SE/0137/2024

TRIBUNAL SUPREMO DE JUSTICIA

SALA CONTENCIOSA, CONTENCIOSA ADM., SOCIAL Y ADM. PRIMERA

Sentencia Nº 137

Sucre, 06 de septiembre de 2024

Expediente: 44-2023 CA

Demandante Gerencia Grandes Contribuyentes Santa Cruz del Servicio de Impuestos Nacionales

Demandado: Autoridad General de Impugnación Tributaria

Tipo de Proceso: Contencioso Administrativo

Resolución Impugnada: RJAGIT-RJ 1088/2022 de 31 de octubre

Magistrada Relatora: Nuria Gisela Gonzáles Romero

VISTOS: La demanda contenciosa administrativa de fojas 53 a 69, interpuesta por la Gerencia Grandes Contribuyentes Santa Cruz del Servicio de Impuestos Nacionales, representada por Carlos Rivero Acosta, contra la Autoridad General de Impugnación Tributaria; impugnando la Resolución Jerárquica AGIT-RJ 1088/2022 de 31 de octubre, de fojas 36 a 48; el Auto de admisión de la demanda de 8 de febrero de 2023 de fojas 71; el memorial de la Autoridad General de Impugnación Tributaria de fojas 110 a 119, que contestó la demanda; la réplica dispuesta por decreto de 5 de junio de 2023 de fojas 150, sin que la entidad demandante haga uso de ese derecho; el decreto de autos para sentencia de 8 de julio de 2024 de fojas 200; los antecedentes procesales y todo lo que en materia fue pertinente analizar:

CONSIDERANDO I:

Fundamentos de la demanda.

1.- En la forma.

1.1.- Citó las Sentencias Constitucionales N° 0752/2002-R de 25 de junio, N° 1365/2005-R de 31 de octubre y N° 2227/2010-R (no señaló la fecha de emisión) e indicó que la resolución jerárquica que impugna no cumple con los requisitos que establecen las citadas sentencias constitucionales, efectuando un pronunciamiento “ultra petita”, vulnerando el derecho a la igualdad de las partes, el principio de imparcialidad y sometimiento pleno a la ley.

Indicó que, en la página 22 de la resolución jerárquica se efectuó una valoración “ultra petita” respecto de la revocatoria de la observación con código 3, porque la instancia de alzada al revocar la observación reconoció la falta de respaldo sobre las operaciones de compra venta de la mercancía no le permite al sujeto pasivo evidenciar que fue Champion Intenational SRL, quien prestó el servicio en el tramo Puerto Suarez – Santa Cruz; asimismo, la resolución jerárquica también reconoce la carencia de documentación, pero indicó que no le corresponde a la Administración Tributaria sustentar la depuración en el artículo 2 de la Ley N° 843, generando incongruencia, porque se reconoce que es el sujeto pasivo quien debe respaldar la onerosidad de la transacción, por medio fehacientes de pago; empero, añade observaciones nuevas que no fueron alegadas por las partes.

Sustentó que, la afectación vulnera lo previsto en el artículo 15 parágrafo II de la Ley N° 254 y lo previsto en las Sentencias Constitucionales N° 1312/2003-R y 0486/2010-R de 5 de julio, así como la Sentencia Constitucional Plurinacional N° 0905/2019-S3 de 14 de noviembre.

1.2.- Aseveró que, se generó también incongruencia porque la Autoridad Jerárquica incluyó como argumento que la Administración Tributaria no podía sustentar la depuración aplicando el artículo 2 de la Ley N° 843, cuando esto no fue alegado por ninguna de las partes; aspecto que contraviene lo previsto en las Sentencias Constitucionales Plurinacionales N° 0731/2014 de 10 de abril, N° 0568/2019-S4 de 29 de julio y N° 0920/2013 de 20 de junio.

2.- En el fondo.

Citó el punto “IV.3.3. Sobre la validez del crédito fiscal IVA” de la resolución jerárquica impugnada, e indicó que este, revocó la observación con código 6 respecto a las facturas N° 583 a 588, 590 a 592, 595, 597 y 598, declaradas en el libro de compras IVA para la apropiación del crédito fiscal, observadas conforme dispone el artículo único de la Ley N° 3249 y los artículos 2 del Decreto Supremo N° 28656 y 3 de la Resolución Normativa de Directorio N° 10-0012-06, que determinan que el servicio de transporte internacional de carga por carretera, es el originado en el país con destino en el exterior o el originado en el exterior con destino en el país; por lo que, no se desvirtúa la observación de la entidad fiscal consignada a fojas 1030 a 1033 de los antecedentes administrativos, porque se ha demostrado que el transporte fue iniciado en Brasil con destino a Santa Cruz, llegando las facturas a enmarcarse en el régimen de tasa cero, por la prestación del servicio internacional y no son válidas para el crédito fiscal conforme la disposición final segunda de la Resolución Normativa de Directorio N° 10-0012-06.

Indicó que, la Autoridad Jerárquica erradamente consideró que existen dos tramos, uno de Brasil a Puerto Suarez y de este a Santa Cruz, cuando no existe documentación que acredite el corte del tramo internacional, porque si bien ingreso a Aduana Bolivia en Puerto Suarez, no se tiene que se ha procedido al almacenaje del contribuyente en ese lugar y después se hubiese realizado un segundo traslado en tramo nacional.

Señaló que, la instancia jerárquica no consideró que por ejemplo en la Factura N° 595, que el contribuyente presentó la declaración única de importación validada el 18 de enero del 2016, el Manifiesto Internacional de Carga/Declaración de Transito Aduanero de 21 de enero de 2016, donde el contribuyente declaró como país de origen Brasil, como destino final santa Cruz de la Sierra y como destinatario TUM-PAR Ltda. con domicilio en la avenida Cristo Redentor esquina 4to Anillo Santa Cruz, acreditándose cuál era el destino final de la carga.

Afirmó que, en el contrato de trasporte se hace referencia a que la carga será transportada de almacenes del contratante ubicado en la avenida RN - Puerto Suarez, pero que el sujeto pasivo no tiene registro en ese domicilio.

Aseveró que, el respaldo de la Carta de Porte Internacional por Carretera en las casillas 7, 8, 15 y/o 22 y el Manifiestó Internacional de Carga casillas 8 y 26 acreditan que la entrega se debía realizar el Santa Cruz, exponiendo el costo del servicio de transporte.

Explicó que, la Autoridad Jerárquica no consideró que las facturas emitidas por Champion Internacional SRL por el servicio de transporte nacional de carga por carretera de Puerto Suarez a Santa Cruz de la Sierra, procede de tramos internacionales iniciados por las transportadoras JM Alba Transportes Ltda. y Sitrex Internacional, siendo que la logística fue realizada por la importadora, evidenciando que la facturación nacional contraviene los artículos 3 de la Resolución Normativa de Directorio N° 10-0012-16; 56 inciso f) de la Resolución Normativa de Directorio N° 10-0025-14; y 56 inciso f) de la Resolución Normativa de Directorio N° 10-0021-16, porque la empresa contribuyente se benefició de facturas emitidas bajo el régimen de tasa cero en el Impuesto al Valor Agregado (IVA), apropiándose indebidamente del crédito fiscal.

Indicó que, el contrato de transporte de servicio de trasporte de mercancía con la empresa Champion Internacional SRL en su punto segundo refiere la carga de la mercancía desde Puerto Suarez hasta Santa Cruz cuando el contribuyente no tiene domicilio en Puerto Suarez, conforme la consulta del Padrón en el Sistema Integrado de Recaudación para la Administración Tributaria, tampoco se tiene una dirección específica ni constancia de la entrega en ese lugar; además que, la Empresa Champion Internacional SRL está habilitada entre otras, con características de tasa cero al IVA transporte de carga internacional, aspecto que estaría reglamentado por el artículo único de la Ley N° 3249 y el artículo 2 del Decreto Supremo N° 28656 y la facturación realizada en tramo nacional, por la realidad de los hechos, contravendrían lo previsto en el artículo 3 de la Resolución Normativa de Directorio N° 10-0012-06.

Reclamó que, la Autoridad jerárquica realizó una incorrecta valoración de la prueba porque en la página 22 de la resolución jerárquica, con relación a la observación con código 6 señaló que la documentación es la misma a la analizada anteriormente, por lo que deja sin efecto la observación realizada, circunstancia que carece de fundamentación y motivación, mostrando la escasa valoración de los documentos, porque debió considerar que el transporte de carga internacional procede de tramos desde el exterior del país.

Conforme a lo expuesto, el sujeto pasivo habría transgredido lo dispuesto en los artículos 3 de la Resolución Normativa de Directorio N° 10-0012-06, 56 inciso f) de la Resolución Normativa de Directorio N° 10-0025-14 y 56 inciso f) de la Resolución Normativa de Directorio N° 10-0021-16, al beneficiarse con el crédito fiscal de una factura con tasa cero.

Con relación a las Facturas N° 13 y 14 con número de autorización 39310101600119702 y las Facturas N° 13 y 14 con número de autorización 39510160000171, observadas bajo el código 3, el sujeto pasivo no presentó descargos conforme al artículo 98 de la Ley N° 2492, tampoco cuenta con suficientes respaldos contables y financiaron que puedan acreditar la realización de la transacción conforme a los artículos 2 y 4 de la Ley N° 843, por lo que no se tiene acreditada la onerosidad de la transacción; asimismo, el sujeto pasivo no presentó ingresos de la mercancía a sus almacenes, que describa y/o detalle el tipo de mercancía y la cantidad de ítem recibido, el vehículo que transportó la mercancías, el Manifiesto Internacional de Carga, las Cartas de Porte Internacional por Carreteras, ni la transferencia de dominio de los productos que acrediten la materialización de la transacción, aspecto que fue erróneamente analizado por la Autoridad Jerárquica porque refieren a estos hechos no pueden aplicar lo previsto en el artículo 2 de la Ley N° 843, cuando ese artículo debe ser considerado de manera conjunta al artículo 4 de la Ley N° 843, porque necesariamente debe darse la onerosidad de la transacción y la transferencia de dominio de los bienes.

I.2.6.- Petitorio.

Solicitó que se declare PROBADA la demanda y se ANULE la Resolución Jerárquica AGIT-RJ 1088/2022 o en su defecto sea revocada, declarando firme y subsistente la Resolución Determinativa N° 172279000115 de 6 de abril de 2022.

CONSIDERANDO II:

II.1.- De la contestación a la demanda.

La Autoridad General de Impugnación Tributaria representada por Katia Mariana Rivera Gonzales, Directora Ejecutiva, por memorial de fojas 110 a 119, contestó negativamente la demanda contenciosa administrativa, relacionó los antecedentes administrativos y alegó:

II.1.1.- La demanda incumple los requisitos esenciales propios del proceso contencioso administrativo, conforme se ha señalado en las Sentencias N° 238/2013 de 5 de julio, 32/2016 de 20 de octubre y 119/2017 de 13 de marzo emitidas por Sala Plena del Tribunal Supremo de Justicia; por ello, debería declararse improbada.

II.1.2.- Indicó que, la demanda carece de argumentos que sustenten los supuestos agravios realizados por la resolución jerárquica, que impide ingresar al fondo de la demanda porque no puede suplirse la carga argumentativa de la demanda; por lo que, se debe considerarse las Sentencias N° 252/2017 de 18 de abril, 339/2016 de 13 de julio emitidas por Sala Plena del Tribunal Supremo de Justicia.

II.1.3.- Indicó que, la demanda pretende sólo confundir lo resuelto en la instancia jerárquica, porque alega que no se tiene argumentos para anular la resolución administrativa; empero, la determinación asumida fue confirmar la resolución de alzada y no anular obrados de la administración tributaria.

Señaló que, conforme al contenido de la resolución jerárquica, respecto de la observación con código 3 la administración tributaria se sustentó en lo dispuesto en el artículo 2 de la Ley N° 843, pero conforme a los antecedentes administrativos el sujeto pasivo presentó el contrato de prestación de servicios de transporte de mercancía suscrito entre TMPAR LTDA y la empresa Champion International SRL., que tenía por objetivo prestar el servicio de Puerto Suarez a Santa Cruz, del 1 de diciembre de 2015 al 30 de noviembre de 2017, documentación que permitió apreciar la transacción, materialización y vinculación de la transacción observada, contrario a lo expuesto por la Administración Tributaria.

Afirmó que, la administración tributaria relacionó la materialización de la transacción con la entrega de la mercancía transportada, omitiendo considerar que el concepto facturado es la prestación del servicio de transporte de mercancías cuyo hecho generador se rige por lo previsto en el artículo 4 inciso b) de la Ley N° 843 y no en lo previsto en el artículo 2 de la misma ley.

Indicó que, la resolución jerárquica emitida respeta el principio de congruencia considerando que la impugnación se inició con el recurso de alzada contra la Resolución Determinativa N° 172279000115 donde rebatió la observación con código 3 y la Administración Tributaria en su respuesta expuso que la depuración de las facturas N° 13 y 14 se generan conforme al artículo 4 de la Ley N° 843, lo cual es errado porque no se constituye una venta sino una prestación de servicios como se advierte a fojas 254 del expediente que adjuntó.

Asimismo, la entidad fiscal presentó recurso jerárquico donde las observaciones realizadas por el sujeto pasivo formaron parte de este recurso, por lo que la resolución fue emitida de maneta congruente.

Indicó que, la página 23 párrafo xxii de la resolución jerárquica citada por el demandante, está incompleta porque esta explica por qué el artículo 4 inciso b) de la Ley N° 843, rige para el hecho generador que se analiza y no lo previsto en el artículo 2 de la misma ley.

Respecto de las facturas emitidas por transporte de tramo nacional, indicó que la gerencia tributaria, observó las 16 facturas emitidas por Champion International SRL, clasificando las observaciones con código 3 porque no se demuestra la efectiva realización de la transacción y código 6 porque las notas fiscales no son válidas para el crédito fiscal al ser régimen de tasa cero; donde, para el código 6 la entidad fiscal consideró la Carta Porte Internacional y el Manifiesto Internacional de Carga verificando que en la casilla 8 de estos, el transporte iniciaba en Brasil y tenía como destino Santa Cruz de la Sierra, por lo que consideró que esto se enmarca en el artículo único de la Ley N° 3249 y artículo 2 inciso b) del Decreto Supremo N° 28656, régimen de tasa cero y no resultan válidas para el crédito fiscal.

Sin embargo de lo señalado, se habría considerado que conforme la declaración de Importación relacionada a la Carta Porte Internacional y el Manifiesto de Carga Internacional, la mercancía fue nacionalizada en la Frontera Puerto Suarez, así como la declaración Única de Importación C-359 tiene “Constancia de Entrega de Mercancías Pase de Salida” emitida por la Aduana Nacional en esa frontera al vehículo con placa que se consigna en la factura observada por el sujeto activo; esto, acreditaría que el transporte de la mercancía tuvo dos tramos, el primero realizado por JM Alba Transportes Ltda. hasta Puerto Suarez y el segundo ejecutado por Champion International SRL de Puerto Suarez hasta santa Cruz de la Sierra, siendo que el último tramo fue realizado exclusivamente en territorio nacional, por lo que no se enmarca en el artículo único de la Ley N° 3249, ni se ajusta a la definición prevista en el artículo 2 inciso b) del Decreto Supremo N° 28656 y 3 de la Resolución Normativa de Directorio N° 10-0012-06.

Respecto de las facturas N° 13 y 14 de 20 de abril de 2016 y 13 y 14 de 11 de junio de 2016, la entidad demandante refiere que se emitió pronunciamiento no discutido por las partes; empero, en la instancia jerárquica se habría advertido que la documentación presentada para estas, es similar a la descrita precedentemente, llegando a la conclusión que las facturas corresponden a ramo nacional, por lo que se revocó las observaciones realizadas.

Respecto de la observación con código 3, indicó que la entidad tributaria sustentó la falta de efectiva realización de la transacción, sentado en lo previsto en el artículo 2 de la Ley N° 843, indicando que la venta implica la concurrencia de la onerosidad y transmisión de dominio, sin considerar que las facturas fueron emitidas por la prestación de servicio de transporte lo que se rige por lo previsto en el artículo 4 inciso b) de la Ley N° 843, por lo que no se puede pretender que se acredite la transmisión de dominio, cuando se tiene el contrato de servicios que acredita la transacción.

Respecto de las sentencias constitucionales citadas en la demanda, afirmó que sólo son transcripciones donde no se acredita que se han emitido en casos análogos, lo que resulta insuficiente conforme al criterio asumido en la Sentencia Constitucional N° 0186/2005-R de 7 de marzo y la Sentencia Constitucional Plurinacional N° 0500/2015-S2 de 7 de mayo.

Aseveró que, la resolución jerárquica cumple con lo previsto en los artículos 139 inciso b), 211 del Código Tributario y 28 inciso e) y 30 inciso de la Ley N° 2341, además, respeta lo previsto en la Sentencia Constitucional N° 0163/2011-R de 21 de febrero y la Sentencia Constitucional Plurinacional N° 0245/2015-S1 de 27 de agosto.

II.1.5.- Por último, citó como doctrina tributaria lo previsto en la Resolución Jerárquica STG/RJ/0064/2002 y como jurisprudencia la Sentencia Constitucional Plurinacional N° 0756/2015-S2 de 8 de julio; refirió que la resolución jerárquica que se impugnó, contiene los fundamentos y la normativa aplicable al caso y no existen agravios o lesión de derechos causados al demandante.

II.1.4.- Petitorio

Solicitó se declare IMPROBADA la demanda interpuesta por la Gerencia Grandes Contribuyentes Santa Cruz, manteniendo en consecuencia, firme y subsistente la Resolución Jerárquica AGIT-RJ 1088/2022 de 31 de octubre.

II.2.- Contestación del tercero interesado

La empresa TUM-PAR Ltda. representada por Carlos Alberto Parejas Moreno, por memorial de fojas 171 a 181, se apersonó al proceso, relacionó los antecedentes administrativos, contestó negativamente la demanda contenciosa administrativa y alegó:

II.2.1.- La resolución jerárquica se encuentra sustentada en los puntos IV.3, IV.3.1 y IV.3.2 donde resuelve la supuesta incongruencia de la Resolución de Alzada, citando autos supremos y sentencias constitucionales, aplicando los artículos 115 y 117 de la Constitución Política del Estado.

II.2.2.- Indicó que, como sujeto pasivo dio cumplimiento a lo previsto en los artículos 4 y 8 del Decreto Supremo N° 21530, por lo que correctamente se apropió del crédito fiscal, habiéndose efectuado el pago por la prestación del servicio y encontrándose la prestación del servicio vinculado a la actividad, por lo que no corresponden las observaciones.

Afirmó que la vista de cargo emitida no establece puntualmente las observaciones y carece de fundamentación y motivación.

La falta de declaración de las facturas por parte del proveedor no es de su responsabilidad, debiendo fiscalizarse al emisor de la factura; más aún, cuando la empresa ha presentado de manera oportuna todos los respaldos que acreditan el cumplimiento de las obligaciones tributarias.

Indicó que las observaciones de la entidad tributaria son la onerosidad de la transacción y la transferencia de dominio de los bienes; empero, la principal observación es que la factura corresponde al régimen de tasa cero, sin considerar que se puede realizar la nacionalización de las mercancías en frontera y el trasportista internacional realiza el cobro hasta ese punto, por lo que, una vez realizada la nacionalización, al amparo del Decreto Supremo N° 0708, se contrató los servicios de Champion International SRL, para el transporte interno.

La observación de la Administración Tributaria tiene como base el Manifiesto Internacional de Carga que indica que el origen de la mercancía es Brasil con destino a Santa Cruz, pero no considera que el despacho aduanero fue concluido en la Aduana Puerto de Suarez, cumpliendo las formalidades previstas en los artículos 74, 75 y 88 de la Ley General de Aduanas, conforme la declaración única de importación y respaldo que se encuentra de acuerdo al artículo 111 del Decreto Supremo N° 25870, para lo que debe considerarse también el artículo 56 de la Ley General de Aduanas.

Indicó que, conforme al artículo 91 del Decreto Supremo N° 25870, para considerar la continuidad del transporte internacional, la mercancía no debió ser objeto de régimen aduanero de importación al consumo y también debe considerarse lo previsto en los artículos 102 de la Ley General de Aduana, 2 y 3 del Decreto Supremo N° 25870, el Decreto Supremo N° 0708.

Afirmó que, lo expuesto acredita que la Administración Tributaria interpretó incorrectamente las Resoluciones Normativas de Directorio N° 10-0012-06, N° 10-0025-14 y N° 10-0021-16, porque el servicio de transporte no fue internacional por lo que las facturas observadas son válidas para el crédito fiscal.

La prestación del servicio de transporte nacional habría sido certificada por el proveedor Champion International SRL, quien tiene como actividad secundaria el trasporte de carga interdepartamental y larga distancia.