectuado a través del Formulario de Convertibilidad de Sanción de clausura por la suma de Bs. 1.500.- (un mil quinientos 00/100 Bolivianos), es un pago indebido y consiguientemente el contribuyente debía solicitar la devolución del mismo, de lo que se colige que con la emisión de la referida Resolución de Clausura Definitiva, no se vulneró elemento alguno del debido proceso, más al contrario, la sanción establecida se basa en normativa preexistente, por ello, con dicho actuado se está reconduciendo el proceso o las acciones de los funcionarios de la Agencia Tributaria de Uyuni, conforme a los dispuesto en la Ley Nº 100.

Expresa que, la Autoridad General de Impugnación Tributaria se encuentra equivocada al considerar el Acta de Contravención y clausura como un acto definitivo y al haberse emitido la Resolución de Clausura Definitiva Nº 23-00000951-12, existen dos actos definitivos y por consiguiente una doble sanción, correspondiendo aclarar que en el presente caso los antecedentes descritos no se subsumen con los elementos del non bis in idem, ya que no existe identidad de sujeto, objeto y causa, ya que la Administración tributaria no pretendió establecer una doble sanción ante el incumplimiento de no emisión de factura por parte del contribuyente Estación de Servicio San Cristóbal S.R.L., como asevera y entiende la autoridad jerárquica, más al contrario –reitera-, la Resolución de Clausura Definitiva Nº 23-00000951-12, corrige el procedimiento anómalo y establece una sanción correcta conforme establece el art. 19.II de la Ley Nº 100; consiguientemente, la Resolución Jerárquica impugnada vulneró el fin ontológico de la Ley Nº 100, consistente en promover el desarrollo de las actividades económicas lícitas e implementar medidas y acciones dirigidas a lograr la seguridad alimentaria y energética y de lucha contra el tráfico ilegal de mercancías en el Estado boliviano.

I.3. Petitorio.

Concluyó solicitando se declare probada la demanda y se mantenga vigente e incólume la Resolución de Clausura Definitiva Nº 23-00000951-12 de 11 de diciembre de 2012.

II. De la contestación a la demanda.

La AGIT, se apersonó al proceso y respondió negativamente con memorial presentado el 02 de mayo de 2014, que cursa de fs. 95 a 98 vta., señalando que, no obstante que la Resolución impugnada está plena y claramente respaldada en sus fundamentos técnico-jurídicos, cabe remarcar y precisar lo siguiente:

La Administración Tributaria inicialmente el 13 de abril de 2012, emitió el Acta de Verificación y clausura Nº 06704, informando al sujeto pasivo que por la contravención de no emisión de factura, tiene derecho a convertir por una vez la sanción de clausura en multa equivalente a diez (10) veces el importe no facturado de conformidad a lo establecido en el segundo párrafo del art. 170 de la Ley Nº 2492, convertibilidad que fue cumplida a cabalidad por la Estación de Servicio San Cristóbal S.R.L., conforme se acredita del Formulario de Convertibilidad de Sanción de Clausura Nº 2135; sin embargo, ocho meses después, el 12 de diciembre de 2012, se notifica con la Resolución de Clausura Definitiva Nº 23-00000951-12, que dispone la clausura inmediata y definitiva del establecimiento contraventor Estación de Servicio San Cristóbal S.R.L., dispuesta mediante Acta de Verificación y Clausura Nº 6704 labrada el 13 de abril de 2012, en aplicación de los arts. 19 de la Ley Nº 100 y 164 y 170 de la Ley 2492; no obstante, fue la propia Administración Tributaria que inició un procedimiento sin aplicar la normativa vigente al presente caso, aspecto que no es atribuible al sujeto pasivo, toda vez que al no consignar desde el inicio; es decir, desde el Acta de Verificación y clausura Nº 06704 la sanción de clausura definitiva por la venta de combustible sin la emisión de factura, nota fiscal o documento equivalente, vulneró el debido proceso y derecho a la defensa del contribuyente, consagrados en los arts. 115 y 117.I de la Constitución Política del Estado (CPE), concordantes con el art. 68.6 de la Ley Nº 2492.

Indica que, la Administración Tributaria no consideró la existencia de dos actos definitivos que sancionan la misma contravención de no emisión de nota fiscal, por una parte el Acta de Verificación y Clausura Nº 6704, que pese a los vicios incurridos no fue reclamado o impugnado en su momento por el sujeto pasivo, más al contrario fue consentido y cancelada la sanción por el contribuyente, y sin que exista un acto que anule dicho proceso sancionatorio por parte de la Administración Tributaria, quedando dicho acto firme constituyéndose así en un acto definitivo, pues se entiende que tanto el sujeto pasivo como el sujeto activo, asintieron y consintieron la sanción establecida, acto que al no ser objeto de impugnación se convierte a partir de entonces en una verdad jurídica ante la cual no cabe reclamo o cuestionamiento alguno por ninguna de las partes.

Añade que, la Resolución de Clausura Definitiva fue notificada ocho meses después, entendiéndose a esta actuación administrativa como otro acto definitivo, que de forma discrecional fue emitido por la Administración tributaria, cuando el primer acto con la convertibilidad se encontraba firme, subsistente y cancelado y no había sido objeto de anulación alguna por parte de la Administración, convirtiéndose por lo tanto el Acta de Verificación y Clausura Nº 6704, en un acto firme y con calidad de cosa juzgada, teniendo en cuenta que el acto inicial cumplió su finalidad, lo contrario sería incurrir en una doble sanción contra el sujeto pasivo, hecho que vulnera el principio non bis in idem.

Respecto a lo alegado por la Administración Tributaria en sentido que recurrió a la Ley de Procedimiento Administrativo, para la emisión de la Resolución de Clausura Definitiva, manifiesta que dicha Resolución no corrigió ningún error material, ni de hecho o aritmético, conforme establece el art. 31 de dicha Ley, siendo claro que la mencionada Resolución establece una nueva sanción al sujeto pasivo por un hecho que ya fue sancionado, acto totalmente independiente del Acta de Verificación y clausura que estableció una sanción distinta que ya fue cumplida.

II.1. Petitorio.

La autoridad demandada, al considerar que el argumento de la demanda no tiene asidero legal, solicitó se declare improbada la MISMA y se mantenga firme y subsistente la Resolución impugnada en el presente proceso.

III. Intervención del Tercero Interesado.

Por escrito que cursa de fs. 100 a 107 vta., se apersonó el representante legal de la Estación de Servicio San Cristóbal S.R.L., en su calidad de tercero interesado, señalando que:

Desde la interposición del recurso de alzada y jerárquico, ha señalado que en aplicación del debido proceso se hacen inaplicables las incorporaciones a los arts. 164 y 170 de la Ley 2492, por lo que debió dejarse sin efecto la clausura definitiva establecida en el Acta de Verificación y Clausura Nº 06704, correspondiendo al presente el subsanarse esta situación, mucho más cuando mediante Formulario de Convertibilidad de Sanción de Clausura Nº 00002135 de 13 de abril de 2012, se procedió a la convertibilidad de la sanción de clausura por una multa de Bs. 1.500.-, el cual no ha sido anulado, por lo que se está generando la existencia de doble sanción por un mismo hecho (non bis in idem), afectando principios constitucionales, tributarios y procesales. Al respecto indica que mediante Formulario 1000, con Número de Orden 5136011390, por el cual se ha procedido al pago de la multa convertida de la sanción de clausura, pago realizado pese a que se tenía la convicción de no haberse realizado ninguna contravención y menos la omisión de emitir nota fiscal por la venta de gasolina; sin embargo, se tomó la decisión del pago de la multa, a efectos de evitar mayores perjuicios, extremo que puede ser verificado de la revisión del Comprobante de Pago del Banco Unión S.A., Formulario 1000, con Número de Orden 5136011390 de 14 de abril de 2012, por la suma de Bs. 1.500.-; actuación que se halla firme y subsistente y es producto de la suscripción del Formulario de Convertibilidad de Sanción de Clausura Nº 00002135, el mismo que no fue anulado, por tanto, al presente se tiene una doble sanción, la multa por la conversión de la clausura y la clausura definitiva, aspecto que vulnera el non bis in idem.

Añade que en atención a la seguridad jurídica que tiene derecho toda persona sea natural o jurídica, existe la imposibilidad de aplicar las modificaciones de la Ley Nº 100 al Código Tributario Boliviano, ya que omite la existencia de un procedimiento sancionatorio de clausura definitiva, en contradicción con lo establecido en la Sentencia Constitucional Plurinacional Nº 0100/2014 de 10 de enero, por lo que solicita se declare improbada la demanda.

En el curso del trámite, se dio cumplimiento al procedimiento de puro derecho señalado por los arts. 781 y 354.II y III del Código de Procedimiento Civil. Presentadas la réplica de fojas 129 a 131 vta., mediante la cual el demandante reitera sus argumentos contenidos en la demanda contencioso administrativa, y la dúplica a fs. 136 y vta., en la que la AGIT únicamente indica este extremo, no habiendo nada más que tramitarse, a fs. 138 se decretó “Autos para Sentencia”.

IV. ANTECEDENTES ADMINISTRATIVOS Y PROCESALES.

De la revisión de los antecedentes de emisión de la Resolución impugnada, que cursan tanto en el expediente como en los anexos de antecedentes administrativos, se evidencia que:

1. Mediante Memorándum Cite: SIN/GDPT/DF/MEM/00133/2012 y SIN/GDPT/DF/MEM/00137/2012, ambos de 10 de abril de 2012, Eloy Gabriel Calizaya y Eusebio López, respectivamente, fueron instruidos por el Gerente Distrital Potosí del SIN, a efectuar el Operativo de Control Coercitivo de Emisión de Facturas en diferentes zonas de la Agencia de Uyuni (fs. 7 y 8 del Anexo 3).

2. Fruto de dicho operativo se emitió el Acta de Verificación y Clausura Nº 06704, en la que se establece que la Estación de Servicio San Cristóbal S.R.L., no emitió factura por la venta de gasolina por un valor de Bs. 150.-, tipificando dicha conducta como contravención tributaria que se sanciona con la Clausura Inmediata del Negocio por tres días continuos, de acuerdo a lo dispuesto por los arts. 160.2, 161.2 y 170 de la Ley Nº 2492 (fs. 5 del Anexo 3).

3. Posteriormente la Administración Tributaria elaboró el Formulario de Convertibilidad de Sanción de Clausura Nº 00002135, el cual refiere que siendo ésta la primera oportunidad que incurre en la mencionada contravención tributaria, al amparo del art. 170 de la Ley Nº 2492, el sujeto pasivo solicitó aplicar la convertibilidad de la sanción de clausura comprometiéndose al pago de una multa equivalente a diez (10) veces el monto de la transacción no facturada Bs. 1.500.-, debiendo entregar fotocopia de la boleta de pago en el plazo de 18 horas (fs. 6 del Anexo 3).

4. Dicho compromiso, fue cumplido por el sujeto pasivo, efectuando el pago de los Bs. 1.500.-, mediante Boleta de Pago con Nº de Orden 5136011390 de 14 de abril de 2012, efectuado en el Banco Unión S.A. (fs. 2 del Anexo 3).

5. Posteriormente, la Gerencia Distrital Potosí del SIN, emitió la Resolución Administrativa de Clausura Definitiva Nº 23-00000951-12 de 11 de diciembre de 2012, por la cual dispone la clausura inmediata y definitiva del establecimiento contraventor Estación de Servicio San Cristóbal S.R.L., en aplicación de lo establecido por los arts. 164 y 170 de la Ley Nº 2492 y 19 de la Ley Nº 100, por haberse verificado la no emisión de factura de venta de gasolina por el valor de Bs. 150.-; además de haber comunicado al contribuyente de que puede hacer uso de los derechos que la Ley Nº 2492 establece, a efectos de solicitar la devolución del monto cancelado indebidamente, por concepto de convertibilidad que no corresponde en el caso presente (fs. 14 a 16 del Anexo 3).

6. La Resolución Administrativa de Clausura Definitiva Nº 23-00000951-12, fue impugnada por el sujeto pasivo mediante recurso de alzada ante la Autoridad Regional de Impugnación Tributaria (ARIT) Chuquisaca, alegando entre otros aspectos la violación a la garantía del non bis in idem (fs. 19 a 21 del Anexo 1), mereciendo la Resolución de Recurso de Alzada ARIT-CHQ/RA 0045/2013 de 08 de abril, que resolvió confirmar dicha Resolución Administrativa de Clausura Definitiva (fs. 143 a 150 vta. del Anexo 1); Resolución de alzada impugnada por la Estación de Servicio San Cristóbal S.R.L., mediante recurso jerárquico (FS. 183 a 206 del Anexo 1), mereciendo la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1073/2013 de 17 de julio, que resolvió revocar totalmente la Resolución de Alzada, dejando sin efecto legal la Resolución Administrativa de Clausura Definitiva 23-00000951-12, al haberse impuesto una sanción por un mismo hecho (fs. 258 a 272 del Anexo 2).

V. ANÁLISIS DEL PROBLEMA JURÍDICO PLANTEADO.

La problemática legal sujeta a resolución el presente proceso contencioso administrativo se circunscribe a determinar si la Resolución Administrativa de Clausura Definitiva Nº 23-00000951-12 de 11 de diciembre de 2012, fue emitida con la finalidad de reconducir y sanear el procedimiento anómalo empleado por la Administración Tributaria, a efectos de dar cumplimiento a lo dispuesto por el art. 19 de la Ley Nº 100, no siendo evidente que exista una doble sanción al contribuyente por un mismo hecho.

V.1. Sobre el Proceso Contencioso Administrativo

El Proceso Contencioso Administrativo, constituye una garantía formal que beneficia al sujeto administrado, librándolo del abuso de poder de los detentadores del Poder Público, a través del derecho de impugnación contra los actos de la Administración que considera le sean gravosos, para así lograr el restablecimiento de sus derechos lesionados con la interposición precisamente del proceso contencioso administrativo, en el que la autoridad jurisdiccional ejerce el control de legalidad, oportunidad, conveniencia o inconveniencia de los actos realizados en sede administrativa, el art. 778 del Código de Procedimiento Civil, establece que: “El proceso contencioso administrativo procederá en los casos en que hubiere oposición entre el interés público y el privado y cuando la persona que creyere lesionado o perjudicado su derecho privado, hubiere ocurrido previamente ante el Poder Ejecutivo reclamando expresamente el acto administrativo y agotando ante este Poder todos los recursos de revisión, modificación o revocatoria de la resolución que le hubiere afectado”.