Texto del fallo
TRIBUNAL SUPREMO DE JUSTICIA
SALA CONTENCIOSA, CONTENCIOSA ADM., SOCIAL Y ADM. PRIMERA
Sentencia Nº 151
Sucre, 5 de septiembre de 2024
Expediente: 70/2023 CA
Demandante Empresa de Servicios de Ingeniería Tecnológica INGECORP SA
Demandado: Autoridad General de Impugnación Tributaria
Tipo de Proceso: Contencioso Administrativo
Resolución Impugnada: AGIT-RJ 0041/2023
Magistrada Relatora: Nuria Gisela Gonzáles Romero
VISTOS: La demanda contenciosa administrativa de fojas 38 a 46 vta., interpuesta por la Empresa de Servicios de Ingeniería Tecnológica INGECORP SA., representado por Nils Jalil Soria Gascher, contra la Autoridad General de Impugnación Tributaria; impugnando la Resolución Jerárquica AGIT-RJ 0041/2023 de 9 de enero, de fojas 4 a 18; el Auto de admisión de la demanda de 21 de marzo de 2023 de fojas 51; el memorial de la Autoridad General de Impugnación Tributaria de fojas 216 a 226 vta., que contestó la demanda; la réplica de fojas 239 a 242 y la dúplica de fojas 246 a 248; el apersonamiento de la Gerencia Grandes Contribuyentes Santa Cruz del Servicio de Impuestos Nacionales en calidad de tercero interesado, de fojas 162 a 183; el decreto de autos para sentencia de 8 de julio de 2024 de fojas 316; los antecedentes procesales y todo lo que en materia fue pertinente analizar:
CONSIDERANDO I:
Fundamentos de la demanda.
1.- La empresa demandante realizó el resumen de los antecedentes administrativos que dieron lugar a la resolución jerárquica, citó el artículo 211 del Código Tributario e indicó que la resolución de alzada cumplió con lo determinado en ese artículo al determinar por segunda vez la nulidad de la resolución determinativa emitida por la Administración Tributaria en la fiscalización del Impuesto al Valor Agregado (IVA), Impuesto a las Transacciones (IT) e Impuesto sobre las Utilidades de las Empresas (IUE) de la gestión 2017.
Indicó que, la resolución de alzada determinó que los vicios detectados en la primera nulidad no fueron subsanados, porque la entidad tributaria no valoró ni analizó la documentación aportada, en especial la de descargo, no valoraron los argumentos de descargos, no fundamentaron sus observaciones; por lo que, no es correcta la determinación de la resolución jerárquica al señalar que la alzada incumplió el artículo 211 parágrafos I y II del Código Tributario y es la instancia jerárquica quien incumplió con la revisión de antecedentes y valoración adecuada de los vicios, emitiendo una resolución que vulnera el debido proceso y la verdad material enmarcados en los artículos 115 de la Constitución Política del Estado y 4 inciso d) del artículo 4 de la Ley de Procedimiento Administrativo.
2.- La instancia jerárquica afirmó que, es incorrecta la determinación de alzada, porque la empresa recurrente no habría reclamado la falta de fundamentación, aspecto que no es correcto porque se reclamó la falta de valoración de las pruebas presentadas para la observación con código 2b “Factura no vinculada a la actividad gravada – Factura de Compras – entregas a título gratuito y cambio de concepto de observación”, aspecto que no fue considerado correctamente en aplicación del artículo 211 parágrafo III del Código Tributario.
Además, la resolución jerárquica no observó la base legal señalada por la empresa en el recurso de alzada respecto del artículo 8 del Decreto Supremo N° 21530, encontrando que el material publicitario es gasto deducible conforme al artículo 15 del Decreto Supremo N° 24051, por lo que el crédito fiscal IVA fue apropiado correctamente, conforme a lo previsto en la página 77 de la resolución de alzada.
3.- Reclamo que, la resolución jerárquica afirmó que la prueba de reciente obtención presentada el 7 de diciembre del 2021 no cursaría en obrados, por lo que la nulidad declarada por la instancia de alzada no es correcta al no considerar todos los hechos; empero, la nulidad se habría solicitado por la empresa, en el entendido que presentaron pruebas de reciente obtención ante la entidad tributaria en la etapa de fiscalización y que la misma resolución determinativa en la página 13 y 14 hace referencia al memorial en el que se adjuntó la documentación, por lo que si tenía conocimiento de la prueba; además, la entidad pública en el responde al recurso de alzada aceptó que se presentó la prueba e hizo mención a las mismas, aspectos que desconoce la autoridad jerárquica al determinar que es incorrecta la nulidad declarada en alzada.
Afirmó que, como contribuyentes tiene el derecho a ofrecer presentar y producir prueba conforme dispone los artículos 16 inciso e) de la Ley de Procedimiento Administrativo y 88 parágrafo II del Decreto Supremo N° 27113, debiendo aplicarse la verdad material previsto en el artículo 4 inciso d) de la norma procesal administrativa y los principios administrativos como determina el artículo 200 de la Ley N° 3092.
Conforme la revisión de la resolución determinativa y de los papeles de trabajo, se advierte que no existe valoración de la administración tributaria respecto a la prueba, omisión que infringe lo previsto en el artículo 99 parágrafo II de la Ley N° 2492, lo que debe ser sancionado con pena de nulidad; en este sentido citó la Sentencia N° 273 de 3 de agosto de 2012 (no señaló la sala emisora); por ello, la resolución de alzada es correcta al determinar que la ausencia de valoración de los descargos que generó la nulidad.
4.- Citó parcialmente la resolución jerárquica, la Sentencia Constitucional Plurinacional N° 0632/2012 de 23 de julio y el artículo 68 de la Ley de Procedimiento administrativo e indicó que, la resolución de alzada ha fundamentado las observaciones que realiza, explicando la norma y las omisiones cometidas en la resolución determinativa, empero la instancia jerárquica no justifica ni sustenta fáctica y legalmente su anulación de la alzada porque esta instancia debió ratificar lo determinado en la alzada o dejar sin efecto la resolución determinativa.
Transcribió parte de la Sentencia Constitucional Plurinacional N° 0667/2018-S4 de 16 de octubre que explica los principios que rige la actividad administrativa e indicó que el actuar la autoridad jerárquica pretende justificar que es ilegal lo determinado en alzada, realizando apreciaciones subjetivas y superficiales; aspecto que causa un caos jurídico de doble procesamiento administrativo afectando el debido proceso en sus tres dimensiones, como derecho, garantía y principio, así como la congruencia afectando los artículos 115 parágrafo III, 119 parágrafos I y II, 117 parágrafo I, 178 y 180 parágrafo II de la Constitución Política del Estado.
5.- Reiteró que, se vulneró el debido proceso, acceso a la justicia y tutela efectiva previstos en el artículo 115 de la Constitución Política del Estado, porque la Resolución Determinativa N° 172079000144 fue anulada por falta de valoración de la prueba y el mismo error contiene la Resolución Determinativa N° 172279000432, debiendo considerarse que esta prueba acredita que los cargos no corresponden; a ese efecto citó las Sentencias Constitucionales Plurinacionales N° 0009/2014 de 3 de enero y 0898/2012 de 22 de agosto.
Afirmó que, la Autoridad General de Impugnación Tributaria incumplió los principios previstos en el artículo 4 inicios d) y k) de la Ley de Procedimiento Administrativo de verdad material y economía simplicidad y celeridad de los actos administrativos.
I.1.6.- Petitorio.
Solicitó que se declare PROBADA la demanda y se revoque la Resolución Jerárquica AGIT-RJ 0041/2023 de 9 de enero; en consecuencia, se mantenga firme la Resolución de Recurso de Alzada ARIT-SCZ/RA 0391/2022 de 14 de octubre, estableciendo que la Gerencia Grandes Contribuyentes Santa Cruz, emita nueva resolución determinativa que revise y analice los documentos presentados y los fundamentos expuesto a cada observación respecto al IVA, IT e IUE de la gestión 2017.
CONSIDERANDO II:
II.1.- De la contestación a la demanda.
La Autoridad General de Impugnación Tributaria representada por Katia Mariana Rivera Gonzales, Directora Ejecutiva, por memorial de fojas 216 a 226 vta., contestó negativamente la demanda contenciosa administrativa, relacionó los antecedentes administrativos y alegó:
II.1.1.- La demanda no cumple los requisitos esenciales propios del proceso contencioso administrativo, conforme se ha señalado en las Sentencias N° 238/2013 de 5 de julio, 32/2016 de 20 de octubre, 119/2017 de 13 de marzo y 510/2013 de 27 de noviembre emitidas por Sala Plena del Tribunal Supremo de Justicia; por ello, debería declararse improbada.
II.1.2.- Indicó que, la demanda no cumple con los requisitos esenciales del proceso contencioso administrativo, porque la demanda contenciosa administrativa revisa lo analizado en la resolución jerárquica y no en la resolución de alzada, circunstancia que impide ingresar al fondo de la controversia; al respecto, citó la Sentencias N° 339/2016 de 13 de julio emitida por Sala Plena del Tribunal Supremo de Justicia.
II.1.3.- Afirmó que, conforme a la revisión del recurso de alzada, en el punto IV.5, se argumentó que la resolución determinativa está viciada de nulidad por el cambio de la observación que sustento los cargos, invocando la Resolución Administrativa N° 05-039-99, ni del artículo 15 del Decreto Supremo N° 24051 o del numeral 4, inciso b) de la Norma de Contabilidad N° 1, aspecto que erróneamente se habría analizado por la instancia de alzada como una omisión o falta de pronunciamiento respecto de la norma referida.
Lo expuesto fue analizado conforme al reclamo de la administración tributaria en el recurso jerárquico, aplicando adecuadamente lo dispuesto en el artículo 211 parágrafo I del Código Tributario Boliviano, determinando que la alzada se apartó de las cuestiones planteadas en el recurso.
II.1.4.- Indicó que, en el recurso jerárquico la Administración Tributaria reclamó que en el recurso de alzada no se observó la omisión de valoración de los documentos de descargo; por ello, se emitió una resolución de alzada “ultra petita”; confrontando lo afirmado por la entidad fiscal, se revisó que INGECORP en el punto IV.3 del recurso de alzada reclamó la presentación de prueba de recuente obtención y que en la resolución determinativa no se mencionó la carta remitida a su Dealers y la carta de respuesta con la certificación, considerando la omisión como incumplimiento a lo dispuesto en el artículo 99 parágrafo II del Código Tributario.
En relación a lo señalado afirmó que, revisado el memorial de 7 de diciembre de 2021 presentado por el sujeto pasivo adjuntando prueba de reciente obtención, presentó 16 carpetas, que no tenían detalle de su contenido, por lo que no se advierte que se hubiesen presentado las notas, lo que no permite establecer si existe la falta de valoración de la prueba de reciente obtención, porque no se demostró que la prueba haya sido presentada.
Al Respecto citó la Sentencia Constitucional Plurinacional N° 0172/2015-S1 de 26 de febrero y la Sentencia Constitucional N° 0486/2010-R de 5 de julio.
II.1.5.- Señaló la Sentencia Constitucional Plurinacional N° 1086/2012 de 5 de septiembre e indicó que el Código Tributario regula la impugnación administrativa y el marco en el que se desarrollan, debiendo considerarse en estos los artículos 201 y 212 de la norma tributaria, habiendo regido en esto la resolución jerárquica, careciendo de fundamento lo reclamado en la demanda.
II.1.6.- Afirmó que, la resolución de alzada analizó y resolvió aspectos que no fueron reclamados por el sujeto pasivo en el recurso de alzada, apartándose de lo previsto en el artículo 211 del Código Tributario, lo que ameritaba su nulidad porque debe resolver sólo cuestiones en relacionadas al acto definitivo emitido por la Administración Tributaria y corresponde a la instancia jerárquica revisar las cuestiones que se reclamen respecto a las determinaciones de alzada, en observancia a la doble instancia y congruencia; además, que en la demanda, no se explicó cuál es la afectación causada, lo que impide pronunciarse al respecto.
Indicó que, en la revisión de la alzada identificó aspectos que no fueron reclamados por la parte, por lo que se transgredió la congruencia emitiendo un fallo “ultra petita” y debe considerarse las Sentencias Constitucionales N° 1369/2001-R y 2054/2010-R de 10 de noviembre, la Sentencia Constitucional plurinacional N° 0683/2013 (no señaló fecha de emisión) y la Sentencia N° 138/2018 de 22 de octubre emitida por la Sala Contenciosa y Contenciosa Administrativa, Social y Administrativa Segunda del Tribunal Supremo de Justicia.
Señaló que, la Autoridad Jerárquica actuó correctamente y dentro del debido proceso, observando lo determinado en la Sentencia Constitucional Plurinacional N° 0873/2013 de 20 de junio.
Para el análisis del caso y respecto al debido proceso señaló las Sentencia Constitucional N° 0163/2011-R de 21 de febrero y la Sentencia Constitucional Plurinacional N° 0245/2015-S1 de 27 de agosto.
II.1.7.- Por último, citó como jurisprudencia la Sentencia Constitucional Plurinacional N° 0756/2015-S2 de 8 de julio; refirió que la resolución jerárquica que se impugnó, contiene los fundamentos y la normativa aplicable al caso y no existen agravios o lesión de derechos causados al demandante.
II.1.4.- Petitorio
Solicitó se declare IMPROBADA la demanda interpuesta, manteniendo en consecuencia, firme y subsistente la Resolución Jerárquica AGIT-RJ 0041/2023 de 9 de enero.
II.2.- Contestación del tercero interesado
La Gerencia Grandes Contribuyentes Santa Cruz del Servicio de Impuestos Nacionales, se apersonó al proceso en calidad de tercero interesado por memorial de fojas 162 a 183 y desde el punto IV, contestó la demandada contenciosa administrativa alegando:
La demanda no expresó las razones jurídicas que la sustenta, aspecto que debe ser considerado conforme a la Sentencia N° 229/2014 de 15 de septiembre emitida por Sala Plena del Tribunal Supremo de Justicia.
Indicó que, la Administración Tributaria fue muy cuidadosa al emitir la resolución determinativa empleando el Sistema Integrado de Recaudación para la Administración Tributaria y lo dispuesto en el Código Tributario y el Decreto Supremo N° 27310, notificando los actos administrativos emitidos.
Afirmó que, en la resolución jerárquica fojas 12 a 24 se expuso los motivos por los cuales se procedió a anular la resolución de alzada, especificando que se pronunció respecto a cuestiones no reclamadas por el administrado incumpliendo lo previsto en el artículo 211 parágrafos I y III del Código Tributario y vulnerando el debido proceso y el derecho a la defensa de la Administración Tributaria.
Señaló que, el proceso administrativo no concluyó con la resolución jerárquica impugnada, sino que cumpliendo ésta, se emitió la Resolución de Alzada ARIT-SCZ/RA 0220/2023 que revocó parcialmente la determinación tributaria y notificada esta el sujeto pasivo solicitó aclaración y enmienda, demostrando su intención de seguir con la vía de impugnación; además, que este acreditaría que la vista de cargo y resolución determinativa cuentan con la suficiente fundamentación y motivación, cumpliendo los requisitos previstos en los artículos 96 y 99 de la Ley N° 2492, además se enmarca en lo expuesto en la Sentencia Constitucional Plurinacional N° 1234/2017-S1 de 28 de diciembre.
Adujo que, el sujeto pasivo en la instancia de alzada no argumentó la supuesta omisión o falta de pronunciamiento respecto a la Resolución Administrativa N° 05-039-99, del artículo 15 del Decreto Supremo N° 24051 y del numeral 4 inciso b) de la Norma de Contabilidad N° 1, porque esa norma la citó para desvirtuar las observaciones de la determinación tributaria, lo que no conlleva la objeción de falta de valoración como consideró la resolución de alzada y al ingresar sobre este aspecto emitió una resolución “ultra petita” y vulneró lo previsto en el artículo 211 del Código Tributario.
El tercero interesado efectuó la explicación del contenido de la Vista de Cargo N° 291979000772 respecto a la compra de 500 bolígrafos con impresión, 100 gorras con bordados, 60 poleras con cuello y bordado, 100 bolsones de tela impermeable con serigrafía y 60 poleras en V con logo y bordado, indicando que los logos en estos no son del sujeto pasivo sino de otra empresa y no corresponden que sean considerados en la determinación y por ello las facturas fueron observadas con el código 2b.
Afirmó que, la alzada es contradictoria porque primero alegó que existe omisión en la valoración de la prueba y después que esa prueba no cursa en antecedentes administrativos, aspecto que generó incertidumbre en la Administración Tributaria; empero, respecto a la falta de valoración de la prueba de reciente obtención esta se encontraría adecuadamente valorada en la resolución determinativa páginas 71 al 73 en el punto de análisis de las cuentas de inventarios y que la documentación forma parte integra de los papeles de trabajo.
Respecto a la jurisprudencia citada por el demandante, indicó que esta no se encuentra dentro de lo previsto en el artículo 5 de la Ley N° 2492 y de la Sentencia N° 229/2016 (no señala la sala emisora), por lo que no constituye fuentes del derecho tributario.
Aseveró que, al demostrarse que la resolución de alzada es “ultra petita” se acredita la razón por la que fue anulada y que esto no genera un caos y por el contrario es el administrado quien generó el caos al impugnar la resolución jerárquica sin esperar a que se concluya la fase de impugnación administrativa.
Indicó que, las sentencias constitucionales que refiere el demandante no pueden ser aplicadas porque no se identifica los supuestos facticos análogos que permitan su aplicación y por el contrario debe considerarse las Sentencias Constitucionales N° 0632/2012 de 23 de julio y 0667/2018 de 16 de octubre.
El demandante alegó que existen omisiones en la valoración probatoria que contiene la resolución determinativa; empero, no consideró que la demanda contenciosa va dirigida contra la resolución jerárquica que pone fin al proceso administrativo, donde se demostró que la resolución de alzada contiene pronunciamiento “ultra petita”.
Respecto del incumplimiento del artículo 4 incisos d) y k) de la Ley N° 2341, el demandante, omitió la carga argumentativa, porque no expuso la supuesta vulneración y mas porque la resolución jerárquica aplicó el principio de verdad material, informalismo, celeridad, economía y simplicidad al anular la resolución de alzada, siendo que los argumentos de la demanda son inconsistentes y no se fundamentó los derechos vulnerados, desconociendo la naturaleza del proceso contencioso administrativo.
Petitorio
Solicitó se declare IMPROBADA la demanda interpuesta, y se mantenga firme la Resolución Jerárquica AGIT-RJ 0041/2023 de 9 de enero.
Decreto de autos
Por memorial de fojas 239 a 242 el demandante presentó réplica ratificando los puntos expuestos en la demanda; asimismo, la entidad demandada presentó dúplica por memorial de fojas 246 a 248 vta.; por lo que, concluido el proceso y no existiendo nada más por tramitar, por providencia de fojas 316, se decretó Autos para Sentencia.
CONSIDERANDO III:
III.1.- Naturaleza del proceso contencioso administrativo.
El proceso contencioso administrativo, constituye una garantía formal que beneficia al administrado en el ejercicio del poder público, a través del derecho de impugnación contra los actos de la administración que le sean gravosos, logrando el restablecimiento de los derechos lesionados con la interposición del proceso contencioso administrativo, en el que la autoridad jurisdiccional ejerce el control de legalidad, oportunidad, conveniencia o inconveniencia de los actos realizados en sede administrativa.
En este marco, el artículo 778 del Código de Procedimiento Civil, prevé: "El proceso contencioso administrativo procederá en los casos en que hubiere oposición entre el interés público y el privado y cuando la persona que creyere lesionado o perjudicado su derecho privado, hubiere ocurrido previamente ante el Poder Ejecutivo reclamando expresamente del acto administrativo y agotando ante ese Poder todos los recursos de revisión, modificación o revocatoria de la resolución que le hubiere afectado".
Establecida así la naturaleza jurídica del proceso contencioso administrativo, en relación con el numeral 2 del artículo 2 y con el artículo 4 de la Ley Nº 620 de 29 de diciembre de 2014, reconocida la competencia del Tribunal Supremo de Justicia en su Sala Contenciosa, Contenciosa Administrativa, Social y Administrativa Primera, para la resolución de la controversia, por la naturaleza del procedimiento contencioso administrativo que reviste las características de juicio de puro derecho, cuyo objeto es conceder o negar la tutela solicitada por el demandante, teniéndose presente que el trámite en la fase administrativa se agotó en todas sus instancias con la resolución del recurso jerárquico, corresponde a este Supremo Tribunal, analizar si fueron aplicadas correctamente las disposiciones legales con relación a los hechos expuestos por la parte demandante y realizar el control judicial de legalidad sobre los actos ejercidos por la Autoridad General de Impugnación Tributaria.
III.2.- Antecedentes administrativos.
En el desarrollo del proceso en sede administrativa, se cumplieron las diferentes fases hasta su agotamiento, de cuya revisión se evidencia:
El 12 de julio de 2019, la administración tributaria emitió la Orden de Fiscalización N° 19990100103, para la verificación del cumplimiento tributario de las obligaciones relacionadas a los hechos y/o elementos correspondientes al IVA, IT e IUE, de los periodos enero a diciembre de la gestión 2017, acto administrativo que fue notificado a la Empresa de Servicios de Ingeniería Tecnológica INGECORP SA, el 18 de julio de 2019, conforme consta a las fojas 5 y 12 de los antecedentes administrativos.
Concluidas las gestiones de la administración tributaria, el 16 de diciembre de 2019, la Administración Tributaria, emitió la Vista de Cargo N° 291979000772, notificados al contribuyente el 18 de diciembre de 2019, determinando preliminarmente la deuda tributaria en UFV´s.522.708 equivalentes a Bs.1.217.234, que está constituido por el tributo omitido, actualización, interés por periodo, conforme a fojas 2662 a 2714 y 2798 de los antecedentes administrativos.
El 16 de marzo de 2020, la Administración Tributaria emitió la Resolución Determinativa N° 172079000144, notificado al sujeto pasivo el 17 de julio 2020, determinando la deuda tributaria en UFVs. 461.098, equivalentes a Bs.1.078.807 por concepto de tributo omitido actualizado sanción por omisión de pago e interés, conforme consta a fojas 7337 a 4393 y 4477.
En vía de impugnación administrativa, el sujeto pasivo recurrió de alzada, que concluyó con la Resolución de Alzada ARIT-LPZ/RA 4550/2020 de 6 de noviembre (fojas 4550 a 4600 de los antecedentes administrativos), que ANULÓ obrados hasta la Resolución Determinativa N° 172079000144, disponiendo la emisión de un nuevo acto administrativo que sea acorde a lo previsto en los artículos 99 de la Ley N° 2492 y 7 incisos j) y k) de la Resolución Normativa de Directorio N° 10-0032-16; en vía de recurso jerárquico interpuesto por la Administración Tributaria, se emitió la Resolución Jerárquica AGIT-RJ 0143/2021 de 25 de enero (fojas 4602 a 4621 vta. de los antecedentes administrativos), que confirmó la determinación de alzada.
El 24 de junio de 2022, la administración tributaria emitió la Resolución Determinativa N° 172279000432, notificada al sujeto pasivo el 30 de junio de 2022 (fojas 7695 a 7772 y 7878), determinando la deuda tributaria de UFV´s.534.231 equivalentes a Bs.1.273.380, por concepto de tributo omitido, interés y sanción por omisión de pago.
Contra la resolución determinativa emitida el sujeto pasivo interpuso recurso de alzada que concluyó con la Resolución de Alzada ARIT-LPZ/RA 0391/2022 de 14 de octubre (fojas 264 a 361 de los antecedentes de impugnación administrativa) que ANULÓ obrados hasta la Resolución Determinativa N° 172279000432, disponiendo que se emita nueva resolución conforme a los artículos 99 del Código Tributario y 7 incisos j) y k) de la Resolución Normativa de Directorio.
Contra la resolución de alzada, el sujeto activo interpuso recurso jerárquico, que concluyó con la Resolución Jerárquica AGIT-RJ 0041/2023 de 9 de enero (fojas 411 a 423 de los antecedentes de impugnación administrativa), que ANULÓ la Resolución de Alzada y dispuso que se emita nueva resolución que cumpla lo previsto en el artículo 211, párrafos I y II del Código Tributario.
Agotada la vía administrativa, conforme prevé en el artículo 69 inciso a) de la Ley de Procedimiento Administrativo, en aplicación de los artículos 778 al 780 del Código de Procedimiento Civil, artículo 2 de la Ley N° 3092 y artículos 131 y 147 del Código Tributario, la Empresa de Servicios de Ingeniería Tecnológica INGECORP SA., interpuso demanda contenciosa administrativa de fojas 38 a 46 vta., impugnando la Resolución Jerárquica AGIT-RJ 0041/2023 de 9 de enero que se pasa a resolver.
III.3. De la problemática planteada.
Expuestos los antecedentes administrativos, corresponde realizar el control de legalidad y verificar si la resolución jerárquica al afirmar que no correspondía la nulidad de obrados de la resolución determinativa y calificar la resolución de alzada como incongruente, actuó correctamente o no.
CONSIDERANDO IV:
IV.1. Fundamentos de la decisión.
Para resolver el caso es necesario considerar la congruencia de las resoluciones, figura que forma parte del debido proceso y que fue analizada en la Sentencia Constitucional Plurinacional N° 0913/2016-S2 de 26 de septiembre, que citando la Sentencia Constitucional Plurinacional N° 1915/2012 de 12 de octubre, indicó que:
“La SCP 1915/2012 de 12 de octubre, reiterada por la SCP 0830/2016-S3 de 15 de agosto, expresó lo siguiente: “La abundante jurisprudencia del extinto Tribunal Constitucional, ha señalado con relación al principio de congruencia -que es determinante en cualquier proceso judicial o administrativo- como la estricta correspondencia que debe existir entre lo peticionado y lo resuelto, que implica la concordancia entre la parte considerativa y dispositiva, que debe mantenerse en todo su contenido, efectuando un razonamiento integral y armonizado entre los distintos considerandos y juicios de valor emitidos por la resolución, esta concordancia de contenido de la resolución y su estricta correspondencia entre lo pedido, lo considerado y lo resuelto, conlleva a su vez la cita de las disposiciones legales que apoyan la razón que llevó a la determinación que se asume (SC 1619/2010-R de 15 de octubre). Bajo ese razonamiento, el principio de congruencia forma parte de derecho-garantía-principio del debido proceso, contemplado en el art. 115.I de la CPE” (las negrillas son de origen).
La congruencia de las resoluciones debe ser considerado en los procesos administrativos y su impugnación, comprendiendo que al emitirse la resolución de alzada como la jerárquica la problemática y cuestiones discutidas deben enmarcarse en lo reclamado por el recurrente y lo contestado, entendiendo que la fundamentación y motivación a realizar debe ser sustentado de manera puntual y precisa, respetando la congruencia de las resoluciones y lo dispuesto en el artículo 211 del Código Tributario.
Para ello, es necesario considerar que las partes discuten si la determinación de la instancia jerárquica al anular la resolución alzada, es correcta o no, conflictuando a si el recurso de alzada fue resuelto dentro el marco de lo reclamado en el recurso de alzada de la empresa demandante y lo contestado por la entidad tributaria; por lo que, para el caso se revisaran los antecedentes administrativos y de impugnación puestos en conocimiento de este Tribunal, para corroborar si se cumplió lo previsto en el artículo 211 del Código Tributario.
1.- La empresa demandante alegó que la determinación de alzada no infringió lo determinado en el artículo 211 del Código Tributario y al contrario la resolución jerárquica sí, porque la nulidad resuelta fue reclamada en el recurso de alzada; por ello, revisando lo expuesto en el contenido en la resolución jerárquica, se advierte que en el párrafo xii página 16 de 25 señala que la resolución de alzada consideró como vicio de nulidad la falta de análisis de la Resolución Administrativa N° 05-039-99, el artículo 15 del Decreto Supremo N° 24051 y el numeral 4 inciso b) de la Norma de Contabilidad N° 1, cuando lo señalado fue citado para superar la observación en la resolución determinativa y no su falta de pronunciamiento al respecto.
Efectuando la revisión del recurso de alzada de fojas 101 a 132, se corrobora que el reclamo cursa en la página 13 punto IV.5 donde la empresa citó la Resolución Administrativa N° 05-039-99, el artículo 15 del Decreto Supremo N° 24051 y el numeral 4 inciso b) de la Norma de Contabilidad N° 1 y de manera expresa señaló:
“Sobre toda esta fundamentación la Resolución Determinativa ha cambiado la observación señalando que estos artículos promocionales llevan la marca BOSE y no el de nuestra empresa y que por lo tanto no se ha demostrado la vinculación de estas facturas con nuestra actividad gravada.
Este nuevo argumento, además de carecer de congruencia en si mismo, porque es obvio que los artículos promocionales deben referirse a las marcas de los productos que vendemos, en este caso la marca BOSE que corresponde a nuestro producto estrella en ese año en parlantes y equipos de sonido. Seria sin sentido comercial que las poleras lleven el nombre de nuestra Empresa en lugar de las marcas que vendemos. Así mismo, señalar que no se ha demostrado la vinculación, no tiene sentido lógico, menos jurídico tributario…”
La transcripción realizada, advierte que el sujeto pasivo en el recurso de alzada no argumentó la falta de valoración de la Resolución Administrativa N° 05-039-99, el artículo 15 del Decreto Supremo N° 24051 y el numeral 4 inciso b) de la Norma de Contabilidad N° 1, sino que la empleo para rebatir el “cambio de observación”, expresando la razón por la cual considera que no correspondía realizar la observación, esto a tiempo de sustentar que la observación realizada en la resolución determinativa no es la misma que la contenida en la vista de cargo, aspecto que no puede ser entendido como el reclamo de la falta de valoración de la Resolución Administrativa N° 05-039-99, el artículo 15 del Decreto Supremo N° 24051 y el numeral 4 inciso b) de la Norma de Contabilidad N° 1; por lo que, se advierte que la resolución jerárquica impugnada respecto a este punto, valoró adecuadamente los antecedentes de impugnación y determinó que la resolución de alzada tergiversó los argumentos del recurrente y concedió la nulidad sobre hechos no reclamados por el sujeto pasivo.
Por lo señalado, la autoridad de alzada al determinar que la resolución determinativa no se pronunció respecto a la Resolución Administrativa N° 05-039-99, el artículo 15 del Decreto Supremo N° 24051 y el numeral 4 inciso b) de la Norma de Contabilidad N° 1, no comprendió adecuadamente los argumentos del recurso de alzada presentado por el sujeto pasivo; por ello, la autoridad jerárquica correctamente argumentó que no se cumplió lo previsto en el artículo 211 del Código Tributario, generando así una resolución que analizó aspectos diferentes a los alegados y discutidos por las partes, además que no se respetó la congruencia de las resoluciones.
2.- La empresa demandante afirmó que la instancia de alzada, adecuadamente anuló obrados porque no se valoró la prueba de reciente obtención presentada como descargo el 7 de diciembre de 2021, reclamando puntualmente que no se valoró la nota enviada a su Dealer, la respuesta y certificación obtenida, aduciendo que al respecto la resolución jerárquica que la prueba no cursa en los antecedentes administrativos y por ello no podría considerarse como no valorada, afirmación que no considera la contestación al recurso de alzada presentada por la entidad tributaria.
Al respecto, efectuando la revisión de la resolución de alzada, se tiene que en el primer párrafo de la página 83, expresó:
“Por los aspectos señalados, es preciso indicar que conforme el reclamo realizado por el sujeto pasivo, que cuestiona la falta de valoración de las pruebas, en específico la carta remitida a uno de sus Dealers, al cual refiere la recurrente no hubiesen sido valoradas por la Administración Tributaria, sin embargo, de la revisión de antecedentes no se evidenció las citadas cartas, no obstante, la Administración Tributaria en la contestación del Recurso de Alzada argumentó que en dichas notas no se evidencia los cálculos de las actualizaciones observada, sin embargo, de la lectura de la Resolución Determinativa impugnada no se advierte este argumento sobre la valoración de la Carta remitida a uno de sus Dealers y la Carta de contestación al Recurso de Alzada emitida por la Administración Tributaria, en consecuencia, es evidente la falta de valoración de las mencionadas notas en el acto impugnado, respecto a la valoración de la prueba de reciente obtención, por lo que corresponde otorgarle la razón a la recurrente en el presente punto.
La resolución de alzada para analizar la falta de valoración probatoria reclamada, consideró el reclamo del recurso de alzada y la contestación de la Administración Tributaria, concretando que el punto de discusión se centraba en si la resolución determinativa valoró o no la nota enviada por el contribuyente a su Dealer y su respuesta, comprendiendo que las partes no pusieron en duda o como tema de discusión la presentación o no de las documentales como descargos; por lo que, considerando la congruencia externa de las resoluciones y lo dispuesto en el artículo 211 del Código Tributario, la autoridad de alzada no podía ampliar los hechos discutidos incorporando como tema a dilucidar si se presentaron o no la nota y su respuesta, mas considerando que la entidad fiscal adujo que la prueba fue valorada, dando a entender que esta sí se encontraba presentada por el contribuyente.
El razonamiento de la resolución de alzada fue desconocido por la resolución jerárquica, porque en la página 19 y 20, afirmó que no existe sustento suficiente para determinar la nulidad de obrados, porque las documentales no valoradas no se encontraban en los antecedentes administrativos, entendiendo que estas no fueron presentadas como descargos; sin embargo, la autoridad jerárquica debió considerar la congruencia externa de las resoluciones, correctamente aplicada en la instancia de alzada, entendiendo que el marco de conocimiento para resolver la controversia se delimita por los hechos expuestos por las partes, entendiendo que la parte recurrente reclamó la ausencia de valoración de la prueba presentada como descargo y que sobre este aspecto, la entidad tributaria en la contestación (fojas 150 de los antecedentes de impugnación administrativa) adujo que:
“Con relación al argumento del recurrente cuando manifiesta que la Administración Tributaria no hubiera realizado ninguna mención a las demás pruebas de reciente obtención, respecto a la carta dirigida a uno de los Dealers y su carta de respuesta, al respecto se tiene que la misma presentan un detalle inextenso sobre los artículos comprados y vendidos, sin embargo, tampoco se pudo evidenciar tal actualización. Por lo una vez más los errados argumentos del contribuyente fueron desvirtuados…” (resaltado añadido).
Lo expresado no sólo advierte que la administración tributaria tiene conocimiento de la nota enviada al Dealer y de su respuesta; sino que, tampoco niega que hubiesen sido presentados como pruebas de reciente obtención adjuntas a la nota de 7 de diciembre del 2021; por lo que, erradamente puede suponer la Autoridad Jerárquica que no se presentó esos documentos, porque la entidad tributaria al contestar la demanda hace observaciones a la prueba explicando el contenido de los mismos y porque no desacredita la observación realizada como descargo a la vista de cargo, observaciones que debió contener la resolución determinativa y al no ser así, la resolución de alzada correctamente determinó la nulidad de obrados.
Corresponde aclarar que, la documentación no cursa en antecedentes administrativos; empero, este hecho no podría considerarse de responsabilidad del sujeto pasivo, porque al contestar la demanda no se desconoce la presentación de las notas referidas y por el contrario en la contestación se emitió un criterio que acredita que la entidad conoció las referidas notas.
Conforme a lo expuesto, la autoridad jerárquica no explicó ni sustentó el razonamiento por el cual considera que las notas no fueron presentadas como descargos, cuando la Administración Tributaria reconoció este extremo.
3.- El demandante alegó que, la autoridad jerárquica infringió lo previsto en el artículo 68 de la Ley de Procedimiento administrativo, porque debió ratificar la resolución de alzada o dejar sin efecto total o parcialmente la resolución determinativa, pero bajo ningún caso podía anular la resolución de alzada.
Al respecto, considerarse que el artículo 195 parágrafo III del Código Tributario, determina que el recurso jerárquico solamente es admisible contra la resolución que resuelve el recurso de alzada, entendiendo que procede para revisar las actuaciones y determinaciones que se dieron por el inferior, ingresando a valorar los hechos resueltos en la resolución impugnada; por lo que, su análisis y valoración se encuentra delimitado por los hechos resueltos por el inferior y lo expuesto por las partes, considerando si lo discutido recae en aspectos de fondo de forma o ambos, para efectuar la fundamentación y motivación que sustente la determinación a asumir, y así llegar a emitir una resolución jerárquica que: 1) revoque total o parcial de la alzada; 2) confirme; o 3) Anule con reposición hasta el vicio más antiguo, conforme dispone el artículo 212 parágrafo I del Código Tributario Boliviano; comprendiendo que, conforme la congruencia interna de las resoluciones, la determinación a asumirse debe ser acorde con la fundamentación que expone en la parte considerativa, no pudiendo concebirse un análisis de forma y una determinación de fondo o viceversa.
Las autoridades jerárquicas al identificar un vicio de nulidad no pueden ingresar a resolver el fondo de la problemática, comprendiendo que la afectación debe ser previamente saneada; por ello, debe aplicarse lo previsto en el artículo 37 parágrafo I de la Ley de Procedimiento Administrativo, comprendiendo que los actos anulables solo pueden ser saneados o rectificados por la misma autoridad administrativa que dicto el acto viciado, debiendo esta subsanar los vicios que se identifican.
Conforme a lo señalado, debe considerarse que la autoridad jerárquica al momento de conocer una problemática e identificar vicios de forma, está restringido de pronunciarse en el fondo, debiendo anular obrados disponiendo que la autoridad inferior emita nueva resolución saneando los vicios identificados, para lo que debe emitir un nuevo acto que no contravenga el ordenamiento jurídico ni los derechos constitucionales de las partes.
En el caso, la instancia jerárquica al considerar que existían vicios de forma que debían ser saneados por la instancia de alzada, no podía ingresar a revisar el fondo de la problemática, porque la resolución de alzada debía ser subsanar por la misma autoridad que emitió el acto impugnado.
Lo expuesto no desconoce lo previsto en el artículo 68 de la Ley N° 2341, comprendiendo que la aplicación normativa señalada, impide a la instancia jerárquica anular lo dispuesto en alzada con un sustento de fondo; es decir, cuando el análisis y fundamento de la instancia jerárquica ingresa a aspectos de fondo de la problemática discutida, sin identificar vicios, debe emitir una determinación de fondo y no retrotraer el procedimiento disponiendo que la instancia de alzada emita una nueva resolución acorde al razonamiento de la autoridad jerárquica.
Para sustentar su posición, la empresa demandante citó la Sentencia Constitucional Plurinacional N° 0667/2018-S4 de 16 de octubre, que no es contraria al análisis expuesto por este Tribunal, porque también considera las formas de resolución del recurso jerárquica contenido en el artículo 212 del Código Tributario e indica expresamente que la nulidad de un acto administrativo debe ser determinado corroborando los vicios que adolece y sólo ante la petición de la parte interesada; caso contrario, la instancia jerárquica debe emitir una determinación que resuelva el fondo de la problemática, comprendiendo que en el caso que analiza la sentencia constitucional plurinacional, la instancia jerárquica anuló obrados con argumentos de fondo y por ello, ordenó que emita una resolución que sea congruente entre la parte considerativa y la dispositiva, aspecto que en el caso no se identifica.
Por lo expuesto, no se advierte que la resolución jerárquica impugnada infrinja a lo previsto en el artículo 68 de la Ley N° 2341, comprendiendo que no se efectuó un análisis de fondo, porque la autoridad jerárquica estaba imposibilitada de resolver el fondo cuando las partes expusieron argumentos de forma.
Conforme a lo expuesto, se advierte que la resolución jerárquica vulneró lo previsto en los artículos 115 parágrafo III, 119 parágrafos I y II, 117 parágrafo I, 178 y 180 parágrafo II de la Constitución Política del Estado; porque, no consideró de manera adecuada los argumentos expuestos por las partes en el recurso de alzada y su contestación, desconociendo que la resolución de alzada se encontraba restringida a conocer la problemática puesta a su conocimiento conforme a lo alegado y discutido por las partes, conforme determina la congruencia externa de las resoluciones; porque introdujo como hecho discutido si se presentó o no entre las pruebas de reciente obtención, la nota al Dealers y su respuesta, cuando las partes discutían si esos descargos se encontraban o no valoradas en la resolución determinativa; comprendiendo que, la Resolución de Alzada ARIT-0391/2022 de 14 de octubre, se encontraba correctamente enmarcada en lo discutido por las partes, respecto a la valoración probatoria.
Por consiguiente, de acuerdo con la argumentación desarrollada y los fundamentos expuestos, sobre la base de la normativa que rige la materia, se determina que la resolución jerárquica infringió el debido proceso al no considerar la congruencia externa de las resoluciones y anular la resolución de alzada.
POR TANTO: La Sala Contenciosa, Contenciosa Administrativa, Social y Administrativa Primera del Tribunal Supremo de Justicia, en ejercicio de la atribución contenida en el numeral 2 del artículo 2 y en el artículo 4 de la Ley N° 620 de 29 de diciembre de 2014, así como en los artículos 778 al 781 del Código de Procedimiento Civil, en virtud de los fundamentos expuestos, falla en única instancia y PROBADA la demanda contenciosa administrativa de fojas 38 a 46 vta., interpuesta por la Empresa de Servicios de Ingeniería Tecnológica INGECORP representada por Nils Jalil Soria Gascher; en consecuencia, ANULA obrados hasta la Resolución Jerárquica AGIT-RJ 0041/2023 de 9 de enero, disponiendo que se emita una nueva resolución acorde a los antecedentes administrativos y los hechos discutidos por las partes; en consecuencia, se deja sin efecto legal todas las resoluciones y acciones emitidas en cumplimiento de la resolución jerárquica anulada.
Procédase a la devolución de los antecedentes administrativos remitidos a este Tribunal por la autoridad demandada, sea con las formalidades de rigor.
REGÍSTRESE, COMUNÍQUESE Y CÚMPLASE.