Texto del fallo
TRIBUNAL SUPREMO DE JUSTICIA
SALA CONTENCIOSA, CONTENCIOSA ADM., SOCIAL Y ADM. PRIMERA
Sentencia N° 152
Sucre, 25 de septiembre de 2020
Expediente: 286/2018-CA
Demandante: Gerencia de Grandes Contribuyentes Cochabamba - SIN
Demandado: Autoridad General de Impugnación Tributaria
Proceso: Contencioso Administrativo
Resolución impugnada: AGIT-RJ 1520/2018 de 25 de junio
Magistrado Relator: Lic. Esteban Miranda Terán
Emitido dentro del proceso contencioso administrativo seguido por la Gerencia de Grandes Contribuyentes Cochabamba del Servicio de Impuestos Nacionales (GRACO-SIN) contra la Autoridad General de Impugnación Tributaria.
VISTOS: La demanda contenciosa administrativa de fs. 56 a 60, interpuesta por la Gerencia de GRACO Cochabamba del SIN, representada por Rosmery Villacorta Guzmán, contra la Autoridad General de Impugnación Tributaria (AGIT); impugnando la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1520/2018 de 25 de junio, de fs. 39 a 55; el decreto de admisión de 1 de octubre de 2018 de fs. 63; la contestación a la demanda de fs. 106 a 120; la réplica de fs. 124 a 127; la dúplica de fs. 131 a 133; decreto de Autos para Sentencia de 26 de abril de 2019 de fs. 134; los antecedentes procesales y todo lo que en materia fue pertinente analizar; y:
I. ANTECEDENTES ADMINISTRATIVOS DEL PROCESO:
El 1 de julio de 2016, la Gerencia de Grandes Contribuyentes del Servicio de Impuestos Nacionales (en adelante SIN), notificó mediante cédula a Oscar Fernando Andrade Ballesteros (en adelante contribuyente), con la Orden de Verificación (en adelante OV) N° 39160VI00541 de 27 de junio de 2016 (fs. 4 Anexo 1 de antecedentes administrativos), comunicándole que será sujeto de un proceso de determinación, bajo la modalidad de Operativo Específico Crédito IVA, con alcance a los hechos y elementos relacionados con el crédito fiscal del Impuesto al Valor Agregado (en adelante IVA), contenidas en las facturas observadas en el Detalle de Diferencia FORM 7520 (fs. 5 Anexo 1 de los antecedentes administrativos), correspondientes al periodo fiscal de junio de 2012; asimismo, mediante el detalle de diferencias solicitó: Declaraciones Juradas Form. 200 o 210, Libro de Compras IVA, facturas de compras originales detalladas, medios fehacientes de pago con los que se efectivizaron las transacciones, registros contables con documentación de sustento, contratos suscritos por la compra de bienes y/o servicios adquiridos, kardex físico por ítem de los productos adquiridos, Libros de Contabilidad diario y mayor del periodo sujeto a revisión y toda otra documentación que sustente las transacciones realizadas.
Mediante Nota CC-155/2016 de 8 de julio de 2016, el contribuyente (fs. 20 Anexo 1 de los antecedentes administrativos), solicitó ampliación de plazo para la presentación de la documentación requerida; emitiendo el SIN el proveído de 15 de julio de 2016 (fs. 21 Anexo 1 de los antecedentes administrativos), que concedió el plazo de 5 días hábiles para tal fin.
La Administración Tributaria emitió el Acta de Recepción y Devolución de Documentos de 2 de agosto de 2016, donde registró la presentación de los documentos solicitados al contribuyente (fs. 26 Anexo 1 de los antecedentes administrativos).
El 23 de mayo de 2017, el SIN notificó mediante cédula al contribuyente, con la Vista de Cargo N° 291739000106 de 18 de mayo de 2017 (fs. 138 a 146 Anexo 1 de los antecedentes administrativos) que estableció como resultado del proceso de verificación que las facturas Nos. 1375 y 1376 no se encuentran respaldadas con documentos que demuestren la realización de la transacción, ni la forma de incorporación en la actividad gravada; estableciendo previamente, un impuesto omitido de Bs. 5.950.-, liquidando la deuda tributaria por el IVA del periodo fiscal junio de 2012, que alcanza a 7.507 UFV, equivalente a Bs. 16.529.-, importe que incluyó tributo omitido, intereses y sanción por omisión de pago.
El 30 de junio de 2017, el SIN notificó mediante cédula al contribuyente con la Resolución Determinativa (en adelante RD) N° 171739000391 de 23 de junio de 2017 (fs. 207 a 223 Anexo 2 de los antecedentes administrativos), que determinó de oficio las obligaciones impositivas del contribuyente por el IVA del periodo fiscal junio de 2012, que ascendió a Bs. 16.690.- por concepto de tributo omitido, intereses y sanción por omisión de pago.
Contra la referida RD, el contribuyente interpuso recurso de alzada (fs. 18 a 22 Anexo 1), emitiendo la Autoridad Regional de Impugnación Tributaria Cochabamba (en adelante ARIT), la Resolución del Recurso de Alzada ARIT-CBA/RA 0423/2017 de 16 de octubre (fs. 64 a 74 Anexo 1), que ANULÓ la RD N° 171739000391 de 23 de junio de 2017, hasta el vicio más antiguo incluso la Vista de Cargo N° 291739000106 de 18 de mayo de 2017.
Contra la referida Resolución del Recurso de Alzada, el SIN interpuso recurso jerárquico (fs. 77 a 80 Anexo 1), emitiendo la AGIT la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0082/2018 de 8 de enero, (fs. 105 a 115 Anexo 1), que ANULÓ la Resolución del Recurso de Alzada ARIT-CBA/RA 0423/2017 de 16 de octubre, disponiendo se emita nueva resolución de Alzada.
La Gerencia Regional de Impugnación Tributaria de Cochabamba, emitió la Resolución del Recurso de Alzada ARIT-CBA/RA 0123/2018 de 23 de marzo (fs. 145 a 161 Anexo 1), que CONFIRMÓ la RD N° 171739000391 de 23 de junio de 2017, emitida por la Gerencia Grandes Contribuyentes del SIN.
Contra la referida Resolución del Recurso de Alzada, el contribuyente interpuso recurso jerárquico (fs. 163 a 168 Anexo 1), emitiendo la AGIT la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1520/2018 de 25 de junio (fs. 39 a 55), que REVOCÓ la resolución recurrida.
El 26 de septiembre de 2018, el SIN interpuso demanda contencioso administrativa (fs. 56 a 60) contra la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1520/2018, que se resuelve en la presente Sentencia.
II.FUNDAMENTOS DE LA DEMANDA, CONTESTACIÓN Y TERCERO INTERESADO:
Demanda.
Citando las Sentencias Constitucionales (SC) Nos. 0643/2015-S3 de 25 de junio y 731/2014 de 10 de abril, expresó que la AGIT a tiempo de emitir la Resolución de Recurso Jerárquico, debió analizar todas las observaciones contenidas en la Resolución Determinativa impugnada e identificar los motivos por los cuales se depuró el crédito fiscal declarado por el contribuyente; sin embargo, de la lectura de la Resolución de la AGIT, que levantó las observaciones contenidas en la Resolución Determinativa N° 171739000391 de 23 de junio de 2017, sólo analizó los medios fehacientes de pago y desechó sin justificación o análisis alguno las demás observaciones establecidas por el ente fiscal; las cuales, del análisis de la documentación del contribuyente se concluyó para las facturas Nos. 1375 y 1376 lo siguiente: "Por lo expuesto, se observa que de los documentos presentados por el contribuyente son parciales e insuficientes que no permiten determinar la realización de la transacción y que demuestre la transferencia de dominio del bien/servicio, a través de documentación contable, financiera y comercial que permita determinar la naturaleza de la transacción y/o la forma de incorporación y aplicación de estos gastos en servicios y/o bienes que coadyuven en la generación de sus ingresos gravados, que demuestre la efectiva percepción del material o servicio por parte del contribuyente con información completa y fidedigna, toda vez que no demostró de forma indubitable y fehaciente la realización de la transacción y su vinculación con la actividad gravada” (sic.).
Al respecto señaló que, la AGIT en sus fundamentos y conclusión estableció que el contribuyente demostró el medio de pago, razón por la que resolvió dejar sin efecto las observaciones determinadas por la Administración Tributaria; sin embargo, no desestimó la observación en cuanto a la materialización de la transacción y vinculación con la actividad gravada; toda vez, que no demostró el contribuyente la transmisión de dominio y la forma de incorporación o aplicación de las compras detalladas en la factura sujeta a revisión en actividades gravadas, por las que el sujeto pasivo resultó responsable del gravamen.
La AGIT no consideró, como ejemplo la factura N° 1375, que de la revisión y análisis de la documentación presentada por el contribuyente, conforme a la guía de remisión de carga, se identificó la cantidad de bolsas, que no contrasta con el documento de ingresos de materiales; es decir, no coincide con la cantidad ingresada; asimismo, no se adjuntó kardex de existencias u otro tipo de documentación que refleje el movimiento (ingreso, salidas y saldo) de las cantidades adquiridas y utilizadas; tampoco se adjuntó, documentación acerca del uso y/o destino de los bienes adquiridos, al no existir constancia alguna del ingreso del producto a almacenes del contribuyente; en consecuencia, la efectiva materialización de la transacción, de la documentación presentada no fue prueba fehaciente y no pueden servir para demostrar la transferencia de dominio de los bienes adquiridos y la vinculación con la actividad gravada del contribuyente; similar acontecimiento sucede con la factura N° 1376.
Las observaciones realizadas por el SIN, en la Vista de Cargo y en la Resolución Determinativa, se sustentaron en los arts. 2, 4-a) y 8 de la Ley N° 843 de 6 de junio de 1997; 8 del DS N° 21530; 70 núm. 4 y 5, 76 del CTB-2492; 36 y 37 del Código de Comercio (CCo); y 21 y 25 del DS N° 29577; sin embargo, la AGIT en total desconocimiento de la motivación y fundamentación de las resoluciones, ingresó a realizar una valoración parcial de las observaciones por el SIN, que vulneró los derechos constitucionales del ente fiscal; y como consecuencia, debe anularse obrados hasta el vicio más antiguo, hasta la Resolución Jerárquica AGIT- RJ 1520/2018 de 25 de junio de 2018.
Petitorio.
Solicitó, se declare probada la demanda contenciosa administrativa y se resuelva "ANULAR" la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1520/2018 de 25 de junio.
Admisión.
Mediante decreto de 1 de octubre de 2018 de fs. 63, se admitió la demanda contenciosa administrativa, de conformidad a los arts. 327, 329 y 330 del Código de Procedimiento Civil (CPC-1975) y 2-2 de la Ley N° 620 de 29 de diciembre de 2014, disponiéndose el traslado al demandando y al tercero interesado, con provisión citatoria a objeto de que asuman defensa.
Contestación.
La AGIT representada legalmente por Daney David Valdivia Coria, por memorial de fs. 106 a 120, contestó negativamente a la demanda contenciosa administrativa, de acuerdo a lo siguiente:
La resolución Jerárquica argumentó, que adoptó una línea doctrinal en las Resoluciones Jerárquicas STG/RJ/0064/2005, STG/RJ/00123/2006 Y STG/RJ/0156/2007; según las cuales, establecieron que para beneficiarse con el cómputo del crédito fiscal producto de las transacciones que declara, estas deben cumplir tres requisitos: 1) Estar respaldado con la factura original; 2) Que se encuentre vinculado a la actividad gravada; y 3) Que la transacción se haya realizado efectivamente.
Al respecto, de la revisión de los antecedentes administrativos, a fs. 32-58, 64-86, 161-191 se advirtió que las facturas N° 1375 y N° 1376, fueron observadas con el Código "1.1. Facturas no validas (NV) para crédito fiscal, por no contar con documentación clara y suficiente que demuestre la efectiva realización de la transacción y la forma de incorporación en la actividad gravada por la que el Sujeto Pasivo resulta responsable” sic.
Respecto a las facturas Nos. 1375 y 1376 del proveedor Intexplast SRL; se advirtió, que el Contribuyente presentó en instancia administrativa los siguientes documentos: Nota de Pago N° 32751, factura original, reporte de transferencia bancada con número de operación 53210156448, diario de operación, mayor y estado de cuenta N° 2084-003-0 del Banco BISA SA del periodo septiembre de 2012; asimismo, en etapa de descargo a la Vista de Cargo, adjuntó las Notas de entrega N° 2000 y N° 1997, guía de remisión de carga, registro ingreso de materiales N° 2688, Libro diario y auxiliar mayor.
De la documentación presentada se evidenció, que la factura N° 1375, fue emitida por Bs. 31.500,96 y la factura N° 1375 por Bs. 14.268, conceptos que totalizan Bs. 45.500,96; sin embargo, del Reporte de Transferencia Bancada con operación N° 53210156448 y el Estado de Cuenta N° 2084-003-0 del Baco BISA SA, registra un pago de Bs. 55.900,07, advirtiendo diferencia en el importe pagado; por otra parte, de la revisión de la documentación del Libro mayor de la Cuenta N° 2112.002- INTEXPLAST S5RL y la Nota de pago N° 32751 que cursa a fs. 33, 35, 55 y 57 de antecedentes administrativos; se evidenció, que tales documentos señalan el pago de las facturas Nos. 1374, 1375 y 1376 del mismo proveedor.
Del libro de compras que presentó el sujeto pasivo a fs. 95 y confrontado con el Reporte de Transferencia bancada con operación N° 53210156448 y el Estado de Cuenta N° 2084-003-0 del Banco BISA SA, se advirtió que las facturas Nos. 1375 y 1376 se encuentran pagadas junto con la factura N° 1374; por lo que, existiendo el medio de pago extrañado por la Administración Tributaria, corresponde dejar sin efecto la observación efectuada, respecto de las facturas Nos. 1375 y 1376.
Con relación a que, no se demostró la forma de incorporación en la actividad gravada por el sujeto pasivo y resultó responsable, señaló que el art. 8 de la Ley N° 843 (Texto ordenado-TO) no prevé para el cómputo del crédito fiscal la observación formulada por la Administración Tributaria; por lo que, no corresponde análisis al respecto.
La Administración está creando un nuevo requisito de validez del crédito fiscal que no se encuentra consignada en la norma; por tanto, no es atendible su argumento, cuando afirmó que es la AGIT, la que no realizó una revisión minuciosa; cuando se realizó una compulsa de antecedentes, se fundamentó y motivó la Resolución que es impugnada. Citó la línea jurisprudencial del Tribunal Supremo de Justicia en los Autos Supremos (AS) Nos. 477 de 22 de noviembre de 2012, 75 de 13 de marzo de 2013, 136/2013 de 8 de abril, 165/2013 de 11 de abril y 55/2014 de 14 de mayo, que establecieron los tres presupuestos legales esenciales y concurrentes que deben cumplir el sujeto pasivo o tercero responsable para ser beneficiario con el crédito fiscal IVA.
Se debe tener presente, que la Administración Tributaria no interpuso Recurso Jerárquico; y la instancia jerárquica analizó el contenido de la RD N° 171739000391, considerando a ese efecto el agravio planteado por el sujeto pasivo; por tanto, no puede el actor señalar que, se realizó un análisis superficial; cuando, se analizó el acto administrativo definitivo, se verificó y estableció que el crédito fiscal IVA del periodo fiscal de junio de 2012, se encuentra respaldado con prueba documental que permitió verificar la realización de la transacción; y para llegar a esa conclusión, se señaló que la Administración Tributaria en la Resolución Determinativa bajo el subtítulo "APRECIACIÓN DE LAS PRUEBAS DE DESCARGO, ALEGACIONES DEL CONTRIBUYENTE Y POSICIÓN DE LA ADMINITRACIÓN TRIBUTARIA" de fs. 210-214, valoró los argumentos y descargos presentados por Oscar Fernando Andrade Ballesteros; en consecuencia, no se evidencia que se hubiese vulnerado el derecho a la defensa y el debido proceso, que deriven en vicios de anulabilidad del referido acto administrativo.
Señaló que los argumentos expuestos en la demanda por el SIN, es reiteración de la instancia administrativa recursiva e incumple los requisitos previstos en el art. 327 del Código de Procedimiento Civil; aspecto que impide al Tribunal Supremo de Justicia, ingresar al fondo de la acción; conforme se estableció en la Jurisprudencia ordinaria emitida por la Sala Plena del Tribunal Supremo de Justicia en la Sentencia N° 238/2013 de 5 de julio y N° 119/2017 de 13 de marzo.
Citó la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0019/2016, referida a que no corresponde la depuración del crédito fiscal cuando el sujeto pasivo demuestra la efectiva realización de la transacción.
Por otra parte, citó la SC N° 532/2014 de 10 de marzo, referida al debido proceso y los principios de fundamentación, motivación en las resoluciones.
Petitorio.
Solicitó se declarare IMPROBADA la demanda contenciosa administrativa interpuesta por el GRACO-SIN; manteniendo firme y subsistente la Resolución de Recurso Jerárquico impugnada.
Réplica y Dúplica.
El GRACO-SIN, por memorial de fs. 124 a 127, presentó réplica, reiterando los argumentos de la demandada, como su petitorio.
La AGIT, por memorial de fs. 131 a 133, presentó dúplica, ratifica sus fundamentos y su posición de declarar improbada la demanda contenciosa administrativa.
Tercero interesado.
Por memorial de fs. 68 a 71, se apersonó Oscar Fernando Andrade Ballesteros en su condición de tercero interesado, argumentando lo siguiente:
Alegó, que la Resolución del Recurso Jerárquico impugnado, realizó una correcta valoración de los documentos contables presentados en la fase administrativa; asimismo, valoró de manera adecuada los argumentos de ambas partes.
Los reparos impositivos que originó la deuda tributaria, contenida en la Vista de Cargo y confirmada en la Resolución Determinativa, se encuentran fundados en criterios enteramente discrecionales y lesivos a las garantías del Estado de derecho; toda vez, que el razonamiento de los fiscalizadores no tienen respaldo en ninguna norma jurídica.
Con relación al argumento, de no contar con documentación suficiente, que efectivice la realización de la transacción, por el que se depuró el crédito fiscal; en instancia administrativa, se adjuntó oportunamente las declaraciones juradas, libros IVA, comprobantes de ingreso, egreso, las facturas observadas, medios fehacientes de pago como ser cheques; que acreditaron, el cumplimiento de la obligación de contar con los registros contables exigidos por el art. 70 del CTB-2003; siendo absurdo, que el ente fiscalizador pretenda exigir documentación al margen de la normativa vigente.
Conforme a la interpretación de los arts. 4 y 8 de la Ley N° 843-TO y 8 del DS N° 21530, la AGIT señaló sobre la validez del crédito fiscal; en ese sentido, las transacciones fueron realizadas con un contribuyente legalmente constituido en el territorio nacional y debidamente registrado ante la Administración Tributaria; y si en el supuesto hecho, el proveedor no ha cancelado sus impuestos o declaró erróneamente es responsabilidad del mismo y no de la empresa que representa; en virtud, que las adquisiciones que realizó se realizaron de buena fe.
Concluyó señalando, que las observaciones a las notas fiscales del proveedor Jhony Bustamante Sánchez y Crispín Bustamante Cano, por las provisiones del material propio de la actividad (minería), resultan plenamente válidas y los comprobantes de pago se hallan respaldados en comprobantes de pasaje, ingreso a almacén, comprobantes contables y en los Libros de diario y mayores; no existiendo motivo que justifique la depuración por parte de la ARIT; aclaró que, estas transacciones están vinculadas de manera directa a la actividad comercial que realiza la empresa; más aún, este tipo de material requiere la retención de regalía minera, conforme el art. 97 de la Ley N° 3787.
Petitorio.
Solicitó, se declare IMPROBADA la demanda contenciosa, con costas.
III. PLANTEAMIENTO DEL PROBLEMA:
En el caso presente, el objeto de controversia radica en determinar si la revocatoria dispuesta por la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1520/2018 de 25 de junio, carece de fundamentación, al sólo realizar un análisis superficial y simple, en cuanto a los argumentos por la Administración Tributaria a las observaciones realizadas a la documentación presentada por el contribuyente, al ser parciales e insuficiente para demostrar la transferencia de dominio de los bienes adquiridos y la vinculación con la actividad gravada, según los fundamentos y normativa expuestos en la demanda o por el contrario la resolución de la AGIT, se ajusta a la normativa vigente aplicable al caso.
IV. FUNDAMENTOS JURÍDICOS DEL FALLO:
Reconocida la competencia de esta Sala para la resolución de la controversia, de conformidad al art. 2 de la Ley N° 620 del 31 de diciembre de 2014; en concordancia con el art. 775 del CPC-1975 y la Disposición Final Tercera de la Ley N° 439 CPC-2013; y, tomando en cuenta que la demanda contencioso administrativa tiene como objeto que el Tribunal Supremo de Justicia efectúe control de legalidad, cuyo propósito, es velar que en el ámbito administrativo se garanticen los derechos procesales de las partes y en su mérito, si corresponde, se ordene se rectifiquen los defectos en los que incurrieron las autoridades, en el ejercicio de la actividad y procedimientos administrativos.
El proceso contencioso administrativo, constituye una garantía formal que beneficia al administrado, a través del derecho de impugnación contra los actos de la administración que le sean gravosos, para lograr el restablecimiento de sus derechos lesionados con la interposición precisamente del proceso contencioso administrativo.
Por la naturaleza del proceso contencioso administrativo que reviste las características de juicio de puro derecho, cuyo objeto es conceder o negar la tutela solicitada por la demandante, teniéndose presente que el trámite en la fase administrativa se agotó con la Resolución del Recurso Jerárquico; por consiguiente, corresponde a este Tribunal analizar si fueron aplicadas correctamente las disposiciones legales con relación a los hechos expuestos por la institución demandante y realizar el control judicial de legalidad sobre los actos ejercidos por la entidad demandada.
Doctrina aplicable al presente caso.
En ese marco y de la compulsa de los datos procesales, ingresando al control de legalidad sobre la correcta aplicación de la Ley a los hechos expuestos por las partes, previamente se debe referir que el art. 66 del CTB-2003, define entre las facultades y/o atribuciones de la Administración Tributaria que: “(…)1. Control, comprobación, verificación, fiscalización e investigación; (…)” asimismo, el art. 70 del mismo cuerpo legal, establece las obligaciones tributarias del sujeto pasivo, entre otras de: "1. Determinar, declarar y pagar correctamente la deuda tributaria en la forma, medios, plazos y lugares establecidos por la Administración Tributaria, ocurridos los hechos previstos en la Ley como generadores de una obligación tributaria. 2. Inscribirse en los registros habilitados por la Administración Tributaria y aportar los datos que le fueran requeridos comunicando ulteriores modificaciones en su situación tributaria. 3. Fijar domicilio y comunicar su cambio, caso contrario el domicilio fijado se considerará subsistente, siendo válidas las notificaciones practicadas en el mismo. 4. Respaldar las actividades y operaciones gravadas, mediante libros, registros generales y especiales, facturas, notas fiscales, así como otros documentos y/o instrumentos públicos, conforme se establezca en las disposiciones normativas respectivas. 5. Demostrar la procedencia y cuantía de los créditos impositivos que considere le correspondan, aunque los mismos se refieran a periodos fiscales prescritos. Sin embargo, en este caso la Administración Tributaria no podrá determinar deudas tributarias que oportunamente no las hubiere determinado y cobrado. 6. Facilitar las tareas de control, determinación, comprobación, verificación, fiscalización, investigación y recaudación que realice la Administración Tributaria, observando las obligaciones que les impongan las leyes, decretos reglamentarios y demás disposiciones. (…)”
A su vez, el art. 100 de la referida disposición legal, establece: "La Administración Tributaria dispondrá indistintamente de amplias facultades de control, verificación, fiscalización e investigación, a través de las cuales, en especial, podrá: 1. Exigir al sujeto pasivo o tercero responsable la información necesaria, así como cualquier libro, documento y correspondencia con efectos tributarios. (...).
El art. 4 de la Ley N° 843-TO, establece "...El hecho imponible se perfeccionará: a) En el caso de ventas, sean éstas al contado o a crédito, en el momento de la entrega del bien o acto equivalente que suponga la transferencia de dominio, la cual deberá obligatoriamente estar respaldada por la emisión de la factura, nota fiscal o documento equivalente, b) En el caso de contratos de obras de construcción, a la percepción de cada certificado de avance de obra. Si fuese el caso de obras de construcción con financiamiento de los adquirentes propietarios del terreno o fracción ideal del mismo, a la percepción de cada pago o del pago total del precio establecido en el contrato respectivo. En todos estos casos, el responsable deberá obligadamente emitir la factura, nota fiscal o documento equivalente, c. En la fecha en que se produzca la incorporación de bienes muebles en casos de contratos de obras y prestación de servicios, o se produzca el retiro de bienes muebles de la actividad gravada de los sujetos pasivos definidos en el artículo 3ro de esta Ley, con destino a uso o consumo particular del único dueño o socios de las sociedades de personas, d. En el momento del despacho aduanero, en el caso de importaciones definitivas, inclusive los despachos de emergencia.”
El art. 8 de la misma Ley, señala: "Del impuesto determinado por la aplicación de lo dispuesto en el artículo anterior, los responsables restarán: a. El importe que resulte de aplicar la alícuota establecida en el artículo 15 sobre el monto de las compras, importaciones definitivas de bienes, contratos de obras o de prestaciones de servicios, o toda otra prestación o insumo alcanzados por el gravamen, que se los hubiesen facturado o cargado mediante documentación equivalente en el período fiscal que se liquida. Sólo darán lugar al cómputo del crédito fiscal aquí previsto las compras, adquisiciones o importaciones definitivas, contratos de obras o servicios, o toda otra prestación o insumo de cualquier naturaleza, en la medida en que se vinculen con las operaciones gravadas, es decir, aquellas destinadas a la actividad por la que el sujeto resulta responsable del gravamen. b. El importe que resulte de aplicar la alícuota establecida a los montos de los descuentos, bonificaciones, rebajas, devoluciones o rescisiones, que respecto de los precios netos de venta, hubiere otorgado el responsable en el periodo fiscal que se liquida.".
De la normativa glosada, se establece que la obligación tributaria está determinada por el hecho imponible; es decir, son las normas tributarias las que regulan y determinan cuáles son los hechos jurídicos que dan origen a las obligaciones tributarias, tomando en cuenta que no solamente se considera la existencia material del objeto del hecho imponible; sino, todo el conjunto de circunstancias que dan origen a la obligación tributaria; para el efecto, deben acreditarse estos hechos imponibles a través de facturas, notas fiscales o documentos equivalentes que, demuestren efectivamente que se han realizado las operaciones.
Sin embargo, debe tomarse en cuenta que el crédito fiscal, en este caso, es el monto del IVA 13%, consignado en las facturas de compra de bienes o servicios y que sirven para descontar el débito fiscal que debe realizar el sujeto pasivo de este impuesto; porcentaje que, se obtiene de aplicar la alícuota o taza del impuesto a todas las compras, adquisiciones o importaciones definitivas, contratos de obra, o por prestación de servicios que se hubieran realizado, en la medida que vinculen con las operaciones gravadas y sobre las cuales se acrediten a través de la factura, que se ha pagado el IVA; empero, este crédito fiscal, debe cumplir requisitos indispensables, determinados en las normas referencias.
Con referencia a la validez del crédito fiscal, de acuerdo a la normativa, existen otros requisitos que deben ser cumplidos para que el contribuyente se beneficie con el crédito fiscal IVA, producto de las transacciones que declara ante la Administración Tributaria:
1) La existencia de la factura original; 2) Que la compra se encuentre vinculada con la actividad por la que el sujeto resulta responsable del gravamen; y 3) Que la transacción haya sido efectivamente realizada.
De las disposiciones relacionadas y los principios generales del derecho tributario, se establece que, el cómputo del crédito fiscal en el IVA, se encuentra condicionado a la existencia real de una operación que, debe estar respaldada por un documento correctamente emitido, correspondiendo al beneficiario, demostrar su existencia y cuando esto se encuentre en duda y sea requerido de manera fundada por la Administración Tributaria.
No es suficiente alegar que se cumplieron las formalidades que requiere la norma para establecer su validez; pues, en el marco de los arts. 70 y 76 del CTB-2003, es deber del sujeto pasivo de la relación jurídica tributaria, probar que la operación existió, pudiendo recurrir a cualquier medio de prueba para tal fin.
Resolución del caso concreto.
En ese contexto legal y de los antecedentes del proceso, se tiene que la Gerencia de Grandes Contribuyentes Cochabamba del SIN, notificó mediante cédula a Oscar Fernando Andrade Ballesteros, con la OV N° 39160VI00541 de 27 de junio de 2016, comunicándole que será sujeto de un proceso de determinación, bajo la modalidad de Operativo Especifico Crédito IVA, con alcance a los hechos y elementos relacionados con el crédito fiscal del IVA, contenidas en las facturas observadas en el Detalle de Diferencia Form. 7520, correspondientes al periodo fiscal de junio de 2012.
La Administración Tributaria emitió el Acta de Recepción y Devolución de Documentos de 2 de agosto de 2016, donde registró la presentación de los documentos solicitados al contribuyente, registrando la presentación de: Declaraciones Juradas Form. 2000 (periodo fiscal febrero, mayo, y junio 2012), Libro de Compras IVA, Notas Fiscales de Compras, Comprobantes de egreso, Notas de Pago-Ingreso, solicitudes de compra y pago de servicios, notas de venta, facturas originales, recibos de cuentas, liquidación fletes de transporte, fotocopias de cheque, estados de cuentas, kardex, detalle de gastos, fotocopia de cédula de identidad, fotocopias de depósitos en cuentas, detalle de gastos de diésel, diarios de operaciones, auxiliar mayores y reporte de balanza de sistema.
El 23 de mayo de 2017, el SIN emitió la Vista de Cargo N° 291739000106 de 18 de mayo de 2017, que estableció como resultado del proceso de verificación que las facturas Nos. 1375 y 1376 no se encuentran respaldadas con documentos que demuestren la realización de la transacción, ni la forma de incorporación en la actividad gravada; estableciendo previamente, un impuesto omitido de Bs. 5.950; liquidando la deuda tributaria por el IVA del periodo fiscal junio de 2012, que alcanza a 7.507 UFV, equivalente a Bs. 16.529.-, importe que incluyó tributo omitido, intereses y sanción por omisión de pago. Determinación que fue ratificada en la Resolución Determinativa N° 171739000391 de 23 de junio de 2017.
En el caso de autos, de la documentación presentada por el contribuyente en fase administrativa, respecto a la facturas Nos. 1375 y 1376 del proveedor INTEXPLAST SRL, adjunto los siguientes documentos: Nota de pago N° 32751 (fs. 33), factura original (fs. 32), Reporte de operación con N° 53210156448 (fs. 34), Diario de Operación, Libro mayor y estado de cuenta N° 2084-003-0 del Banco Bisa del periodo de septiembre de 2012 (fs. 41 a 53), Notas de entrega N° 2000 (fs. 162) y 1997 (fs.167), Guía de remisión de carga (fs. 163), Registro de ingreso de materiales N° 2688 (fs. 164), Libros diarios de ingresos (fs. 171 a 186) y Auxiliar de libro mayor (fs. 187 a 190); sin embargo, dicha documentación para la Administración Tributaria no respaldan y coadyuvan en la generación de sus ingresos grabados, la materialización de la transacción a través de documentación contable y financiera; es decir, "no presentó el contribuyente la documentación que respalde la forma de incorporación en su actividad gravada” sic. (cursiva es nuestro).
En ese entendido, se debe tener presente que conforme señala la jurisprudencia sentada por este Tribunal mediante Auto Supremo (AS) N° 477 de 22 de noviembre de 2012, emitida por la Sala Plena: "...el sujeto pasivo o tercero responsable, para beneficiarse con el cómputo del crédito fiscal IVA, producto de las transacciones que declara, debe cumplir y demostrar tres presupuestos legales necesarios, esenciales y concurrentes: 1) La existencia de la factura, nota fiscal o documento equivalente por la cual se perfecciona el hecho imponible del IVA conforme lo establece el art. 4-a), concordante con el artículo 8-a), de la Ley N° 843; este documento mercantil, emitido por quien transfiere el dominio con la entrega del bien o acto equivalente, deberá ser presentado en original. 2) Que la compra o adquisición tenga vinculación con la actividad gravada de acuerdo a lo establecido en el art. 8-a), de la Ley N° 843; y 3) La realización efectiva de la transacción; es decir, que se perfeccione con el pago de la alícuota establecida en el artículo 15 de la Ley N° 843, concordante con el artículo 8 del DS N° 21530”.
Esta misma resolución, al establecer que el primer y el último requisito, están estrechamente ligados a los medios fehacientes de pago, añade que "es insuficiente presentar la factura como prueba, el instrumento fidedigno que dio nacimiento al hecho generador, debe ser respaldado contablemente, es decir deberá estar registrado obligatoriamente en los libros contables, susceptibles de ser verificados, establecidos tanto en el Código Tributario como en el Código de Comercio. Asimismo, para la comprobación de la realización efectiva de la transacción, también ésta, deberá estar materialmente documentada (...) los pagos por la adquisición y venta de bienes y servicios, deberán estar respaldados a través de documentos reconocidos por el sistema bancario y de intermediación financiera”.
Por otro lado se debe considerar, el principio de verdad material dispuesto en el art. 4 de la Ley N° 2341 (LPA), que concuerda con la doctrina tributaria que señala: éste es el "Título que recibe la regla por la cual el magistrado debe descubrir la verdad objetiva de los hechos investigados, independientemente de lo alegado y probado por las partes” (MARTÍN José María y RODRÍGUEZ USÉ Guillermo F., Derecho Tributario Procesal, Pág.13).
En autos, respecto a las facturas observadas Nos. 1375 y 1376, bajo el argumento que no se demostró la transacción efectivamente realizada y la aplicación de estas compras en la actividad del contribuyente, resulta incongruente y contradictorio, toda vez que se reconoce que el sujeto pasivo presentó: Nota de pago N° 32751, facturas originales, Reporte de operación con N° 53210156448, Diario de Operación, Libro mayor y estado de cuenta N° 2084-003-0 del Banco Bisa del periodo de septiembre de 2012, Notas de entrega N° 2000 y 1997, Guía de remisión de carga, Registro de ingreso de materiales N° 2688, Libros diarios de ingresos y Auxiliar de libro mayor, documentación probatoria que es suficiente para demostrar la realización efectiva de la transacción y su vinculación con la actividad gravada.
En ese entendido, el contribuyente Oscar Fernando Andrade Ballesteros, cumplió con los tres requisitos necesarios para beneficiarse con el crédito fiscal consistente en: 1) La transacción debe estar respaldada con la factura original; 2) Que se encuentre vinculada con la actividad gravada y 3) Que la transacción se haya realizado efectivamente; conforme se evidencia de la documentación de descargo mencionada precedentemente, que acreditan las operaciones realizadas por la compra de material, así como su vinculación con la actividad de la empresa, por lo que la exigencia de documentación adicional constituye un exceso por parte de la Administración Tributaria; y si bien, la contabilidad es un instrumento que proporciona información de hechos económicos financieros y monetarios, para lo cual se sirve de medios o instrumentos, los mismos fueron debidamente acreditados y verificados, al haberse demostrado el traspaso y los pagos realizados al proveedor.
Por último, no puede dejar de mencionarse que el art. 4 inc. d) de la Ley de Procedimiento Administrativo (LPA) establece la obligatoriedad de buscar la verdad material, al señalar: "...la Administración Pública investigará la verdad material en oposición a la verdad formal, que rige en materia civil”, norma concordante con lo dispuesto por el art. 3 del DS N° 26462 de Reglamento de la Ley N° 2166 del SIN, respecto al principio rector de verdad objetiva o material señala que: "Los actos de la Institución estarán regidos por los principios básicos que establece el Derecho Administrativo; legalidad, impulsión e instrucción de oficio, economía, celeridad, sencillez y eficacia, publicidad, buena fe, transparencia, debido proceso y búsqueda de la verdad objetiva o material”.
Bajo la normativa glosada precedentemente y en base a los antecedentes descritos en el acápite anterior, la Administración Tributaria, al determinar reparos a compras realizadas por el contribuyente y determinar que no demostró la transferencia de dominio y su vinculación con la actividad gravada, debe tomar en cuenta que tanto en los procesos administrativos, como en la jurisdicción ordinaria debe prevalecer la verdad material sobre la verdad formal (art. 180-I de la CPE), con la finalidad de que toda Resolución de prevalencia a la realidad de los hechos, antes de subsumir el accionar administrativo y jurisdiccional en ritualismos procesales que no conducen a la correcta aplicación de la justicia.
Conclusión.
Por lo expuesto, no encontrándose fundamento legal convincente en la demanda contenciosa administrativa objeto del presente fallo, para anular la decisión asumida por la AGIT, se concluye que la Autoridad demandada al pronunciar la Resolución Jerárquica impugnada, no incurrió en vulneración de las normas constitucionales y legales citadas, realizando una concreta pero correcta valoración e interpretación de las normas jurídicas aplicadas, no siendo evidente vulneración alguna toda vez que el razonamiento insertó en la Resolución impugnada es claro, preciso y adecuado al motivo de reclamación.
POR TANTO: La Sala Contenciosa, Contenciosa Administrativa, Social y Administrativa Primera del Tribunal Supremo de Justicia, en el ejercicio de la atribución conferida en el art. 2 de la Ley N° 620 de 29 de diciembre de 2014 y en virtud a la jurisdicción que por ella ejerce, falla en única instancia declarando IMPROBADA la demanda Contencioso Administrativa de fs. 56 a 60, interpuesta por la Gerencia de GRACO Cochabamba del SIN, representada por Rosmery Villacorta Guzmán; y en consecuencia, mantiene firme y subsistente la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1520/2018 de 25 de junio, emitida por la Autoridad General de Impugnación Tributaria.
Procédase a la devolución de los antecedentes administrativos remitidos a este Tribunal por la autoridad demandada.
Regístrese, notifíquese y archívese.