Texto del fallo
TRIBUNAL SUPREMO DE JUSTICIA
SALA CONTENCIOSA, CONTENCIOSA ADM., SOCIAL Y ADM. PRIMERA
Sentencia N° 130
Sucre, 22 de octubre de 2019
Expediente: 148/2016-CA
Demandante: Sociedad de Ingenierfa Boliviana SRL - SOINBOL SRL
Demandado: Autoridad General de Irnpuqnaclon Tributaria
Proceso: Contencioso Administrativo
Distrito: La Paz
Segundo Relator: Dr. Esteban Miranda Teran
Pronunciada dentro del proceso contencioso administrativo seguido por la Sociedad de Ingenierfa Boliviana SRL - SOINBOL SRL contra la Autoridad General de Impuqnaclon Tributaria.
VISTOS: La demanda contencioso administrativa de fs. 28 a 31, interpuesta por Daniela Aparicio Cata, Gerente General de la Sociedad de Ingenierfa Boliviana SRL - SOINBOL SRL (en adelante el contribuyente), contra la Autoridad General de Irnpuqnacion Tributaria (en adelante AGIT); impugnanao la Resolucion de Recurse Jerarquico AGIT-RJ 0406/2016 de 25 de abril; el Decreto de admision de fs. 34; la contestaci6n a la demanda de fs. 99 a 104; la replica de fs. 107 a 110; la dupllca de fs. 113 a 114 y vta.; el memorial de fs. 62 a 68 y vta. presentado por la Gerencia Distrital Tarija del Servicio de Impuestos Nacionales (en adelante SIN) en su condtclon de tercero interesado; el Decreto de 11 de junio de 2019 de fs. 188, queen cumplimiento de la Resoluci6n de Amparo Constitucional 03/2018, dispuso sorteo sin espera de turno; los antecedentes procesalesy todo lo que en materia fue pertinente analizar; y:
I. ANTECEDENTES ADMINISTRATIVOS DEL PROCESO:
El 28 de julio de 2015, el SIN notific6 mediante cedula al contribuyente (fs. 22 Anexo 1), con la Resolucion Sancionatoria (en adelante RS) N° 601800028815 de 20 de julio de 2015 (fs. 20 a 21 Anexo 1), que resolvi6: "sancionar al contribuyente SOINBOL S.R.L con NIT 1023949020, con una mu/ta igual al 100% de/ tributo omitido a la fecha de vencimiento de/ impuesto por UFVll.836 (Once mil ochocientos treinta y seis Unidades de Fomento a la Vivienda) equivalentes a BslB.292 (Dieciocho mil doscientos noventa y dos 00/100 Bolivianos), a la fecha de vencimiento, por la contrevencton de omistoa de Pago en la presentaci6n de la Declaraci6nJurada Form. 400, con Ntirnero de Orden 6032321009 de/ perfodo fiscal 7/2010, en aplicaci6n de los art/culos 165 de la Ley N° 2492 y 8, 42 de/ Decreto Supremo N° 27310 de 9 de enero de 2004... " (Textual).
Contra la referida RS, el contribuyente interpuso recurse de alzada, emitiendo la Autoridad Regional de lmpuqnacon Tributaria Cochabamba (en adelante ARIT), la Resoluci6n del Recurse de Alzada ARIT-CBA/RA 0040/2016 de F0 de febrero (fs. 179 a 183 y vta. Anexo), que CONFIRMO la resolucion recurrida.
Contra la referida Resolucion del Recurso de Alzada, el contribuyente interpuso recurse jerarquico, emitiendo la AGIT la Resoluci6n de Recurse Jerarqulco AGIT-RJ 0406/2016 de 25 de abril (fs. 223 a 231 y vta. Anexo 1), que CONFIRM6 la resoluci6n recurrida, manteniendo firme y subsistente la RS N° 601800028815 de 20 de julio de 2015.
El 27 de junio de 2016, el contribuyente interpuso demanda contencioso administrativa (fs. 28 a 31) contra la Resoluci6nde RecursoJerarqulco AGIT-RJ 0406/2016.
Tramitado el proceso contencioso administrative, la Sala Contenciosa y Contenciosa Administrativa, Social y Administrativa Primera del Tribunal Supremo de Justicia, emiti6 la Sentencia N° 94 de 11 de agosto de 2017, que declar6 PROBADA la demanda interpuesta por el contribuyente, revocando la Resoluci6n de RecurseJerarquico AGIT- RJ 0406/2016.
El SIN interpuso acci6n de amparo constitLicional contra la Sentencia N° 94 de 11 de agosto de 2017, emitiendo el Juez Octavo Publico en· Materia Familiar de Tarija, constituido en Tribunal de Garantfas, la Sentencia de 30 de agosto de 2018 (fs. 139 a 142), que CONCEDI6 la tutela solicitada por el SIN, disponiendo la nulidad de la Sentencia N° 94, debiendo la Sala Contenciosa y Contenciosa Administrativa, Social y Administrativa Primera del Tribunal Supremo de Justicia, 1) exponer, considerar y resolver la postura del tercero interesado; y 2) " ... establecer con meridiana claridad la norma aplicable a cada caso concreto, hacienda conocer los motivos por los cuales se considera una norma y porque no se considera otra norma sobre el caso concreto. "1 (TextuaI).
Cumpliendo lo resuelto por el Tribunal de Garantfas, esta Sala mediante Decreto de 11 de junio de 2019 (fs. 188), dispuso el sorteo de la causa sin espera de turno.
II. FUNDAMENTOS DE LA DEMANDA, LA CONTESTACION Y DEL TERCERO INTERESADO:
Demanda.
Denunci6 que la ARIT y la AGIT, vulneraron el debido proceso, la seguridad jurfdica y la irretroactividad establecidcs en la Constituci6n Polftica del Estado (en adelante CPE) y la Ley N° 2492 C6digo Tributario Boliviano (en adelante CTB-2003) respectivamente; al permitir que, el SIN ejerza su facultad de imponer sanciones administrativas por la presentaci6n de la Declaraci6n Jurada (en adelante DDJJ) Form. 400 del Impuesto a las Transacciones (en adelante IT), perfodo fiscal julio 2010, aplicando retroactivamente las Leyes N° 291 y 317, que modificaron el plazo de cuatro (4) a ocho (8) afios, previsto en el art. 59-I-3 del CTB-2003; lo cual no beneficia de ninguna forma al contribuyente.
Petitorio.
Solicit6 se declare la revocatoria de la Resoluci6n de Recurse Jerarqutco AGIT-RJ 0406/2016. Pag. 141, tercer parrafo, Sentencia del Tribunal de Garantfas.
Admisibilidad.
Mediante Decreta de 28 de junia de 2016 de fs. 34, este Tribunal admiti6 la demanda cantenciasa administrativa, de canfarmidad las arts. 327, 379 y 380 del C6diga de Procedimiento Civil (en adelante CPC-1975) y el art. 2-2 de la Ley N° 620 de 29 de diciembre de 2014, dtsporuendose el traslado al demandando y al tercero interesado con provision citatoria a objeto que asuman defensa.
Contestaci6n.
La AGIT representada legalmente por Daney David Valdivia Coria, en el memorial de fs.99 a 104, respondi6 negativamente a la demanda contenciosa administrativa, alegando que:
La AGIT, como entidad administrativa encargada de impartir justicia tributaria, por disposici6n del art. 197-II-a del CTB-2003, no es competente para realizar el control de constitucionalidad de las normas vigentes, correspondiendo aplicar las mismas; toda vez que, por imperio del art. 5 de la Ley N° 027, Ley del Tribunal Canstitucional Plurinacional (en adelante LTCP), se presume la canstitucianalidad de toda Ley, Decreta, Resaluci6n y todo acto de las 6rganas del Estado en todos sus niveles; por lo que, al estar vigentes las Leyes N° 291 y 317, que modificaron las arts. 59 y 60 del CTB-2003, su aplicaci6n resulta ser imperativa.
En ese sentido, asever6 que en el presente caso: " ... LAS FACULTADES PARA LA IMPOSICION DE SACNIONES DEL SUJETO ACTIVO SE ENCUENTRAN INCOLUME~ mas sun cuando el 28 de julio de 2015, la Administraci6n Tnbutaria, notific6 mediante cedula. a Juan Ramiro Zenteno Duran. en representaci6nde SOINBOLSRL. con la Resoluci6n Sancionatoria N° 601800028815, de 20 de ju/to de 2015, interrumpiendo el curso de la prescripci6n;por lo que al no ser evidentes lo seiialado por el sujeto pasivo correspondi6 a la Autoridad de Impugnaci6n Tttbuteris, mantener firme y subsistentela Resoluci6n ssnctooetorte N° 601800028815, de 20 dejulio de 2015."2 {Textual).
Cito la Resoluci6n de Recurse Jerarqulco AGIT-RJ 1362/2014 de 26 de septiembre, referida a la aplicaci6n de las arts. 59 y 60 del CTB-2003, modificado por las Leyes N° 291 y 317.
Cit6 las Sentencias N° 510/2013 de 27 de noviembre y N° 229/2014 de 15 de septiembre, emitidas por Sala Plena del Tribunal Supremo de Justicia, referidas al deber de la parte actora de establecer y demostrar con argumentos apropiados y s61idos la errada interpretaci6n de la normativa en la que habrfa incurrido la AGIT.
Petitorio.
Salicit6 declarar IMPROBADAla demanda contenciosa administrativa interpuesta par el contribuyente; manteniendo firme y subsistente la Resaluci6n de Recurse Jerarqulco AGIT-RJ 0406/2016. 2 Primer parrafo, Pag. 6, del memorial de fs. 99 a 104.
Replica y Duplica.
Por memorial de fs. 107 a 110, el contribuyente present6 replica reiterando el petitorio de la demanda contencioso administrativa; la AGIT por memorial cursante de fs. 113 a 114 y vta., present6 dupllca reiterando su petici6n de declarar IMPROBADA la demanda contencioso administrativa.
Tercero interesado.
Por memorial de fs. 62 a 68 y vta., el SIN argument6 lo siguiente:
1) Relacionando las modificaciones realizadas a los arts. 59 y 60 del CTB-2003, sefialo que: " ... de la simple lectura def texto actual def Artfculo 59 de la fey N° 2492 fCOdiqo Tributario Boliviano J se tiene que el computo de la prescrlpci6n de las facultades de la Administraci6n tributaria referida al periodo fiscal Julio de/a qesti6n 2010, en la qesti6n 2015 se extlenden hasta el 31 de diclembre de 2017 yen la qesti6n 2016 hasta el 31 de dlclembre de 2018, toda vez que la norma de forma lmperatlva estab/ece que las acciones de la Admlnlstracl6n Trlbutarla prescrlblran a los slete aiios en la gesti6n 2015 y ocho aiios en la gestlon 2016.
Por lo sefialado, en estricta aplicaci6n de las normas vigentes en el presente caso se tiene que, la Administraci6n Tributaria ejerci6 sus facultades para imponer acciones administrativas por contravenciones tributarias dentro de los plazas establecidos en la Ley, toda vez que en fecha 28 de ju/lo de 2015, notlfic6 la Resoluci6n sanclonatorla N° 601800028815 al contrlbuvente SOINBOL S.R.L. con NIT 1023949020; no encontrdndose por tanto prescritas las facultades de la Administraci6n Tributaria para imponer sanciones administrativas por contravenciones tributarias por el Impuesto a las Transacciones(IT) referido al periodo fiscaljulio de la gesti6n 2010."3 (Textual).
Seguidamente, realize la interpretaci6n de las modificaciones a los arts. 59 y 60 del CTB-2003 y expuso graficamente la forma de computar el plazo de prescripci6n para ejercer la facultad de imponer sanciones administrativas, concluyendo que: " ... Los HECHOS GENERADORES, OCURRIDOS EN LA GESTION 2008, PRESCRIBIRAN EN LA GESTION 2018 Y LOS HECHOS GENERADOSEN LA GESTION 2010 COMO EN EL PRESENTE CASO RECIEN PRESCRIBIRAN EN LA GESTIO.N2020."4 (Textual).
Sefialo que la interpretaci6n expuesta, fue expresada por la AGIT en las Resoluciones de Recurso Jerarquico AGIT-RJ 1246/2013 y AGIT-RJ 1444/2013, que versan sobre la incompetencia de la AGIT para realizar el control de constitucionalidad de las normas vigentes que gozan de presunci6n de constitucionalidad, correspondiendo la aplicaci6n imperativa del art. 59 del CTB-2003, modificado; por otra parte, cit6 la Sentencia Constitucional N° 0661/2012 de 2 de agosto, referida al debido proceso, la defensa y la seguridad jurfdica.
En ese sentido, concluy6 que: " ... todo lo gue no prescrlb/6 hasta la fecha de entrada en vigor de las /eyes 291 y 317 fdetermlnacl6n o ejecucl6nJ debera realrse por la nueva Jealslaci6n modlficatorla oor cuando no l/eqaron a consolldarse como derechos adgulrldos, esto en aplicaci6n constitucional de la teoria de los derechos y situaciones exoectativas, no 3 Tercer y cuarto parrafo, Pag. 3 del memorial de fs. 62 a 68 y vta. 4 Ultimo parrafo, Pag. 4 del memorial de fs. 62 a 68 y vta. slendo evidente que la Adminlstraci6n tributaria hava realizado una aplicaci6n retroactlva de las Leyes 291 y317."5 (Textual).
Citando las Sentencias Constitucionales N° 979/2002-R, N° 1427 /2003-R y N° 1055/2006-R, referidas a que la aplicaci6n de la ley procesal vigente, no implica vulneraci6n del principio de irretroactividad; sefialo que el contribuyente nunca consolid6 su derecho a la prescripci6n, siendo frustrado por la modificaci6n del art. 59 del CTB-2003; en ese sentido, aclar6 que el derecho a la prescripci6n se considera adquirido, si la modificaci6n a la norma, ocurriese cuando la facultad de imponer sanciones se encontraba prescrita; empero, si la modificaci6n de la norma fuese realizada cuando estaba en curso el plazo de prescripci6n, el derecho a la prescripci6n solo es expectativo, lo que ocurri6 en el presente caso; toda vez que, hasta la vigencia de las Leyes N° 291 y N° 317, el contribuyente no consolid6 ni adquiri6 ningun derecho; por lo que, no existi6 una aplicaci6n retroactiva de la Ley.
En respaldo de lo argumentado, cit6 la Sentencia Constitucional N° 0334/2010-R, referida a que el principio de irretroactividad no se contrapone a las mutaciones normativas, ni implica la vulneraci6n de derechos adquiridos.
2) Hizo notar que, el contribuyente solicit6 facilidades de pago por la deuda tributaria de la DDJJ de la especie, siendo autorizada por el SIN con la Resoluci6nAdministrativa N° 602000001414, que otorg6 treinta y cuatro (34) cuotas mensuales para el pago de la deuda tributaria, " ... DEJANDO A LA ADMINISTRACION TRIBUTARIA SIN LA POSIBIUDAD DE CONTINUARCONLA IMPOSICION DE SANCIONESDEBIDOAL DERECHOA LA SUSPENSION DE LA EJECUCION TRIBUTARIA POR LA FACILIDAD DE PAGO... 't6 (Textual).
Citando los arts. 55-III, 156, 165 y 166 del CTB-2003, manifesto que no era posible imponer la sanci6n por la contravenci6n tributaria de omisi6n de pago; puesto que, el porcentaje de la sanci6n dependfa del cumplimiento o incumplimiento de la facilidad de pago autorizada; y dernas, el compute del plazo de prescripci6n se encontraba suspendido durante la vigencia de dicha facilidad de pago.
En ese contexto, aclar6 que de acuerdo a los arts. 59 y 60 del CTB-2013 sin modificaciones, el plazo de prescripci6n para imponer sanciones administrativas, por la DDJJ del IT periodo julio/2010, inici6 el 1ro de enero de 2011 y debi6 concluir el 31 de diciembre de 2014; empero, tomando en cuenta que el SIN autoriz6 las facilidades de pago el 28 de enero de 2014 y el contribuyente las incumpli6 el 2 de junio de 2015, dicho plazo se suspendi6 por un (1) afio y cinco (5) meses; entonces, el plazo de prescripci6n debia concluir reclen en febrero del 2016; sin embargo, hablendose notificado la RS N° 601800028815, el 28 de julio de 2015, el SIN ejerci6 su facultad de imponer sanciones administrativas dentro el plazo de prescripci6n.
5 Primer parrafo, Pag. 7 del memorial de fs. 62 a 68 y vta.
6 Tercer parrafo, Pag. 10 del memorial de fs. 62 a 68 y vta.
Petitorio.
Solicit6 declarar improbada la demanda y confirmar la Resoluci6n de Recurso Jerarqulco AGIT-RJ 0406/2016.
III. PLANTEAMIENTO DEL PROBLEMA:
La controversia radica en determinar si la AGIT interpret6 y aplic6 de manera correcta la prescripci6n liberatoria prevista el CTB-2003 e invocada por el contribuyente en su defensa en el caso concrete; puesto que, la parte actora cuestiona la determinaci6n de la AGIT en la Resoluci6n impugnada, argumentando que se procedi6 con una aplicaci6n retroactiva de las modificaciones dispuestas por las leves N° 291 y N° 317, cuando la contravenci6n tributaria ocurri6 en la gesti6n 2010.
IV. FUNDAMENTOS JURIDICOS DEL FALLO:
Reconocida la competencia de esta Sala para la resoluci6n de la controversia, de conformidad al art. 2 de la Ley N° 620 del 31 de diciembre de 2014; en concordancia con el artfculo 775 del CPC-1975y la Disposici6n Final Tercera de la Ley NO 439; y, tomando en cuenta la naturaleza del proceso contencioso administrative como juicio de puro derecho, en el que solo se analiza la correcta aplicaci6n de la Ley a los hechos expuestos por la parte demandante, corresponde realizar el control jurisdiccional y de legalidad sobre los actos ejercidos por la AGIT.
Doctrina aplicable al caso.
Sohre los principios de "irretoractividad" y "favorabilidad" en la aplicacien de normativa tributaria.
Con identidad factica al presente caso, la Sala Contenciosa, ContenciosaAdministrativa, Social y Administrativa Primera del Tribunal Supremo de Justicia, emiti6 la Sentencia N° 89 de 8 de agosto de 2017, estableciendo lo siguiente: "En este orden de considereaones, el art. 123 constitucional incorpora en su texto a la garantfa jurisdiccional de la irretroactividad de la Iey. indicando que: ''La /ey solo dispone para lo venidero y no tendre efecto retroectivo, excepto en materia laboral, cuando lo determine expresamente a favor de las trabajadoras y de los trabajadores; en materia penal, cuando beneficie a la imputada o al imputado; en materia de corrupcton: para invest/gar, procesar y sancionar los delitos cometidos por servidores publicos contra /os intereses de/ Estado; yen el resto de los casos seiialados par la constuuoon": texto de/ cua/ se extraen las cuatro excepciones a la irretroactividad, es decir, cuando estsn referidas a mstene laboral,·a materia penal siempre y cuando beneficie a la imputada o al imputado; en materia de corrupci6n y; la cuarta abierta en su ekence, puesto que incluye aquel/as estab/ecidas en la Constltucion Polftica de! Estado. En ese mismo sentido, la Ley NO 2492 CTB, en su art. 150, dispone que las normas tributarias no tendren efecto retroactivo, salvo excepciones, y una de el/as es precisamente, cuando establezcan sanciones y c6mputos mas benignas.
En consecuencia, se tiene que la irretroactividad de las disposiciones legates en general es parte de/ principio de legalidad, en raz6n a que no se puede pedir el cumplimiento de disposici6n legal a/guna, en tanto no se encuentre legalmente en ese momenta en vigencia; inte!ecto que va relacionado con la teorfa de /os hechos cumplidos, que establece, que cada norma jur!dica debe ap/icarse a los hechos que ocurran durante su vigencia, materializando as/ el principio de seguridadjur!dica.
Ahora bien, el objeto de la controversia reclamado en la demanda Contencioso Administrativa, versa sabre la actuaci6n de la AGIT al pretender aplicar las modificaciones realizadaspor la Ley N° 317 de 11 de diciembre de 2012 en cuanto al regimen de la prescripci6n, norma que preve que la misma es de 8 afios epscenaose a la gesti6n en curso; por lo que al tratarse de una Contravenci6n Tributaria por el periodo enero de 2011, que debi6 ser cumplida el mes siguiente (febrero), el c6mputo de la prescripci6n se inici6 el 1 ° de enero de 2012, por lo que la facu!tad para la imposici6n de sanciones aun no habfa prescrito, aplicandose la prescripci6n de 8 afios a dicha gesti6n.
Con ese antecedente, es preciso sefialar que, la Ley N° 291 de 22 de septiembre de 2012 y la Ley N° 317 de 11 de diciembre de 2012, fueron aplicadas al caso de autos, pese a no constitulrse en los hechos, en disposiciones legates mas benignas y por las que se pueda entender que se aplic6 el principio de favorab1Yidad, lo que lleva a determinar, que no correspondfa su ap/icaci6n retroactiva, por la raz6n !6gica, de que conforme se evidencia de los antecedentes administrativos, el hecho generador corresponde al periodo enero de la gesti6n 2011, siendo aplicable, de haber sido considersde pertinente, la norma sustantiva referida a la prescripci6n vigente en el momento de su producci6n o acaecimiento, es decir, el art. 59 de la Ley N° 2492 (CTB), sin las modificaciones establecidas por las normas citadas precedentemente al haber sido promulgadas en la gesti6n 2012.
En ese marco lega~ se establece que el hecho generador fue la omisi6n de pago por el importe no pagado en la Dec/araci6n Jurada Form. 400, correspondiente al periodo fiscal enero 2011. Por consiguiente, la normativa aplicable es la Ley 2492 C6digo Tnbutena Boliviano en su art. 59, 60 y 62, toda vez que las posteriores !eyes que versan sobre la prescripci6n como la Ley 291y317, a la fecha def referido periodo tributario eran inexistentes y no habfan nacido a la vida juddica; edemes, que por el principio de favorabilidad pro homine que impera en materia tributaria, se ap!ica la normativa que beneficia mas al contribuyente, conforme lo determina el art. 150 def C6digo Tributario Ley 2492... "
Rescluclen del caso concreto.
En atenci6n de la solicitud realizada por la Secretaria de esta Sala mediante del oficio CITE: Of. N° 169/2019 de 24 de mayo de fs. 155, el SIN, a traves del memorial de fs. 187 y vta., remiti6 fotocopias legalizadas de los antecedentes administrativos que cursan de fs. 156 a 186, los cuales informan lo siguiente:
El 13 de agosto de 2010, el contribuyente present6 la DDJJ del IT periodo fiscal julio de 2010 (fs. 160), declarando un saldo a favor del fisco de Bs18.292,00.-
El 3 de octubre de 2013, el SIN notific6 mediante cedula al contribuyente (fs. 166), con el Provefdo de Inicio de Ejecuci6n Trtbutarla (en adelante PIET) NO 603300116113 de 24 de septiembre de 2013 (fs. 161), anunciando que, se lnlclara la ejecuci6n tributaria de la DDJJ del IT periodo fiscal julio de 2010.
El 28 de enero de 2014, el SIN emiti6 la Resoluci6n Administrativa N° 602000001414 (fs. 167 a 169), que acept6 la solicitud de facilidades de pago presentada por el contribuyente, otorgando treinta y cuatro (34) cuotas mensuales para el pago de la deuda tributaria declarada en la DDJJ del IT periodo fiscal julio de 2010, entre otras DDJJ "s.
El 15 de junio de 2015, el SIN notlflco mediante cedula al contribuyente (fs. 179), con el Auto Inicial de Sumario Contravenclonal (en adelante AISC) N° 603100049813 de 15 de octubre de 2013, que instruy6 el inicio del sumario contravencional contra el contribuyente, por existir indicios de la corntslon de la contravenclon tributaria de omision de pago, tipificada en el art. 165 del CTB-2°003, por el importe declarado y no pagado en la DDJJ del IT periodo fiscal julio de 2010.
El 28 de julio de 2015, el SIN notific6 mediante cedula al contribuyente (fs. 185), con la RS N° 601800028815 de 20 de julio de 2015, que sancion6 al contribuyente con una multa igual al 100% del tribute omitido a la fecha de vencimiento del impuesto por UFV.11.836, par la contravencion de omlslon de pago en la presentacion de la DDJJ del IT periodo fiscal julio de 2010, en apllcaclon del art. 165 del CTB-2003.
En esos antecedentes, es evidente que el 13 de agosto de 2010, el contribuyente presento la DDJJ del IT periodo fiscal julio de 2010, declarando como saldo definitive a favor del fisco la suma de Bs18.292,00.-, sin haber pagado el irnpuesto declarado; existiendo indicios de la comision de la contravenci6n tributaria de omisi6n de pago.
Tomando en cuenta que, de acuerdo al art. 7 del Decreto Supremo (en adelante DS) N° 21532, el vencimiento para la liquidaclon y pago del IT periodo fiscal julio de 2010, ocurrlo el 13 de agosto de 2010; el SIN a partir del 14 de agosto de 2010, podfa ejercer su facultad de imponer sanciones administrativas par la conducta contraventora.
Consiguientemente, observando los pnnopios de "irretroactividacl" y "favorabilidad" instituidos en los arts. 123 de la CPE y 150 del CTB-2003, se concluye que las preceptos aplicables al caso concrete, son las arts. 59 y 60 del CTB-2003, sin modificaciones.
Siendo asf, corresponde citar los arts. 59 y 60 del CTB-2003, vigentes al 14 de agosto de 2010, que disponen: "Art/cu/a 59° (Prescripci6n). I. Prescribiran a tos cuatro (4) afios las acciones de la Administraci6n ributaria para:
1. Controlar, investigar, verificar, comprobar y fiscalizar tributos.
2. Determinar la deuda tributaria.
3. Imponer sanciones administrativas. ( ..)
Art/cu/a 60° (C6mputo). I. Excepto en el numeral -tae! paragrafo I de/ Art/cu/a anterior, el termtno de la prescripci6n se computere desde el 1 de enero de! affo cstenderta siguiente a aque/ en que se produjo el vencimiento de! per/ado de pago respectivo. ( ..r (Resaltado afiadido).
Entonces, conforme a los antecedentes del sumario contravencional y la normativa citada, se establece que el plazo para que el SIN impusiera la sancion administrativa par la presunta comisi6n de la contravenclon tributaria de ornision de pago, en la presentaclon y no pago de la DDJJ del IT perfodo fiscal julio 2010, lnlcio el F0 de enero de 2011 y concluy6 el 31 de diciembre de 2014.
Por lo que, este Tribunal comprueba que el 28 de julio de 2015, cuando el SIN notific6 al contribuyente mediante cedula con la RS N° 601800028815 de 20 de julio de 2015, su facultad para imponer sanciones administrativas, se encontraba prescrita.
Respecto a los argumentos de la AGIT.
La AGIT asever6 que, como entidad administrativa encargada de impartir justicia tributaria, no es competente para realizar el control de constitucionalidad de las normas vigentes, correspondiendo aplicar las mismas; toda vez que, se presume la constitucionalidad de toda Ley, Decreto, Resoluci6n y todo acto de los 6rganos del Estado en todos sus niveles; por lo que, al estar vigentes las Leyes N° 291 y 317, que modificaron los arts. 59 y 60 del CTB-2003, su aplicaci6n resulta ser imperativa.
Al respecto, se advierte ciertamente una err6nea interpretaci6n y aplicaci6n del art. 59 del CTB-2003, con las modificaciones referidas espedficamente a la prescripci6n de las acciones de la Administraci6n Tributaria para imponer sanciones administrativas.
En tal sentido, se recuerda que: "La prescripci6n es la consolicfaci6nde una situaci6n jur!dica por efecto de/ transcurso de/ tiempo: ya sea convirtiendo un hecho en derecho. como la posesi6n o propieded: ya perpetuando una renuncia, ebendono, desidia, inactividad o impotencia"7; en otros termlnos, es la consolidaci6n de una situaci6n jurfdica por efecto del transcurso del tiempo; dicho de otra forma, el tiempo consolida situaciones de derecho, hace nacer, mantener y extinguir derechos.
El derecho en general regula dos tipos de prescripci6n, la prescripci6n adquisitiva y la prescripci6n extintiva o liberatoria; asf, el Capftulo III, Secci6n VII, como formas de Extinci6n de la Obligaci6n Tributaria y de la Obligaci6n de Pago en Aduanas del CTB- 2003, recoge la prescripci6n extintiva como un medio en virtud del cual, una persona en su caracter de sujeto pasivo de una obligaci6n, obtiene la liberaci6n de la misma poniendo fin al derecho material, por inacci6n del sujeto active, titular del derecho, durante el lapso previsto en la ley.
Doctrinalmente se sostiene que la prescripci6n extintiva constituye una instituci6n jurfdica que, en el orden tributario, tiene como efectos, el otorgar seguridad jurfdica y de exigencia del respeto al principio de capacidad econorn.ca del contribuyente.
El art. 59 y siguientes del CTB-2003, regula el referido institute, estableciendo un terrnino o terrntnos, dentro del cual o los cuales, la Administraci6n Tributaria puede ejercer sus facultades de control, investigaci6n, verificaci6n, comprobaci6n y fiscalizaci6n de los tributes, edemas de la facultad de determinar la deuda tributaria y finalmente imponer sanciones administrativas; no obstante, los arts. 59 y 60 de dicha norma, fueron objeto de modificaciones durante la gesti6n 2012, primero a 7 CABANELLASde Torres, Guillermo. Diccionario Jurfdico Elemental. 9na. Edici6n. Ed. Heliasta. Buenos Aires- Argentina. 2000, Pag. 316 traves de la Ley N° 291 de 22 de septlernbre tie 20.12:·y posteriormente por la Ley N° 317 de 11 de diciembre de 2012.
Hasta antes de las modlftcadones ocurrtdas .en el ario 2012,. el art. 59-I-3 del CTB- 2003, preceptuaba que prescnbiran a los cuatro (4) afios, las acciones de la Administraci6n Tributaria para imponer sanciones administrativas.
La Ley N° 291 modific6 dicho artfculo, sef\alando que: "Se modifica el Artfculo 59 de ta Ley N°2492 de 2 de agosto de 2003, C6digo Tributario Boliviano,, quedando redactado de la siguiente manera: ARTICULO59. {Prescripci6n). I. Las acciones de la Administraci6n Tributaria prescribiran a los cuatro (4) afios en la gesti6n 2012, cinco (5) afios en la gesti6n 2013, seis (6) afios en la gesti6n 2014, siete (7) afios en la gesti6n 2015, ocho (8) aiios en la gesti6n 2016, nueve (9) afios en la gesti6n 2017 y diez (10) afios a partir de la gesti6n 2018, para:(..) 3. Imponer sanciones administrativas.
El periodo de prescripci6n, para cada aiio establecido en ~I 'presente paragrafo, sera respecto a las obligaciones tributarias cuyo plazo de vencimiento y contravenciones tributarias hubiesen ocurrido en dicho afio ( . .)."(Textual).
A su vez, la Ley N° 317, mediante sus Disposiciones Derogatorias y Abrogatorias, derog6 el ultimo parrafo del paraqrafo I del art. 59 del CTB-2003, modificado por la Disposici6nAdicional Quinta de la Ley N° 291 de 22 de septiembre de 2012.
Por otra parte, el art. 60-11 del CTB-2003, quedo redactado con el siguiente texto:IL En el supuesto 3 de/ Paragrafo I de/ Artfculo anterior, el termlno se computers desde el primer dfa de/ afio siguiente a aquel en que se cometto la contravenci6n tributaria. ( ..)."(Textual).
N6tese que la primera modificaci6n realizada en el art. 59 del CTB-2003, consiste en una notoria ampliaci6n del plazo de prescripci6n de las Acciones de la Administraci6n Tributaria para imponer sanciones administrativas, plazo que, de cuatro (4) afios previstos hasta la gesti6n 2012, fue incrementado gradual y progresivamente, de forma que, llegue a diez afios a partir de la gesti6n 2018; a su vez, tambien, se advierte una segunda modificaci6n respecto al inicio del c6mputo de la prescripci6n, conforme a la ultirna ley mencionada.
En ese sentido, hasta el afio 2012 el terrnlno de la prescripci6n regulada por el art. 59- I-3 del CTB-2003, para la facultad de imponer sanciones administrativas, era de 4 afios computables conforme la prevision del art. 60.del mismo C6digo y tanto el SIN como el contribuyente, conodan sus obligaciones y derechos; por lo que, el SIN tenfa claro el lazo del que gozaba para -conforme al caso- imponer sanciones administrativas por contravenciones tributarias; por su parte, el contribuyente sabfa a que atenerse respecto al cumplimiento o incumplimiento de sus obligaciones tributarias ( que para el caso corresponde a la gesti6n 2010).
Siendo que el fundamento de la prescripci6n fiscal, es la necesidad de dar seguridad jurfdica y certeza a las situaciones, cuando el acreedor es negligente en el ejercicio de sus derechos; seguridad jurfdica que, secun el tratadista Ossorio, representa la garantfa de la aplicaci6n objetiva de la ley; de tal modo que, los individuos saben en cada memento cuales son sus derechos y sus obligaciones, sin que el capricho, la torpeza o la mala voluntad de los gobernantes puedan causarles perjuicio; pues, esta limita y determina las facultades y los deberes de los poderes pubticos, Por su parte, el principio de "certeza" esta completamente ligado al de "seguridad jurfdica" y consiste en que los supuestos de hecho deben ser descritos de manera precisa, categ6rica y certera; tarnblen, consiste en el conocimiento que nos proporciona la ley para determinar nuestros derechos y saber el Ifmite de nuestra posibilidad de actuar jurfdicamente; en otras palabras, es el "saber a que atenerse" por el conocimiento de la ley o intuitivamente por el entorno de certeza que crea la propia ley; asi se tiene razonado por el Tribunal Supremo de Justicia, en su Auto Supremo N° 5/2014 de 27 de marzo (Sala Plena), cuando sefiala que, en materia tributaria, la prescripci6n es un instrumento de seguridad juridica y tranquilidad social.
Debe considerarse tarnbien que, el Derecho Tributario tiene dos grandes gamas, el material (o sustantivo) y el formal (o administrative), el primero, conforme sefiala el autor Alfredo Benitez Rivas, constituye su ordenamiento jurfdico medular conformado por el conjunto de normas que regulan la relaci6n jurfdica entre la Administraci6n Tributaria y el Contribuyente, al producirse el hecho generador del tribute, asf por ejemplo pertenecen al derecho tributario material las disposiciones que regulan las causas de extinci6n de la obligaci6n tributaria por prescripci6n8; es decir que, la prescripci6n como forma de extinci6n de las obligaciones tributarias pertenece al derecho tributario material y no al formal.
En ese sentido, para efectos de la aplicaci6n de la norma tributaria en el tiempo, se debe considerar dos principios: i) El principio del "tempus comici delicti' (aplicar norma vigente al memento del acaecimiento del hecho generador de la obligaci6n tributaria o de la comisi6n del ilfcito), y; ii) El principio "tempus regis actuni' (la norma aplicable es la vigente el memento de iniciarse el procedimiento), de modo que, si se trata de normas materiales (o sustantivas) se sujetan al primer principle anotado; consecuentemente, y considerando que, la prescripci6n pertenece al derecho tributario material y no asf al formal, corresponde aplicar la norma vigente al memento en que se cometi6 la contravenci6n aduanera (2010); es decir, el art. 59 del CTB-2003, sin las modificaciones introducidas en la gesti6n 2012; crlterio concordante con el principio y garantfa constitucional de la irretroactividad de la ley establecida en el art. 123 de la CPE.
En tal sentido, el afio 2010 el SIN conocfa con certeza que sus facultades para sancionar la contravenci6n tributaria en la que incurri6 el contribuyente durante dicha gesti6n, prescribfan a los cuatro (4) afios: es decir, al 31 de diciembre de 2014, de la misma manera que el contribuyente, tarnblen conocfa dicha situaci6n; y la modificaci6n normativa de la prescripci6n ocurrida en afio 2012, ampliando los terminos de manera 8 Benitez, Alfredo, Derecho Tributario, pags. 70 .Y 71 progresiva desde el afio 2013, no puede arectar ·el plazo ·de la prescripci6n regulada con anterioridad a las modificaciones; ·IQ que,.; violentar el principio de "seguridad jurfdica", en franco desconoclrnlento aef principio de la "irretroactividad de la Ley" regulado en el art. 123 de la ·CPE y normado .tamblen en el art. 150 del CTB- 2003.
Si bien el art. 59 del CTB-2003 (con jas modificaciones · incorporadas mediante las Leyes 291 y 317) expresa en SU ·lit~r-alidad ·que las acetones de la Administraci6n Tributaria prescrlbiran a los cuatro (4) afios en la gesti6n 2012, cinco (5) afios en la gesti6n 2013, seis (6) afios en la gesti6n 2014, slete (7) afios en la gesti6n 2015, ocho (8) afios en la gesti6n 2016, nueve (9) afios ·en la gesti6n 2017 y diez (10) afios a partir de la gesti6n 2018; tal regulaci6n, en sf, no ·guarda mayor conflictividad para efectos del presente fallo, en razon 'al prtnclplo de "legalidad"; por cuanto, requlara las prescripciones de los actos y hechos ocurrtdos en dichas gestiom~s; sin embargo, tal disposici6n no debe ser tnterpretada desde el punto de vista de los actos de fiscalizaci6n, control, investigaci6n, verificaci6n o cornprobacion que debe desplegar la Administraci6n Tributaria, o los actos de determlnadon de la deuda tributaria o la imposici6n de las sanciones adrnlnlstratlvas: toda vez que, bajo ese enfoque se afecta y vulnera de manera clara el principio de la "[rretroacttvldad de la Ley" regulado en el art. 123 de la CPE, que de manera cateqorlca estableoe que la Ley solo dispone para lo venidero y no tendra efecto retroactive, norma concordante con el art. 150 del CTB-2003.
Corresponde sefialar que, el argumento expuesto ·por la AGIT, en sentido que, no tiene competencia para realizar el control de constitucionalidad de las normas vigentes sino solo aplicar las mismas, resulta carente de fundamento jurfdico; ya que, tal aflrrnadon edemas de ser impertinente, ya que nunca fue solicitada la inconstitucionalidad de las Leyes N° 291 y N° 317, constituye un claro desconocimiento de la funci6n asignada a dicha instancia, referente a la facultad de administrar justicia en sede administrativa, labor en la cual tiene el deber de cumplir lo mandado por la CPE en su art. 410, que plasma los principios de jerarqufa normativa y primacfa constitucional sobre el resto del conjunto normativo legal o reglamentario, edemas de la obllcaclon de realizar la interpretaci6n normativa en cada caso concrete, cuando deba hacerlo.
En tal sentido, la norma comprendida en el art. 59-I del CTB-2003, que regula los terrninos de prescripci6n, incrementando en forrna ascendente a uno por cada afio desde el 2013 hasta el afio 2018, debe entenderse desde el punto de vista de las obligaciones tributarias y contravenciones tributarias cuyo plazo de vencimiento hubieren ocurrido en dichos afios, en correcta relaci6n con el art. 60 del mismo C6digo, pero fundamentalmente tomando en cuenta el principio de la irretroactividad de la Ley, previsto en el art. 123 de la CPE; pues, tampoco se advierte las condiciones para que, por la vfa de excepci6n, dicha norma sea aplicada con efecto retroactivo, como dispone el art. 150 del CTB-2003; ya que, dicha norma prornulqada el afio 2012, no establece un terrnino de prescripci6n mas breve, como tampoco beneficia al contribuyente; al contrario, agrava su situaci6n jurfdica al ampliar los terrninos de la prescripci6n a un mayor tiempo.
En ese marco, la interpretaci6n y aplicaci6n de la norma comprendida en el art. 59-I del CTB-2003, por parte de la AGIT, es err6nea, puesto que dicha disposici6n con las modificaciones mcorporadas por las leyes N° 291 y N° 317, solo pueden ser aplicadas a las contravenciones tributarias· ocurridas en los periodos referidos por las sefialadas normas y no asi a hechos ocurrldos con anterioridad, en total concordancia con lo dispuesto por el art. 123 de la CPE, 'contorme lo fundamentado precedentemente.
Respecto a la Resoluci6n de Recurse Jerarqulco AGIT-RJ 1362/2014 de 26 de septiembre, citada por la AGIT al momenta de responder la demanda, se debera considerer los fundamentos jurfdico constitucionales ampliamente expuestos, a fin de orientar su postura al momenta de impartir justicia trlbutarla.
Finalmente, con relaci6n a la cita de las Sentencias N° 510/2013 de 27 de noviembre y No 229/2014 de 15 de septiembre, emitidas por Sala Plena del Tribunal Supremo de Justicia; corresponde sefialar que, en el presente caso la parte actora demostr6 la infracci6n de la normativa y la vulneraci6n de garantfas constitucionales, en las que incurri6 la AGIT.
Respecto a los argumentosdel SIN, como tercero interesado.
El SIN con base en resoluciones emitidas por la AGIT y jurisprudencia constitucional, argument6 que en el presente caso corresponde aplicar los arts. 59 y 60 del CTB-2003, modificados por las Leyes N° 291 y N° 317 respectivamente; en cuyo marco, sus facultades para imponer sanciones administrativas no habrfan prescrito.
Asf, se evidencia que dichos argumentos son similares a los expuestos por la AGIT al momenta de responder la demanda contenciosa administrativa; por lo que, este Tribunal reitera los fundamentos de hecho y de derecho expuestos al momenta de resolver el caso concrete; asimismo, se reiteran los fundarnentos de derecho expuestos al momenta de resolver los argumentos de la AGIT; consiguientemente, al tratarse de la imposici6n de sanciones administrativas por la presentaci6n sin pago de la DDJJ del IT perfodo fiscal julio 2010, se debe aplicar los arts. 59 y 60 del CTB-2003, sin tomar en cuenta las modificaciones realizadas en la gesti6n 2012, a traves de las Leyes N° 291 y N° 317, en estricta observancia de los principios de "irretroactividad de la Ley" y "favorabilidad", previstos en los arts. 123 de la CPE y 150 del CTB-2003 respectivamente, estableclendose que las facultades del SIN para imponer sanciones administrativas prescribieron antes de haberse notificado la RS impugnada por el contribuyente.
Por otra parte, el SIN argument6 lo siguiente:
1) Expuso la aplicaci6n de la teorfa de los derechos adquiridos y situaciones expectativas en el tratamiento de la prescripci6n; los cuales, revisados los antecedentes, tarnbien fueron arquidos por el SIN en instancia recursiva administrativa; sin embargo, la ~ARIT' la '.l\Grt;'··sblo tornaron en cuenta estos argumentos, al momenta de identiffc.ar l:osh'iind'iirli~.rifos ·ae1 SIN; no asf, al memento de fundamentar SUS determinaciones !(j~e·. s~_;:i~hfa't:ficlr<;>f1 ·-en la incompetencia para realizar el control de constttudonalldad 1:de· f.la~:·:horrrias vigentes, que gozan de presunci6n de constitucional; ·co11srguientemeni:e>a·I: no· haberel SIN, expresado su desacuerdo con esta omisi6n; es dedr, . aceptar. tat!tamente.. los fundamentos de las determinaciones de dichas instancias, sin- haberse cbnsJderado la teorfa de los derechos adquiridos y situaciones expectatlvas en ··el tratamiento d~ I~ prescripci6n, no pueden ser considerados dichos argumentos 'en el presente proceso,
2) Sefial6 que existirfa una suspension del plaza de prescripci6n para imponer sanciones, por efecto de una facilidad ·de page .oresentada e incumplida por el mismo
contribuyente; empero, revisados los antecedentes,. se advierte que este aspecto no fue expuesto por el SIN en instancia .recursiva admlnistrativa (alzada y/o jerarqulco) y al no haber merecido anallsis y pronunclarniento por parte de la ARIT y la AGIT, no existe controversia en este argumento.·
En consecuencia, no corresponde atender estos ultlrnos dos argumentos expuestos por el SIN, asl coma su fundamentaci6n con precedentes ernitidos por la AGIT o jurisprudencia constitucional, porque se tornari lrnpertlnentes respecto al alcance de la resoluci6n jerarquica sabre la que se ejerce control de legalidad en el presente proceso.
Conclusion.
En ese contexto, se ha comprobado en coherencia con la· lfnea jurisprudencial ordinaria emitida por este Tribunal, que la autoridad demanda al emitir la Resoluci6n de Recurso Jerarqulco AGIT-RJ 0406/2016 de 25 de abril, que CONFIRM6 la Resoluci6n de Recurso de Alzada ARIT-CBA/RA 0040/2016, manteniendo firme y subsistente la RS N° 601800028815 de 20 de julio de 2015; lncurrlo en erronea aplicaci6n de los plazas previstos en los arts. 59 y 60 del CTB-2003, modificados en la qestlon 2012 por las Leyes N° 219 y N° 317; vulnerando asf, los prindplos de "irretroactividad de la ley" y "favorabilidad" previstos en los arts. .123 de la CPE y 150 del CTB-2003 respectivamente; por lo que, corresponde revocar la determinaci6n de la AGIT y en el fondo, declarar la prescripci6n de la facultad del SIN para imponer sanciones administrativas por la contravenci6n tributaria de omisi6n de pago, emergente de la presentaci6n sin pago de la DDJJ del IT del perfodo fiscal 2010, conforme a los arts. 59 y 60 del CTB-2003 sin modificaciones; toda vez que, el SIN notific6 la RS N° 601800028815, cuando su facultad s~ encontraba prescrita.
POR TANTO: La Sala Contenciosa, Contenciosa Administrativa, Social y Administrativa Primera del Tribunal Supremo de Justicia, en el ejerclcto de la atribuci6n conferida en el art. 2 de la Ley NO 620 de 29 de diciembre de 2014 yen virtud a la jurisdicci6n que por ella ejerce, falla en unica instancia declarando PROBADA la demanda contenciosa administrativa de fs. 28 a 31, interpuesta por Daniela Aparicio Cata, Gerente General de la Sociedad de Ingenierfa Boliviana SRL - SOINBOL SRL; en consecuencia, se revoca la Resoluci6n de Recurso Jerarquico AGIT-RJ 0406/2016 de 25 de abril, emitida por la Autoridad General de Impugnaci6n Tributaria; y prescrita la facultad de la Gerencia Distrital Tarija del Servicio de Impuestos Nacionales, para imponer sanciones administrativas al contribuyente por la presentaci6n y no pago de la DDJJ del IT perfodo fiscal julio 2010.
Interviene en la suscripci6n de la presente Sentencia, el Magistrado Ricardo Torres Echalar de la Sala Social, Administrativa, Contenciosa y Contenciosa Administrativa Segunda del Tribunal Supremo de Justicia, en rnertto a la convocatoria de fs. 191, habiendo apoyado la disidencia formulada por el Magistrado Esteban Miranda Teran, ante el proyecto presentado par la Magistrada Titular Marfa Cristina Diaz Sosa.
Procedase a la devoluci6n de los antecedentes administrativos remitidos a este Tribunal, sea con nota de atenci6n.
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