Texto del fallo
SALA CONTENCIOSA Y CONTENCIOSA ADMINISTRATIVA, SOCIAL Y ADMINISTRATIVA
SEGUNDA
SENTENCIA N° 144/2021
EXPEDIENTE : 29/2021
DEMANDANTE : GRAVETAL BOLIVIA S.A.
DEMANDADO (A) : Autoridad General de Impugnación Tributaria
TIPO DE PROCESO : Contencioso Administrativo
RESOLUCION IMPUGNADA : AGIT RJ 1628/2020 de 30/10/2020
MAGISTRADO RELATOR : Dr. Olvis Eguez Oliva
LUGAR Y FECHA : Sucre, 28 de octubre de 2021
VISTOS: La demanda contenciosa administrativa de fs. 40 a 50, interpuesta por Juan Carlos Munguía Santiesteban en representación de la compañía “GRAVETAL BOLIVIA S.A.”, en virtud al Testimonio de Poder Nº 706/2018 de 2 de octubre, otorgado ante Notaría de Fe Pública Nº 55, correspondiente al Distrito Judicial de Santa Cruz, a cargo de Guido Alcides Justiniano Sandoval, impugnando la Resolución Administrativa de Recurso Jerárquico AGIT-RJ-1628/2020 de 30 de octubre, pronunciada por la Autoridad General de Impugnación Tributaria (AGIT); el escrito de apersonamiento de la Gerencia Grandes Contribuyentes Santa Cruz del Servicio de Impuestos Nacionales, de fs. 83 a 92, como tercero interesado; el memorial de respuesta de la autoridad demandada de fs. 98 a 104; los memoriales de réplica y dúplica de fs. 133 a 139 y 144 a 147 vta., respectivamente; el decreto de autos de fs. 148, los antecedentes procesales y de emisión de la resolución impugnada.
CONSIDERANDO I:
I.1. Motivos de la demanda contenciosa administrativa.
Como antecedentes de hecho expresa que la Gerencia Grandes Contribuyentes Santa Cruz del Servicio de Impuestos Nacionales, procedió a la verificación de los documentos que respaldan sus solicitudes de Certificados de Devolución Impositiva (CEDEIM) bajo la modalidad de Verificación "CEDEIM POSTERIOR", relativa al Impuesto al Valor Agregado (IVA) correspondiente al periodo de Junio 2015, conforme al alcance previsto en la Orden de Verificación Externa CEDEIM Nº 16990200875, notificada el 29 de marzo de 2019.
El 29 de enero de 2020, fueron notificados con la Resolución Administrativa de Devolución Indebida Posterior Nº 212079000020 de 23 de enero de 2020, en la que se pretende un cargo compuesto de la siguiente manera: Tributo observado Bs. 237.249.-, mantenimiento de valor Bs. 9.806.- e intereses de Bs. 84.783.-, haciendo un total de Bs. 331.838.- contra la cual presentaron recurso de alzada.
Luego el 12 de agosto de 2020, se les notificó con la Resolución de Recurso de Alzada SCZ/RA 0441/2020 de 7 de agosto, que confirmó la citada Resolución Administrativa de Devolución, motivando a que formulen Recurso Jerárquico, que concluyó con la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1628/2020 de 30 de Octubre, que confirmó la Resolución del Recurso de Alzada.
Con estos antecedentes, deja establecido que no existe ningún monto indebidamente devuelto y, en segundo lugar, la Resolución Jerárquica impugnada está viciada de nulidad al haber rechazado ilegalmente toda la prueba de reciente obtención y al haber omitido la valoración con sana crítica de toda la prueba cursante en el expediente administrativo de la verificación.
Como fundamentos de la demanda, señala que la ratificación de los cargos en la Resolución Jerárquica surge de la omisión de valoración y rechazo de prácticamente toda la documentación contable y legal de respaldo presentada durante el periodo de prueba de reciente obtención durante la sustanciación del recurso jerárquico ante la AGIT y de omitir la valoración con sana crítica las pruebas cursantes en el expediente de la fiscalización, todo ello sobre la base de una incorrecta interpretación del art. 81 del Código Tributario Boliviano (CTB) y una indebida valoración de los hechos y actos administrativos cursantes en el Cuaderno de Pruebas GRACO del Expediente del Recurso Jerárquico.
En ese ámbito, denuncia el ilegal rechazo de toda la prueba de reciente obtención presentada durante la sustanciación del Recurso jerárquico previsto en el art. 219 de la Ley 3092 (Título V del Código Tributario), bajo el argumento de que no se justificó que la omisión de presentación no fue por causa propia; la ilegal omisión de valoración de las pruebas cursantes en el expediente de la fiscalización presentadas con anterioridad a la emisión de la Resolución Administrativa emitida por el Fisco; omisión de valoración de Certificaciones otorgadas por los Proveedores en los que se confirma aspectos materiales del alcance de los Contratos cursantes en el expediente y de pagos recibidos que irrefutablemente son de reciente obtención dada la fecha de emisión de las Certificaciones, y también la omisión de valoración de la documentación contable y Contrato que cursa en el expediente de la Verificación y que oportunamente fue presentada durante la instancia de la Verificación; la limitada valoración de las pruebas que cursan en el expediente en situaciones (transacciones) obvias y rutinarias, como son el transporte de grano de soya y servicios de ensilaje que siendo que se trata de Contratos que tienen vigencia varios años (3 a 5) y que, en lo que se refiere a la Gestión 2015, todos los demás meses fueron aceptados sin observaciones por el Fisco, y únicamente se observa por una supuesta insuficiencia de documentación para el mes Verificado, junio 2015.
Señala que la AGIT incurre en una interpretación errónea del art. 81 del Código Tributario porque de manera equivocada atribuye a dicha normativa que regula la admisión y valoración de las pruebas un sentido o alcance incorrecto, pues no tiene la finalidad de coartar y restringir la producción de las pruebas, sino facilitar la presentación y valoración de la pruebas para llegar a la verdad material de los hechos, siguiendo los principios de transparencia y buena fe; resultando en el caso que la AGIT, si bien al menos describe genéricamente la amplia documentación contable y respaldatoria cursante en el expediente como pruebas; empero, ratifica el cargo asumiendo equivocadamente que la misma no es de reciente obtención, dándole a toda la documentación una sola valoración cuando en los hechos, no sólo se presentó documentos contables que recientemente les devolvió el Fisco, sino también Certificaciones de Proveedores que no cabe duda que son de reciente obtención, dada la fecha de emisión y presentación, generándose así un vicio de nulidad insubsanable en el proceso que es la omisión de valoración de toda la prueba.
Así, la Resolución Jerárquica impugnada señala que, si bien el sujeto pasivo ante la instancia Jerárquica cumplió con el juramento de Reciente Obtención, según Acta de 23 de octubre de 2020, no cumplió lo establecido en los arts. 81 y 215 del CTB, puesto que no justificó que la omisión de su presentación no fue por causa propia, menos aún demostró que los Tomos contables estuvieron en poder de la Administración Tributaria y que fueron devueltos recientemente.
Por ello aclara que, durante la sustanciación del Recurso Jerárquico la Empresa ofreció y produjo pruebas de reciente obtención consistentes en la documentación contable que la Administración les devolvió después de concluida la Verificación Externa y presentó también una Certificación de un Proveedor emitida días antes de su presentación. En otras palabras, los Documentos Contables no pueden ser valorados de la misma forma que los Certificados de los Proveedores, lo cual demuestra que no se revisó toda la documentación cursante en el expediente con el debido detalle.
La presentación de las pruebas de Reciente Obtención, fue porque se habían ratificado los cargos en instancia de alzada, entonces a los fines de facilitar su identificación presentaron una fotocopia legalizada de los respaldos contables que estuvieron en poder del Fisco durante toda la Verificación. Así las fotocopias se las obtuvo de los Tomos contables que la Administración Tributaria les devolvió con posterioridad a la emisión de su Resolución Administrativa, resultante de su verificación, añadiendo que existe en el expediente de la verificación, diversas actuaciones que demuestran que se realizó simultáneamente la Verificación Externa por todo el año 2015.
De esta manera, presentaron una fotocopia legalizada de los respaldos que, si bien fueron entregados oportunamente durante la sustanciación (con todos los Tomos de Contabilidad entregados conforme a las Actas de Entrega que cursan en el expediente), recientemente dichos Tomos contables fueron devueltos a la Empresa por parte de la Administración Tributaria. De esta manera, procedieron al fotocopiado y legalización de los respaldos cursantes en los Tomos Contables recientemente devueltos por la Administración Tributaria a los fines de presentarlos para su valoración, aclarando que la Administración Tributaria nunca negó que la devolución de los Tomos Contables fue en fechas cercanas al Juramento de Reciente Obtención, siendo por lo tanto oficiosa la duda que se impone a esta situación, siendo que la otra parte no lo negó, por ello la posición de la Resolución impugnada es oficiosa y contraria a los principios de favorabilidad, admisibilidad y producción de pruebas que rigen en el derecho Administrativo.
Expresa con relación al art. 81 del CTB, que la regla general y principal, es que las pruebas se apreciarán conforme a las reglas de la sana crítica, por lo cual no pueden ser rechazadas y calificadas de insuficientes sin antes analizarlas de forma integral y completa; además, manteniendo una lógica respecto a la actividad gravada del Contribuyente y sin llegar a extremos de exigencias de documentación que no es imprescindible.
Agrega que el análisis integral y completo, se refiere a que los hechos sujetos a comprobación, quedan plenamente verificados si se relacionan las pruebas entre sí, confrontándolas y comprobando si su documentación es el "reflejo” de la documentación de terceros, lo cual queda corroborado si ambas pruebas, la suya y de sus proveedores, coinciden entre sí, por ejemplo, si se presenta una Certificación consignando los mismos datos en cuanto a montos, cantidades, objeto del pago y fechas de pago, queda verificado fehacientemente la veracidad de las transacciones observadas.
Añade que el caso específico del numeral 2 del art. 81 del CTB, es que la norma establece que únicamente deben rechazarse las pruebas, cuando habiendo sido requeridas por la Administración Tributaria durante el proceso de fiscalización, no hubieran sido presentadas, normativa que en este caso es aplicada indebidamente, ya que esta previsión para rechazar las pruebas sólo se aplica a los casos de fiscalización por lo cual cualquier requerimiento durante la Verificación Externa, no tiene ninguna aplicación, ni efecto jurídico sobre la admisión y obligación de valoración de la prueba, en el presente caso; pues la fiscalización se inicia con la notificación de la Orden Fiscalización y concluye con la Vista de Cargo, de acuerdo al art. 104 del CTB, con lo cual queda verificado que las referencias en la Vista de Cargo sobre documentos que podían ser presentados es totalmente ajena a las causales de rechazo previstas en el citado art. 81 del CTB; pero en el presente caso, de "Verificaciones Externas Posteriores", no se emitió en ningún momento una "Vista de Cargo", toda vez que no existe ninguna comunicación previa de resultados de la Verificación, antes de la emisión de la Resolución Administrativa de Devolución Indebida Posterior (RADIP) N° 212079000020 de 23 de enero de 2020.
Respecto al numeral 3 del artículo 81 del CTB, es evidente que esta previsión tampoco se aplica a los procesos de Ordenes de Verificación Externa CEDEIM, pero independientemente de ello, las pruebas de reciente obtención, las presentaron dentro de los 10 días hábiles previstos en el art. 219 del CTB, razón por la que esta causal no se aplica a su caso, por haber sido presentadas dentro de plazo.
En cuanto a las pruebas de Reciente Obtención, previstas en el art. 81, las mismas se refieren expresamente a las fiscalizaciones, no así a las Verificaciones Externas CEDEIM-que, como ya se dijo en estas últimas no existe la instancia de Vista de cargo y presentación de Descargos ante el propio Fisco.
Añade que esta ausencia de instancia de descargo es muy importante porque el Acto administrativo resultante de la Verificación ya no puede ser objeto de descargos ante el Fisco, quedándole únicamente al Contribuyente Exportador la impugnación ante la Autoridad de Impugnación Tributaria, mientras que en una Fiscalización el Contribuyente, después de recibir la Vista de cargo tiene 30 días para presentar Descargos y así la Administración Tributaria puede identificar los documentos que teniéndolos, no los pudo revisar o el Contribuyente puede presentar documentos adicionales para su valoración. Por ello, sólo en las Fiscalizaciones, es razonable que los documentos requeridos durante el proceso de Fiscalización ya no puedan ser presentados después. Sin embargo, como se explicó, en las Verificaciones Externas CEDEIM, no existen las mismas instancias de presentación para los Exportadores.
Añade que lo mencionado se encuentra ratificado por el art. 2 del Decreto Supremo 27874, de forma tal que las restricciones de los numerales 2 y 3 no se aplican a las Órdenes de Verificación Externa CEDEIM, sólo se aplican a las fiscalizaciones que concluyen con Vista de Cargo y posteriormente luego de una instancia de descargo, se emite la respectiva Resolución Determinativa.
Por otra parte, refiere que la Resolución Jerárquica incurre en el error y omisión de valorar de manera específica las Certificaciones de Proveedores, específicamente la certificación de la Empresa Mónica S.A., ya que en dicha Certificación se demuestra plenamente la verdad material, mucho más si se considera la obligatoriedad de aplicar en todas las actuaciones del Contribuyente el principio de buena fe y transparencia reconocidos en el art. 69 del CTB.
Consecuentemente, la omisión de valoración de la Documentación Contable y de la Certificación del Proveedor presentadas como pruebas de reciente obtención cursantes en el expediente de la verificación, ha implicado que se les ponga en un estado de indefensión, mucho más si estas pruebas se las podía relacionar con las Certificaciones de los Proveedores respecto a las transacciones contratadas.
Alega que no existe ninguna valoración de la Certificación del Proveedor Mónica SA, hecho que les causa indefensión, porque no saben cuál sería su posición si se hubiera valorado esta prueba sustancial. Destaca que esta documentación de respaldo entregada por el Proveedor goza de protección legal prevista en el art. 217 del CTB, puesto que la prueba documental puede ser "cualquier documento” como la Certificación de Mónica SA sobre la Factura No 4305 observada, la cual se presentó en original, cumpliendo a cabalidad con el citado art. 217 del CTB, que de acuerdo a la citada disposición hace fe respecto a su contenido; esto es, precio facturado, objeto de la facturación, fechas, montos y otros consignados en la citada Certificación, que deben ser tomados cómo verdades que sólo pueden ser desconocidos, si están procesados con Sentencia firme de declaración de "falsos", situación que obviamente no ocurre en el presente proceso.
Expresa que la Resolución Jerárquica incurre en una clara presunción/suposición totalmente ajena a la facultad de administración de justicia, ya que se tergiversan hechos que son totalmente contrarios a las circunstancias que se presumen, sobre la base de una frase, que ni siquiera es entendida de manera correcta, pues claramente lo que se mencionó en su Carta CITE-GB SGC-019/2019 de 12 de abril, de solicitud de ampliación de plazo para entrega de fotocopias de los respaldos, era para presentar las fotocopias de cheques de pagos como respaldo de sus compras más significativas mayores a Bs.50.000.-, ya que necesariamente se debe identificar los cheques que se emitieron tanto en los desembolsos anticipados durante la campaña agrícola y hasta antes de la cosecha, hecho que es muy distinto a la presunción/suposición de la AGIT. Dicho de otro modo, lo que se dijo era que para fotocopiar los cheques mayores a Bs.50.000.- se requería más tiempo porque la mayoría son de compras a futuro y los pagos (desembolsos) se hacen en varios meses (durante toda la campaña agrícola, hasta la cosecha). Por ello, ratifica que se presentó toda la Contabilidad o Comprobantes de Egreso de toda la Gestión 2015, de modo que si no existe fotocopia del respaldo en el expediente, no quiere decir que no se entregó respaldos.
Añade que los hechos fueron mal entendidos por la AGIT, puesto que no quiere decir que los respaldos, que no están fotocopiados, no se hayan presentado en la instancia de la Verificación, aclarando que su nota habla sólo de las fotocopias de cheques, independientemente de ello es obvio que no se puede fotocopiar toda su contabilidad y por ello, se entregó al fisco toda la contabilidad de la gestión 2015 durante la Verificación. Señala que en la página 6 de la mencionada Resolución Administrativa de Devolución Indebida Posterior RADIP N° 212079000020 de 23 de enero de 2020, la Administración Tributaria literalmente admite, aclara y confirma lo expresado, al señalar que se venía revisando otras DVE de la misma gestión (2015) donde se encontró el mismo proveedor, en las que el contribuyente hizo la presentación de los documentos que en ésta no se encuentran como respaldo.
Por lo señalado, lo cierto es que entregaron prácticamente toda la contabilidad a la Administración Tributaria, que se encuentra en tomos empastados, por lo cual no hay ninguna posibilidad para que sean ellos los que seleccionan o entregan documentos aislados sólo de los montos grandes, puesto que en los Tomos contables están los respaldos y asientos en forma correlativa y cronológica independientemente de los montos de las compras y gastos. Por ello, esa SUPOSICIÓN/PRESUNCION causa graves agravios, porque es en base a ella que se asume que no presentaron los documentos respaldatorios de las Facturas observadas. Además, si fuera como presume o asume la Autoridad demandada, la Factura No 4305 del proveedor Mónica SA de Bs 1.797.774.- no tendría por qué estar sin respaldo; asimismo si fuera cierta la presunción de la AGIT, la cantidad de facturas observadas sería elevada, pero como se puede evidenciar en la Resolución Administrativa emitida por el Fisco sólo se observaron dos (2) Facturas.
En conclusión, refiere que su prueba documental de reciente obtención fue rechazada ilegalmente generando una causal de nulidad, por la transgresión al debido proceso y derecho a la defensa, y además se ha ocasionado que la Resolución de Recurso Jerárquico impugnada, carezca de la debida motivación y fundamentación, elementos que forman parte integrante del debido proceso y que se encuentran reconocidos en los arts. 115.II y 117.II de la Constitución Política del Estado (CPE).
Con la cita de la , señala que al haberse incumplido los incs. c), d) y e) de la citada Sentencia, la Resolución Jerárquica objeto de esta demanda, resulta carente de motivación suficiente, por lo que corresponde sea anulada.
En cuanto a la improcedencia de los cargos ratificados, señala que la determinación de la verificación es incorrecta por cuanto surge de la omisión de valoración de su documentación contable y legal de respaldo oportunamente presentada y que cursa en el expediente administrativo y en especial de la posición ilegal de haber rechazado toda su prueba de Reciente Obtención presentada en instancia jerárquica.
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