SE/0163/2024

TRIBUNAL SUPREMO DE JUSTICIA

SALA CONTENCIOSA, CONTENCIOSA ADMINISTRATIVA, SOCIAL Y ADMINISTRATIVA SEGUNDA

SENTENCIA Nº 163/2024

Sucre, 08 de julio de 2024

DATOS DEL PROCESO Y DE LAS PARTES

Expediente : 108/2023

Demandante : Empresa FINNING BOLIVIA S.A.

Demandado : Autoridad General de Impugnación ..Tributaria - AGIT

Resolución

Impugnada : AGIT-RJ 0116/2023 de 30 de enero

Proceso : Contencioso Administrativo

Relator :Mgdo. Carlos Alberto Egüez Añez

I. VISTOS: La demanda contenciosa administrativa de fs. 48 a 57 y vta., interpuesta por Dagner Montero Busch, en representación de la empresa FINNING BOLIVIA S.A., contra la Autoridad General de Impugnación Tributaria (AGIT) representada por Katia Mariana Rivera Gonzales; impugnando la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0116/2023 de 30 de enero, contestación de fs. 138 a 144 y vta., la respuesta del tercero interesado de fs. 64 a 84, los antecedentes del proceso y;

II. CONTENIDO DE LA DEMANDA

Como fundamentos y expresión de agravios sobre la pertinencia de la acción de repetición incoada, expreso que:

1.- La Resolución impugnada denegó la acción de repetición interpuesta ante la Administración Tributaria (AT), al considerar equivocadamente que, el pago obligado fue realizado después de haberse dictado la Resolución Jerárquica, constituye el pago de una “obligación tributaria prescrita” y que “dicho pago fue voluntario”, sin considerar que, dichos pagos son producto de las acciones ejercidas en cobranza coactiva mediante retención de fondo de las cuentas de la empresa; por lo que, evidencia la aplicación indebida del art. 6. II numerales 3 y 8 de la RND 10-00482013.

Al momento de la cobranza coactiva, el monto no se constituía en una obligación firme y que de ninguna forma el pago fue voluntario, toda vez que la Sentencia N° 44/2017 de 20 de marzo de 2017 solamente confirmó la determinación del periodo diciembre de la gestión 2009, es decir el pago obligado por acciones de cobranza coactiva fue realizado el 21 de septiembre de 2015 con anterioridad a la sentencia arriba aludida, por cuya consecuencia los periodos enero a noviembre de 2017 quedan como el pago de un monto litigado declarado improcedente ya que ni siquiera su determinación fue convalidada, no pudiendo considerarse como “obligación tributaria”.

2.- Señala que la AGIT confirmó el argumento de que la decisión de rechazo de la Acción de Repetición se debe a la aplicación indebida del art. 122 parágrafo III del Código Tributario y del art. 6 parágrafo II, numeral 8 de la RND 10-0048-2013, debiendo el tribunal supremo pronunciarse al respecto.

Con la negativa de devolución, está convirtiendo la ejecutabilidad de las Resoluciones Jerárquicas no garantizadas, en una especie de solve et repete que es totalmente inconstitucional, por cuanto la presentación de garantías no inhibe la impugnación ante el Tribunal Supremo de Justicia, por lo que corresponde que la AT devuelva las cobranzas coactivas percibidas si las resoluciones emitidas por el TSJ le son desfavorable a la AT.

Rechazan enfáticamente que se señale que la deuda establecida en la RD N° 17-000663-14 se constituyó en una suma liquida susceptible de cobro, ya que esta interpretación se fundamenta en que la Resolución de Recurso Jerárquico, AGIT-RJ 0772/2015 supuestamente quedó firma al no ser garantizada, todo vez que justamente el total del monto establecido en la RD y ratificado en la Resolución de Recurso Jerárquico aun se encontraba en litigio mediante demanda Contencioso Administrativa lo que determina que de ninguna manera dicho monto podría ser considerado firme, aun no haya sido garantizado para suspender su ejecución.

Este es el principal error del concepto en el que incurre la Resolución impugnada, ya que considera que dicha resolución, antes de la Sentencia es un acto firme, tal es su error, que asume como sinónimos a un acto firme con un titulo de ejecución tributaria aduciendo lo establecido en el art. 108.I numeral 4 del código tributario.

Esta aseveración es incorrecta porque si bien, la Resolución de Recurso Jerárquico es susceptible de ejecución tributaria por ser un acto que agota la vía administrativa ello no quiere decir que dicha resolución sea un acto firme, así expresamente lo establece el art. 109 del código tributario. De lo mencionado es un hecho irrefutable por mandato del citado artículo que la Resolución de Recurso Jerárquico no es un acto firme, ello independientemente a que la misma pueda ser ejecutada, haya sido garantizada o no.

Como se dijo es irrefutable porque lo pagado en forma coactiva durante la sustanciación de la demanda Contencioso Administrativa nunca podrá ser el cobro o pago de un monto firme sino de una pretensión, y que estos casos (cuando se ejecuta una Resolución Jerárquica ante de tener Sentencia del Tribunal Supremo de Justicia), nunca existe ni existirá “voluntad” del contribuyente sino que es la administración tributaria que cobra de forma coactiva una suma de dinero establecida en un acto (Resolución Jerárquica) que no está firme aun por estar en curso una demanda ante el Tribunal Supremo de Justicia es decir cobra coactivamente cargos o pretensiones que aun están en litigio. De este modo, esa suma de dinero cobrada o pagada coactivamente nunca ha sido ni será para el Fisco de libre disponibilidad, sino que siempre fue y a la fecha sigue siendo para el Fisco una cuenta por pagar, porque cuando el fallo del TSJ “es favorable al sujeto pasivo”, este monto debe ser devuelto por cuanto su cobranza solo es una medida precautoria para asegurar una posible insolvencia del contribuyente se el fallo es favorable al Fisco.

Por lo señalado la naturaleza del pago indebido sujeto a repetición no cambia en función a la capacidad económica que tenga el contribuyente para garantizar los cargos en litigio o si fue objeto de una ejecución, esos son aspectos ajenos a la acción de repetición. Insistiendo en que el pago fue una exigencia en ejecución tributaria, proceso que se inició con la notificación del Proveído de Inicio de Ejecución Tributaria. De este modo, nunca existió un pago como tal sino una exacción, una cobranza coactiva que no surge de la voluntad del contribuyente de pagar una obligación, se trata de una cobranza coactiva que realizó la Administración Tributaria en aplicación del art.2 de la Ley 3092 y art. 6. I, 1 y 3 y II. 7 de la RND10 – 0048-13 que establece que: “la Resolución de Recurso Jerárquico es un título de ejecución tributaria y que lo cobrado será devuelto al contribuyente en caso de una sentencia favorable”, razón por la cual la Administración Tributaria si bien tiene la facultad de cobrar el monto ratificado en la Resolución Jerárquica, a pesar de que la controversia sobre la existencia o sobre la determinación Tributaria practicada y contenida en la Resolución Administrativa impugnada no está resuelta, este derecho de cobro no es una formula o vía para que existan pagos indebidos que no se devuelvan, pues de darse esta situación se estaría dando paso a un enriquecimiento ilícito del Estado.

La cobranza coactiva es simplemente un producto de carácter no suspensivo de las demandas contencioso administrativas que no implican de ninguna forma que la Resolución de Recurso Jerárquico que no sea garantizada quede firme, toda vez que la firmeza recién se adquiere cuando ha sido objeto de una sentencia de última instancia como ocurre en el caso presente o cuando no ha sido impugnada, que no es el caso, por lo tanto el pago realizado simplemente surge porque la Ley a dispuesto que sola Resolución de Recurso Jerárquico dictada ya es Titulo de Ejecución Tributaria, por lo cual el pago que se realiza dentro del proceso de Ejecución Tributaria iniciado con la emisión del Proveído de Ejecución Tributaria (PIET) N° 24-002005-15 del 7 de octubre del 2015 que exigió el pago total del adeudo tributario confirmado en la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 772/2015 del 4 de mayo, muy a pesar de estar en curso fue una demanda contencioso administrativo ante el TSJ.

Como se demostró la Resolución Jerárquica ha leído y analizado de forma incompleta las normas, ya que ha omitido analizar el art. 6, I.1 y 3 y II.7 de la RND10-0048-13 que establece expresamente que procede la acción de repetición por pagos efectuados durante la sustanciación de la demanda contencioso administrativa, cuyos fallos fueron favorables al sujeto pasivo, lamentablemente en ningún momento se hizo el análisis de esta normativa y sí se consideró que no se aplican, se debía establecer porque, por ello la Resolución Jerárquica está viciada de nulidad por ser un vicio insubsanable.

En base a los argumentos resumidos, solicitó se declare probada la demanda, y consecuentemente se anule la Resolución impugnada hasta el vicio más antiguo, esto es hasta la Resolución de Recurso Alzada SCZ/RA0365/2022 de 27 de septiembre que omite valorar la prueba correctamente, y sí delibera en el fondo revocar la Resolución impugnada y en consecuencia revoque la Resolución Administrativa de Acción de Repetición N° 222227 de 6 de junio de 2022 disponiendo la procedencia de la misma y la consecuente emisión de los valores Tributarios CENOCREF por lo que corresponda.

III. CONTESTACIÓN A LA DEMANDA.

Admitida la demanda, se corrió traslado a la Autoridad demandada para que responda en el término de ley, quien contestó bajo los siguientes argumentos:

El 20 de marzo de 2017, la Sala Contenciosa y Contenciosa Administrativa, Social y Administrativa Segunda del Tribunal Supremo de Justicia (TSJ), emitió la Sentencia N° 44/2017 declarando probada la demanda interpuesta por Finning SA en cuanto a la prescripción de la deuda tributaria por los periodos fiscales enero, abril mayo, junio julio, agosto, septiembre, octubre y noviembre de 2009, manteniendo firme y subsistente la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0772/2015 respecto al resto de los agravios.

A partir de ese contexto fáctico, la Resolución Jerárquica, objeto de revisión, considerando que el entonces recurrente expresó como agravios que falta de fundamentación de la Resolución de Alzada impugnada que le habría generado indefensión, esta Autoridad recursiva efectuó la revisión de la Resolución del Recurso de Alzada ARIT-SCZ/RA 0365/2022, estableciendo que si bien lo previsto en el art. 6 Parágrafo I de la RND N° 10-0048- 2013 (precepto normativo que en criterio del entonces recurrente no habría sido considerado en la Resolución de Alzada) no fue expresamente citado por la instancia de Alzada, es evidente que el agravio del Sujeto Pasivo en ese punto estuvo referido a que el reconocimiento contenido en dicha normativa comprobaba que el pago cuya repetición pretende no se relacionaba con un acto firme, sino que fue realizado sobre una pretensión, es decir, que fue señalado a efectos de reforzar el argumento sobre la inexistencia de un monto firme, alegación que fue desestimada al evidenciarse que el pago fue efectuado en relación a una Resolución de Recurso Jerárquico que se constituyó en Titulo de Ejecución Tributaria (TET).

Refiere que no se advirtió la lesión del derecho a la defensa del entonces recurrente, considerando que un análisis contrario a sus pretensiones no puede entenderse como la vulneración de sus intereses, precisando además que para que opere la anulación de un acto administrativo no basta identificar una supuesta omisión, sino que esta tenga como efecto la afectación de los derechos del Contribuyente para asumir plena defensa y tener la oportunidad de participar en el proceso, afectación que no se advirtió en el caso objeto de controversia.

De la misma forma, lo alegado con relación a que la instancia de Alzada no habría considerado que la ejecución de la Resolución de Recurso Jerárquico, según el Artículo 2 de la Ley N° 3092 se convierte en un instrumento de exacción, esta Autoridad recursiva precisó que conforme a los antecedentes del caso analizado, se advirtió que Finning SA -con el fin de suspender la ejecución de la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0772/2015- de forma voluntaria canceló la deuda establecida en el acto definitivo confirmado a través de ese fallo, a pesar de que paralelamente planteó la prescripción de las facultades de la Administración Tributaria para cobrar dicho adeudo, trayendo a colación el razonamiento jurisprudencial asumido en la Sentencia Constitucional Plurinacional 0686/2020-S2 de 19 de noviembre de 2020, por lo que se verificó que los agravios alegados por la empresa entonces recurrente, referentes a una supuesta falta de pronunciamiento respecto a todos sus argumentos alegados que afectaría a la congruencia del fallo asumido por la instancia de Alzada, carecían de asidero.

Por otra parte, en cuanto al fondo de la acción de repetición rechazada por la Administración Tributaria y considerando que Finning SA arguyó en su recurso que al momento de pago el monto no se constituía en una obligación firme y que al no haberse efectuado de manera voluntaria no se configura lo determinado en el art. 122 del CTB esta Autoridad recursiva al amparo de los artículos 108, parágrafo I, numeral 4, 122 y 214 del CTB, como del Articulo 6. Parágrafo II, Numeral 8 de la RND N° 10-0048-2013, se advirtió que en fecha 18 de febrero de 2020, el Sujeto Pasivo solicitó la acción de repetición por pago indebido, petición ante la cual la Administración Tributaria emitió la Resolución Administrativa de Acción de Repetición N° 222079000018, declarando su improcedencia. Dicho pronunciamiento fue expresamente anulado por la Resolución del Recurso de Alzada ARIT-SCZ/RA 0149/2021, a fin de que se emita un nuevo acto administrativo fundamentado, decisión confirmada por la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT- RJ 0731/2021 y la Administración Tributaria emitió la Resolución Administrativa de Acción de Repetición N° 222279000004, que declaró improcedente la solicitud de acción de repetición en virtud de que el pago efectuado honró una deuda prescrita, decisión que al ser impugnada por el Sujeto Pasivo fue confirmada a través de la Resolución de Recurso de Alzada ARIT-SCZ/RA 0365/2022 en aplicación del art. 122 del CTB.

A partir de ese contexto fáctico, esta Autoridad recursiva estableció que si bien la acción de repetición se encuentra prevista como medio de reclamación para que se restituya lo que indebidamente o en exceso se empozó en favor del Sujeto Activo, de manera expresa el art. 122, parágrafo III del CTB dispone que no procede dicha acción respecto al pago para satisfacer una deuda prescrita, aún si se hubiera realizado en desconocimiento de la prescripción operada, previsión concordante con lo reglamentado en el art. 6, Parágrafo II, Numeral 8 de la RND N° 10-0048-2013.

Al respecto, la empresa ahora demandante cuestiona la obligatoriedad del monto que pagó, entendiendo que con la demanda contencioso administrativa que interpuso contra la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0772/2015, la determinación del adeudo establecido en su contra no se encontraba firme y que quedó como pretensión, por lo que, dentro de la vasta fundamentación desarrollada en la Resolución Jerárquica objeto de revisión, se precisó que la determinación de deuda tributaria tiene efecto declarativo, pues en observancia de lo previsto en los artículos 16, 92 y 99, Parágrafo III del CTB, únicamente manifiesta la existencia de una obligación que se configuro al momento de producirse el hecho generador.

De igual manera, se puntualizó que la deuda declarada en la Resolución Determinativa N 17-000663-14 se constituyó en una suma liquida y exigible susceptible de cobro, considerando que la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0772/2015 mantuvo firme parte de ese monto determinado, fallo jerárquico de carácter de ejecutable conforme a lo previsto por el Artículo 108, Parágrafo 1. Numeral 4 del CTB, al constituirse en un Titulo de Ejecución Tributaria (TET).

Asimismo, se enfatizó que conforme prevén los artículos 108, Parágrafo 1. Numeral 4, 199 y 214 del CTB, la resolución de recurso jerárquico agota la vía administrativa, su ejecución le corresponde a la administración tributaria y la misma se constituye en TET, por lo que, la parte que se considere afectada con dicho fallo puede acudir a la impugnación judicial por la vía del proceso contencioso administrativo, cuyo inició y sustanciación no inhibe la ejecución de la resolución que resuelve el recurso jerárquico, conforme dispone el art. 131 del CTB en su última parte, sino solamente posibilita que previa solicitud y constitución de garantías ante la Administración Tributaria- dicho ente suspenda la ejecución tributaria de ese TET, es decir, condiciona la suspensión de la ejecución tributaria a la solicitud expresa por parte del Contribuyente dentro de los 5 días de notificada la Resolución Jerárquica, el ofrecimiento de una garantía y el compromiso de su constitución en el plazo de 90 días.

Fundamentos a partir de los cuales se desestimó lo alegado por la empresa entonces recurrente con relación a que el monto pagado constituía solamente una pretensión, pues el 21 de septiembre de 2015, fecha en la que Finning SA realizó el pago de la deuda determinada en su contra, el proceso de ejecución iniciado por la Administración Tributaria mediante el PIET N° 00962/2015 ya se encontraba en curso.

Refiere que si bien el pago se efectuó dentro del citado proceso de ejecución, se tiene que el mismo se realizó de forma voluntaria, pues el Sujeto Pasivo lo realizó por su acción y en libre determinación, presentando la Boleta de pago N° 1000, debiendo tenerse presente que lo alegado de su parte respecto a no haber podido aplicar lo dispuesto en el Articulo 2 de la Ley N° 3092, no fue acreditado ni respaldado a efectos de la suspensión prevista en el artículo 109, Parágrafo I. Numerales 1 y 2 del CТВ.

En mérito a tales fundamentos, considerando que en mérito a la demanda contencioso administrativa impugnando la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0772/2015, se emitió la Sentencia N° 44/2017, misma que data del 20 de marzo de 2017 y que el pago efectuado por el Sujeto Pasivo se efectivizó el 21 de septiembre de 2015 (es decir cuando aún no existía un fallo declarando prescritas las facultades del ente fiscal), se coligió que cuando se efectuó el pago cuya repetición pretende Finning SA, existía una obligación pendiente de cumplimiento, cuya facultad de cobro si bien fue posteriormente declarada prescrita, configuró la aplicación del artículo 122, parágrafo iii del CTB, según el cual lo pagado para satisfacer una obligación prescrita no puede ser objeto de repetición, más aun considerando que en materia tributaria, la prescripción constituye una forma de extinguir la obligación tributaria y no opera de oficio, sino que requiere ser opuesta ante las acciones de la Administración Tributaria.