SE/0166/2023

TRIBUNAL SUPREMO DE JUSTICIA

SALA CONTENCIOSA, CONTENCIOSA ADM., SOCIAL Y ADM. PRIMERA

Sentencia Nº 166

Sucre, 18 de julio de 2023

Expediente:

8/2022-CA

Demandante:

Matilde Fuentes Sánchez

Demandado:

Autoridad General de Impugnación Tributaria

Proceso:

Contencioso Administrativo

Resolución impugnada:

AGIT-RJ 1280/2021 de 28 de septiembre

Magistrado Relator:

Lic. Esteban Miranda Terán

Emitida dentro del proceso contencioso administrativo seguido por Matilde Fuentes Sánchez, contra la Autoridad General de Impugnación Tributaria.

VISTOS: La demanda contenciosa administrativa de fs. 28 a 46, interpuesta por Matilde Fuentes Sánchez, a través de su apoderado Sebastiao Mario Braga Barriga (en adelante la contribuyente), contra la Autoridad General de Impugnación Tributaria (en adelante AGIT); impugnando la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1280/2021 de 28 de septiembre de fs. 10 a 27; el Auto de 5 de enero de 2022 de fs. 48, que admitió la demanda; el memorial de contestación de fs. 99 a 108; el memorial de fs. 82 a 94, presentado por la Gerencia Regional Potosí de la Aduana Nacional (en adelante la AN), en calidad de tercero interesado; el Decreto de Autos para Sentencia de 18 de octubre de 2022 de fs. 152; los antecedentes procesales y todo lo que en materia fue pertinente analizar:

I. ANTECEDENTES ADMINISTRATIVOS DEL PROCESO:

El 26 de agosto de 2011, se validó la Declaración Única de Importación (en adelante DUI) C-1647 (fs. 34 del Anexo 1, foliación invertida en todo el expediente administrativo), para la importación del camión marca VOLVO, tipo FL10 y demás características descritas en el Formulario de Registro de Vehículos (en adelante FRV) (fs. 32 del Anexo 1).

Mediante Nota AN-GRPGR-UFIPR-C-005/2012 de 6 de junio (fs. 15 del Anexo 1), la AN solicitó al Instituto Boliviano de Metrología (en adelante IBMETRO), certifique la autenticidad de los Certificados Medio Ambientales detallados en el Anexo adjunto (fs. 11 a 12 del Anexo 1).

A través de la Nota IBMETRO DML CE 01272/2012 de 4 de julio (fs. 23 del Anexo 1), IBMETRO señaló que los Certificados Medio Ambientales remitidos por la AN, no se encuentran registrados en sus archivos y base de información y que los funcionarios que firman esos Certificados, no se encontraban prestando funciones en las fechas que fueron emitidos.

El 5 de diciembre de 2012, la AN notificó a la contribuyente (fs. 73 del Anexo 1), con el Acta de Intervención Contravencional (en adelante AIC) AN-GRPTS-UFIPR-AI-018/2012 de 28 de septiembre (fs. 65 a 72 del Anexo 1), que determinó: la inexistencia del Certificado Medio Ambiental del IBMETRO; indicios de la comisión de contrabando contravencional tipificado en el art. 181-b) de la Ley N° 2492 de 2 de agosto de 2003, Código Tributario Boliviano (en adelante CTB-2003) y la deuda tributaria de Bs51.691,00 (Cincuenta y un mil, seiscientos noventa y un 00/100 bolivianos).

El 2 de enero de 2013, la AN notificó a la contribuyente (fs. 82 del Anexo 1), con la Resolución Sancionatoria de Contrabando Contravencional (en adelante RSCC) AN-GRPGR-ULEPR-RS-083/2012 de 27 de diciembre (fs. 75 a 79 del Anexo 1), que declaró probada la comisión de la contravención tributaria de contrabando contravencional prevista en el art. 181-b) del CTB-2003, contra la contribuyente, imponiendo la multa del 100% sobre el valor de la referida mercadería en la suma de Bs249.835,00.- (Doscientos cuarenta y nueve mil, ochocientos treinta y cinco 00/100 bolivianos).

Contra la referida RSCC, la contribuyente interpuso recurso de alzada (fs. 84 a 87 del Anexo 1), complementado con el escrito de 4 de febrero de 2013 (fs. 90 del Anexo 1), que fue resuelto por la Autoridad Regional de Impugnación Tributaria Chuquisaca (en adelante ARIT), a través de la Resolución del Recurso de Alzada ARIT-CHQ/RA 0082/2013 de 6 de mayo (fs. 122 a 127 del Anexo 1), que REVOCÓ parcialmente la resolución impugnada, dejando sin efecto la sanción de multa por el 100% del valor de la mercadería y la ejecución tributaria, disponiendo el comiso del vehículo importado mediante la DUI C-1647.

Contra la referida Resolución del Recurso de Alzada, tanto la AN, como la contribuyente, interpusieron recurso jerárquico (fs. 130 a 132 y de fs. 137 a 141, respectivamente del Anexo 1), que fueron resueltos por la AGIT, a través de la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1399/2013 de 13 de agosto (fs. 182 a 190 del Anexo 1), que ANULÓ la resolución recurrida, con reposición hasta el AIC AN-GRPTS-UFIPR-AI-018/2012, para que la autoridad competente determine la veracidad del Certificado Medio Ambiental N° CM-PT-04-0041-2011 y la AN emita una nueva AIC, si corresponde.

Contra la referida Resolución de Recurso Jerárquico, la AN interpuso la demanda contencioso administrativa (fs. 192 a 199 del Anexo 1) que fue resuelto por Sala Plena del Tribunal Supremo de Justicia, a través de la Sentencia N° 297/2017 de 18 de abril (fs. 284 a 288 del Anexo 2), que declaró IMPROBADA la demanda contenciosa administrativa, manteniendo firme y subsistente la resolución impugnada.

El 13 de diciembre de 2018, la AN notificó a la contribuyente (fs. 352 del Anexo 2), con el AIC AN-GRPGR-UFIPR-AIC-N° 055/2018 de 30 de noviembre (fs. 315 a 326 del Anexo 2), determinando que, de acuerdo a la Nota IBMETRO DML CE 01272/2012 y el Informe IBMETRO-DML-INF-240/12, el Certificado Medio Ambiental N° CM-PT-04-0041-2011, no es válido para el despacho de la DUI C-1647; por otra parte, tipificó la conducta como contrabando contravencional conforme al art. 181-b) del CTB-2003 y liquidó los tributos preliminares.

Mediante memorial de 14 de diciembre de 2018 (fs. 358 a 363 del Anexo 2), la contribuyente solicitó dejar sin efecto y valor legal el AIC AN-GRPGR-UFIPR-AIC-N° 055/2018; asimismo, solicitó la prescripción de la facultad sancionatoria de la AN.

El 24 de abril de 2019, la AN notificó a la contribuyente (fs. 425 del Anexo 2), con la RS AN-GRPGR-ULEPR-RESSAN-61-2019 de 11 de abril (fs. 400 a 419 del Anexo 2), que declaró probada la comisión de la contravención tributaria de contrabando contravencional prevista en el art. 181-b) del CTB-2003, contra la contribuyente, disponiendo el pago de la multa del 100% sobre el valor CIF del Camión, la anulación de la DUI C-1647 y comunicación al RUAT para el bloqueo en sus sistemas; por otra parte, rechazó la solicitud de prescripción.

Contra la referida RS, la contribuyente interpuso recurso de alzada (fs. 431 a 454 del Anexo 3), que fue resuelto por la ARIT a través de la Resolución del Recurso de Alzada ARIT-CHQ/RA 0060/2019 de 7 de agosto (fs. 483 a 492 del Anexo 3), que ANULÓ obrados hasta la RS impugnada, para que la AN emita una nueva resolución conforme los criterios de legalidad expuestos por la ARIT en esa resolución.

Contra la referida Resolución del Recurso de Alzada, tanto la AN, como la contribuyente, interpusieron recursos jerárquicos (fs. 495 a 504 y de fs. 510 a 527 del Anexo 3 respectivamente), que fue resuelto por la AGIT a través de la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1235/2019 de 18 de noviembre (fs. 554 a 566 del Anexo 3), que CONFIRMÓ la resolución recurrida, disponiendo que la AN emita una nueva resolución debidamente fundamentada.

El 8 de enero de 2020, la AN notificó a la contribuyente (fs. 599 del Anexo 3), con el Auto Administrativo AN-GRPGR-UFIPR-AADM-4-2020 de 8 de enero (fs. 594 a 598 del Anexo 3) que ANULÓ obrados hasta el AIC AN-GRPGR-UFIPR-AIC-N° 055/2018.

El 30 de noviembre de 2020, la AN notificó a la contribuyente (fs. 633 del Anexo 4), con la Orden de Fiscalización Aduanera Posterior N° 2020FPGRP0000007 de 10 de enero de 2020 (fs. 601 del Anexo 3), que comunicó la verificación del cumplimiento de la normativa legal aplicable y las formalidades aduaneras de la contribuyente, en la importación de mercadería a través de la DUI C-1647.

El 1 de marzo de 2021, la AN notificó a la contribuyente (fs. 744 del Anexo 4), con el AIC AN-GRPGR-UFIPR-AIC-2-2021 de 23 de febrero de 2021 (fs. 714 a 736 del Anexo 4), determinando que el Certificado Medio Ambiental N° CM-PT-04-0041-2011, no era válido para el despacho de la DUI C-1647 y tipificó la conducta como contrabando contravencional previsto en el art. 181-b) del CTB-2003.

Mediante memorial de 19 de noviembre de 2020 (fs. 745 a 751 del Anexo 4), la contribuyente solicitó dejar sin efecto el AIC AN-GRPGR-UFIPR-AIC-2-2021; asimismo, solicitó la prescripción de la facultad sancionatoria de la AN.

El 18 de marzo de 2021, la AN notificó a la contribuyente (fs. 837 del Anexo 4), con la RS AN-GRPGR-ULEPR-RESSAN-2/2021 de 10 de marzo (fs. 797 a 836 del Anexo 4), que RECHAZÓ la solicitud de prescripción y declaró PROBADA la comisión de la contravención tributaria de contrabando contravencional prevista en el art. 181-b) del CTB-2003, contra la contribuyente, disponiendo el pago de la multa del 100% sobre el valor CIF del Camión, la anulación de la DUI C-1647 y comunicación al RUAT para el bloqueo en sus sistemas.

Contra la referida RS, la contribuyente interpuso recurso de alzada (fs. 43 a 57 del Anexo 1, en impugnación administrativa), que fue resuelto por la ARIT a través de la Resolución del Recurso de Alzada ARIT-CHQ/RA 0073/2021 de 15 de julio (fs. 118 a 133 del Anexo 1, en impugnación administrativa), que CONFIRMÓ la RS impugnada, manteniendo firme y subsistente la multa del 100% del valor CIF declarado en la DUI C-1647, conforme al art. 181-II del CTB-2003.

Contra la referida Resolución del Recurso de Alzada, la contribuyente interpuso recurso jerárquico (fs. 136 a 148 del Anexo 1, en impugnación administrativa), que fue resuelto por la AGIT a través de la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1280/2021 de 28 de septiembre (fs. 173 a 190 del Anexo 1, en impugnación administrativa), que CONFIRMÓ la resolución recurrida.

Contra la referida Resolución de Recurso Jerárquico, la contribuyente interpuso la demanda contencioso administrativa (fs. 28 a 46), que se pasa a resolver:

II. FUNDAMENTOS DE LA DEMANDA, LA CONTESTACIÓN Y EL APERSONAMIENTO DEL TERCERO INTERESADO:

Demanda.

El contribuyente a través de la demanda contenciosa administrativa de fs. 28 a 46, relacionó los antecedentes ocurridos hasta la emisión de la resolución impugnada y argumentó lo siguiente:

En la forma.

La AGIT omitió observar los arts. 197-II-b) y 217 del CTB-2003, porque usurpó funciones al determinar la INVALIDEZ del Certificado Medio Ambiental N° CM-PT-04-0041-2011, sin considerar que no existe una resolución judicial en la vía penal que determine la falsedad del referido Certificado; consiguientemente, la resolución impugnada carece de objeto, competencia, procedimiento y fundamento, vulnerando el debido proceso.

La Sentencia N° 297/2017 de 18 de abril, emitida por la Sala Plena del Tribunal Supremo de Justicia, declaró improbada la demanda contenciosa administrativa de la AN, confirmando la nulidad de obrados hasta el AIC AN-GRPTS-UFIPR-AI-018/2012, dispuesta por la AGIT en la Resolución del Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1399/2013 de 13 de agosto; entonces, en el presente caso no corresponde el inicio de un nuevo proceso por el mismo ilícito aduanero, mientras no se demuestre la falsedad del Certificado Medio Ambiental N° CM-PT-04-0041-2011 y la responsabilidad de la contribuyente en debido proceso penal.

La AGIT actuó de manera incongruente, incoherente y abusiva, porque en la Resolución del Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1399/2013 de 13 de agosto, emitida en la primera impugnación administrativa; señaló que no puede pronunciarse sobre la autenticidad o falsedad del Certificado Medio Ambiental N° CM-PT-04-0041-2011; empero, en la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1280/2021 de 28 de septiembre, de manera sesgada señaló que el referido Certificado no es idóneo para el despacho, emitiendo en los hechos pronunciamiento sobre la autenticidad o falsedad del Certificado Medio Ambiental N° CM-PT-04-0041-2011.

Al emitir la resolución impugnada, la AGIT no aseguró los derechos adquiridos mediante la Resolución del Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1399/2013 de 13 de agosto y la Sentencia N° 297/2017 de 18 de abril, emitida por Sala Plena del Tribunal Supremo de Justicia, que adquirieron calidad de cosa juzgada.

En el fondo.

La AGIT omitió pronunciarse sobre la prescripción de la facultad sancionatoria de la AN planteada.

El hecho generador del supuesto ilícito aduanero se perfeccionó el 26 de agosto de 2011; por lo que, de acuerdo al principio de “irretroactividad” instituido en el art. 123 de la Constitución Política del Estado (en adelante CPE); debe aplicarse el CTB-2003, sin modificaciones; entonces el cómputo del término de prescripción de la referida facultad, inició el 1 de enero de 2012 y concluyó el 31 de diciembre de 2015, sin que hubiesen concurrido causales de suspensión o de interrupción, porque la RSCC AN-GRPGR-ULEPR-RS-083/2012 de 27 de diciembre, no interrumpió el término de prescripción, porque fue anulada por la AGIT a través de la Resolución del Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1399/2013 de 13 de agosto, conforme a la jurisprudencia contenida en la Sentencia Constitucional Plurinacional 0856/2017-S2 de 21 de septiembre y las Sentencias N° 25 y N° 356/2016, emitidas por esta Sala y Sala Plena del Tribunal Supremo de Justicia, respectivamente.

Petitorio.

Solicitó que se revoque la resolución impugnada, dejando sin efecto los ilegales actos administrativos y se califiquen los daños y perjuicios.

Admisión.

Mediante Auto de 5 de enero de 2020 de fs. 48, este Tribunal admitió la demanda contenciosa administrativa, disponiendo la citación al demandando y notificación al tercero interesado mediante provisión citatoria, para que asuman defensa.

Contestación.

La AGIT por memorial de fs. 99 a 108, contestó negativamente la demanda contenciosa administrativa, conforme lo siguiente:

Relacionó los antecedentes ocurridos hasta la emisión de la resolución impugnada y aseveró que la demanda contenciosa administrativa, no cumplen con los presupuestos esenciales propios de un proceso contencioso administrativo; asimismo, señaló que los argumentos expuestos son manifestaciones abstractas y genéricas que fueron resueltas en instancia de impugnación administrativa; aspectos que, deben considerarse al resolver la controversia de acuerdo a la jurisprudencia contenida en la SCP 0756/2015-S2 de 8 de julio y las Sentencias N° 339/2016 de 13 de julio, N° 238/2013 de 5 de julio, N° 32/2016 de 20 de octubre de 2016 y N° 119/2017 de 13 de marzo, emitidas por Sala Plena del Tribunal Supremo de Justicia, referidas a la falta de carga argumentativa.

Aclaró que, al momento de emitir la resolución impugnada, no correspondía aplicar el art. 217 del CTB-2003, porque la contribuyente no presentó prueba documental en instancia de impugnación administrativa.

El art. 197-II-b) del CTB-2003, prevé que las controversias del ámbito civil o penal, no competen a la Autoridad de Impugnación Tributaria (en adelante AIT); empero, en el caso concreto no se han suscitado.

Afirmó que, es evidente la falta de presentación de un Certificado Medio Ambiental válido, para respaldar la importación de la mercadería consignada en la DUI C-1647; toda vez que, el Certificado Medio Ambiental N° CM-PT-04-0041-2011, consigna un código de recinto aduanero incorrecto, no cuenta con sello del técnico autorizado y designado para la inspección y no detalla el número de factura emitida por IBMETRO, para acreditar el servicio realizado, ni el número del Parte de Recepción del Recinto Aduanero de Frontera Avaroa; por lo que, debe considerarse la Sentencia N° 145/2021 de 28 de octubre de 2021, emitida por el Tribunal Supremo de Justicia (No identificó la Sala emisora).

La contrariedad que argumentó la contribuyente en relación con las determinaciones emitidas por la AGIT en el presente caso, es infundada porque los fallos jerárquicos corresponden a hechos y circunstancias propias acaecidas en cada caso; no obstante, aclaró que la Resolución del Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1399/2013 de 13 de agosto, dispuso la nulidad de obrados hasta el AIC y la AN en la última RS AN-GRPGR-ULEPR-RESSAN-2/2021, determinó que el Certificado Medio Ambiental N° CM-PT-04-0041-2011, no cumple con las formalidades para su emisión.

Afirmó que el término de prescripción para ejercer la facultad sancionatoria, fue suspendido por la notificación de la orden de fiscalización y la interposición de recursos administrativos interpuestos por la contribuyente contra las RS emitidas por la AN, conforme al art. 62 del CTB-2003.

La Sentencia Constitucional Plurinacional 0856/2017-S2 de 21 de septiembre, no es aplicable al presente caso, porque no existe analogía fáctica, conforme a la Sentencia Constitucional 0186/2005-R de 7 de marzo, reiterada en la Sentencia Constitucional Plurinacional N° 0500/2015-S2 de 7 de mayo; añadió que, las Sentencias N° 25 y N° 356/2016, emitidas por esta Sala y Sala Plena del Tribunal Supremo de Justicia, respectivamente, no constituyen fuente del derecho tributario.

Petitorio.

Solicitó, declarar IMPROBADA la demanda contenciosa administrativa interpuesta; manteniendo firme y subsistente la resolución impugnada.

Réplica y Dúplica.

Por providencia de 27 de septiembre de 2022 de fs. 143, se dispuso el traslado para la Réplica, notificado a la contribuyente a fs. 144; empero, no presentó Réplica; por lo que, no correspondía a la AGIT presentar Dúplica.

Tercero interesado.

La AN, en su calidad de tercero interesado, presentó memorial de fs. 82 a 94 y relacionando los antecedentes ocurridos hasta la resolución impugnada en el presente proceso, expuso lo siguiente:

La AN y la AGIT, no usurparon funciones al declarar la “invalidez” del Certificado Medio Ambiental N° CM-PT-04-0041-2011; toda vez que, en el proceso penal iniciado por falsedad del referido Certificado, se emitió el sobreseimiento porque no existe suficiente prueba para acusar a los denunciados y sobre la contribuyente se emitió la Resolución de Rechazo de 30 de julio de 2021, que advierte sobre la inexistencia del Certificado Medio Ambiental N° CM-PT-04-0041-2011, en los registros de IBMETRO; empero, no se descarta su falsedad.

La AN investigó sobre la validez del Certificado Medio Ambiental N° CM-PT-04-0041-2011, ante IBMETRO; por lo que, la apreciación y valoración realizada por la AGIT en la resolución impugnada, respecto del pronunciamiento emitido por IBMETRO es correcta.

Aclaró que no se hizo un simple cambio de “terminología” para calificar al Certificado Medio Ambiental, porque la AN determinó la “insuficiencia” e “invalidez” del Certificado Medio Ambiental N° CM-PT-04-0041-2011, para respaldar la importación.

Señaló que: “…se debe considerar que toda prueba tiene valor legal para demostrar lo que se pretende, pero esta a su vez puede ser confrontada con otra prueba que demuestre una realidad diferente de los hechos; así, de manera contradictoria en un proceso pueden producirse diversas pruebas para establecer la vedad material de los hechos, en tal sentido, la compulsa de pruebas y la producción de otra contraria no implica declarar falsa alguna de ellas, en este caso la presentada por el demandante, ni que la jurisdicción administrativa transgreda la jurisdicción penal u ordinaria, como equivocadamente entiende el demandante; de esta manera, en el presente caso se demostró que dicho certificado no tiene la idoneidad para sustentar lo que pretende probar; asimismo, es pertinente aclarar que esta Administración Aduanera no revocó ni anuló el certificado medioambiental, sino que desvirtuó su eficacia para el despacho aduanero…” (Textual).

La contribuyente no presentó la copia legalizada del Certificado Medio Ambiental N° CM-PT-04-0041-2011, que fue solicitada por la AN; toda vez que, el referido Certificado no cursa en los archivos de IBMETRO, información que la contribuyente convenientemente decide omitir.

La contribuyente no demostró la autenticidad del Certificado Medio Ambiental N° CM-PT-04-0041-2011, ante IBMETRO, ni ejerció acción alguna contra la Agencia Despachante de Aduana (en adelante ADA); pretendiendo que la AN asuma la obligación de demostrar la validez y autenticidad del referido Certificado, cuando esa obligación le corresponde conforme al art. 76 del CTB-2003.

Citó partes de la Nota N° IBMETRO DML CE 0127/2012 de 4 de julio de 2012 y del Informe N° IBMETRO-DML-INF-240/12 y señaló que el Certificado Medio Ambiental N° CM-PT-04-0041-2011, no “sería” válido para respaldar la mercadería consignada en la DUI C-1647; incumpliendo el art. 111 del Decreto Supremo N° 25870 de 11 de agosto de 2000, Reglamento a la Ley General de Aduanas (en adelante RLGA); por lo que, la conducta de la contribuyente fue correctamente adecuada al contrabando contravencional tipificado y sancionado por el art. 181-b) del CTB-2003.

La comisión del ilícito tributario aduanero ocurrió el 26 de agosto de 2011, cuando se valió la DUI C-1647; por lo que, el término de prescripción para ejercer la facultad sancionatoria, inició en la gestión 2012 y concluyó el 30 de septiembre de 2021, considerando que el referido término se suspendió por 5 años, 9 meses y 30 días, por la impugnación administrativa de la RS; sin embargo, el 18 de marzo de 2021, se notificó a la contribuyente con la RS AN-GRPGR-ULEPR-RESSAN-2/2021, cuando la facultad se encontraba vigente.

Petitorio.

Solicitó se declare improbada la demanda, debiendo quedar firmes y subsistentes las actuaciones de la AN.

Decreto de Autos:

Estando cumplidas las formalidades del proceso, se decretó Autos para Sentencia, por Decreto de 18 de octubre de 2022 de fs. 152.

III. PLANTEAMIENTO DEL PROBLEMA:

La controversia radica en determinar si: 1. La facultad para imponer sanciones administrativas de la AN, se encuentra prescrita o no; 2. La AGIT emitió su determinación sin observar los arts. 197 y 217 del CTB-2003, arrogándose competencias que no le corresponden; y 3. La información emitida por IBMETRO a requerimiento de la AN, referida a la invalidez del Certificado Medio Ambiental N° CM-PT-04-0041-2011, es fundamento idóneo para imponer la sanción del 100% sobre el valor de la mercadería importada mediante la DUI C-1647, por la comisión de la contravención aduanera de contrabando.

IV. FUNDAMENTOS JURÍDICOS DEL FALLO:

Reconocida la competencia de esta Sala para la resolución de la controversia, de conformidad al art. 2 de la Ley Nº 620 del 31 de diciembre de 2014; en concordancia con el art. 778 del CPC-1975 y la Disposición Final Tercera de la Ley Nº 439 (en adelante CPC-2013) y tomando en cuenta la naturaleza del proceso contencioso administrativo, como juicio de puro derecho, en el que se analiza la correcta aplicación de la Ley a los hechos expuestos por la parte demandante, corresponde realizar el control jurisdiccional y de legalidad sobre los actos ejercidos por la AGIT.

Legislación, jurisprudencia y doctrina aplicable al caso.

Sobre la prescripción en materia tributaria.

En la doctrina tributaria, José María Martín, señala: “La prescripción es generalmente enumerada entre los modos o medios extintivos de la obligación. Sin embargo, desde un punto de vista de estricta técnica jurídica, esa institución no extingue la obligación, sino la exigibilidad de ella, es decir la correspondiente acción del acreedor tributario para hacer valer su derecho al cobro de la prestación patrimonial que atañe al objeto de aquella…” (Martín, José María, Derecho Tributario General, 2ª edición, pág. 189). Asimismo, el Diccionario Enciclopédico de Derecho Usual, ilustra que: “la prescripción de las obligaciones no reclamadas durante cierto tiempo por el acreedor o incumplidas por el deudor frente a la ignorancia o pasividad prolongadas del titular del crédito, tornándose las obligaciones inexigibles, por la prescripción de acciones que se produce…” (Cabanellas, Guillermo. Diccionario Enciclopédico de Derecho Usual. 24ª Edición. Argentina. Editorial Heliasta, p. 376).

El instituto de la prescripción está contemplado en el CTB-2003, precisamente en la Subsección V, de la Sección VII, dedicada a las formas de extinción de la obligación tributaria, previendo que es una categoría jurídica, por la que, se le atribuye la función de ser una causa extintiva de las facultades de la Administración Tributaria, es necesaria para el orden social, que responde a los principios constitucionales de “certeza” y “seguridad jurídica” y no en la equidad y la justicia, puesto que: “El fundamento del instituto de la prescripción estriba en evitar la inseguridad que trae aparejada al transcurso del tiempo sin el ejercicio de un derecho. En otros términos, su objeto es evitar la falta de certeza en las relaciones jurídicas, producto de la inactividad de un sujeto titular de un derecho…” (Buitrago Ignacio Josué, Presidente del Tribunal Fiscal de la Nación Argentina. Memoria IV Jornadas Bolivianas de Derecho Tributario 2011).

Para impedir el autoritarismo y abuso del Estado en ejercicio de su poder de imperium, por la hegemonía política, el constituyente ha dotado de una cláusula abierta para perfeccionar un sistema de protección del estante y habitante del territorio nacional, así el art. 13-II de la CPE, amplía el catálogo de derechos en base a los previstos en instrumentos internacionales, que además de ser fuente de derecho, conforman el bloque de constitucionalidad conforme al art. 410-II de la CPE.

En esa medida, el art. 8-I de la Convención Americana sobre Derechos Humanos o Pacto de San José de Costa Rica, ratificada mediante la Ley Nº 1430 de 11 de febrero de 1993, al otorgar las garantías judiciales exigibles por cualquier persona, dispone que: “Toda persona tiene derecho a ser oída, con las debidas garantías y dentro de un plazo razonable, por un juez o tribunal competente, independiente e imparcial…”, sustrayendo de la norma que antecede la garantía del plazo razonable, excluye cualquier posibilidad de incertidumbre en la determinación de un derecho u obligación de orden civil, laboral, fiscal o de otra índole; enunciado, del que a contrario sensu, se extrae el derecho a la prescripción de toda obligación para el caso del tipo fiscal; lo que nos permite concluir que, la normativa supra nacional que forma parte de nuestra legislación, prevé como derecho humano, la prescripción.

Los arts. 9-2 y 178 de la CPE, instituyen el principio de “seguridad jurídica” que tiene derecho toda persona, a efectos de evitar arbitrariedades de las autoridades públicas.

Las SC N° 753/2003-R de 4 de junio y N° 1278/2006-R de 14 de diciembre, determinaron que en el marco normativo, la prescripción tiene como propósito otorgar seguridad jurídica a los sujetos pasivos; en consecuencia, al ser un principio consagrado con carácter general en la CPE, es aplicable al ámbito tributario; puesto que, la capacidad recaudatoria prevista en el art. 323-I de la CPE, determina que las entidades fiscales deben ejercer sus facultades de control, investigación, verificación, fiscalización y comprobación a efectos de determinar la deuda tributaria e imponer sanciones administrativas en un determinado tiempo, con el objeto de que la Administración Tributaria, desarrolle sus funciones con mayor eficiencia y eficacia en cuanto a la recaudación de impuestos y que los sujetos pasivos no se encuentren reatados a una persecución perpetua por parte del Estado, lo que significaría una violación a su seguridad jurídica.

Mediante Auto Supremo Nº 432 de 25 de julio de 2013, la Sala Social y Administrativa del TSJ, moduló el criterio asumido por la extinta Corte Suprema de Justicia, reconduciendo sus fundamentos, al concluir que: “…la prescripción como instituto jurídico de extinción de obligaciones, en materia tributaria, no es de oficio, y tanto la deuda tributaria así como sus accesorios de ley, y la sanción, se extinguen por prescripción, por la negligencia de la Administración Tributaria en determinar el adeudo tributario en el plazo establecido en la norma…” (Textual).

Consiguientemente, la prescripción es la consolidación de una situación jurídica por efecto del transcurso del tiempo; ya sea convirtiendo un hecho en derecho, como la posesión o propiedad; ya perpetuando una renuncia, abandono, desidia, inactividad o impotencia; es decir, el tiempo consolida situaciones de derecho, hace nacer, mantener y extinguir derechos.

Adicionalmente, el derecho en general, regula dos tipos de prescripción, la prescripción adquisitiva y la prescripción extintiva o liberatoria; así, el CTB-2003 recoge la prescripción extintiva como un medio, por el cual, el sujeto pasivo de la relación jurídica tributaria, obtiene la liberación de la misma poniendo fin al derecho material, por inacción del sujeto activo, titular del derecho, durante el lapso previsto en la Ley; por ello, se estableció en su Sección VII: como una forma de Extinción de la Obligación Tributaria y de la Obligación de Pago en Aduanas; en consecuencia, la prescripción extintiva constituye una institución jurídica que, en el orden tributario, tiene como efecto otorgar seguridad jurídica y respeto al principio de capacidad económica del contribuyente.

Sobre el debido proceso y principio de “presunción en favor del contribuyente”.

El art. 115-II de la CPE, establece: “El Estado garantiza el derecho al debido proceso, a la defensa y a una justicia plural, pronta, oportuna, gratuita, transparente y sin dilaciones.”; art. 116-I prevé: “I. Se garantiza la presunción de inocencia. Durante el proceso, en caso de duda sobre la norma aplicable, regirá la más favorable al imputado o procesado.”; y en su art. 117-I, señala: “Ninguna persona puede ser condenada sin haber sido oída y juzgada previamente en un debido proceso. Nadie sufrirá sanción penal que no haya sido impuesta por autoridad judicial competente en sentencia ejecutoriada.”

El CTB-2003, en sus art. 68-6 y 10, disponen: “Constituyen derechos del sujeto pasivo los siguientes: (…) 6. Al debido proceso (…) 10. A ser oído o juzgado de conformidad a lo establecido en el Artículo 16 de la Constitución Política del Estado.”; en su art. 69 bajo el epígrafe de “PRESUNCIÓN A FAVOR DEL SUJETO PASIVO”, dispone: “En aplicación al principio de buena fe y transparencia, se presume que el sujeto pasivo y los terceros responsables han cumplido sus obligaciones tributarias cuando han observado sus obligaciones materiales y formales, hasta que en debido proceso de determinación, de prejudicialidad o jurisdiccional, la Administración Tributaria pruebe lo contrario, conforme a los procedimientos establecidos en este Código, Leyes y Disposiciones Reglamentarias.” (El resaltado ha sido añadido); en su art. 181-b), dispone: “Comete contrabando el que incurra en alguna de las conductas descritas a continuación: (…) b) Realizar tráfico de mercancías sin la documentación legal o infringiendo los requisitos esenciales exigidos por normas aduaneras o por disposiciones especiales.”; en su art. 197-II-b), incorporado al CTB-2003, por el art. 1 de la Ley N° 3092 de 7 de julio de 2005, dispone: “II. No competen a la Superintendencia Tributaria: (…) b) Las cuestiones de índole civil o penal atribuidas por la Ley a la jurisdicción ordinaria;”; y en su art. 217 último párrafo, incorporado al CTB-2003, por el art. 1 de la Ley N° 3092, dispone: “La prueba documental hará fe respecto a su contenido, salvo que sean declarados falsos por fallo judicial firme.” (El resaltado ha sido añadido).

La Sala Plena de este Tribunal Supremo de Justicia, emitió la Sentencia N° 230/2017 de 18 de abril, estableciendo línea jurisprudencial ordinaria en el siguiente sentido: “Como puede establecerse la base de la determinación del hecho contravencional y posterior sanción es la supuesta falsedad del certificado medio ambiental que ampara a la DUI 2011/543/C-1057 de 4 de junio, así lo ha establecido el Acta de Intervención Contravencional y en la propia Resolución Sancionatoria, conforme los antecedentes referidos. En ese entendido, la Administración Aduanera tenía la obligación de dar aplicación al mandato del art. 217 del CTB, en su parágrafo final prevé que la prueba documental hará fe respecto a su contenido, salvo que sean declarados falsos por fallo judicial firme; es decir que, siendo la base de la determinación de una responsabilidad contravencional un documento público presumiblemente falso, en aras del respeto al debido proceso la Administración Aduanera no podía asumir la competencia de jurisdicción ordinaria penal y determinar en los hechos la falsedad del certificado, como lo hizo, cuando esa determinación corresponde a la instancia competente a través de un debido proceso. En todo caso, ante una situación como la presente la Administración Aduanera teniendo duda sobre la veracidad del certificado medio ambiental, con carácter al proceso administrativo sancionador debió realizar la denuncia penal correspondiente para la determinación de la falsedad o no del certificado medio ambiental y quien fue el responsable de ese hecho delictivo.” (El resaltado ha sido añadido).

En concordancia con la línea expuesta, la Sala Plena de este Tribunal Supremo de Justicia, emitió la Sentencia N° 293/2017 de 18 de abril, señaló: “…En la especie, en el Acta de Intervención Contravencional se ha indicado que se ha presentado un Certificado presuntamente falso y en la Resolución Sancionatoria se ha dispuesto la remisión de antecedentes al Ministerio Público para el inicio de la acción penal por la presunta comisión del delito de falsificación de documento; motivo por el cual, es evidente que dicho documento se encuentra sujeto o condicionado al pronunciamiento en la vía penal sobre su falsedad o veracidad, ahí se dilucidará si el hecho ocurrió o no, a fin de determinar la existencia de la contravención aduanera y las responsabilidades pertinentes (…) Del análisis precedente, éste Tribunal de Justicia concluye que la Autoridad General de Impugnación Tributaria al pronunciar la Resolución impugnada, interpretó y aplicó correctamente el parágrafo II, inciso b) del art. 197 de la Ley 2492 (CTB), al determinar que no tiene competencia para dilucidar cuestiones penales por lo que no puede pronunciarse sobre la falsedad del certificado de IBMETRO, debiendo esperar el fallo en la vía penal para poder determinar con certeza la probabilidad de comisión del contrabando contravencional…” (Textual).

Respecto a los principios de “irretroactividad de la Ley”, “tempus comici delicti” y “tempus regis actum”.

El art. 123 de la CPE, establece: “La ley sólo dispone para lo venidero y no tendrá efecto retroactivo, excepto en materia laboral, cuando lo determine expresamente a favor de las trabajadoras y de los trabajadores; en materia penal, cuando beneficie a la imputada o al imputado; en materia de corrupción, para investigar, procesar y sancionar los delitos cometidos por servidores públicos contra los intereses del Estado; y en el resto de los casos señalados por la Constitución.” (El resaltado ha sido añadido).

En concordancia, el art. 150 del CTB-2003, prohíbe aplicar retroactivamente la norma tributaria; empero, dispone la siguiente salvedad: “Las normas tributarias no tendrán carácter retroactivo, salvo aquellas que supriman ilícitos tributarios, establezcan sanciones más benignas o términos de prescripción más breves o de cualquier manera beneficien al sujeto pasivo o tercero responsable.”, (El resaltado ha sido añadido).

Evidentemente, la irretroactividad como principio jurídico se funda en la necesidad de fortalecer la seguridad jurídica, siendo uno de sus componentes el de la “certeza”; por el que, las reglas que rigen la conducta del hombre en sociedad, no sean alteradas para atrás, excepto cuando la nueva Ley sea más beneficiosa para el procesado.

Debe considerarse también que, el derecho tributario tiene dos grandes gamas, el material (o sustantivo) y el formal (o administrativo), el primero, constituye su ordenamiento jurídico medular conformado por el conjunto de normas que regulan la relación jurídica entre la Administración Tributaria y el Contribuyente, al producirse el hecho generador del tributo; así por ejemplo, pertenecen al derecho tributario material las disposiciones que regulan las causas de extinción de la obligación tributaria por prescripción; es decir, la prescripción, como forma de extinción de las obligaciones tributarias, pertenece al derecho tributario material y no al formal.

En ese sentido, para efectos de la aplicación de la norma tributaria en el tiempo, se debe considerar dos principios: 1. El principio del “tempus comici delicti”, por el que se aplica la norma vigente al momento del acaecimiento del hecho generador de la obligación tributaria o de la comisión del ilícito y; 2. El principio “tempus regis actum”, por el que la norma aplicable, es la vigente el momento de iniciarse el procedimiento; de modo que, si se trata de normas materiales (o sustantivas) se sujetan al primer principio anotado; consecuentemente, considerando que la prescripción pertenece al derecho tributario material y no así al formal, corresponde aplicar la norma vigente al momento que se cometió el ilícito tributario; criterio concordante con el principio de la “irretroactividad de la Ley” establecido en los arts. 123 de la CPE y 150 del CTB-2003, aspecto reconocido por este Tribunal en la Sentencia N° 19 de 24 de marzo de 2017, emitida por la Sala Contenciosa, Contenciosa Administrativa, Social y Administrativa Primera.

Cuestiones previas a resolver:

1. Acerca de la falta de carga argumentativa alegada por la AGIT; corresponde señalar que, la demanda cumple las exigencias establecidas en el art. 327 del CPC-1975, en cuanto al deber de la parte actora, de establecer con argumentos apropiados, la infracción normativa en la que hubiere incurrido la autoridad demandada al emitir su determinación, señalando el agravio al respecto; aclarando que, dado el estado constitucional de derecho y la indiscutible vertiente asumida por el Constituyente Boliviano en la CPE vigente, que promueve la teoría anti formalista, con la ruptura en la aplicación tradicional del ordenamiento jurídico, dando prevalencia así al derecho sustancial antes que al derecho formal, conforme se desprende de los principios nominados en el art. 180-I de la Norma Suprema, precautelando el debido proceso como derecho fundamental, el conocimiento y examen de las exigencias formales como las extrañadas por la parte demandada y tercer interesado en sus respuestas, debe ser en ese marco; es decir, entendiendo al derecho procesal como mecanismo de solución del conflicto en base a la aplicación de la norma al caso concreto; no así, como un fin en sí mismo; de manera que, impele al juzgador, una mayor acuciosidad respecto de la verificación de aquellos requisitos de forma.

2. En la demanda contenciosa administrativa, la contribuyente denunció aspectos de forma y de fondo; en cuyo orden, correspondería resolver en principio la forma y en caso de no ser evidentes las denuncias, pasar a resolver el fondo; empero, debe considerarse que en el fondo, la contribuyente afirmó que la facultad sancionatoria de la AN, se encuentra prescrita; por lo que, en caso de ser evidente, no correspondería ingresar a verificar las denuncias expuestas en la forma, porque no tiene sentido pronunciarse sobre esas denuncias, si la facultad sancionatoria de la AN se encuentra prescrita; en ese contexto, se aclara que excepcionalmente se resolverá primero el fondo de la controversia, referido a la prescripción de la facultad sancionatoria de la AN y solo en caso de no ser evidente ese extremo, se verificará la denuncia en la forma.

Resolución del caso concreto.

En el fondo.

La contribuyente aseveró que, la facultad para imponer sanciones administrativas de la AN, se encuentran prescritas, porque desde el 1 de enero de 2012, fecha en la que inició el cómputo del término de prescripción, hasta el 31 de diciembre de 2015, el término de prescripción transcurrió sin que hubiesen concurrido causales de suspensión o de interrupción.

Al respecto, conforme a los antecedentes traídos a conocimiento de este Tribunal, se advierte que el 26 de agosto de 2011, se validó la DUI C-1647 de fs. 34 del Anexo 1; consiguientemente, en el marco de la doctrina tributaria y los principios de “seguridad jurídica”, “irretroactividad de la Ley”, “tempus comici delicti” y “tempus regis actum”, desarrollados en el acápite denominado “Legislación, jurisprudencia y doctrina aplicable al caso” de la presente resolución; los preceptos aplicables para verificar si la facultad sancionatoria de la AN se encuentran prescrita o no, son los arts. 59, 60, 61 y 62 del CTB-2003, sin modificaciones; puesto que, se encontraban vigentes cuando se validó la DUI C-1647 y la contribuyente tenía la certeza de cuál era la normativa tributaria que se aplicaría a sus actos.

Ahora bien, corresponde citar los preceptos legales que reglamentan el plazo y la forma de cómputo de la referida facultad.

El art. 59 del CTB-2003, dispone: “I. Prescribirán a los cuatro (4) años las acciones de la Administración Tributaria para:

1. Controlar, investigar, verificar, comprobar y fiscalizar tributos.

2. Determinar la deuda tributaria.

3. Imponer sanciones administrativas.

4. Ejercer su facultad de ejecución tributaria.

II. El término precedente se ampliará a siete (7) años cuando el sujeto pasivo o tercero responsable no cumpliera con la obligación de inscribirse en los registros pertinentes o se inscribiera en un régimen tributario que no le corresponda.

III. El término para ejecutar las sanciones por contravenciones tributarias prescribe a los dos (2) años.” (El resaltado ha sido añadido).

Concluyéndose que, el plazo o término para que la Administración Tributaria, ejerza su facultad sancionatoria, es cuatro (4) años.

En cuanto a la forma de cómputo de dicho plazo, el art. 60 del CTB-2003, dispone: “I. Excepto en el numeral 4 del parágrafo I del Artículo anterior, el término de la prescripción se computará desde el 1 de enero del año calendario siguiente a aquel en que se produjo el vencimiento del período de pago respectivo.

II. En el supuesto 4 del parágrafo I del Artículo anterior, el término se computará desde la notificación con los títulos de ejecución tributaria.

III. En el supuesto del parágrafo III del Artículo anterior, el término se computará desde el momento que adquiera la calidad de título de ejecución tributaria.” (El resaltado ha sido añadido).

El art. 154-I del CTB-2003, dispone: “I. La acción administrativa para sancionar contravenciones tributarias prescribe, se suspende e interrumpe en forma similar a la obligación tributaria, esté o no unificado el procedimiento sancionatorio con el determinativo…” (El resaltado ha sido añadido).

Así el legislador, dispuso que el plazo para ejercer la facultad sancionatoria, es de cuatro (4) años, computables a partir del 1 de enero del año siguiente a aquel en que se produjo el vencimiento del período de pago respectivo.

Con relación a las causales de interrupción del término de prescripción, el art. 61 del CTB-2003, dispone: “La prescripción se interrumpe por: a) La notificación al sujeto pasivo con la Resolución Determinativa. b) El reconocimiento expreso o tácito de la obligación por parte del sujeto pasivo o tercero responsable, o por la solicitud de facilidades de pago. Interrumpida la prescripción, comenzará a computarse nuevamente el término a partir del primer día hábil del mes siguiente a aquél en que se produjo la interrupción.” (El resaltado ha sido añadido); determinándose así, cuáles son las únicas causales que interrumpen el término de prescripción de las acciones establecidas en el art. 59 del CTB-2003; es decir, para controlar, investigar, verificar, comprobar y fiscalizar tributos; determinar la deuda tributaria; imponer sanciones administrativas y; ejercer su facultad de ejecución tributaria; estableciendo además que, ocurrida la interrupción, el término se reinicia a partir del primer día hábil del mes siguiente a aquel en que se produjo.

Finalmente, respecto de las causales de suspensión del término de prescripción, el art. 62 del CTB-2003, dispone: “…El curso de la prescripción se suspende con: I. La notificación de inicio de fiscalización individualizada en el contribuyente. Esta suspensión se inicia en la fecha de la notificación respectiva y se extiende por seis (6) meses. II. La interposición de recursos administrativos o procesos judiciales por parte del contribuyente. La suspensión se inicia con la presentación de la petición o recurso y se extiende hasta la recepción formal del expediente por la Administración Tributaria para la ejecución del respectivo fallo.” (El resaltado ha sido añadido).

Subsumiendo la normativa citada al caso concreto, se tiene lo siguiente: