Texto del fallo
TRIBUNAL SUPREMO DE JUSTICIA
SALA CONTENCIOSA, CONTENCIOSA ADM., SOCIAL Y ADM. PRIMERA
Sentencia Nº 165
Sucre, 17 de julio de 2023
Expediente:
179/2022-CA
Demandante:
Sandra Guzmán Candia
Demandado:
Autoridad General de Impugnación Tributaria
Proceso:
Contencioso Administrativo
Resolución impugnada:
AGIT-RJ 0486/2022 de 16 de mayo
Magistrado Relator:
Lic. Esteban Miranda Terán
Emitida dentro del proceso contencioso administrativo seguido por Sandra Guzmán Candia, contra la Autoridad General de Impugnación Tributaria.
VISTOS: La demanda contenciosa administrativa de fs. 14 a 21, interpuesta por Sandra Guzmán Candia (en adelante la contribuyente), contra la Autoridad General de Impugnación Tributaria (en adelante AGIT); impugnando la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0486/2022 de 16 de mayo de fs. 1 a 11; el Auto de 19 de agosto de 2022 de fs. 23, que admitió la demanda; el memorial de fs. 89 a 99, que contestó la demanda; la Réplica de fs. 102 a 104; la Dúplica de fs. 107 a 109; el Decreto de Autos para Sentencia de 11 de mayo fs. 120; los antecedentes procesales y todo lo que en materia fue pertinente analizar:
I. ANTECEDENTES ADMINISTRATIVOS DEL PROCESO:
Conforme a las copias de edictos (fs. 562 a 564 del Anexo 3), la Gerencia Distrital La Paz del Servicio de Impuestos Nacionales (en adelante SIN), notificó a la contribuyente con la Vista de Cargo N° 20-FE-43,078-319/2003 de 5 de septiembre (fs. 557 a 558 del Anexo 3), que determinó preliminarmente la deuda tributaria de Bs146.415,00 (Ciento cuarenta y seis mil, cuatrocientos quince 00/100 bolivianos), por concepto de tributo omitido del Impuesto al Valor Agregado (en adelante IVA) e Impuesto a las Transacciones (en adelante IT) de los períodos fiscales de enero a diciembre de la gestión 1991 e Impuesto a la Renta Presunta de las Empresas (en adelante IRPE) de la gestión 1991.
De acuerdo a las copias de edictos (fs. 614 a 616 del Anexo 4), el SIN notificó a la contribuyente con la Resolución Determinativa N° 00088 de 26 de diciembre de 2003 (fs. 601 a 604 del Anexo 4), que determinó la deuda tributaria de Bs895.506,00 (Ochocientos noventa y cinco mil, quinientos seis 00/100 bolivianos), por concepto de tributo omitido, mantenimiento de valor, intereses y multa por mora de los impuestos IVA, IT e IRPE, de los períodos fiscales de enero a diciembre de la gestión 1991.
Conforme precisaron la AGIT en la resolución impugnada y la contribuyente en la demanda contenciosa administrativa, el 26 de diciembre de 2005, el SIN notificó mediante edictos el Pliego de Cargo (en adelante PC) N° 0103/05 de 13 de mayo de 2005 (fs. 617 del Anexo 4), que contiene la deuda tributaria determinada en la Resolución Determinativa N° 00088.
Por memorial de 29 de noviembre de 2019 (fs. 692 a 694 del anexo 4), la contribuyente se opuso a la ejecución, planteando la prescripción de la facultad de ejecución tributaria.
El 9 de febrero de 2021, el SIN notificó a la contribuyente (fs. 720 del Anexo 4) con el Auto Administrativo (en adelante AA) N° 392020000084 de 2 de diciembre de 2020 (fs. 714 a 719 del Anexo 4), que RECHAZÓ la solicitud de prescripción de la facultad de cobro coactivo respecto del PC N° 0103/05.
Contra el referido AA, la contribuyente interpuso recurso de alzada (fs. 12 a 15 del anexo 1, en impugnación administrativa), que fue resuelta por la Autoridad Regional de Impugnación Tributaria La Paz (en adelante ARIT), a través de la Resolución del Recurso de Alzada ARIT-LPZ/RA 0568/2021 de 15 de julio (fs. 71 a 86 del anexo 1, en impugnación administrativa), que REVOCÓ parcialmente el AA impugnado; dejando sin efecto por prescripción la deuda tributaria correspondiente a los Pliegos de Cargo N° 1640/94 y N° 2022/94, manteniendo firme y subsistente la deuda tributaria consignada en el PC N° 0103/95, porque la facultad de cobro coactivo se encuentra incólume.
Contra la referida Resolución del Recurso de Alzada, la contribuyente interpuso recurso jerárquico (fs. 88 a 91 de anexo 1, en impugnación administrativa); que fue resuelto por la AGIT a través de la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1352/2021 de 11 de octubre (fs. 119 a 129 del anexo 1, en impugnación administrativa), que CONFIRMÓ la resolución impugnada.
Contra la referida Resolución Jerárquica, la contribuyente interpuso acción de amparo constitucional que fue resuelto por la Sala Constitucional Primera del Tribunal Departamental de Justicia de La Paz a través de la Resolución N° 039/2022 de 25 de febrero de 2022 (fs. 145 a 150 del Anexo 1, en impugnación administrativa), que concedió la tutela solicitada y dejó sin efecto la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1352/2021, para que la AGIT emita una nueva resolución conforme lo resuelto en esa resolución de amparo.
Cumpliendo la determinación del Tribunal de garantías, la AGIT emitió la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0486/2022 de 16 de mayo (fs. 166 a 176 del anexo 1, en impugnación administrativa), que CONFIRMÓ la Resolución del Recurso de Alzada ARIT-LPZ/RA 0568/2021 de 15 de julio, manteniendo firme y subsistente la deuda tributaria consignada en el PC N° 0103/05.
Contra la referida Resolución de Recurso Jerárquico, la contribuyente interpuso demanda contenciosa administrativa (fs. 14 a 21), que se pasa a resolver:
II. FUNDAMENTOS DE LA DEMANDA, LA CONTESTACIÓN Y EL APERSONAMIENTO DEL TERCERO INTERESADO:
Demanda de la contribuyente.
Denunció la vulneración del principio “non bis in idem”, porque el SIN pretendió el cobro coactivo del IVA e IT de los períodos fiscales enero a diciembre de la gestión 1991, incluido el IRPE de la gestión 1991, a través del PC N° 0103/05, que contiene los mismos conceptos tributarios que fueron cobrados coactivamente en los PC N° 1640/94 y N° 2022/94.
Relacionó los antecedentes ocurridos desde la solicitud de prescripción de la facultad de cobro coactivo del SIN, hasta la emisión de la resolución impugnada y aclaró que sólo se impugna la determinación de mantener firme y subsistente la deuda tributaria consignada en el PC N° 0103/05.
Afirmó que para el análisis de la prescripción, debe aplicarse el Código Tributario aprobado por el Decreto Supremo N° 9298 de 2 de julio de 1970 (en adelante CT-1970) y desde un punto de vista procesal, debe aplicarse la Ley N° 2492 de 2 de agosto de 2003, Código Tributario Boliviano (en adelante CTB-2003), porque el PC N° 103/05 se ejecutó en vigencia el CTB-2003; por lo que, de acuerdo a los arts. 6 y 7 del CT-1970, corresponde aplicar lo dispuesto por los arts. 1492 y 1493 el Código Civil (en adelante CC).
Aclaró que el PC no interrumpe el término de prescripción, porque sólo comunica el inicio del cobro coactivo y no representa una actuación que determine el ejercicio del derecho de cobro.
Los arts. 55 y 56 del CT-1970, determinan claramente las causales de suspensión e interrupción del término de prescripción; entonces, no existe vacío legal; por lo que, no es posible aplicar el art. 1503 del CC, respecto de la interrupción del término con las medidas coactivas ordenadas.
Citó las Disposiciones Transitorias Primera y Segunda del CTB-2003 y señaló que el PC N° 0103/05 y el Auto Intimatorio de 13 de mayo de 2005, fueron notificados el 26 de diciembre de 2005; es decir, con posterioridad a la vigencia plena del CTB-2003; por lo que: “…el procedimiento de ejecución se sujetó a la norma legal vigente al inicio de la ejecución tributaria, que era y es el nuevo Código Tributario Boliviano aprobado con la Ley N° 2492…” (Textual).
Aseveró que, de acuerdo a los arts. 59 del CTB-2003, 1493 del CC y 54 del CT-1970, el plazo de cinco (5) años, para ejercer la facultad de cobro coactivo, inició el 1 de enero de 2006 y concluyó el 31 de diciembre de 2010.
Afirmó que la única acción de cobro prevista en el CT-1970, es la notificación del PC; consiguientemente, la AGIT pretende aplicar de manera inconstitucional el último párrafo del art. 55 del CT-1970, reiniciando el término de prescripción porque la notificación a instituciones públicas de registro, interrumpiría el referido plazo.
Hizo notar que, al momento de solicitar la prescripción del PC N° 103/05, se refirió únicamente a la facultad de cobro coactivo; es decir, nunca se cuestionó la facultad de fiscalizar o intimar sobre declaraciones juradas; por lo que: “…al declarar la prescripción de la facultad de cobro coactivo del IVA, IT, E IRPE de la gestión 1991 contenida en los pliegos de cargo N° 1640/94 y 2022/94 automáticamente ha inhabilitado o precluido la posibilidad de reiterar o duplicar el cobro de los mismos impuestos IVA, IT E IRPE de la gestión 1991 sobre la base del pliego de cargo N° 0103/05, tramitado posteriormente, siendo que las obligaciones tributarias IVA, ITE E IRPE de la gestión 1991 ya se encontraban prescritas el 12 de junio de 2000…” (Textual).
Denunció que la AGIT aplicó los arts. 1492 y 1493 del CC, conforme a los arts. 6 y 7 del CT-1970, sin considerar la aplicación del principio de “equidad” del derecho tributario.
Petitorio.
Solicitó dejar parcialmente sin efecto la resolución impugnada y en consecuencia prescrita la facultad de cobro coactivo del SIN respecto del Pliego de Cargo N° 0103/05.
Admisión.
Mediante Auto 19 de agosto de 2022 de fs. 23, este Tribunal admitió la demanda contenciosa administrativa, disponiendo el traslado al demandando y al tercero interesado mediante provisión citatoria, para que asuman defensa.
Contestación.
La AGIT por memorial de fs. 89 a 99, contestó negativamente la demanda contenciosa administrativa, conforme lo siguiente:
Relacionó los antecedentes ocurridos hasta la emisión de la resolución impugnada y señaló que los argumentos de la demanda, no cumplen con los presupuestos esenciales propios de un proceso contencioso administrativo, debiendo ser declarada improbada de acuerdo a las Sentencias N° 238/2013 de 8 de julio, N° 32/2016 de 20 de octubre y N° 119/2017 de 13 de marzo, emitidas por Sala Plena del Tribunal Supremo de Justicia (en adelante TSJ).
Hizo constar que la “transitoriedad” alegada por la contribuyente en la demanda contenciosa administrativa, no fue objeto de pronunciamiento y resolución en etapa de impugnación administrativa; por lo que, el TSJ se encuentra impedido de emitir pronunciamiento conforme a la Sentencia N° 0228/2013 de 2 de julio y el Auto Supremo N° 154/2013 de 8 de abril, emitidos por el TSJ.
Aseveró que la demanda carece de carga argumentativa, porque expone argumentos abstractos, genéricos y al margen de los fundamentos que sustentaron la resolución impugnada; aspecto que, constituye un impedimento para que el TSJ ingrese al fondo de la demanda, conforme a la Sentencia N° 339/2016 de 13 de julio.
Señaló que el análisis sobre la prescripción de la facultad de cobro coactivo del SIN, se circunscribió a lo dispuesto en los arts. 53 al 56 del CT-1970, 1492 y 1493 del CC, porque los adeudos tributarios consignados en el PC N° 0103/05, corresponden a la gestión 1991.
Aseveró que los arts. 54 a 58 del CT-1970, no definen desde cuándo debe computarse los cinco (5) años para el ejercicio de la facultad de cobro coactivo, ni las causales de suspensión e interrupción; entonces por permisión de los arts. 6 y 7 del CT-1970, se aplicó supletoriamente los arts. 1492 y 1493 del CC.
En ese contexto, aseveró que el término de prescripción de la facultad de cobro coactivo, inició el 1 de enero de 2006 y concluyo el 31 de diciembre de 2010, porque el PC N° 0103/95 y el Auto Intimatorio de 13 de mayo de 2005, fueron notificados el 26 de diciembre de 2005; sin embargo, los antecedentes acreditan que el SIN realizó acciones tendientes al cobro coactivo, conforme lo siguiente: 1. El 16 de febrero de 2007, solicitó al Juez Registrador de Derechos Reales de La Paz, información sobre los bienes muebles e inmuebles de la contribuyente; 2. El 26 de febrero de 2007, el SIN efectivizó la Anotación Preventiva de un Inmueble y 3. El 15 de abril de 2015, efectivizó el registro del PC N° 0103/95, en la Contraloría General del Estado; por lo que, el SIN ejerció su derecho de cobro sin dejar de transcurrir el plazo de prescripción de cinco (5) años.
Petitorio.
Solicitó declarar IMPROBADA la demanda contenciosa administrativa interpuesta; manteniendo firme y subsistente la resolución impugnada.
Réplica y Dúplica.
La contribuyente presento la Réplica de fs. 102 a 104 y reiteró los argumentos expuestos en su demanda; por su parte, la AGIT presentó la Dúplica de fs. 107 a 109 y reiteró los argumentos de su contestación.
Apersonamiento del Tercero interesado.
Mediante memorial de fs. 119, el SIN se apersonó al proceso en calidad de tercero interesado, sin exponer argumento alguno respecto de las controversias expuestas por la contribuyente en su demanda contenciosa administrativa y la AGIT al momento de contestar la referida demanda; por lo que, habiendo resguardado su derecho se prosiguió conforme a procedimiento.
Decreto de Autos:
Estando cumplidas las formalidades del proceso, mediante Decreto de 11 de mayo de 2023 de fs. 120, se determinó Autos para Sentencia.
III. PLANTEAMIENTO DEL PROBLEMA:
La controversia radica en establecer si la AGIT realizó o no, una errónea aplicación de la normativa tributaria que reglamenta la forma del cómputo del término de prescripción para exigir el pago de la obligación impositiva determinada y si en el caso, existen causales que interrumpieron del término de prescripción, en base a la normativa que rige la materia, para ratificar o revocar la declaratoria de estar prescrita la facultad de cobro coactivo del SIN.
IV. FUNDAMENTOS JURÍDICOS DEL FALLO:
Reconocida la competencia de esta Sala para la resolución de la controversia, de conformidad al art. 2 de la Ley Nº 620 del 31 de diciembre de 2014; en concordancia con el art. 778 del Código de Procedimiento Civil (en adelante CPC-1975) y la Disposición Final Tercera de la Ley Nº 439 (en adelante CPC-2013) y tomando en cuenta la naturaleza del proceso contencioso administrativo, como juicio de puro derecho, en el que se analiza la correcta aplicación de la Ley a los hechos expuestos por la parte demandante, corresponde realizar el control jurisdiccional y de legalidad sobre los actos ejercidos por la AGIT.
Legislación, jurisprudencia y doctrina aplicable al caso.
Sobre el principio “iura novit curia”.
El principio “iura novit curía”, es un principio de derecho procesal, por el que se entiende que “el juez conoce el derecho aplicable”; por tanto, no es necesario que las partes demuestren en un litigio lo que dicen las normas. Este principio se encuentra relacionado con la máxima “dame los hechos, yo te daré el Derecho”, que se entiende como “da mihi factum, Tibi Dabo ius” o “narra mihi factum, narro tibi ius”, reservando al juzgador el derecho y a las partes los hechos.
Sobre la prescripción en materia tributaria.
La prescripción es un instituto jurídico por el cual, el transcurso del tiempo produce el efecto de consolidar las situaciones de hecho; permitiendo la extinción de los derechos o la adquisición de otros derechos; por esta razón, existen dos tipos de prescripción: la extintiva y la adquisitiva; siendo la prescripción extintiva o liberatoria, por la cual, se extingue por el paso del tiempo, la exigencia de un derecho, ante la inactividad o falta de acción para reclamarlo.
Esta inactividad del titular del derecho, dentro el plazo establecido por Ley, no se trata de una verdadera liberación de la obligación; porque esta subsiste; sino que, se priva el ejercer acciones para la exigencia de esta obligación; pudiendo a voluntad cumplir con la obligación el acreedor de la misma.
En ese contexto, resulta pertinente referir que la prescripción ha sido conceptualizada en la doctrina por diferentes autores, como una forma de extinción del crédito fiscal por el transcurso del tiempo, encontrándose entre ellos Gonzalo Cárdenas Castillo; que como se refirió en la Sentencia N°28 de 24 de abril de 2017, emitida por esta Sala señaló: “La prescripción es un instituto de primer orden, porque tiende a extinguir acciones unidas al ejercicio de derechos o a consolidarlos, por el transcurso del tiempo. Sus efectos serán extintivos o adquisitivos, provocando que el titular de un derecho que no lo ejerce, pierda su titularidad, o más bien, quien lo ejerce sin ser su verdadero titular, o adquiera o lo perfeccione…”; así también, José María Martín, en su obra “Derecho Tributario General”, señala: “La prescripción es generalmente enumerada entres los modos o medios extintivos de la obligación tributaria. Sin embargo, desde un punto de vista estricta técnica jurídica, esa institución no extingue la obligación, sino la exigibilidad de ella, es decir la de la correspondiente acción del acreedor tributario para hacer valer su derecho al cobro de la prestación patrimonial que atañe al objeto de aquella…”.
En el ámbito de la relación jurídico tributaria, el efecto es exclusivamente de orden extintivo, constituyéndose en una sanción para el titular de la acción de cobranza del tributo; es decir, del sujeto activo, cuya inactividad respecto a su indeterminación, va a terminar por favorecer al sujeto pasivo de la obligación, liberándolo de demostrar su pago; de lo que se colige que, la institución jurídica de la prescripción en el ámbito tributario tiene características propias, porque no constituye en sí un medio de extinción de la obligación tributaria, sino que constituye una limitación para la Administración Tributaria en relación a la exigibilidad del cobro pretendido contra el sujeto pasivo, porque vencido el plazo, el deudor tributario queda liberado; puesto que, aun cuando la Administración Tributaria hubiera determinado la deuda tributaria, no podrá ya exigir los pagos, cuando por el transcurso del tiempo previsto en la norma, ante una inactividad, estas obligaciones han prescrito, constituyendo en sí, un instrumento de seguridad jurídica y de tranquilidad social, puesto que de otro modo, la Administración Tributaria tendría facultades para perseguir el cobro de impuestos en todo tiempo.
Estos aspectos tienen íntima relación con el principio de “seguridad jurídica”, acogido en el art. 178-I de la Constitución Política del Estado (en adelante CPE), que se sustenta en la certeza del derecho, tanto en el ámbito de su publicidad como en su aplicación y que significa la seguridad que se conoce, o puede conocerse, lo previsto como prohibido, ordenado o permitido por el poder público.
El Estado, como máximo exponente del poder público y primer regulador de las relaciones en sociedad, no sólo determina (o debe determinar) las disposiciones legales a seguir; sino que, en un sentido más amplio tiene la obligación de crear un ámbito general de "seguridad jurídica" al ejercer el poder político, jurídico y legislativo.
La seguridad jurídica es, en el fondo, la garantía dada al individuo por el Estado de modo que ella (su persona), sus bienes y sus derechos no serán violentados arbitrariamente o que, si esto último llegara a producirse, le serán asegurados por la sociedad, mediante la protección judicial y la reparación de los mismos.
Son principios derivados de la seguridad jurídica la irretroactividad de la Ley, la tipificación legal de los delitos y las penas, las garantías constitucionales, la cosa juzgada, la caducidad de las acciones, la prescripción y la irretroactividad de la Ley, en definitiva, todo lo que supone la certeza del derecho como valor o atributo esencial del Estado de Derecho.
Sobre la normativa aplicable en materia de prescripción a hechos generadores perfeccionados en vigencia del CT-1970.
La Sentencia N° 52 de 28 de junio de 2016, emitida por Sala Plena de este Tribunal, señaló lo siguiente: “…el Derecho Tributario tiene dos grandes gamas, el material (o sustantivo) y el formal (o administrativo); el primero, conforme señala Alfredo Benítez Rivas, constituye su ordenamiento jurídico medular conformado por el conjunto de normas que regulan la relación jurídica entre la Administración Tributaria y el Contribuyente al producirse el hecho generador del tributo, así por ejemplo pertenecen al derecho tributario material las disposiciones que regulan las causas de extinción de la obligación tributaria por prescripción (Alfredo Benítez, Derecho Tributario, págs. 70 y 71); es decir, la prescripción, como forma de extinción de las obligaciones tributarias, pertenece al derecho tributario material y no al formal. En ese sentido, para efectos de la aplicación de la norma tributaria en el tiempo, se debe considerar dos principios: i) El principio del “tempus comici delicti” (aplicar norma vigente al momento del acaecimiento del hecho generador de la obligación tributaria o de la comisión del ilícito), y; ii) El principio “tempus regis actum” (norma aplicable es la vigente el momento de iniciarse el procedimiento), de modo que si se trata de normas materiales (o sustantivas) se sujetan al primer principio anotado; consecuentemente y considerando que la prescripción pertenece al derecho tributario material, corresponde aplicarse la norma vigente al momento en que el plazo de vencimiento de la obligación tributaria hubiese ocurrido; criterio concordante con el principio y garantía constitucional de la irretroactividad de la Ley establecida en el art. 123 de la CPE…” (El resaltado ha sido añadido).
Es así que, en la aplicación general de la prescripción en materia tributaria, el principio del tempues comici delicti, la normativa aplicable dentro el presente caso es la vigente al momento de la generación de la obligación, no pudiendo aplicarse la normativa que entro en vigencia posteriormente; limitantes que además están determinadas en el art. 123 de la CPE; porque por regla general, las Leyes no tendrán efecto retroactivo (irretroactividad), salvo aquellas que supriman ilícitos tributarios, establezcan sancionas más benignas o términos de prescripción más breves o de cualquier manera beneficien al sujeto pasivo o tercero responsable; considerando además que la prescripción es un instrumento de seguridad jurídica, de paz y tranquilidad social, como ya fue establecido en el Auto Supremo N° 05/2014 de 27 de marzo, emitido por la Sala Plena del Tribunal Supremo de Justicia.
Sobre la aplicación de la analogía por vacío legal en materia tributaria.
En materia tributaria, el art. 6 del CT-1970, dispone: “La analogía será admitida para llenar los vacíos legales, pero en virtud de ella no pueden crearse tributos ni exenciones.” (El resaltado ha sido añadido).
Respecto a los vacíos o lagunas legales, el Diccionario de Ciencias Jurídicas Políticas y Sociales, de Manuel Ossorio, ilustra: “…No siempre la ley contiene normas que puedan ser aplicables a determinados casos o problemas de hecho; en otros términos, existen problemas que no pueden ser subsumidos en una norma legal. A esa imprevisión, o a ese silencio de las leyes, es a lo que se llama lagunas legales…” (Resaltado añadido); así, el vacío legal, ocurre por la ausencia de reglamentación legislativa en una materia concreta, omitiendo en su texto, la regulación de una determinada situación, parte o negocio, que no encuentra respuesta legal específica; con ello, se obliga a quienes aplican dicha Ley al empleo de técnicas sustitutivas del vacío, con las cuales obtener respuesta eficaz a la expresada tarea legal.
Cuestiones previas a resolver la controversia:
1. Al contestar la demanda, la AGIT señaló que la demanda debe ser declarada improbada, porque los argumentos de la contribuyente, no cumplen con los presupuestos esenciales propios de un proceso contencioso administrativo.
Al respecto, corresponde señalar que, revisada la demanda se advierte que cumple las exigencias establecidas en el art. 327 del CPC-1975, en cuanto al deber de la parte actora, de establecer con argumentos apropiados, la infracción normativa en la que hubiere incurrido la autoridad demandada al emitir su determinación, señalando los argumentos al respecto; asimismo, corresponde aclarar que, dado el Estado constitucional de derecho y la indiscutible vertiente asumida por el Constituyente Boliviano en la CPE vigente, que promueve una teoría anti formalista, con una ruptura en la aplicación tradicional del ordenamiento jurídico, dando prevalencia así al derecho sustancial antes que al derecho formal, conforme se desprende de los principios instituidos en el art. 180-I de la Norma Suprema, precautelando el debido proceso como derecho fundamental, el conocimiento y examen de las exigencias formales como las extrañadas por la parte demandada y tercero interesado en sus respuestas, debe ser en ese marco; es decir, entendiendo al derecho procesal como mecanismo de solución del conflicto en base a la aplicación de la norma al caso concreto; no así, como un fin en sí mismo; de manera que, impele al juzgador, una mayor acuciosidad respecto de la verificación de aquellos requisitos de forma.
2. La contribuyente impugnó en instancia administrativa el AA N° 392020000084 de 2 de diciembre de 2020, que rechazó la solicitud de prescripción de la facultad de cobro coactivo de los PC N° 1640/94 de 16 de noviembre de 1994, N° 2022/94 de 14 de noviembre de 1994 y N° 0103/05 de 13 de mayo de 2005; en cuya controversia, tanto la ARIT, como la AGIT, resolvieron declarar prescrita la facultad de cobro coactivo del SIN, respecto de la deuda tributaria contenida en los PC N° 1640/94 y N° 2022/94; manteniendo firme y subsistente la referida facultad respecto del PC N° 0103/05.
Ahora bien, la contribuyente presentó demanda contenciosa administrativa contra la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0486/2022, solicitando: 1. Revocar parcialmente la resolución impugnada, manteniendo la prescripción declarada respecto de la facultad de cobro coactivo de los PC N° 1640/94 y N° 2022/94 y 2. Declarar prescrita la facultad de cobro coactivo del SIN respecto de la deuda tributaria contenida en el PC N° 0103/05.
Consiguientemente, considerando que la contribuyente expresó su consentimiento respecto de la prescripción declarada respecto de la facultad de cobro coactivo de los PC N° 1640/94 y N° 2022/94 y que solo demandó la prescripción de la facultad de cobro coactivo del SIN respecto de la deuda tributaria contenida en el PC N° 0103/05; este Tribunal se limitará a tomar en cuenta los antecedentes que tienen relación con la emisión y cobro coactivo de la deuda tributaria contenida en el PC N° 0103/95.
Resolución del caso concreto:
Conforme a la Vista de Cargo N° 20-FE-43,078-319/2003 de 5 de septiembre (fs. 557 a 558 del Anexo 3), los impuestos determinados por el SIN, corresponden a la gestión 1991; consiguientemente, en cumplimiento de los principios “tempus regis actum”, “tempues comici delicti” y “seguridad jurídica”, desarrollados en el acápite denominado “Legislación, jurisprudencia y doctrina aplicable al caso” de la presente Sentencia; corresponde aplicar las disposiciones contenidas en el CT-1970; puesto que, se encontraban vigentes cuando la contribuyente presentó las declaraciones juradas del IVA, IT e IRPE y tenía la certeza de cuál era la normativa tributaria vigente, que se aplicaría a sus actos.
Ahora bien, con el objeto de establecer si en el caso concreto, ocurrió o no la prescripción de la facultad de cobro coactivo del SIN, corresponde citar los preceptos del CT-1970, que reglamentan el plazo y la forma de cómputo de la referida facultad.
El art. 53 del CT-1970, dispone: “La acción de la Administración Tributaria para determinar la obligación impositiva, aplicar multas, hacer verificaciones, rectificaciones o ajustes, exigir el pago de tributos, multas, intereses y recargos, prescribe a los cinco años…” (El resaltado ha sido añadido).
Concluyéndose que, el plazo o término para que la Administración Tributaria, ejerza las facultades que la Ley le reconoce, es de cinco (5) años.
El art. 54 del CT-1970, dispone: “El término se contará desde el 1º de enero del año calendario siguiente a aquel en que se produjo el hecho generador.
Para los tributos cuya determinación o liquidación es periódica, se entenderá que el hecho generador se produce al finalizar el período de pago respectivo.”
Respecto de la interrupción del término de la prescripción, el art. 55 del CT-1970, dispone: “El curso de la prescripción se interrumpe:
1º) Por la determinación del tributo, sea esta efectuada por la Administración Tributaria o por el contribuyente, tomándose como fecha la de la notificación o de la presentación de la liquidación respectiva.
2º) Por el reconocimiento expreso de la obligación por parte del deudor.
3º) Por el pedido de prórroga u otras facilidades de pago.
Interrumpida la prescripción comenzará a computarse nuevamente el término de un nuevo período a partir del 1º de enero del año calendario siguiente a aquel en que se produjo la interrupción.” (El resaltado ha sido añadido).
Considerando que el fondo de la controversia tiene su origen en la supuesta aplicación errónea de la normativa que regula la prescripción de las facultades de la Administración Tributaria; es pertinente señalar que el referido precepto prevé cuáles son las únicas causales que interrumpen el término de prescripción de las acciones establecidas en el art. 53 del CT-1970; es decir, para determinar la obligación impositiva, aplicar multas, hacer verificaciones, rectificaciones o ajustes, y exigir el pago de tributos, multas, intereses y recargos; además, prevé que el término se reinicia a partir del 1ro de enero del año calendario siguiente a aquel en que se produjo la interrupción.
Conviene hacer notar que, los presupuestos de interrupción establecidos en el numeral 1. Pueden ser ejercidos tanto por la Administración Tributaria al notificar la determinación del tributo, como por el contribuyente al presentar la liquidación del impuesto; sin embargo, los presupuestos de interrupción dispuestos en los numerales 2. y 3. Sólo pueden ser realizados por el contribuyente, reconociendo la obligación o solicitando prórrogas u otras facilidades de pago, sea antes, durante o después que la Administración Tributaria determine la deuda tributaria o exija su pago.
Así reguladas los presupuestos de interrupción, es evidente que la Administración Tributaria, puede interrumpir el término de prescripción, al determinar la obligación impositiva, aplicar multas, hacer verificaciones, rectificaciones o ajustes; asimismo, estableció causales de interrupción que sólo se encuentran supeditadas a la voluntad del contribuyente; siendo diferente la regulación en fase de cobro coactivo, donde se establece que la Administración Tributaria tiene la obligación de realizar medidas coactivas tendientes al cobro de la deuda tributaria determinada; empero, en esa fase no se ha previsto causales de interrupción que puedan ser realizadas por la Administración Tributaria; concluyéndose que, la acción de la Administración Tributaria, se circunscribe únicamente a realizar medidas coactivas tendientes al cobro de la deuda tributaria determinada y sólo se interrumpirá el término de prescripción para exigir el pago de tributos, multas, intereses y recargos, si el contribuyente reconoce la obligación o solicita prórrogas u otras facilidades de pago voluntariamente.
En ese contexto legal, si la Administración Tributaria, conforme a las facultades que le atribuye la Ley, determina la obligación impositiva dentro el plazo de los cinco (5) años, computables a partir del 1 de enero del año calendario siguiente a aquel en que se produjo el hecho generador, interrumpirá el término de prescripción conforme al art. 55-1 del CT-1970; consiguientemente, de acuerdo al último párrafo del mismo precepto legal, el término de la prescripción de cinco (5) años de todas las facultades previstas en el art. 53 del CT-1970, se interrumpe y reinicia el 1 de enero del año calendario siguiente a aquel en que se produjo la interrupción y en caso que la determinación tributaria no fuere impugnada, corresponde a la Administración Tributaria iniciar la fase de cobro coactivo; por lo que, en aplicación del último párrafo del 55 del CT-1970; la referida fase de cobro coactivo inicia el 1 de enero del año calendario siguiente a aquel en que se produjo la interrupción; toda vez que, conforme se advirtió precedentemente, el art. 53 del CT-1970, prevé el término de la prescripción para el conjunto de las facultades de la Administración Tributaria; entre ellas, determinar la obligación impositiva y exigir el pago de tributos, multas, intereses y recargos.
Ahora bien, es necesario reiterar que, en la fase de cobro coactivo, las únicas causales de interrupción del término de prescripción para exigir el pago de la obligación tributaria, se encuentran previstas en los numerales 2 y 3 del art. 55 del CT-1970, conforme a lo siguiente: “…2º) Por el reconocimiento expreso de la obligación por parte del deudor. 3º) Por el pedido de prórroga u otras facilidades de pago.”; las cuales, de acuerdo a lo expuesto precedentemente, se encuentran supeditadas a la voluntad del contribuyente.
Debemos convenir que las causales de interrupción del término de prescripción, son coherentes con el principio de “seguridad jurídica” desarrollado en el acápite denominado “Legislación, jurisprudencia y doctrina aplicable al caso” de la presente Sentencia; toda vez que, al encontrarse clara y específicamente delimitadas, se dispuso límites positivos para que la Administración Tributaria ejerza sus facultades y realice únicamente medidas coactivas para el cobro de la deuda tributaria; cumpliendo así, la finalidad de la prescripción que es otorgar seguridad jurídica y paz social a los sujetos de la relación jurídica tributaria.
En este punto, corresponde señalar que el CT-1970, ha provisto a la Administración Tributaria, los mecanismos para exigir el pago de la deuda tributaria determinada, que deberán ser realizadas dentro el plazo del termino de prescripción previsto para tal fin, quedando dilucidado que sólo constituyen medidas coactivas; por lo que, no pueden ser interpretadas como causales de interrupción del término de prescripción; más aún, si no se encuentran incluidas como presupuestos o causales de interrupción en el art. 55 del CTB-1970.
Consiguientemente, conteniendo los arts. 53, 54 y 55 del CT-1970, norma especial en materia tributaria, regulaciones claras y específicas en cuanto al plazo, forma de cómputo y causales de interrupción del término de prescripción para determinar la obligación impositiva y exigir su pago; se concluye que, no existe vacío legal que permita la aplicación del CC, por analogía.
Finalmente, respecto de las causales de suspensión del término de prescripción, el art. 56 del CT-1970, dispone: “El curso de la prescripción se suspende por la interposición de peticiones o recursos administrativos por parte del contribuyente, desde la fecha de su presentación hasta tres meses después de la misma, mediare o no resolución definitiva de la Administración sobre los mismos.”
Subsumiendo la normativa citada al caso concreto, los antecedentes traídos a conocimiento de este Tribunal, acreditan que el 27 de febrero de 2004, el SIN notificó a la contribuyente mediante edictos (fs. 614 a 616 del Anexo 4), con la Resolución Determinativa N° 00088 (fs. 601 a 604 del Anexo 4); por lo que, el término para ejercer la facultad de determinación tributaria se interrumpió y considerando que en el presente caso, la contribuyente no interpuso recurso alguno contra la referida Resolución Determinativa, el término de prescripción de la fase de cobro coactivo de cinco (5) años, inició el 1 de enero de 2005 y concluyó el 31 de diciembre de 2010; por lo que, es evidente que la facultad de cobro coactivo del SIN, respecto de la deuda tributaria contenida en el PC N° 0103/05, prescribió el 1 de enero de 2011.
Corresponde hacer constar que, durante el transcurso del término de prescripción de la facultad de cobro coactivo, respecto de la deuda tributaria contenida en el PC N° 0103/05, no concurrieron las causales de suspensión y/o interrupción en fase de cobro coactivo, previstas en los arts. 55 y 56 del CT-1970.
Respecto de los argumentos expuestos por la AGIT.
La AGIT aseveró que los arts. 54 a 58 del CT-1970, no definen en qué momento inicia el computo del término de cinco (5) años, para el ejercicio de la facultad de cobro coactivo, ni las causales de suspensión e interrupción; entonces por permisión de los arts. 6 y 7 del CT-1970, se aplicó supletoriamente los arts. 1492 y 1493 del CC.
Al respecto, conforme se desarrolló precedentemente, el art. 53 del CT-1970, prevé que la Administración Tributaria tiene el término de cinco (5) años para ejercer todas las facultades que la Ley le reconoce; entre ellas, las facultades de determinación y de cobro coactivo; por su parte, el art. 55 del ct-1970, prevé la interrupción y el reinicio del referido término, cuando concurren las causales específicamente dispuestas en dicho precepto; nótese que, el art. 55 del CT-1970, dispone la interrupción y reinicio del plazo de prescripción de manera general, sin especificar a qué facultad se encuentra dirigida la interrupción y reinicio; en el entendido que, el conjunto de facultades reconocidas por Ley, deben ser ejercidas por la Administración Tributaria de manera concatenada, a la conclusión de cada una; es decir, ejercida una facultad, la Administración Tributaria debe ejercer la facultad que corresponde a la conclusión de la anterior, dentro el término de cinco (5) años previstos en el art. 53 del CT-1970, conforme a la interrupción ocurrida y la fecha de reinicio del referido término.
En el caso concreto, el SIN ejerció su facultad de determinación tributaria sin que la contribuyente hubiese impugnado esa determinación; por lo que, conforme al último párrafo del art. 55 del CT-1970, el término de prescripción se interrumpió y permitió el reinició del término de cinco (5) años de prescripción, para que el SIN ejerza su facultad de cobro coactivo conforme prevé el art. 53 del CT-1970.
En ese contexto, no se advierte que, para la resolución de la controversia, existiese un vacío legal que sustente la aplicación supletoria de las disposiciones del CC para computar el término de la prescripción, como erróneamente fundamentó la AGIT.
Respecto de las acciones tendientes al cobro coactivo realizadas por el SIN, la AGIT deberá considerar lo desarrollado precedentemente; toda vez que, el art. 55 del CT-1970, prevé cuales son las únicas causales de interrupción del término de prescripción, que deben considerarse conforme al principio de “seguridad jurídica”.
Conclusión.
Consiguientemente, este Tribunal concluye que la AGIT realizó una errónea aplicación de la normativa tributaria que reglamenta la forma del cómputo del término de prescripción para exigir el pago de la obligación impositiva determinada, vulnerando el principio de “seguridad jurídica” que rige la prescripción en materia tributaria; toda vez que, la normativa tributaria aplicada al caso concreto, contiene disposiciones claras y concretas descartando la aplicación supletoria del CC, por vacío legal.
POR TANTO: La Sala Contenciosa, Contenciosa Administrativa, Social y Administrativa Primera del Tribunal Supremo de Justicia, en el ejercicio de la atribución conferida en el art. 2 de la Ley Nº 620 de 29 de diciembre de 2014 y en virtud a la jurisdicción que por ella ejerce, falla en única instancia declarando PROBADA la demanda contenciosa administrativa de fs. 14 a 21, interpuesta por Sandra Guzmán Candia; en consecuencia, REVOCA parcialmente la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0486/2022 de 16 de mayo, emitida por la Autoridad General de Impugnación Tributaria: 1. Manteniendo firme y subsistente la prescripción de la facultad de cobro coactivo del SIN, declarada por la AGIT respecto de los Pliegos de Cargo 1640/94 y N° 2022/94 y 2. Se DECLARA PRESCRITA la facultad de cobro coactivo de la deuda tributaria contenida en el Pliego de Cargo N° 0103/95, conforme a la motivación y fundamentación expuesta en la presente resolución.
Procédase a la devolución de los antecedentes administrativos remitidos a este Tribunal, bajo constancia.
Regístrese, comuníquese y cúmplase.