SE/0153/2018

SALA PLENA

SENTENCIA: 153/2018.

FECHA: Sucre, 21 de marzo de 2018.

EXPEDIENTE Nº: 1028/2014.

PROCESO: Contencioso Administrativo.

PARTES: Gerencia Distrital Oruro del Servicio de Impuestos Nacionales contra la Autoridad General de Impugnación Tributaria.

MAGISTRADA RELATORA: María Cristina Díaz Sosa.

VISTOS EN SALA PLENA: La demanda contenciosa administrativa cursante de fs. 50 a 55, interpuesta por Veronica Jeannine Sandy Tapia representante legal de la Gerencia Distrital Oruro (GDOR) del Servicio de Impuestos Nacionales (SIN) que impugna parcialmente la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1114/2014 de 29 de julio pronunciada por la Autoridad General de Impugnación Tributaria (AGIT), contestación de fs. 78 a 86, réplica de fs. 90 a 94 vta., dúplica de fs. 97 a 98 vta., notificación al tercero interesado Operaciones Metalúrgicas Sociedad Anónima (OMSA) de fs. 115, sin que exista intervención alguna, los antecedentes del proceso y de sede administrativa adjuntos al Expediente 1042/2014 (6 Anexos); y,

I. ARGUMENTOS DE LA DEMANDA Y CONTESTACIÓN

1. Demanda y petitorio

La GDOR del SIN, en la demanda de 21 de octubre de 2014, manifiesta que:

Ante la Solicitud de Devolución Impositiva (SDI) de la empresa OMSA, la administración tributaria observó las notas fiscales de respaldo al crédito fiscal comprometido por importes superiores a 50.000.- UFV’s (cincuenta mil unidades de fomento de vivienda), porque los medios fehacientes de pago no demuestran el 100% del pago de importes facturados por sus proveedores de mineral, Corporación Minera de Bolivia (COMIBOL), EMPRESA MINERA BARROSQUIRA LTDA. y GRUPO MINERO BAJADERIA S.R.L.

Mediante Informe de Actuación CITE/SIN/GDOR/DF/VE/ INF/ 256/2013 de 27 de diciembre, el Departamento de Fiscalización establece el monto no sujeto a devolución en Bs. 515.992.- (quinientos quince mil novecientos noventa y dos 00/100 bolivianos) del Impuesto al Valor Agregado (IVA), por el periodo fiscal abril/2011 y ordenando emitir el Certificado de Devolución Impositiva (CEDEIM) por Bs. 2.462.760.- (dos millones cuatrocientos sesenta y dos mil setecientos sesenta 00/100 bolivianos), monto que no fue observado por el contribuyente en el proceso de verificación, contenido en la Resolución Administrativa CEDEIM PREVIA Nº 23-00017-14 de 31 diciembre de 2013.

La AGIT sostiene equivocadamente que los medios fehacientes de pago (Formulario 3009, Cuadro de Retenciones de Regalía Minera, cuadro desglosado de la misma y certificación de boleta de pago) presentados por el contribuyente son válidos, sin considerar que únicamente respaldan el pago efectuado por las retenciones practicadas a su proveedor y pagadas como regalía minera, sin demostrar el pago total de la transacción por compra de mineral.

Consta en la documentación adjunta como medio fehaciente de pago, consistente en comprobantes de pago, liquidaciones finales de lotes y detalle de liquidaciones finales facturadas de lotes emitidos por los proveedores, se evidencia que la base del cálculo de importe total facturado incluye la Regalía Minera retenida, situación que contraviene el art. 4 inc. b) num. IV del Decreto Supremo (DS) 29577 de 21 de mayo de 2008, que en caso de ventas internas, establece que el valor bruto de venta es el valor comercial total consignado en la factura, nota fiscal o documento equivalente; sin embargo, la regalía minera no forma parte del importe facturado, por cuanto implicaría la aplicación del IVA sobre la misma, hecho que no es considerado por los proveedores, que calculan el precio de venta facturado aplicando el IVA al valor neto de la venta de mineral sin descontar dicha retención.

En cuanto a la Solicitud de Devolución Impositiva, los importes descontados al proveedor por concepto de Regalías Mineras no respaldan el importe total de la factura, en vista que el exportador con el fin de respaldar el 100% de la misma, registra los valores netos del mineral, pero retiene Regalías Mineras y gastos de análisis que no son pagados al proveedor, consignando un saldo final a pagar que no incluye estos gastos, por lo que, de conformidad con los arts. 12 y 13 de la Ley Nº 1489, Primero y Segundo de la Ley 1963 y primer y segundo párrafo del art. 3 del DS 25465, el pago de la regalía minera no constituye gasto del contribuyente, es una retención a tercero (COMIBOL, EMPRESA MINERA BARROSQUIRA LTDA. y GRUPO MINERO BAJADERIA S.R.L.), no sujeta a devolución impositiva para OMSA; en consecuencia, los importes retenidos, pagados y presentados por el contribuyente, no son considerados como medio fehaciente de pago de las facturas objeto de devolución impositiva.

Existe incorrecta aplicación y comprensión de la ley, por cuanto el art. 65 del Código Tributario boliviano (CTb), concordante con el art. 4 inc. g) de la Ley de Procedimiento Administrativo (LPA), presumen la legitimidad y ejecutividad de los actos de la administración tributaria; el art. 66.11 del citado CTb reconoce a la administración tributaria la facultad de aplicar los montos mínimos, a partir de los cuales las operaciones de devolución impositiva deban ser respaldadas por el contribuyente y que la ausencia de respaldo hará presumir la inexistencia de la transacción; conforme el art. 70.4 y 5 del CTb, es obligación del sujeto pasivo, respaldar las actividades y operaciones gravadas, y demostrar la procedencia y cuantía de los créditos impositivos y el art. 37 del DS 27310 modificado por el art. 12.III del DS 27874, dispone que cuando se solicite devolución impositiva, las compras mayores a 50.000.- UFV’s, deberán ser respaldadas por medios fehacientes de pago.

Solicita declarar probada la demanda confirmando la Resolución Administrativa CEDEIM PREVIA Nº 23-00017-14 de 31 de diciembre de 2013.

2. Contestación a la demanda y petitorio

El representante legal de la AGIT, se apersona al proceso el 16 de junio de 2015 y contesta la demanda con los siguientes argumentos:

La AGIT evidencia que la administración tributaria en el inicio del proceso de verificación, solicitó a OMSA la documentación relacionada con la Orden de Verificación CEDEIM Nº OVE01598; el 20 de enero de 2014, se notificó la Resolución Administrativa CEDEIM PREVIA Nº 23-00017-14 de 31 de diciembre de 2013, que observa el importe de Bs515.992.- (quinientos quince mil novecientos noventa y dos bolivianos) del crédito fiscal, de los cuales Bs5.466.- (cinco mil cuatrocientos sesenta y seis bolivianos) corresponden a notas fiscales que no cumplen aspectos formales (situación no impugnada por el sujeto pasivo), en tanto que Bs510.526.- (quinientos diez mil quinientos veintiséis bolivianos) corresponden al crédito fiscal depurado por facturas que no fueron pagadas en su totalidad conforme consta en el Cuadro de Verificación y Validación del Crédito Fiscal de Compras que deben contar con Medios Fehacientes de Pago”, por más de 50.000 UFV’s.

Las 3 facturas observadas por la administración tributaria y que son objeto en la demanda, son: 1. 588 de COMIBOL por Bs18.388.871,13.- (dieciocho millones trescientos ochenta y ocho mil ochocientos setenta y uno 13/100 bolivianos), por existir un importe del saldo no pagado (costos y gastos que corresponden al exportador, no se efectuó el pago total de la importación o compra en el mercado interno), por importes de diferencia de cambio no pagado y cargado al proveedor, por retención de Regalía Minera descontados del pago total del proveedor y gastos por análisis de dirimisión cargados al proveedor; 2. 10556 de la EMPRESA MINERA BARROSQUIRA LTDA., por Bs. 1.726.554,60.- (un millón setecientos veintiséis mil quinientos cincuenta y cuatro 60/100 bolivianos), por existir un importe del saldo no pagado y por retención de Regalía Minera descontados del pago total del proveedor; y, 3. 13855 del GRUPO MINERO BAJADERÍA S.R.L. por Bs439.802,76.- (cuatrocientos treinta y nueve mil ochocientos dos 76/100 bolivianos), por existir un importe del saldo no pagado y por retención de Regalía Minera descontados del pago total del proveedor.

La administración tributaria sostiene que en la base del cálculo para el importe total facturado se incluyó la Regalía Minera Retenida, lo cual contravendría el art. 4 del DS 29577; al respecto, el art. 1 de la Ley 3787 que sustituye el Título VIII del Libro Primero de la Ley Nº 1777, Código de Minería (CM), establece que quienes realicen actividades mineras están sujetos al pago de una regalía, cuya base de cálculo es el valor bruto de venta, que resulta de multiplicar el peso del contenido fino de mineral o metal por su cotización oficial; además, prevé que la misma se liquidará y pagará en cada operación de venta o exportación, asentándose en cada liquidación en el Libro de Ventas Brutas - Control Regalía Minera; y, el comprador descontará el importe de la regalía minera liquidado a sus proveedores y asentará en el Libro Compras - Control Regalía Minera; por cuanto el art. 12 del citado Decreto Supremo prevé que en operaciones de venta en el mercado interno, los compradores de minerales y metales, en este caso estaño, tienen la obligación de retener el importe de la Regalía Minera liquidada al proveedor o explotador.

La normativa relativa a los medios fehacientes de pago, no contempla la figura de observación parcial de una factura y la administración tributaria podía observar el total de cada factura ante la ausencia parcial de respaldo; sin embargo, al verificar la compraventa de mineral con medios fehacientes de pago por los lotes presentados e identificados, observó sólo una parte de la factura, en consecuencia la AGIT y la Autoridad Regional de Impugnación Tributaria La Paz (ARIT-LP) en alzada, sólo se refieren a las pretensiones formuladas, en cumplimiento al art. 63.II de la LPA, referido a que en ningún caso se podrá agravar la situación inicial del sujeto pasivo.

A fin de efectuar la cancelación total de sus proveedores, consideró como medios de pago de las facturas 588, 10566 y 13855, en principio la retención de la Regalía Minera, situación que no equivale a que en la determinación de la base imponible del IVA o el precio de la venta o precio facturado, el vendedor del mineral y obligado a facturar, hubiera incluido este concepto, por cuanto si bien las liquidaciones finales efectuadas por el sujeto pasivo reflejan que el valor neto son la base de cálculo para la aplicación de la alícuota efectiva del IVA y de la Regalía Minera, son cargas fiscales diferentes; en ese entendido, siendo evidente que la Regalía Minera no forma parte del importe facturado, no es correcta la apreciación de la administración tributaria respecto a que se estaría contraviniendo el art. 4 del DS 29577, sino que los mismos se tratan de retenciones efectuadas al vendedor, en cada liquidación.

Los pagos realizados por concepto de la Regalía Minera fueron respaldados en Alzada con los Formularios 3009 y refrendo del Banco Unión por el importe pagado, se acompaña el detalle de retención de la regalía que consigna el importe de la misma, el municipio y la cuenta respectiva (fs. 220 y 265 carpeta de pruebas II), se adjunta las facturas 588, 10566 y 13855, el registro Pago de Regalía Minera en el que se evidencia las retenciones realizadas por lotes (fs. 223, 263 y 268 carpeta de pruebas II), que acreditan la retención señalada y el empoce respectivo a la entidad recaudadora para ser considerado como un medio de pago, conforme al art. 21 del DS 29577 que establece que todas las empresas de fundición y refinación de minerales y metales están obligadas a la retención y empoce de la Regalía Minera de sus proveedores; en consecuencia, debe considerarse como válido el importe que corresponde a la retención por regalía minera respecto a dichas facturas.

El sujeto pasivo solicitó la devolución del importe total de las facturas sin respaldar la cancelación total de las mismas, cargando a sus proveedores las diferencias de cambio, los gastos por análisis de dirimisión y actuar únicamente como agente de retención de la regalía minera, incumpliendo los arts. 12 y 13 de la Ley Nº 1489, 1 y 2 de la Ley Nº 1963 y 3 del DS 25465.

En cuanto a la retención por gastos de análisis de dirimisión sobre la factura 588, se evidencia que el sujeto pasivo efectuó con su proveedor el proceso de dirimisión respecto del porcentaje de concentrado de estaño que contiene cada lote, lo que no significa que no se hubiera pagado dicho importe como parte del valor de la citada factura, y por tanto corresponde su consideración como medio fehaciente de pago.

Respecto a las Diferencias de Cambio, observadas por la administración tributaria sobre las facturas 587 y 588, verificados los comprobantes de egreso, se evidencia que el sujeto pasivo, registró dichas diferencias en la cuenta “Diferencias de Cambio” en cumplimiento de la Norma de Contabilidad Nº 6, en consecuencia, corresponde su consideración como medio de pago.

En definitiva, existe una diferencia no pagada de Bs. 2.943.739,29.- (dos millones novecientos cuarenta y tres mil setecientos treinta y nueve 29/100 bolivianos) que no cuenta con medios fehacientes de pago y genera un crédito fiscal de Bs. 382.686.- (trescientos ochenta y dos mil seiscientos ochenta y seis bolivianos) que no pueden ser sujeto a devolución; a dicho importe, se suma Bs5.466.- (cinco mil cuatrocientos sesenta y seis bolivianos) emergentes de la depuración del resto de facturas no impugnadas por el sujeto pasivo, haciendo un total de Bs388.152.- (trescientos ochenta y ocho mil ciento cincuenta y dos bolivianos); y, en consecuencia, se revocó parcialmente la Resolución de Alzada, manteniendo firme el monto máximo a devolver de Bs. 2.978.752.- (dos millones novecientos setenta y ocho mil setecientos cincuenta y dos bolivianos), estableciendo como importe no sujeto a devolución de Bs. 388.152.- (trescientos ochenta y ocho mil ciento cincuenta y dos bolivianos) y como crédito fiscal válido para devolución Bs. 2.590.600.- (dos millones quinientos noventa mil seiscientos bolivianos).

Peticiona declarar improbada la demanda, manteniendo firme la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1114/2014 de 29 de julio.

II. ANTECEDENTES PROCESALES EN SEDE ADMINISTRATIVA

La Gerencia Distrital Oruro del Servicio de Impuestos Nacionales, emitió la Orden de Verificación CEDEIM Nº 011OVE1598, contra OMSA, vinculada al crédito fiscal IVA del periodo abril/2011; el sujeto pasivo presentó la documentación de respaldo y el Formulario de Solicitud de Devolución Impositiva por Bs. 3.193.541.- (tres millones ciento noventa y tres mil quinientos cuarenta y un bolivianos); con un importe base para devolución de Bs. 2.978.752.

El Informe CITE: SIN/GDOR/DFVE/VE/INF/ 256/2013 de 27 de diciembre (fs. 508 a 512 Anexo 4), de Verificación Externa CEDEIM (PREVIA) a OMSA según Orden de Verificación 011OVE1598, establece: 1. Crédito fiscal comprometido Bs. 3.193.541.- y el valor FOB 13% IVA exportaciones como importe máximo a devolver de Bs. 2.978.752; 2. En la verificación de las compras IVA, 11 facturas (1361, 1362, 1363, 1364, 1366, 1367, 1368, 1570, 1579 y 1580) no cumplen aspectos formales para generar crédito fiscal y depura el mismo en Bs. 5.466.-, además se efectuó el cruce de facturas de los principales proveedores, de acuerdo a la Guía Técnica FIS-GT-CC-V01-018 “Control Cruzado de Notas Fiscales”, alcance que abarcó al 97,51% del importe total de las compras que generan el monto solicitado en la SDI; 3. En la verificación de los medios fehacientes de pago de las facturas de compras con importes iguales o superiores a 50.000 UFV’s, 6 facturas (587 y 588 de COMIBOL, 10566 y 10567 de EMPRESA MINERA BARROSQUIRA LTDA., 13855 y 13856 de GRUPO MINERO BAJADERIA S.R.L.) el contribuyente presentó los respaldos de gastos de facturas sujetas a registro, solicitando la devolución del importe total de las mismas, sin embargo no demuestran el 100% del pago de los importes facturados, por lo que el importe del crédito depurado asciende a Bs.510.526.-, considerando que: a) Carga a su proveedor las diferencias de cambio, del cual solicita devolución impositiva, sin que corresponda a costos y gastos realizados efectivamente por el exportador de acuerdo a lo establecido por los arts. 12 y 13 de la Ley 1489, artículo primero y segundo de la Ley 1963 y primer y segundo párrafo del art. 3 del DS 25465; b) Existen importes no pagados en la cuenta saldos por pagar, por lo que éste importe no pagado no respalda el total de la transacción de la factura, incumpliendo el art. 13 de la Ley 1489, artículo segundo de la Ley 1963 y segundo párrafo del art. 3 del DS 25465, que establece que el exportador debe realizar el pago total del costo que se hubiere realizado por su importación o compra en mercado interno, en consecuencia dicho importe no pagado no es sujeto de devolución al exportador; y, c) Efectúa pagos por concepto de Regalía Minera y gastos por análisis de dirimisión, que no son gastos del contribuyente en vista de no ser pagados por éste sino retenciones que no son pagadas al proveedor y por ende no sujetos a devolución impositiva para el contribuyente; 4. El importe total no sujeto a devolución es Bs. 515.992.-, producto de la depuración del crédito fiscal de facturas mayores y menores a 50.000 UFV’s y la devolución por el IVA asciende a Bs. 2.462.760.-.

De conformidad con el Informe CITE: SIN/GDOR/DFVE/VE/INF/256/2013, la administración tributaria emite la Resolución Administrativa CEDEIM PREVIA N° 23-00017-14 de 31 de diciembre de 2013 (fs. 516 a 521 Anexo 4), autorizando la devolución a OMSA mediante CEDEIM de Bs. 2.462.760.- por el IVA del periodo fiscal abril/2011, determinando como no sujeto a devolución Bs. 515.992.-.

OMSA interpone recurso de alzada (fs. 58 a 66 vta. Anexo 1) solicitando revocar parcialmente la Resolución Administrativa CEDEIM PREVIA N° 23-0017-14, argumenta su conformidad con el monto de devolución impositiva de Bs. 2462.760.- y observa el monto depurado de Bs. 515.992.- bajo el fundamento de haberse pagado el IVA del total del monto de las facturas dentro de los plazos establecidos por ley por sus proveedores y que respecto a las facturas 588, 10566 y 13855, no aceptaron los Formularios 3009 y otros, estableciendo que no corresponde la devolución de IVA por Regalía Minera, pero fueron depuradas sin señalar que la regalía minera no está sujeta a devolución impositiva sino por haberse descontado al proveedor y que no corresponden a un gasto del contribuyente.

La ARIT-LP, emite la Resolución del Recurso de Alzada ARIT-LPZ/RA 0408/2014 de 5 de mayo (fs. 114 a 124 vta. Anexo 1), que Revoca parcialmente la Resolución Administrativa CEDEIM PREVIA N° 23-00017-14 y deja sin efecto el importe observado de Bs. 45.956.- por falta de medios fehacientes de pago, sustentados por la retención y pago de Regalías Mineras y diferencia de cambio, confirmando el importe de Bs470.036.- como no sujeto de devolución impositiva por facturas de compras sin respaldo de pago con medios fehacientes, manteniendo el monto de Bs. 2.462.760.- como importe a devolver, con un monto total sujeto a devolución de Bs. 2.508.716.-.

OMSA peticiona aclaración (fs. 127 y vta. Anexo 1) respecto a que pese a reconocer la retención y pagos por regalía minera, en la página 17 de la Resolución detallan que no se acreditó la presentación del pago en el Formulario 3009, sin considerar que consta el comprobante de traspaso, detalle de retención por regalía, detalle de pago de regalía y comprobantes bancarios; y, mediante Auto de Rectificación y/o Aclaración de 15 de mayo de 2014 (fs. 128) Anexo 1), la ARIT-LP respondió que el Formulario 3009 reporta un importe inferior al consignado en el detalle de pago de regalía minera y que por ello no se acredita el mismo por el total de la factura conforme al detalle.

La GDOR del SIN, formula recurso jerárquico (fs. 144 a 148 Anexo 1), peticionando revocar parcialmente la Resolución de Alzada, manteniendo firme y subsistente la Resolución Administrativa CEDEIM PREVIA N° 23-00017-14 de 31 de diciembre de 2013, argumentando que se verificaron importes no pagados en la cuenta de saldos por pagar y que no se respalda el total de las transacción de la factura, además de importes descontados al proveedor por concepto de Regalías Mineras y gastos de análisis que no respaldan el total de la factura, y no son pagados al proveedor, registrando un saldo que no incluye estos gastos y que no son gastos del contribuyente en vista de no ser pagados por éste sino más bien retenciones a terceros no sujetos a devolución impositiva para el contribuyente.

OMSA interpone recurso jerárquico (fs. 167 a 168 vta.), expresando su conformidad respecto a las facturas 10566 y 13855, empero sobre la factura 588 de COMIBOL también se encuentra la documentación de respaldo de retención y pago, solicitando revocar parcialmente la Resolución de Alzada, dejando sin efecto el monto no sujeto a devolución impositiva de Bs. 470.036.

La AGIT emite la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1114/2014 de 29 de julio (fs. 199 a 214 Anexo 1), que Revoca parcialmente la Resolución del Recurso de Alzada, manteniendo firme el monto base máximo a devolver de Bs. 2.978.752.-, establece como importe no sujeto a devolución por depuración por medios de pago Bs. 388.152.- y como crédito fiscal válido para devolución Bs. 2.590.631.-

III. PROBLEMÁTICA PLANTEADA.

Del análisis y compulsa de lo anteriormente señalado, en relación con los datos procesales y la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1114/2014 de 29 de julio, el punto de controversia radica en determinar si los documentos inherentes a la retención y empoce de Regalía Minera, diferencias de cambio y gastos de análisis de dirimisión, constituyen medios fehacientes de pago de las transacciones de compraventa de mineral y metal contenidas en las facturas emitidas por los proveedores, a efectos de devolución impositiva IVA.