Texto del fallo
TRIBUNAL SUPREMO DE JUSTICIA
SALA CONTENCIOSA, CONTENCIOSA ADM., SOCIAL Y ADM. PRIMERA
Sentencia N° 132
Sucre, 29 de mayo de 2023
Expediente:
50/2022-CA
Demandante:
TELEFÓNICA CELULAR DE BOLIVIA SA TELECEL SA
Demandado:
Autoridad General de Impugnación Tributaria
Proceso:
Contencioso Administrativo
Resolución Impugnada:
AGIT-RJ 1547/2021 de 29 de noviembre
Magistrado Relator:
Lic. Esteban Miranda Terán
Emitida dentro del proceso contencioso administrativo seguido por la empresa TELEFÓNICA CELULAR DE BOLIVIA SOCIEDAD ANÓNIMA (TELECEL SA), contra la Autoridad General de Impugnación Tributaria.
VISTOS: La demanda contenciosa administrativa de fs. 77 a 83, interpuesta por la empresa TELEFÓNICA CELULAR DE BOLIVIA SA TELECEL SA, representada por Juan Pablo Sánchez Orsini (en adelante el contribuyente), contra la Autoridad General de Impugnación Tributaria (en adelante AGIT), impugnando la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1547/2021 de 29 de noviembre de fs. 54 a 76; el Auto de admisión de fs. 85; la contestación de la AGIT de fs. 153 a 167; la Réplica de fs. 171 a 177; la Dúplica de fs. 185 a 187; el memorial de fs. 136 a 148, presentado por la Gerencia Grandes Contribuyentes Santa Cruz del Servicio de impuestos nacionales en calidad de tercero interesado (en adelante SIN); el Decreto de Autos para Sentencia de 12 de agosto de 2022 de fs. 193; el Auto de 9 de febrero de 2023 de fs. 200, que suspendió el plazo para la resolución del caso; el Auto de 3 de abril de 2023 de fs. 207, que dispuso el reinicio del plazo para emitir Sentencia, desde el reingreso del expediente a despacho; los antecedentes procesales y todo lo que en materia fue pertinente analizar:
I. ANTECEDENTES ADMINISTRATIVOS.
El 6 de diciembre de 2019, el SIN notificó al contribuyente (fs. 37 del Anexo 1), con: 1. La Orden de Verificación (en adelante OV) Nº 0016OVE02126 de 1ro de marzo de 2017 (fs. 17 del Anexo 1) y el Detalle de Diferencias (fs. 18 a 19 del Anexo 1), comunicando el inicio de la verificación específica del Crédito Fiscal del Impuesto al Valor Agregado (en adelante IVA), contenido en las facturas declaradas en los períodos fiscales de enero a junio de la gestión 2014 y 2. El Requerimiento N° 139790 de 25 de noviembre de 2019 (fs. 32 del Anexo 1).
El 5 de marzo de 2020, el SIN notificó al contribuyente (fs. 47 del Anexo 1), con el Segundo Requerimiento N° 169074 de 18 de febrero de 2020 (fs. 42 del Anexo 1).
El 28 de agosto de 2020, el SIN emitió el Acta por Contravenciones Tributarias Vinculadas al Procedimiento de Determinación N° 182011 (fs. 344 del Anexo 2), que sancionó al contribuyente con la multa de UFVs3.000.- (Tres mil 00/100 Unidades de Fomento a la Vivienda), porque no presentó la documentación e información requerida durante la ejecución de la verificación, control e investigación.
El 28 de septiembre de 2020, el SIN notificó al contribuyente (fs. 387 del Anexo 2), con la Vista de Cargo (en adelante VC) N° 292079000399 de 11 de septiembre de 2020 (fs. 368 a 386 del Anexo 2), que determinó preliminarmente la deuda tributaria de Bs961.313.- (Novecientos sesenta y un mil, trescientos trece 00/100 Bolivianos), por concepto de tributo omitido del IVA, mantenimiento de valor, intereses, sanción por omisión de pago y multa por Incumplimiento de Deberes Formales (en adelante IDF), de los períodos fiscales verificados.
El 28 de octubre de 2020, el contribuyente presentó el memorial (fs. 392 a 397 del Anexo 2), expresando los argumentos que consideró pertinentes contra la VC N° 292079000399; asimismo, presentó documentación de descargo (fs. 400 a 603 del Anexo 2).
El 28 de diciembre de 2020, el SIN notificó al contribuyente (fs. 681 del Anexo 4), con la Resolución Determinativa (en adelante RD) N°172079000851 de 21 de diciembre de 2020 (fs. 640 a 676 del Anexo 4), que determinó la deuda tributaria de Bs970.750.- (Novecientos setenta mil, setecientos cincuenta 00/100 Bolivianos), por concepto de tributo omitido del IVA, mantenimiento de valor, intereses, sanción por omisión de pago y multa por Incumplimiento de Deberes Formales (en adelante IDF), de los períodos fiscales verificados.
Contra la referida RD, el contribuyente interpuso recurso de alzada (fs. 87 a 98 del Anexo 1, en impugnación administrativa), que fue resuelto por la Autoridad Regional de Impugnación Tributaria Santa Cruz (en adelante ARIT), a través de la Resolución del Recurso de Alzada ARIT-SCZ/RA 0241/2021 de 16 de abril (fs. 175 a 207 del Anexo 1, en impugnación administrativa), que CONFIRMÓ la resolución impugnada.
Contra la referida Resolución del Recurso de Alzada, el contribuyente interpuso recurso jerárquico (fs. 209 a 222 del Anexo 2, en impugnación administrativa), que fue resuelto por la AGIT, a través de la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0969/2021 de 12 de julio (fs. 286 a 299 del Anexo 2, en impugnación administrativa), que ANULÓ la resolución recurrida, para que se emita una nueva resolución de alzada congruente con los antecedentes del proceso y los fundamentos de la RD.
Cumpliendo la nulidad dispuesta, la ARIT emitió la Resolución del Recurso de Alzada ARIT-SCZ/RA 0581/2021 de 13 de septiembre (fs. 330 a 359 del Anexo 2, en impugnación administrativa), que CONFIRMÓ la RD impugnada.
Contra la referida Resolución del Recurso de Alzada, el contribuyente interpuso recurso jerárquico (fs. 361 a 374 del Anexo 2, en impugnación administrativa), que fue resuelto por la AGIT, a través de la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1547/2021 de 29 de noviembre (fs. 452 a 474 del Anexo 3, en impugnación administrativa), que CONFIRMÓ la resolución recurrida.
Contra la referida Resolución de Recurso Jerárquico, el contribuyente interpuso demanda contenciosas administrativa (fs. 77 a 83), que se pasa a resolver:
II. FUNDAMENTOS DE LA DEMANDA, LA CONTESTACIÓN Y EL APERSONAMIENTO DEL TERCERO INTERESADO:
Demanda.
1. Vulneración al debido proceso en sus elementos de valoración razonada y objetiva de la prueba y a los principios de verdad material, oficialidad e informalismo.
Aseveró que se cumplieron todas las disposiciones legales para apropiarse del crédito fiscal del IVA declarado por sus compras de bienes y/o servicios; asimismo, afirmó que presentó toda la documentación que acredita su correcta apropiación, tanto en la verificación tributaria, como en la impugnación administrativa; sin embargo, la AGIT confirmó las observaciones del SIN y mantuvo los vicios de nulidad denunciados en la impugnación; aspecto que, vulneró el debido proceso, conforme a lo siguiente:
a) Falta de apreciación material y objetiva de la prueba de reciente obtención presentada ante la ARIT.
El 9 de marzo de 2021, se presentó: 1. La Certificación Bancaria Cite: SO/2534/2021 de 17 de febrero de 2021, emitida por el Banco Ganadero SA, que acredita los pagos realizados a sus proveedores a través de transferencias bancarias y desvirtúan las observaciones a las transferencias directas a cuentas de los proveedores; y 2. Los Contratos de Prestación de Servicios, suscritos entre el contribuyente y sus proveedores, que acreditan la vinculación del servicio y fueron presentados en impugnación administrativa, debido: “…al tiempo que se tomó nuestro departamento de Contabilidad por efecto de la Pandemia por el COVID-19 para facilitar las copias de los contratos…” (Textual).
En ese sentido, aseveró que se dejó constancia de la presentación posterior, conforme al art. 81 de la Ley N° 2492, Código Tributario Boliviano (en adelante CTB-2003) y que la AGIT omitió aplicar el art. 200 del CTB-2003, que dispone la obligación de investigar la verdad material de los hechos ocurridos conforme a los principios de “informalismo”, “impulso de oficio” y “sana crítica”.
b) Falta de apreciación material y objetiva de la prueba de reciente obtención presentada ante la AGIT.
El 2 de junio de 2021, presentó las Facturas que originaron las Notas de Crédito/Débito, que correspondían a ajustes por la conciliación de servicios efectivamente realizados entre el contribuyente y sus proveedores en servicios de interconexión móvil de la gestión 2014.
Aclaró que la documentación fue presentada con juramento de reciente obtención, conforme acredita el Acta de Juramento de 14 de junio de 2021, realizada ante la ARIT; empero: “…por efecto de la nulidad de obrados ordenada por la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0969/2021 de 15 de julio de 2021, que resolvió ANULAR la Resolución de Recurso de Alzada ARTI-SCZ/RA 0241/2021; en fecha 27 de octubre de 2021 TELECEL presentó memorial de ratificación de prueba de reciente obtención poniendo en conocimiento de la autoridad jerárquica que los documentos en original se encontraban arrimados al cuaderno administrativo y que en aplicación del procedimiento administrativo (…) No obstante a la presentación de ratificación la prueba de reciente obtención, y a la justificación de las razones de suspensión y señalamiento del segundo juramento de reciente obtención, la AGIT bajo un criterio arbitrario descartó las pruebas sin considerar las siguientes circunstancias, hechos, normativa y principios legales…” (Textual); en ese sentido, señaló que los documentos que estaban en poder de la AGIT, contaban con juramento de Ley y la AGIT omitió aplicar el art. 200 del CTB-2003, que dispone la obligación de investigar la verdad material de los hechos ocurridos conforme a los principios de “informalismo”, “impulso de oficio” y “sana crítica”; en especial cuando ya se había cumplido la formalidad del juramento de Ley.
Las Facturas que la AGIT descartó y no valoró objetivamente, acreditan el origen de las Notas de Crédito/Débito observadas por el SIN, porque exponen los importes de la conciliación por el servicio prestado.
c) Jurisprudencia referida al principio de “verdad material” en procesos tributarios.
Citó la Sentencia N° 104/2018 de 21 de marzo de 2018, emitida por Sala Plena del Tribunal Supremo de Justicia (en adelante TSJ), referida a la falta de valoración de prueba con justificativos formales, cuando son de conocimiento público; asimismo, la Sentencia Constitucional Plurinacional (en adelante SCP) 0873/2014 de 12 de mayo, sobre los principios de “verdad material”, “informalismo”, “impulso de oficio” y “sana crítica”.
En ese sentido, reiteró que la AGIT: “…tenía conocimiento de la prueba presentada con acta de juramento de reciente obtención en su expediente, omitió deliberadamente su facultad de ejercer el principio de verdad material conforme el Artículo 200 de la Ley N° 2492; y vulneró nuestro legítimo derecho a la valoración de la prueba, como elemento importante del debido proceso…” (Textual).
2. Vulneración al debido proceso en su elemento del derecho a la congruencia en la emisión de resoluciones.
Citó partes de la resolución impugnada, referidas a la carencia del detalle en los asientos contables presentados por el contribuyente y aseveró que la AGIT desestimó la prueba con sustento en que debía consignarse más detalles de los proveedores; requisitos que no se encuentran previstos en la norma tributaria vigente; aspecto que, vulneró el principio de “legalidad” que limita la potestad tributaria y el debido proceso por emitir interpretaciones extensivas extra petitas del SIN.
Afirmó que los asientos contables presentados acreditaron la validez de las operaciones observadas y no fueron desvirtuados por el SIN; por lo que, se demuestra que la AGIT desestimó la prueba sin respaldo legal.
Los administradores de justicia deben emitir sus resoluciones cumpliendo el principio de “congruencia” como elemento del debido proceso.
Petitorio.
Solicitó dejar sin efecto la resolución impugnada o en su caso disponer la nulidad de obrados hasta el vicio más antiguo.
Admisión.
Mediante Auto de 8 de marzo de 2022 de fs. 85, se admitió la demanda contenciosa administrativa y se dispuso el traslado al demandando y la notificación al tercero interesado, mediante provisiones citatorias, para que ejerzan su derecho a la defensa.
Contestación.
La AGIT por memorial de fs. 153 a 167, contestó negativamente la demanda contenciosa administrativa, de acuerdo a lo siguiente:
Relacionó los antecedentes ocurridos hasta la emisión de la resolución impugnada y señaló que los argumentos de la demanda, no cumplen con los presupuestos esenciales propios de un proceso contencioso administrativo; por lo que, debe declararse improbada de acuerdo a la Sentencia N° 238/2013 de 5 de julio, emitida por Sala Plena del TSJ.
Hizo constar que la demanda no expuso agravios sobre las: Facturas N° 6384, N° 916, N° 8123 y N° 1503 y Notas de Crédito/Débito N° 576, 577 y 578; es decir, sólo se impugna una parte de la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1547/2021 de 29 de noviembre; por lo que, resulta incongruente pedir dejar sin efecto la resolución impugnada.
Hizo constar que la demanda pretende introducir un nuevo agravio referido al art. 16-f) de la Ley N° 2341, Ley de Procedimiento Administrativo (en adelante LPA); aspecto que, no fue valorado en la resolución de la controversia.
En relación con las Facturas observadas con el Código 2, afirmó que el contribuyente sustentó su demanda con afirmaciones sin demostrarlas; por el contrario, la resolución impugnada consideró lo solicitado por las partes, los antecedentes del proceso y la normativa aplicable al caso.
La ARIT rechazó la prueba de reciente obtención presentada por el contribuyente porque no cumplía los requisitos previstos en los arts. 81 y 217 del CTB-2003; conforme a la jurisprudencia constitucional contenida en la SCP 0877/2015-S3 de 17 de septiembre.
En relación con las Notas de Crédito/Débito observadas con el Código 3, citó partes de la resolución de alzada y afirmó que el contribuyente no desvirtuó las observaciones conforme exige el art. 76 del CTB-2003; toda vez que, no se respaldó contablemente la efectiva realización de la transacción según lo previsto en los arts. 70-4 y 5 del CTB-2003 y 36 y siguientes del Código de Comercio (en adelante CCo); en ese sentido, reiteró que la demanda expuso afirmaciones sin respaldo.
En relación con las Facturas observadas con el Código 2, aseveró que el contribuyente no presentó documentación que respalde suficientemente sus afirmaciones, porque no demuestran su vinculación con la actividad gravada.
Reiteró que la ARIT rechazó la prueba de reciente obtención presentada por el contribuyente, porque no cumplía los requisitos previstos en los arts. 81 y 217 del CTB-2003.
En relación con las Facturas observadas con el Código 3, aseveró que el contribuyente presentó documentación que no acredita pagos a sus proveedores, porque los registros contables no contienen detalles que demuestren la recepción de pagos por parte de sus proveedores; asimismo, los reportes bancarios no incluyen número de transferencia que permita correlacionar los pagos realizados.
En relación con la prueba de reciente obtención ratificada por el contribuyente mediante los memoriales de 27 de octubre y 12 de noviembre de 2021; aclaró que el contribuyente debió acreditar que la omisión en su presentación, no fue por causa propia y prestar juramento de reciente obtención conforme a los arts. 81 y 219-d) del CTB-2003.
De acuerdo al lineamiento de las Sentencias N° 51/2015 de 7 de diciembre y N° 229/2014 de 15 de septiembre, emitidas por Sala Plena del TSJ; el principio de “verdad material” no es una regla general y no justifica la falta de previsión del contribuyente; puesto que, en el procedimiento administrativo también rige el principio “dispositivo”.
Petitorio.
Solicitó declarar improbada la demanda contenciosa administrativa interpuesta; manteniendo firme y subsistente la resolución impugnada.
Réplica y dúplica.
El contribuyente presentó la Réplica de fs. 171 a 177 y expuso los argumentos que refutarían la contestación de la AGIT; en lo demás, reiteró los argumentos y el petitorio expuestos en su demanda contenciosa administrativa.
La AGIT presentó la Dúplica de fs. 185 a 187 y reiteró los argumentos expuestos en la contestación a la demanda del contribuyente.
Apersonamiento del Tercero interesado.
El SIN en su calidad de tercero interesado, presentó el memorial de fs. 136 a 148, afirmando que la demanda carece de carga argumentativa y que la resolución impugnada se encuentra debidamente motivada y fundamentada; aspecto que desvirtúa la vulneración de derechos y garantías denunciadas por el contribuyente.
Enfatizó que el contribuyente sólo expuso afirmaciones reiterativas y genéricas, desprovistas de fundamento legal; cuando de acuerdo con la naturaleza del proceso contencioso administrativo, que se asimila a un proceso de puro derecho, debió especificar y sustentar legalmente los vicios de nulidad en los que habría incurrido la resolución recurrida.
Hizo notar que la demanda del contribuyente, se encuentra dirigida contra la resolución emitida por la ARIT, sin tomar en cuenta que de acuerdo al art. 2 de la Ley N° 3092, la demanda debe dirigirse contra la resolución emitida por la AGIT.
Petitorio.
Solicitó se declare improbada la demanda y se confirme la resolución impugnada.
Decreto de Auto para Sentencia:
Por providencia de 12 de agosto de 2022 de fs. 193, este Tribunal decretó Autos para Sentencia.
III. PLANTEAMIENTO DEL PROBLEMA:
Verificar si la AGIT vulneró el debido proceso en su elemento de valoración de la prueba, conforme a las reglas de valoración previstas en el CTB-2003, respecto de los descargos presentados por el contribuyente, tanto en instancia de verificación fiscal ante el SIN, como en la etapa probatoria prevista en impugnación administrativa.
IV. FUNDAMENTOS JURÍDICOS DEL FALLO:
Reconocida la competencia de esta Sala para la resolución de la controversia, de conformidad al art. 2 de la Ley Nº 620 del 31 de diciembre de 2014; en concordancia con el art. 778 del CPC-1975 y la Disposición Final Tercera de la Ley Nº 439; y, tomando en cuenta la naturaleza del proceso contencioso administrativo, como juicio de puro derecho, en el que solo se debe analizar la correcta aplicación de la Ley a los hechos expuestos por la parte demandante, corresponde realizar el control jurisdiccional y de legalidad sobre los actos ejercidos por la AGIT.
Legislación, jurisprudencia y doctrina aplicable al caso.
Sobre la apropiación del crédito fiscal y la obligación de respaldar las actividades gravadas y créditos fiscales.
El art. 4 de la Ley N° 843, dispone que el hecho imponible se perfeccionará, en el caso de ventas, sean éstas al contado o a crédito, en el momento de la entrega del bien o acto equivalente que suponga la transferencia de dominio, debiendo estar respaldada por la emisión de la factura, nota fiscal o documento equivalente. A su vez, el art. 8-a) segundo párrafo del mismo cuerpo legal, prevé que sólo darán lugar al cómputo del crédito fiscal, las compras, adquisiciones o importaciones definitivas, contratos de obras o servicios, o toda otra prestación o insumo de cualquier naturaleza, en la medida en que se vinculen con las operaciones gravadas; es decir, aquellas destinadas a la actividad por la que el sujeto resulta responsable del gravamen.
Asimismo, el art. 8 del Decreto Supremo (en adelante DS) Nº 21530, reglamenta que el crédito fiscal computable a que se refiere el art. 8-a) de la Ley N° 843, se origina en compras, adquisiciones, contrataciones o importaciones definitivas, alcanzadas por el gravamen, vinculadas con la actividad al tributo. Para fines de la determinación del crédito fiscal, los contribuyentes deben aplicar la alícuota establecida en el art. 15 de la Ley N° 843, sobre el monto facturado de sus compras, importaciones definitivas de bienes, contratos de obras o prestaciones de servicios; o, toda otra prestación o insumo alcanzado por el gravamen.
Por su parte, el art. 70-4 y 5 del CTB-2003, dispone: “Constituyen obligaciones tributarias del sujeto pasivo: (…) 4. Respaldar las actividades y operaciones gravadas, mediante libros, registros generales y especiales, facturas, notas fiscales, así como otros documentos y/o instrumentos públicos, conforme se establezca en las disposiciones normativas respectivas. 5. Demostrar la procedencia y cuantía de los créditos impositivos que considere le correspondan…” (El resaltado ha sido añadido).
Finalmente, los arts. 36, 37 y 44 del Decreto Ley N° 14379, Código de Comercio (en adelante CCo), disponen: “Art. 36. - (OBLIGACION DE LLEVAR CONTABILIDAD). Todo comerciante está en la obligación de llevar una contabilidad adecuada a la naturaleza, importancia y organización de la empresa, sobre una base uniforme que permita demostrar la situación de sus negocios y una justificación clara de todos y cada uno de los actos y operaciones sujetos a contabilización, debiendo además conservar en buen estado los libros, documentos y correspondencia que los respalden. (Arts. 36 a 65, 419 Código de Comercio).
Art. 37.- (CLASES DE LIBROS). El comerciante debe llevar, obligatoriamente, los siguientes libros: Diario, Mayor y de Inventario y Balances, salvo que por ley se exijan específicamente otros libros. Podrá llevar además aquellos libros y registros que estime convenientes para lograr mayor orden y claridad, obtener información y ejercer control. Estos libros tendrán la calidad de auxiliares y no estarán sujetos a lo dispuesto en el artículo 40, aunque podrán legalizarse los considerados necesarios para servir de medio de prueba como los libros obligatorios. (Arts. 55, 64 Código de Comercio).
Art. 44.- (REGISTRO EN LOS LIBROS DIARIO Y MAYOR). En el libro Diario se registrarán día por día y en orden progresivo las operaciones realizadas por la empresa, de tal modo que cada partida exprese claramente la cuenta o cuentas deudoras y acreedoras, con una glosa clara y precisa de tales operaciones y sus importes, con indicación de las personas que intervengan y los documentos que las respalden. De este libro se trasladarán al Mayor, en el mismo orden progresivo de fechas, las referencias e importes deudores o acreedores de cada una de las cuentas afectadas, con la operación, para mantener los saldos por cuentas individualizadas.” (El resaltado ha sido añadido).
En ese sentido, de acuerdo a los arts. 4 y 8 de la Ley N° 843, 8 del DS Nº 21530 y 70-4 y 5 del CTB-2003; para que el contribuyente se beneficie del crédito fiscal producto de las transacciones que declara, debe cumplir con tres requisitos: 1) Estar respaldado con la factura original o documento equivalente; 2) Vincularse con la actividad gravada; y 3) Acreditar que la transacción se hubiera realizado efectivamente, respaldando esas actividades con libros, registros generales y especiales, facturas, notas fiscales y otros documentos y/o instrumentos públicos, conforme se establezca en las disposiciones normativas respectivas.
Sobre la carga de la prueba.
El art. 76 del CTB-2003, bajo el epígrafe de “Carga de la Prueba”, dispone que: “En los procedimientos tributarios administrativos y jurisdiccionales quien pretenda hacer valer sus derechos deberá probar los hechos constitutivos de los mismos. Se entiende por ofrecida y presentada la prueba por el sujeto pasivo o tercero responsable cuando estos señalen expresamente que se encuentran en poder de la Administración Tributaria.” (El resaltado ha sido añadido).
Sobre el plazo para presentar descargos contra la Vista de Cargo.
El art. 98 del CTB-2003, dispone: “(Descargos). Una vez notificada la Vista de Cargo, el sujeto pasivo o tercero responsable tiene un plazo perentorio e improrrogable de treinta (30) días para formular y presentar los descargos que estime convenientes.” (El resaltado ha sido añadido).
Sobre la actividad probatoria en materia tributaria y las reglas del debido proceso que la rigen.
La SCP 0092/2021-S2 de 6 de mayo de 2021, ha determinado lo siguiente: “…El debido proceso puede entenderse de forma general a partir del contenido de la SCP 0094/2015-S1 de 13 de febrero, que detalló: “…los elementos o derechos que lo componen, a partir de la interpretación sistemática, axiológica y teleológica de los arts. 115.II, 117.I y II; y, 180 en relación al 13 de la Norma Suprema, se concluye que el debido proceso, constituido en la mayor garantía constitucional de la administración de justicia, lleva inmerso en su núcleo una gran cantidad de derechos y garantías, como ser: 1) Derecho a la defensa; 2) Derecho al juez natural e imparcial; 3) Garantía de presunción de inocencia; 4) Derecho a ser asistido por un traductor o intérprete; 5) Derecho a un proceso público; 6) Derecho a la conclusión del proceso dentro de un plazo razonable; 7) Derecho a recurrir; 8) Derecho a la legalidad de la prueba ; 9) Derecho a la igualdad procesal de las partes; 10) Derecho a no declarar contra sí mismo y a no confesarse culpable; 11) Derecho a la congruencia entre acusación y condena, de donde se desprende el derecho a una debida fundamentación y motivación de los fallos judiciales; 12) La garantía del non bis in idem; 13) Derecho a la valoración razonable de la prueba; 14) derecho a la comunicación previa de la acusación; 15) Concesión al inculpado del tiempo y los medios para su defensa; 16) Derecho a la comunicación privada con su defensor; y, 17) Derecho a que el Estado le otorgue un defensor proporcionado por el Estado cuando el imputado no tuviere medios o no nombrare un defensor particular.
No obstante, debe tomarse en cuenta que el cúmulo de derechos previamente enumerados, no se constituyen en un parámetro limitativo del campo de protección que abarca el debido proceso, sino que permiten establecer el contenido expansivo de aquellos otros derechos que en el tiempo, y de acuerdo a las nuevas necesidades de la sociedad cambiante, puedan desprenderse de ellos” (las negrillas y el subrayado nos corresponden).
Bajo tales razonamientos la SCP 1642/2010-R de 15 de octubre, desarrolló las reglas del debido proceso vigentes para la actividad probatoria aplicable a las causas de naturaleza administrativa tributaria, a cuyo efecto empleó el contenido del art. 81 del CTB, arribando a las siguientes conclusiones: “…debe precisarse que el art. 81 del CTB, disciplina de forma expresa la apreciación, pertinencia y oportunidad para la presentación de la prueba, estableciéndose de forma expresa las siguientes reglas a seguirse: 1) sólo serán admisibles las pruebas que cumplan con el requisito de pertinencia y ; 2) sólo serán admisibles las pruebas que cumplan con el requisito de oportunidad; en este caso, es decir para la observancia del criterio de oportunidad y de acuerdo a una interpretación gramatical, se tiene que el art. 81.2 del CTB, regula dos supuestos concretos: a) Establece que deberá rechazarse los medios probatorios que habiendo sido requeridas por la Administración Tributaria durante el proceso de fiscalización, no hubieran sido presentadas; y b) Deberán ser también rechazadas aquellas pruebas en relación a las cuales no se hubiera dejado expresa constancia de su existencia y compromiso de presentación, hasta antes de la emisión de la Resolución Determinativa, en ese contexto, utilizando los criterios hermenéuticos “sistémico” y “teleológico” para la interpretación de la última parte del art. 81 del CTB, se tiene que por mandato de esta disposición, de manera excepcional se admitirán las pruebas no presentadas antes de la emisión de la Resolución Determinativa, siempre y cuando el sujeto pasivo cumpla con los siguientes aspectos: a) pruebe que la omisión no fue por causa propia; y b) cumpla con el juramento “de reciente obtención”, presupuestos procedimentales que no constituyen simples formalidades sino por el contrario implican verdaderas garantías procedimentales que tienen por finalidad asegurar el principio de preclusión y consagrar el principio administrativo de eficacia reconocido por el art. 4 inc. j) de la LPA, principio que forma parte de las reglas de un debido proceso en sede administrativa. (…)
Lo expresado anteriormente implica la formulación del siguiente postulado: El sujeto pasivo está facultado a presentar prueba en etapa recursiva ante la Superintendencia Tributaria, la cual deberá ser admitida siempre y cuando se cumpla con los requisitos establecidos en la última parte del art. 81 del CTB, es decir, solamente en caso de haberse probado que la omisión de presentación de prueba hasta antes de la Resolución Determinativa, no fue por causa propia y además siempre que se cumpla con el requisito del juramento de reciente obtención de la prueba ofrecida.
Ahora bien, por lo expresado se establece que si no concurren los presupuestos antes indicados, opera la preclusión, razón por la cual la prueba presentada en etapa recursiva deberá ser rechazada, en este orden de ideas, es preciso señalar además que el principio de informalismo, no puede modificar los efectos de esta preclusión (…)
Por lo expresado precedentemente, se colige que el principio de informalismo reconocido por el art. 4 inc. 1) de la LPA, no puede aplicarse en la preclusión de la etapa probatoria, porque el ofrecimiento de pruebas cumpliendo los postulados propios del art. 81 del CTB, no son simples exigencias formales no esenciales por parte del administrado, sino más bien, son presupuestos procedimentales cuyos postulados, en el marco del respeto a las reglas del debido proceso deben ser cumplidos de forma inequívoca por el sujeto pasivo de obligaciones tributarias.” (Textual).
Sobre el principio de “verdad material”.
El art. 180-I de la CPE, instituye como principio de la jurisdicción ordinaria, el de “verdad material”, por el que debe prevalecer la realidad de los hechos; en ese sentido, se emitió la SC Nº 713/2010-R de 26 de julio, que señaló lo siguiente:
“III.4.- Principio procesal de verdad material consagrado en la Constitución Política del Estado. El art. 180. I de la CPE, prevé que la jurisdicción ordinaria se fundamenta, entre otros, en el principio procesal de verdad material, que abarca la obligación del juzgador, al momento de emitir sus resoluciones, de observar los hechos tal como se presentaron y analizarlos dentro de los acontecimientos en los cuales encuentran explicación o que los generaron; de ello, se infiere que la labor de cumplimiento de este principio, refiere a un análisis de los hechos ocurridos en la realidad, anteponiendo la verdad de los mismos antes que cualquier situación, aunque, obviamente, sin eliminar aquellas formas procesales establecidas por la ley, que tienen por finalidad resguardar derechos y garantías constitucionales. El ajustarse a la verdad material, genera la primacía de la realidad de los hechos sobre la aparente verdad que pueda emerger de los documentos; aplicando este principio, debe prevalecer la verificación y el conocimiento de éstos, sobre el conocimiento de las formas. En ese contexto, el régimen de nulidades, estará subordinado únicamente a la violación de derechos o garantías constitucionales; y en consecuencia, la inobservancia de las formalidades que no vulnere derechos o garantías constitucionales, tendrá menos relevancia que justifique una declaratoria de nulidad a momento de realizar el trabajo de valoración de la actividad procesal que adolezca de algún defecto formal…” (El resaltado ha sido añadido).
Cuestión previa a resolver la controversia:
Al contestar la demanda, la AGIT señaló que la demanda debe ser declarada improbada, porque no cumple con los presupuestos esenciales propios de un proceso contencioso administrativo y carece de carga argumentativa.
De la misma manera, el SIN aseveró que la demanda se encuentra desprovista de carga argumentativa.
Al respecto, revisada la demanda, se advierte que cumple las exigencias previstas en el art. 327 del CPC-1975, en cuanto al deber de la parte actora, de identificar con argumentos apropiados, la infracción normativa en la que hubiere incurrido la autoridad demandada al emitir su determinación, señalando los argumentos al respecto; por otra parte, corresponde aclarar que, dado el Estado constitucional de derecho y la indiscutible vertiente asumida por el Constituyente Boliviano en la CPE vigente, que promueve una teoría anti formalista, con una ruptura en la aplicación tradicional del ordenamiento jurídico, dando prevalencia así al derecho sustancial antes que al derecho formal, conforme se desprende de los principios nominados en el art. 180-I de la Norma Suprema, precautelando el debido proceso como derecho fundamental, el conocimiento y examen de las exigencias formales como las extrañadas por la parte demandada y tercer interesado en sus respuestas, debe ser en ese marco; es decir, entendiendo al derecho procesal como mecanismo de solución del conflicto en base a la aplicación de la norma al caso concreto; no así, como un fin en sí mismo; de manera que, impele al juzgador, una mayor acuciosidad respecto de la verificación de aquellos requisitos de forma.
Resolución del caso concreto.
Para la resolución de la controversia, es pertinente recordar que los arts. 76, 81 y 217 del CTB-2003, disponen lo siguiente:
“…ARTÍCULO 76.- (CARGA DE LA PRUEBA). En los procedimientos tributarios administrativos y jurisdiccionales quien pretenda hacer valer sus derechos deberá probar los hechos constitutivos de los mismos. Se entiende por ofrecida y presentada la prueba por el sujeto pasivo o tercero responsable cuando estos señalen expresamente que se encuentran en poder de la Administración Tributaria. (…)
ARTÍCULO 81.- (APRECIACIÓN, PERTINENCIA Y OPORTUNIDAD DE PRUEBAS). Las pruebas se apreciarán conforme a las reglas de la sana crítica siendo admisibles sólo aquéllas que cumplan con los requisitos de pertinencia y oportunidad, debiendo rechazarse las siguientes:
1. Las manifiestamente inconducentes, meramente dilatorias, superfluas o ilícitas.
2. Las que habiendo sido requeridas por la Administración Tributaria durante el proceso de fiscalización, no hubieran sido presentadas, ni se hubiera dejado expresa constancia de su existencia y compromiso de presentación, hasta antes de la emisión de la Resolución Determinativa.
3. Las pruebas que fueran ofrecidas fuera de plazo.
En los casos señalados en los numerales 2 y 3 cuando el sujeto pasivo de la obligación tributaria pruebe que la omisión no fue por causa propia podrá presentarlas con juramento de reciente obtención. (…)
ARTÍCULO 217.- (PRUEBA DOCUMENTAL). Se admitirá como prueba documental:
a) Cualquier documento presentado por las partes en respaldo de sus posiciones, siempre que sea original o copia de éste legalizada por autoridad competente.
b) Los documentos por los que la Administración Tributaria acredita la existencia de pagos.
c) La impresión de la información contenida en los medios magnéticos proporcionados por los contribuyentes a la Administración Tributaria, conforme a reglamentación específica.
d) Todo otro documento emitido por la Administración Tributaria respectiva, que será considerado a efectos tributarios, como instrumento público.
La prueba documental hará fe respecto a su contenido, salvo que sean declarados falsos por fallo judicial firme…” (El resaltado ha sido añadido).
En la SCP 0092/2021-S2 de 6 de mayo, citada en el acápite denominado “Legislación, jurisprudencia y doctrina aplicable al caso”, de la presente resolución; el Tribunal Constitucional Plurinacional (en adelante TCP) interpretó el art. 81 del CTB-2003 y aclaró que, las reglas del debido proceso en la actividad probatoria tributaria, requieren que la prueba de descargo cumpla con los requisitos de: 1. Pertinencia y 2. Oportunidad.
En relación con la oportunidad, el TCP señaló que la prueba de descargo debe rechazarse cuando: 1. No hubiese sido presentada a requerimiento de la Administración Tributaria en la etapa de verificación y fiscalización y 2. No se dejó expresa constancia de: a) Su existencia y b) Compromiso de ser presentada hasta antes emitirse la RD.
Por otra parte, el TCP interpretó el último párrafo del art. 81 del CTB-2003, señalando que excepcionalmente se admitirá la prueba que no fue presentada antes de emitir la RD; siempre que: 1. Se acredite que la omisión no fue por causa propia y 2. Se cumpla con el juramento de reciente obtención.
Así, el TCP concluyó que es posible presentar prueba en etapa recursiva siempre y cuando se cumplan los requisitos previstos en el último párrafo del art. 81 del CTB-2003; es decir: 1. Se acredite que la omisión no fue por causa propia y 2. Se cumpla con el juramento de reciente obtención; caso contrario, opera la preclusión, aclarando el TCP que, el principio de “informalismo”, no puede modificar los efectos de la preclusión.
En el contexto legal y jurisprudencial desarrollado, la regla dicta que el contribuyente tiene la carga de presentar toda la documentación requerida por la Administración Tributaria en la etapa de verificación o fiscalización; empero, como excepción a esa regla, puede presentar prueba de descargo posteriormente, siempre y cuando acredite que la omisión en su presentación, no fue por causa propia, con juramento de reciente obtención, bajo pena de ser rechazada; requisitos que, deben observarse si es que se presentara prueba en la etapa de impugnación administrativa y además, cumplir los requisitos previstos en el art. 217 del CTB-2003.
Ahora bien, conforme a la demanda contenciosa administrativa, se advierte que todos los argumentos expuestos por el contribuyente se circunscriben a denunciar que las determinaciones de la ARIT y la AGIT, vulneraron: 1. El debido proceso, en sus elementos de valoración razonada y objetiva de la prueba y 2. Los principios de “verdad material”, “oficialidad” e “informalismo”.
Consiguientemente, tomando en cuenta que en la SCP 0092/2021-S2 de 6 de mayo, el TCP concluyó que es posible presentar prueba en etapa recursiva siempre y cuando se cumplan los requisitos previstos en el último párrafo del art. 81 del CTB-2003; se verificará si el contribuyente acreditó que la omisión en su presentación, no fue por causa propia y que cumplió con el juramento de reciente obtención.
En ese sentido, revisados los antecedentes traídos a conocimiento del este Tribunal, se advierte lo siguiente:
El 6 de diciembre de 2019, el SIN notificó al contribuyente (fs. 37 del Anexo 1), con: 1. La Orden de Verificación (en adelante OV) Nº 0016OVE02126 de 1ro de marzo de 2017 (fs. 17 del Anexo 1) y el Detalle de Diferencias (fs. 18 a 19 del Anexo 1), comunicando el inicio de la verificación específica del Crédito Fiscal del Impuesto al Valor Agregado (en adelante IVA), contenido en las facturas declaradas en los períodos fiscales de enero a junio de la gestión 2014 y 2. El Requerimiento N° 139790 de 25 de noviembre de 2019 (fs. 32 del Anexo 1).
De acuerdo al Requerimiento N° 139790, el contribuyente debía presentar el Libro de Compras IVA, las Notas Fiscales originales que respaldan el crédito fiscal IVA, el Comprobante de Egresos con respaldo, los Libros de Contabilidad Diario y Mayor y toda la documentación contable y financiera que consideraba pertinente con sus respectivos respaldos.
Mediante Nota Gafi 124/2019 de 19 de diciembre de 2019 de fs. 39 del Anexo 1, el contribuyente señaló: “…dada la magnitud de información solicitada, y siendo insuficiente el plazo otorgado (…) solicitamos que se nos otorgue un plazo adicional de diez (10) días para su presentación, toda vez que nos encontramos preparando la información requerida…” (Textual).
El 5 de marzo de 2020, el SIN notificó al contribuyente (fs. 47 del Anexo 1), con el Segundo Requerimiento N° 169074 de 18 de febrero de 2020 (fs. 42 del Anexo 1); que requería la presentación de notas Fiscales de respaldo al crédito fiscal IVA, Extractos Bancarios, Planillas de sueldos, Planilla Tributaria y Cotizaciones Sociales, Comprobante de los Egresos con respaldo, Libros de Contabilidad Diario y Mayor y toda la documentación contable y financiera que consideraba pertinente con sus respectivos respaldos.
Mediante Nota Gafi 45/2020 de 12 de marzo de 2020 de fs. 49 del Anexo, el contribuyente señaló: “…dada la magnitud de información solicitada, y siendo insuficiente el plazo otorgado (…) solicitamos que se nos otorgue un plazo adicional de diez (10) días para su presentación, toda vez que nos encontramos preparando la información requerida…” (Textual).
Posteriormente, mediante Nota de 3 de agosto de 2020 de fs. 53 a 55 del Anexo 1, el contribuyente presentó la documentación detallada en el Acta de Recepción de Documentos de fs. 52 del Anexo 1 y señaló que: “…a pesar de las dificultades que surgieron para conseguir la documentación solicitada, al encontrarnos en una situación de cuarentena a causa del COVID-19, en respuesta al Requerimiento N° 000139790, cumpliendo con lo ordenado por su autoridad…” (Textual).
En el Acta de Recepción de Documentos de 3 de agosto de 2020 de fs. 52 del Anexo 1, suscrita por el contribuyente, el SIN hizo constar que: “…EL CONTRIBUYENTE PRESENTÓ SOLO FACTURAS ORIGINALES Y SUS FOTOCOPIAS, NO PRESENTÓ RESPALDO CONTABLE Y FINANCIERO, NO PRESENTÓ LAS FACTURAS OBSERVADAS CORRESPONDIENTES A LOS PERÍODOS FEBRERO, ABRIL, MAYO Y JUNIO DE LA GESTIÓN 2014, NO PRESENTÓ LAS FACTURAS N° 2001, 2002, 719, 550, 157725, 558022 y 573608 CORRESPONDIENTES AL PERÍODO ENERO DEL 2014; NO PRESENTÓ LAS FACTURAS N° 346066, 1963673, 2006869, 1761661 Y 4526 CORRESPONDIENTES AL PERÍODO MARZO 2014…” (Textual); de cuya consecuencia, el SIN emitió el Acta por Contravenciones Tributarias Vinculadas al Procedimiento de Determinación N° 182011 (fs. 344 del Anexo 2), sancionando al contribuyente con la multa de UFVs3.000.- porque omitió presentar la documentación e información requerida durante la ejecución de la verificación, control e investigación.
En ese contexto, corresponde hacer notar que el contribuyente omitió presentar toda la documentación requerida por el SIN en los dos (2) Requerimientos de Documentación y/o Información citados; asimismo, corresponde hacer notar que el contribuyente omitió dejar constancia expresa de: a) La existencia de la documentación que no fue presentada y b) El compromiso de ser presentada hasta antes emitirse la correspondiente RD.
El 28 de septiembre de 2020, el SIN notificó al contribuyente (fs. 387 del Anexo 2), con la VC N° 292079000399 (fs. 368 a 386 del Anexo 2), que determinó preliminarmente la deuda tributaria de Bs961.313.- por concepto de tributo omitido del IVA, mantenimiento de valor, intereses, sanción por omisión de pago y multa por IDF, de los períodos fiscales verificados.
El 28 de octubre de 2020, el contribuyente presentó el memorial (fs. 392 a 397 del Anexo 2), expresando que las facturas y la documentación presentada en esa etapa, respaldarían la apropiación del crédito fiscal; por otra parte, el contribuyente anunció que presentaría mayor documentación una vez sean obtenidas; también anunció que presentaría resúmenes explicativos.
A través del Acta de Recepción de Documentos de fs. 399 del Anexo 1, suscrita por el contribuyente; el SIN detalló la documentación presentada por el contribuyente que cursa de fs. 400 a 603 del Anexo 2 y aclaró que sería revisada y valorada.
Lo desarrollado hasta este punto permite concluir que, el contribuyente sólo presentó parte de la documentación contable requerida por el SIN; por lo que, correspondía rechazarlas conforme prevé el art. 81 del CTB-2003; más aún, si se considera que el argumento del contribuyente, referido a que se encontraba en situación de cuarentena por el COVID-19, es infundado, porque el art. 4 del Decreto Supremo N° 4199 de 21 de marzo de 2020, dispuso la Cuarentena Total en todo el territorio del Estado Plurinacional de Bolivia a partir del día domingo 22 de marzo del 2020 y los arts. 2-I y 9-I del Decreto Supremo N° 4245 de 28 de mayo del 2020, dispusieron el levantamiento de la declaratoria de emergencia por la Pandemia del COVID-19, a partir de las 00: 00 horas del día lunes 1 de junio de 2020 y con jornada laboral del sector público y privado en horario continuo; empero, el contribuyente presentó documentación parcial el 3 de agosto de 2020; es decir, después de 2 meses de haberse levantado la declaratoria de emergencia y presentó la documentación que consideró pertinente como descargo a la VC N° 292079000399, el 28 de octubre de 2020; es decir, después de 4 meses, 3 semanas y 6 días de haberse levantado la declaratoria de emergencia.
Corresponde aclarar que, la documentación presentada como descargo a la VC N° 292079000399, sólo es una parte de la documentación requerida por el SIN en los Requerimientos N° 139790 y N° 169074.
Por otra parte, corresponde hacer notar que el contribuyente anunció al SIN que presentaría mayor documentación una vez sean obtenidas; y también, anunció que presentaría resúmenes explicativos; sin embargo, los antecedentes acreditan que el contribuyente no presentó lo anunciado hasta que el SIN notificó al contribuyente (fs. 681 del Anexo 4), con la RD N°172079000851 (fs. 640 a 676 del Anexo 4).
Pese a que el contribuyente no acreditó que la omisión en la presentación de la documentación parcial, no fue por causa propia y no cumplió con el juramento de reciente obtención; el SIN no rechazó la prueba aportada por el contribuyente en esa etapa de determinación tributaria; al contrario, emitió la RD N°172079000851, exponiendo la motivación y fundamentación que desvirtuarían los argumentos expuestos por el contribuyente y la documentación de descargo presentada; aspecto que, acredita que la documentación presentada por el contribuyente fue analizada y valorada, independientemente que ese análisis y valoración sea correcto o no.
En el período probatorio del recurso de alzada, el contribuyente presentó el memorial de fs. 130 a 131 del Anexo 1, en impugnación administrativa, señalando que: “…los documentos no son ahora presentados por omisión propia porque los certificados bancarios datan de fecha posterior a la Resolución Determinativa y porque los contratos fueron recién obtenidos del área de contabilidad posterior a la fecha de la Resolución Determinativa, toda vez que debido a la pandemia causada por el COVID-19, no existía personal disponible en las oficinas de TELECEL para gestionar dicha documentación, sin embargo su existencia y obtención fue anunciada en el memorial de descargos…” (El resaltado ha sido añadido).
La ARIT emitió el Decreto de 10 de marzo de 2021 de fs. 132, aclarando que: 1. Sólo valoraría la prueba que cumpliera el art. 217-a) del CTB-2003 y 2. El contribuyente debía acreditar que la omisión de la presentación no fue por causa propia.
Ahora bien, revisada la documentación de fs. 1 a 146 del Anexo 4, en impugnación administrativa, conforme a las reglas del debido proceso previstas en los arts. 81 y 217 del CTB-2003; se tiene lo siguiente:
1. El Certificado Cite: SO/2534/2021 de 17 de febrero de 2021 de fs. 2 a 3 del Anexo 4 en impugnación administrativa, señala que el contribuyente solicitó esa certificación en fecha 9 de febrero de 2021; es decir, el contribuyente solicitó la referida certificación después que el SIN le notificó con la RD N°172079000851 el 28 de diciembre de 2020; por lo que, la omisión de la presentación en etapa determinativa fue por su causa.
Consiguientemente, la determinación de la AGIT de no valorar esta prueba es correcta, porque no concurren los presupuestos previstos en el art. 81 del CTB-2003, que permiten valorar excepcionalmente la prueba que no fue presentada oportunamente.
2. La Certificación emitida por el Banco Mercantil Santa Cruz de fs. 1 del Anexo 4 en impugnación administrativa, no señala la fecha de solicitud del contribuyente, ni contiene la fecha de su emisión; datos mínimos y necesarios para demostrar que la referida Certificación fue solicitada por el contribuyente en la etapa de determinación tributaria y que fue emitida por la entidad bancaría con posterioridad a esa etapa y acreditar que su presentación posterior, no fue por causa propia.
Corresponde aclarar que, el hecho de que el contribuyente hubiese señalado de manera general en la etapa de descargos a la VC, que se encontraba gestionando certificaciones bancarias y que serían presentadas posteriormente; no desvirtúa objetivamente lo observado en el párrafo que antecede; toda vez que, en el marco del principio de “buena fe” instituido en el art. 4-e) de la Ley N° 2341, Ley de Procedimiento Administrativo (en adelante LPA), aplicable al caso por disposición del art. 74-1 del CTB-2003, correspondía al contribuyente, comunicar al SIN con respaldo documental, cuáles eran esas gestiones; ante qué instituciones bancarias se las estaba realizando y qué observaciones del SIN, pretendía desvirtuar con esa documentación.
No obstante, revisada la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1547/2021, se advierte que la AGIT emitió pronunciamiento respecto de las Notas de Crédito-Débito N° 576, 577 y 578, conforme a lo siguiente: “…según el concepto detallado en las citadas Notas de Crédito – Débito, estas fueron emitidas por motivos distintos a los de una devolución de bienes o rescisión de servicios (…) Asimismo, al ser las Notas de Crédito – Débito, documentos de ajuste del crédito y débito fiscal, el Sujeto Pasivo pudo presentar documentación contable que demuestre la devolución o rescisión total o parcial del bien y/o servicio, aspecto que no ocurrió en el presente caso.
v. En ese sentido, al no existir registros contables e información que permita relacionar el importe cancelado con el importe abonado por devolución de servicios, no puede establecerse de manera fehaciente la existencia de una rescisión parcial del servicio o que este no fue prestado, no correspondiendo validar la emisión de las Notas de Crédito – Débito Nos. 576, 577 y 578.
vi. De lo previamente expuesto resulta evidente que la documentación presentada por Telefónica Celular de Bolivia SA. TELECEL SA., no permite comprobar que la transacción fue efectivamente realizada, como tampoco la existencia del medio de pago (Código 3), por los servicios adquiridos; de modo que, no existiendo mayor documentación que permita verificar que el Contribuyente respaldó su crédito fiscal…” (El resaltado ha sido añadido).
Además, la AGIT citó partes de la Resolución del Recurso de Alzada y aseveró que no son evidentes los argumentos expuestos por el contribuyente.
En ese contexto, se advierte que la AGIT analizó y valoró las pruebas aportadas y los argumentos expuestos por el contribuyente; asimismo, analizó y valoró la motivación y fundamentación expuesta por la ARIT; concluyendo que: 1. Las Notas de Crédito-Débito N° 576, N° 577 y N° 578, fueron emitidas por otros motivos distintos a la devolución o rescisión de servicios; y 2. El contribuyente no presentó documentación contable que relacione el importe cancelado, con el importe devuelto, esto con el fin de acreditar la devolución o rescisión del servicio.
Empero, el contribuyente no explicó cómo es que la motivación y fundamentación expuesta por la AGIT, es incorrecta o carece de objetividad; ni explicó cómo es que la prueba presentada, desvirtuarían las observaciones que sustentan la depuración del crédito fiscal declarado; por el contrario, el contribuyente sólo se limitó a señalar que la AGIT no valoró la prueba aportada; exposición argumentativa que, de ninguna manera sustituye la carga de la prueba a la que estaba obligado el contribuyente para desvirtuar objetivamente la depuración del crédito fiscal declarado y/o la motivación y fundamentación expuesta por la AGIT, para confirmar la depuración del crédito fiscal.
3. Los Contratos N° 169/13 de 9 de abril de 2013; N° 509/13 de 1 de octubre de 2013, N° 100/13 de 18 de enero de 2013; N° 111/14 de 20 de enero de 2014, N° 14/09 de 16 de abril de 2009 y sus Anexos, fueron presentados en fotocopias; por lo que, su rechazo con sustento en el art. 217-a) del CTB-2003, es correcta y no constituye interpretación incorrecta del referido precepto y del art. 81 del CTB-2003.
El contribuyente argumentó que: “…Estos documentos fueron presentados porque desvirtuaban fehacientemente las observaciones de la Administración Tributaria y también se demostró la pertinencia y oportunidad de la presentación de documentación en etapa de impugnación debido al tiempo que se tomó nuestro departamento de Contabilidad por efecto de la Pandemia por el Cóvid-19 para facilitar las copias de los contratos…” (El resaltado ha sido añadido).
Sin embargo, conforme se desarrolló precedentemente, se constató que ese argumento se encuentra desprovisto de todo sustento de hecho o de derecho; toda vez que, los arts. 2-I y 9-I del Decreto Supremo N° 4245 de 28 de mayo del 2020, dispusieron el levantamiento de la declaratoria de emergencia por la Pandemia del COVID-19, a partir de las 00: 00 horas del día lunes 1 de junio de 2020, con jornada laboral del sector público y privado en horario continuo; empero, el 3 de agosto de 2020, el contribuyente presentó documentación requerida por el SIN en los Requerimientos N° 139790 y N° 169074, de manera parcial; es decir, después de 2 meses de haberse levantado la declaratoria de emergencia y presentó la documentación que consideró pertinente como descargo a la VC N° 292079000399, el 28 de octubre de 2020; es decir, después de 4 meses, 3 semanas y 6 días de haberse levantado la declaratoria de emergencia.
Se reitera que, el hecho de que el contribuyente hubiese señalado de manera general en la etapa de descargos a la VC, que se encontraba gestionando documentación que sería presentada posteriormente; no constituye fundamento para desvirtuar objetivamente el rechazo determinado por la AGIT en la resolución impugnada; toda vez que, en el marco del principio de “buena fe” instituido en el art. 4-e) de la LPA, aplicable por disposición del art. 74-1 del CTB-2003, correspondía al contribuyente, comunicar al SIN qué documentación se encontraba gestionando y qué observaciones del SIN, pretendía desvirtuar con esa documentación.
Respecto a que la AGIT omitió aplicar los principios de “verdad material”, “informalismo”, “impulso procesal” y las reglas de sana crítica instituidos y previstos en el art. 200 del CTB-2003; es pertinente recordar que la SCP 0092/2021-S2 de 6 de mayo, interpretó los alcances del art. 81 del CTB-2003, determinando que, conforme al debido proceso, la etapa oportuna para que el contribuyente presente toda la documentación requerida por el SIN y la que considera pertinente a sus intereses, es la etapa de verificación y fiscalización tributaria, bajo pena de operar la caducidad; porque es en esa etapa que la Administración Tributaria como ente especializado en la administración de los tributos, tiene la obligación valorar exhaustiva, objetiva y razonadamente, toda la documentación presentada por el contribuyente de acuerdo a las reglas de la sana crítica y el principio de “verdad material”, para emitir su determinación con sustento en una adecuada motivación y fundamentación; puesto que, en caso de no existir conformidad con esa determinación, el contribuyente puede impugnarla en la vía administrativa, para que la ARIT y la AGIT, entre otros aspectos, verifiquen a su turno, si la valoración realizada por la Administración Tributaria, cumplió con el principio de “verdad material”, conforme al art. 200 del CTB-2003; empero, la aplicación del referido principio al momento de administrar la justicia administrativa tributaria, no significa que la ARIT y la AGIT, deben aceptar y valorar la prueba que no fue presentada oportunamente en la etapa de verificación y determinación tributaria; más aún, si no cumple con los requisitos previstos en el art. 217 del CTB-2003; toda vez que, el art. 132 del CTB-2003, dispone que la Autoridad de Impugnación Tributaria (en adelante AIT), tiene por objeto, conocer y resolver los recursos de alzada y jerárquico que se interpongan contra los actos definitivos de la Administración Tributaria; es decir, es una institución que otorga justicia administrativa tributaria; no así, una instancia más de determinación tributaria, obligada a valorar prueba que no cumple con las reglas del debido proceso en etapa probatoria tributaria, prevista en el art. 81 del CTB-2003.
En los hechos y conforme a los antecedentes de la determinación tributaria y la etapa de impugnación administrativa, este Tribunal advierte que, el contribuyente omitió presentar toda la documentación a la que se encontraba obligado conforme a los arts. 70-4 y 5 del CTB-2003 y 36, 37 y 44 del CCo, dejando precluir su derecho a la defensa oportuna y pretendiendo que la AIT asuma una función que no le corresponde y sin acreditar los presupuestos que hacen posible la valoración excepcional de prueba de reciente obtención, conforme al debido proceso.
Respecto a la prueba de reciente obtención, consistente en las Facturas N° 473, N° 167, N° 311, N° 469, N° 168, N° 312, N° 470 y N° 42, que habrían originado las Notas de Crédito-Débito N° 481, N° 517, N° 518, N° 519, N° 520, N° 521, N° 522 y N° 485; los antecedentes ocurridos en el trámite del recurso jerárquico de fs. 384 a 398 del Anexo 2 en impugnación administrativa, acreditan que el contribuyente no presentó juramento sobre su reciente obtención, pese a que la AGIT, dispuso fecha para tal efecto y que además, fue reprogramada; asimismo, no se observa que el contribuyente hubiese justificado que la presentación de la prueba en esa etapa, sea por su causa; por lo que, su rechazo por parte de la AGIT, es correcto.
Corresponde aclarar que las referidas Facturas, no fueron presentadas en el período de prueba del recurso de alzada o que hubiesen sido presentadas con juramento de reciente obtención, conforme pretendió hacer ver el contribuyente en su demanda contenciosa administrativa.
Finalmente, respecto de la jurisprudencia contenida en la Sentencia N° 104 de 21 de marzo de 2018, emitida por la Sala Plena del TSJ; se reitera que la etapa oportuna para que el contribuyente presente toda la documentación requerida por el SIN y la que considera pertinente a sus intereses, es la etapa de verificación y fiscalización tributaria, bajo pena de operar la caducidad; porque es en esa etapa que la Administración Tributaria como ente especializado en la administración de los tributos, tiene la obligación valorar exhaustiva, objetiva y razonadamente, toda la documentación presentada por el contribuyente de acuerdo a las reglas de la sana crítica y el principio de “verdad material”, para emitir su determinación con sustento en una adecuada motivación y fundamentación; consiguientemente, la referida jurisprudencia no es aplicable al presente caso; toda vez que, se refiere a que la administración tributaría no aplicó el principio de “verdad material” y conforme a lo desarrollado, el contribuyente no presentó toda la documentación requerida por el SIN y que se encontraba obligado a llevar contablemente, dejando operar la preclusión.
En relación con la SCP 1193/2014 de 10 de junio de 2014, el contribuyente deberá considerar que el TCP emitió la SCP 0092/2021-S2 de 6 de mayo, determinando la jurisprudencia aplicable al caso concreto, en el marco del debido proceso.
POR TANTO: La Sala Contenciosa, Contenciosa Administrativa, Social y Administrativa Primera del Tribunal Supremo de Justicia, en el ejercicio de la atribución conferida en el art. 2 de la Ley Nº 620 de 29 de diciembre de 2014 y en virtud a la jurisdicción que por ella ejerce, falla en única instancia declarando IMPROBADA la demanda contenciosa administrativa de fs. 77 a 83, interpuesta por la empresa TELEFÓNICA CELULAR DE BOLIVIA SA (TELECEL SA), representada por Juan Pablo Sánchez Orsini; en consecuencia, se mantiene firme y subsistente la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1547/2021 de 29 de noviembre.
Procédase a la devolución de los antecedentes administrativos remitidos a este Tribunal, bajo constancia.
Regístrese, comuníquese y cúmplase.