SE/0171/2014

SALA PLENA

SENTENCIA: 171/2014.

FECHA: Sucre, 8 de agosto de 2014.

EXPEDIENTE Nº: 370/2007.

PROCESO: Contencioso Administrativo.

PARTES: Miriam Cecilia Limpias Ortiz contra la Superintendencia Tributaria General.

PRIMERA MAGISTRADA RELATORA: Rita Susana Nava Durán.

SEGUNDA MAGISTRADA RELATORA: Norka Natalia Mercado Guzmán.

Pronunciada en el proceso contencioso-administrativo seguido por REPSOL Exploración Secure S.A. representada por Miriam Cecilia Limpias Ortiz en la que impugna la Resolución de Recurso Jerárquico STG-RJ/0211/2007, emitida el 18 de mayo del 2007 por la Superintendencia Tributaria General, actualmente Autoridad General de Impugnación Tributaria.

VISTOS EN SALA PLENA: La demanda de fojas 132 a 141, contestación en facsímil de fojas 179 a 186 y en original de fojas 191 a 194; réplica de fojas 198 a 202 y dúplica en facsímil de fojas 208 a 212 y en original de fojas 216 a 218 y los antecedentes de emisión de la resolución impugnada.

CONSIDERANDO I: Que en su demanda la accionante señala que el 17 de septiembre de 2004, fueron notificados con el Inicio de Fiscalización Aduanera Posterior que tenía la finalidad de verificar la correcta liquidación de tributos aduaneros, que posteriormente culminó con la Resolución Determinativa Nº AN-GRSGR- 114/06 de 1 de agosto que estableció supuestos adeudos tributarios, la cual fue recurrida mediante Recurso de Alzada que fue resuelto por Resolución Administrativa STR-SC Nº 0006/2007, que revocó parcialmente la resolución impugnada, y finalmente se emitió la resolución jerárquica que se impugna en el presente proceso.

Como antecedentes de hecho, señala que la Aduana Nacional observó las declaraciones de mercancías importadas en las gestiones 2000, 2001 y 2002 de su empresa, consistente en tubos de acero sin costura enviados por SIDERCA productora de tubos de acero en la República Argentina a Tenaris Global Services de Bolivia S.R.L. quien vende en Zona Franca de acuerdo a requerimiento de compradores, importaciones que son liberadas de gravámenes, por tratarse de un producto originario de un país con el cual Bolivia tiene vigente el Acuerdo de Complementación Económica ACE Nº 36.

Continua apuntando que la Aduana Nacional, mediante la Fiscalización de 17 de septiembre de 2004 y posterior informe 311/04 de 5 de noviembre, efectuó dos reparos a los Certificados de Origen, pues consideró que éstos fueron emitidos diez días después de la fecha del embarque definitivo, incumpliendo el art. 15, Anexo 9 del ACE 36, cuando en la práctica, la mercancía en Zona Franca ingresa en un régimen suspensivo de importación, por tanto, no aplican para el cómputo de los plazos todos los días que señala la Aduana Nacional, conforme entendió el ente que otorgó los certificados de origen a Tenaris Global Services de Bolivia, solicitados en ocasión de la entrega al comprador y posterior importador, de una parte del stock de tubos sin costura remitidos por SIDERCA a la indicada empresa en zona franca, procedimiento que fue utilizado durante cuatro años o más (2000 a 2004) sin ninguna observación.

Además, la Aduana Nacional sostuvo que los Certificados de Origen fueron expedidos antes de la emisión de la factura comercial, supuestamente vulnerando lo establecido en el segundo párrafo del art. 15 del Anexo 9 (Régimen de Origen) del ACE 36, cuando en la práctica, la mercancía llega a zona franca con la factura comercial y certificados de origen; siendo importante hacer notar que la Aduana Nacional en su fundamentación señaló que el Certificado de Origen (CDO) utilizado en los despachos aduaneros, no respalda la factura emitida por Socominter de Bolivia SRL, tergiversando de ese modo la normativa, puesto que el cómputo de fechas no se realiza respecto de la factura comercial como dispone el Anexo 9 del ACE 36, sino respecto a la factura de venta en Zona Franca, de esa forma, la Aduana Nacional, tergiversó los hechos y las prácticas habituales para la importación de ese tipo de mercancías y puso dudas sobre la validez del Certificado de Origen desconociendo la metodología de cómputo establecida en el art. 15 del Anexo 9 del ACE 36, porque también desconoció la suspensión de plazos en el caso de internaciones a Zona Franca y peor aún, cuando ninguna disposición del Tratado ACE 36 sanciona con la pérdida del derecho al desgravamen o deja sin validez el Certificado de Origen por razón de un incumplimiento de plazos o, aún más importante, la pérdida del derecho para la liberación de aranceles en virtud del origen de las mercancías de un país con quien Bolivia firmó un acuerdo que está vigente.

Con la exposición precedente, la empresa demandante fundamenta su demanda con los siguientes argumentos:

Excepción de prescripción.

Indica que la resolución jerárquica impugnada, al declarar la prescripción de la facultad de determinación para el IVA de la gestión 2000 y denegar la prescripción de la gestión 2001, aplicó erróneamente un término de prescripción de cinco años cuando lo correcto, era cuatro años y no consideró que para las sanciones de los periodos 2000 y 2001, el término de la prescripción es de cuatro años.

Al haberse denunciado la prescripción en los recursos de alzada y jerárquico, lo mínimo que correspondía era que también se declare la prescripción de las sanciones correspondientes a las gestiones 2000 y 2001, ya que para el año 2000, incluso han transcurrido más de cinco años, y respecto al 2001, más de cuatro años y seis meses.

En relación al gravamen arancelario (GA), la resolución jerárquica invoca el tercer párrafo de la Disposición Transitoria Primera del DS Nº 27310 de 9 de enero de 2004, pero no consideró que dicha previsión legal es aplicable únicamente, a los tributos y no a las sanciones, aspecto que se encuentra ratificado y explicado en la Sentencia Constitucional Nº 0028/2005 de 28 abril de 2005. Por lo señalado, la prescripción opuesta en la demanda, respecto a las sanciones correspondientes a las gestiones 2000 y 2001 es plenamente viable, con base en la retroactividad de las normas punitivas dispuesta constitucionalmente al amparo del art. 33 de la Constitución Política del Estado (CPE) y art. 150 del Código Tributario vigente (Ley 2492).

Nulidad de la Vista de Cargo por haber sido emitida sin competencia en razón de tiempo.

Al efecto señaló, que el 17 de septiembre de 2004, se inició el procedimiento de fiscalización mediante Orden de Fiscalización Nº 2004/2004 y, previos los informes correspondientes, se emitió la Vista de Cargo AN GRSGR Nº 012/2005 de 14 de abril de 2005.

Posteriormente, luego de que la Administración Aduanera se percatara de la existencia de un vicio de nulidad en la referida Vista de Cargo, el 31 de marzo de 2006, emitió la Resolución Administrativa Nº AN-GRSGR-014/06 con la que anuló obrados hasta la emisión de una nueva Vista de Cargo y recién el 3 de mayo de 2006, notificó con la nueva Vista de Cargo que establecía los cargos tributarios ahora impugnados. Como se puede observar en el expediente administrativo, entre el inicio del procedimiento de fiscalización y la emisión de la Vista de Cargo vigente transcurrieron diecinueve (19) meses y quince (15) días, en este punto, por lo que citando el art. 104 del Código Tributario numeral V, señaló que se cometió un error cuando no se consideró la nulidad acaecida porque en el momento en que se emitió la última Vista de Cargo, la Administración Aduanera carecía de competencia por haber fenecido el plazo perentorio dispuesto legalmente por el Código Tributario (Ley 2492) y por dictar una Vista de Cargo y Resolución Determinativa de contenido distinto al señalado en el art. 104 numeral VI del Código Tributario.

Citando la opinión del tratadista Agustín Gordillo en su libro Procedimiento Administrativo, señala que la doctrina confirma que la Administración Aduanera, carecía de competencia para emitir la última Vista de Cargo, porque el plazo para su emisión ya había fenecido, produciéndose como efecto legal, su nulidad. Agregó que la Ley del Procedimiento Administrativo aplicable por mandato del art. 74 del Código Tributario vigente, señala en su art. 35-I que son nulos de pleno derecho los actos administrativos dictados prescindiendo total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido, concluyendo que fueron vulnerados su derecho a la seguridad jurídica en lo que concierne al debido proceso.

Vulneración del derecho originado por la Certificación de Origen en el marco de los convenios internacionales referidos a preferencias arancelarias.

En el punto, señala que el art. 13 del Anexo 9 del ACE, establece los requisitos que debe cumplir el certificado de origen para ser considerado como válido, los cuales fueron cumplidos porque además, fueron emitidos autoridad competente, de manera que en el caso, se perfeccionó el derecho del importador para beneficiarse de la liberación establecida en el Convenio suscrito entre estados.

En ese entendido, la Superintendencia Tributaria General no se pronunció sobre la pretensión de la Aduana Nacional de Bolivia de desconocer a su empresa el derecho de liberación arancelaria, pese a que se comprobó la existencia de certificados de origen emitidos conforme a la ACE Nº 36 por autoridades argentinas, vulnerando así el derecho perfeccionado que no puede ser desconocido bajo pretexto de haber incumplido con los plazos que hacen a una formalidad, lo cual tampoco es cierto.

Continuó su argumentación señalando que no es evidente lo afirmado por la Aduana Nacional en sentido de que no se desconoce el origen de las mercancías, pero sí se niega el beneficio de la liberación, lo cual es un absurdo legal que desconoce e incumple el Acuerdo suscrito entre Estados, situación que va más allá de las atribuciones de la Administración Aduanera.

Gestiones y pronunciamientos oficiales sobre Zonas Francas y los derechos que otorgan los Convenios Internacionales.

Indicó que el tema de reconocimiento o desconocimiento de los derechos de desgravamen de mercancías ingresadas previamente a Zona Franca, con base en certificados de origen emitidos, cuyos plazos (a momento de la importación definitiva) se hallaban supuestamente vencidos, fue ampliamente discutido por las autoridades nacionales e intencionales y partes del Acuerdo de Integración (MERCOSUR), y la conclusión implementada fue ratificar el carácter suspensivo de las zonas francas uniformando su entendimiento mediante la suscripción del Décimo Tercer Protocolo Adicional del ACE Nº 36 referido a extensión del plazo del certificado de origen (concepto también recogido en el art. 6º del DS Nº 27627 de 13 de julio de 2004).

Sobre las diversas gestiones y consultas formuladas a las autoridades fiscales sobre el tratamiento de las importaciones con Certificados de Origen, supuestamente vencidos, efectuó la siguiente relación: a) nota DGPA 542 Nº 297/2000, de la Dirección General de Política Arancelaria del Ministerio de Hacienda; b) nota DGPA UDECO 5421 OF. Nº 270/2002 de 24 de diciembre de 2002, del Ministerio de Hacienda dirigida al Presidente Ejecutivo de la Aduana Nacional y c) nota GDPA del Viceministerio de Política Tributaria del Ministerio de Hacienda dirigida a la Gerente General de la Aduana Nacional, comunicaciones en las que la autoridad competente para resolver cuestiones de política arancelaria y la ejecución correcta de convenios relativos a ella, señaló que bajo ningún motivo ni circunstancia, la Aduana Nacional puede negar, por aspectos formales, el derecho a las preferencias arancelarias que los legítimos beneficiarios obtienen en virtud a los convenios internacionales, salvo claro está, situaciones establecidas en el propio convenio sobre la falta de acreditación de origen e inaplicación del convenio por no ser una expedición directa entre países signatarios.

Incorrectos reparos respecto a la emisión de los Certificados de Origen.

V.1. Supuestos Certificados de Origen emitidos antes de la factura comercial.

Apunta que la normativa que regula la comprobación del origen de las mercancías es el propio ACE 36 (Anexo 9, artículo 15), el cual dispone que los certificados de origen son expedidos con antelación a la fecha de emisión de la factura comercial. Sobre el punto, la resolución jerárquica no se ha pronunciado sobre ninguno de los aspectos relativos a los certificados de origen y sin embargo, en forma equivocada confirmó el fallo del recurso de alzada por lo que, consideró necesario explicar la forma en que actuó la Administración Aduanera y los errores que cometió; en ese marco, explicó que la mercancía exportada desde la Argentina ingresó a territorio nacional, específicamente a Zona Franca, quedando claro que para realizar el despacho desde origen, el exportador tuvo necesariamente que emitir una factura comercial por las mercancías en cuestión.

Posteriormente, para la importación definitiva a territorio aduanero, es decir, desde Zona Franca hasta el destino final, el consignatario de las mercancías y usuario en dicha Zona Franca, debe emitir al importador una factura de Venta en Zona Franca, en virtud a la regulación usual de zonas francas que fue formalizado mediante lo dispuesto en la Resolución de Directorio RD 02-021-02 denominado “Documento Verde”.

Añade que el error radica en que la Administración Aduanera, consideró para la respectiva importación desde Zona Franca, como parte del soporte de la Declaración de Mercancías de Importación o Declaración Única de Exportación, la factura emitida en Zona Franca como si fuera una factura comercial de exportación, cuando, como cuando fue explicado, la Factura Comercial de Exportación es expedida por el exportador de origen en el caso el de Argentina y no la expedida por el usuario en Zona Franca; sin embargo, la Aduana Nacional señaló entre sus argumentos, que no se proporcionó las facturas comerciales correspondientes y que el Documento Verde, solo debe tomarse en cuenta solo desde su vigencia (20 de diciembre de 2002), empero corresponde mencionar que las facturas comerciales emitidas por el exportador de Argentina fueron presentadas, toda vez que, mediante Acta de Diligencia Nº 02/04 cursante a fojas 60 del cuaderno de pruebas, la Administración Aduanera solicitó la presentación de dichas facturas, las cuales fueron entregadas en tiempo y forma, por ello no existe ningún acta de infracción por incumplimiento en la presentación de documentos requeridos. Agregó que el Documento Verde entró en vigencia el 20 de septiembre de 2002, y existen observaciones por operaciones anteriores a su vigencia, sin embargo, la no vigencia de esa norma, no implica que la Administración Tributaria pueda tomar como Factura Comercial cualquier otro documento que no sea la factura emitida por el exportador de origen.

V.2. Certificados de Origen supuestamente emitidos después de más de diez días a partir del embarque definitivo.

El ACE Nº 36 (Anexo 9, art. 15) dispone en su penúltimo párrafo que los certificados de origen podrán ser emitidos a más tardar diez días hábiles después de embarque definitivo de las mercancías que estos certifiquen, y agregó que la Administración Aduanera tomó en cuenta los documentos emitidos por el exportador en Argentina; a partir de la fecha del documento de transporte de mercancías emitido en dicho país, desconociendo sin ninguna fundamentación válida, que las operaciones de exportación de las mercancías desde Argentina no fueron realizadas directamente para su importación a Bolivia, sino que ingresaron previamente a Zona Franca, que es un régimen aduanero especial, sin considerar que el plazo estaba suspendido, sino fuera así la Zona Franca en rigor de verdad no tendría razón de existir o de ser considerada un régimen aduanero especial con efecto suspensivo, situación que fue regulada de la manera expuesta, debiendo considerarse además, el Décimo Tercer Protocolo Adicional al ACE Nº 36 referido a la extensión del plazo de validez del Certificado de Origen y posteriormente por el art. 6 del DS Nº 27627.