SE/0177/2023

TRIBUNAL SUPREMO DE JUSTICIA

SALA CONTENCIOSA, CONTENCIOSA ADMINISTRATIVA, SOCIAL Y ADMINISTRATIVA PRIMERA

SENTENCIA Nº 177

Sucre, 24 de julio de 2023

Expediente : 202/2022 - CA

Demandante : Gerencia de Grandes Contribuyentes

Cochabamba del Servicios de Impuestos

Nacionales

Demandado : Autoridad General de Impugnación

Tributaria

Tipo de Proceso : Contencioso Administrativo

Resolución impugnada : AGIT-RJ 0641/2022 de 4 de julio

Magistrado Relator : Lic. José Antonio Revilla Martínez

Emitida dentro del proceso contencioso administrativo seguido a demanda de la Gerencia de Grandes Contribuyentes (GRACO) Cochabamba del Servicio de Impuestos Nacionales (SIN) contra la Autoridad de Impugnación Tributaria (AGIT).

VISTOS: La demanda contenciosa administrativa de fs. 65 a 71, interpuesta por la Gerencia GRACO Cochabamba del SIN, representada por Rosmery Villacorta Guzmán, impugnando la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0641/2022 de 4 de junio, emitida por la AGIT; la contestación de fs. 115 a 223; la réplica de fs. 126 a 130; la dúplica de fs. 133 a 136; el Decreto de Autos para Sentencia de 2 de febrero de 2023, de fs. 137; los antecedentes del proceso en sede administrativa y todo lo que fue pertinente analizar:

I. ANTECEDENTES DEL PROCESO

Contenido de la demanda

Luego de efectuar una relación de antecedentes administrativos, la Entidad demandante, argumentó lo siguiente:

1. Alegó que la Resolución jerárquica impugnada, vulneró el debido proceso en sus elementos motivación y fundamentación en cuanto a los argumentos contenidos en el punto xxiii, ya que valoró incorrectamente la documentación presentada por el contribuyente, aplicando normativa indebida, por lo que corresponde ratificar la depuración de la Factura N° 637, en virtud a que la observación realizada no puede levantarse con una incorrecta interpretación de la normativa tributaria.

Como respaldo de la fundamentación y motivación de las resoluciones, invocó la Sentencia Constitucional Plurinacional (SCP) 2023/2010 de 9 de noviembre.

A continuación, refirió que la Resolución de Recurso de Alzada ARIT-CBA/RA 0081/2022, carece de sustento legal o fáctico, y que la AGIT al confirmar el acto impugnado con relación a la observación efectuada por el SIN respecto de la Factura N° 637, demostró una errónea interpretación de la norma e incorrecta valoración de la prueba; toda vez que, no comprendió el fondo de la Resolución administrativa impugnada, que observó que el contribuyente no pagó el Impuesto al Valor Agregado (IVA); por lo tanto, en aplicación del art. 125 de la Ley N° 2492 (CTB-2003), y el art. 2 de la Ley N° 1963, no procede la devolución de impuestos que no fueron efectivamente pagados por el contribuyente.

Acusó que la AGIT, se limitó a señalar de modo general que el art. 125 del CTB-2003, apunta que la restitución procede cuando se cumplan las condiciones expuestas en la Ley, que dispone la devolución y que regula la forma, requisitos y plazos; sin embargo, omitió señalar cuáles son esas condiciones expuestas por la Ley, incurriendo así en la vulneración del debido proceso en su elemento motivación y fundamentación, pues no estableció de manera clara a qué norma estaría haciendo mención y cómo resulta aplicable al caso, impidiendo que la Administración Tributaria (AT), tenga certeza de cuál la norma en la que la AGIT sustenta su decisión, a fin de asumir defensa o pronunciarse al respecto, provocándole indefensión.

Alegó que los arts. 17 y 125 del CTB-2003 y 13 de la Ley N° 1489 de 16 de abril de 1993, establecen claramente que la devolución impositiva del IVA en el caso de exportaciones, procede sobre impuestos efectivamente pagados por el contribuyente que solicita la devolución; es decir, que el IVA solicitado en devolución, se encuentre efectivamente pagado para su devolución mediante valores CEDEIM y que además los gastos estén incorporados en costos y gastos vinculados a la actividad exportadora.

2. Acusó la falta de pronunciamiento respecto a la inoponibilidad de contratos celebrados entre particulares (incumplidos); respecto al reconocimiento de la obligación, la AGIT omitió pronunciarse con relación a lo sustentado por la AT respecto a que los contratos celebrados entre particulares sobre materia tributaria no son oponibles al Fisco (art. 14 del CTB-2003); limitándose a señalar que es inconducente para el presente caso y no corresponde, puesto que la AT contrariamente a lo observado en el Recurso Jerárquico, sustentó sus observaciones en el análisis del Testimonio N° 1042/2017, por lo que no correspondía que en etapa de impugnación, se cuestione su validez; siendo por ello evidente que la AGIT, sólo pretende eludir su omisión, porque resulta evidente que la AT, valoró dicho documento.

Al respecto, señaló que el Testimonio de reconocimiento de deuda, no demuestra el pago de las facturas, ni puede constituirse en una garantía de pago, siendo que el mismo, no fue cumplido por las partes; toda vez que, dicho documento establece el pago de una cuota fija mensual de $us12.767,46; sin embargo, el contribuyente paga cuotas por importes distintos, conforme el cuadro de verificación de pagos que fue detallado en la Resolución Determinativa impugnada, siendo a causa de ese incumplimiento, del saldo de deuda hasta mayo de 2020, la cifra de $us404.986,25; sin embargo, según el cuadro de amortización, anexo al Testimonio, el saldo al periodo mayo de 2020, debería ser $us370.256,37, constatándose que la deuda tributaria no se pagó conforme al Testimonio; situación que acredita que el testimonio no garantiza el cumplimiento del pago de la deuda y por ende, el pago de la Factura N° 637; máxime, si la cláusula Sexta determina que la falta de pago de las cuotas en las fechas fijadas, hará exigible el total adeudado; concluyendo de ello que FABOPAL, al haber incumplido con el pago de las cuotas mensuales pactada y no cubrir la deuda, conforme al cronograma de pago dispuesto por el Cuadro de amortización, la deuda debió ser cancelada en su totalidad; situación que no fue cumplida en virtud a que no se evidencia que FABE hubiese ejercido alguna acción para la recuperación de la duda o la aplicación de amonestación que permita asegurar el cumplimiento del Testimonio de Reconocimiento de Deuda, demostrando que el testimonio presentado, no garantiza el pago de la factura verificada a objeto de proceder con la devolución impositiva del crédito comprometido.

3. Alegó que, la AGIT no consideró que el Testimonio de reconocimiento de deuda, establece como garantía todos los bienes habidos y por haber de FABOPAL; además del 80% de las acciones que poseen en la empresa los socios Luis Lozada Moya y Tomás Ceniceros Covaya, de cuya distribución societaria, se evidenció que la empresa aludida, se encuentra compuesta de la siguiente manera: FABE con un 40%, Tomás Ceniceros con un 20%, Miguel Abelson con un 20% y Luis Lozada con un 20%, situación que hace aún más relevante la verificación de la efectiva realización de la transacción a través del pago al proveedor; toda vez que, el Testimonio establece un compromiso de pago en el plazo de 5 años, con un pago inicial de $us181.954,46, a la firma del documento y el saldo en el plazo de 5 años sin intereses no cargo alguno y una cuota mensual de $us12.767,46, que fue incumplida y no se iniciaron acciones al respecto.

Refirió que la AGIT no le otorgó la importancia necesaria al incumplimiento del referido Testimonio, al manifestar que el acreedor es el encargado de ejercer las medidas que le faculta la Ley; es decir, según el criterio de la Autoridad de Impugnación, el pago del IVA, depende de la voluntad del acreedor, quien a la fecha no efectuó ninguna acción por el incumplimiento del referido Testimonio, sin considerar que el pago de impuestos no puede estar supeditado a la voluntad de terceros; razón por la que el art. 14 del CTB-2003, establece que los contratos celebrados entre particulares son inoponibles al fisco; razones por la que considera, corresponde revocar el incorrecto levantamiento de las observaciones de la Factura N° 637.

Por otro lado, alegó que, la normativa tributaria no prevé que se excluya la formalidad legal de la bancarización al contribuyente cuando la compra se efectúe a crédito, en el entendido que la aplicación del art. 6 del CTB-2003, sólo la Ley puede otorgar exenciones y beneficios y establecer privilegios y preferencia; por lo que, la AGIT no puede presumir que sólo por haberse efectuado la compra a crédito o haber celebrado las transacciones con un documento de pago a largo plazo, éste sustituya y reemplace la obligación legal que tiene el sujeto pasivo de bancarizar los pagos a su proveedor, observando que el monto de las transacciones, supera Bs50.000; razón por la que, debió observarse lo dispuesto por la RND 10-0017-15, al ser evidente que no existen medios de pago fehacientes emitidos y reconocidos por el Sistema bancario para acreditar el pago al proveedor por las transacciones sujetas a revisión; de ahí que, en aplicación de los arts. 6 de la RND 10-0017-15 y el numeral 11 del art. 66 del CTB-2003, modificado por el art, 20 de la Ley N° 062, la transacción es inexistente para fines impositivos; toda vez que el contribuyente, no presentó documentación que pruebe el pago total al proveedor de las transacciones sujetas a revisión.

Refirió que los extremos precedentes, acreditan que el contribuyente no demostró la materialidad de las transacciones; es decir, el pago al proveedor ni la bancarización exigida por Ley; por lo tanto, no corresponde la devolución, porque el contribuyente no pago al proveedor por las transacciones detalladas en el Testimonio de Reconocimiento de Obligación N° 1042/2017 de 15 de diciembre, que demuestra la vez que FABOPAL no pagó los impuestos generados por las transacciones, entendiéndose que debió hacerlo en su calidad de consumidos final; extremo que hace insostenible la devolución impositiva del IVA no pagado por FABOPAL.

En ese contexto, señaló que la AGIT no comprendió la observación realizada por el SIN en su real dimensión, porque no consideró que el recurrente no presentó documentación que demuestre la materialización de la transacción con medios fehacientes de pago al proveedor, a través de documentos girados a FABE SA y emitidos por una entidad de intermediación financiera; además que, la Factura N° 637, no fue pagada a la fecha de emisión de la Resolución, en consecuencia, no se probó el pago del IVA solicitado en la devolución impositiva.

Finalmente, reiteró que la Factura N° 637 corresponde a compras sobre las que, el contribuyente no demostró la materialización de la transacción mediante medios fehacientes que demuestren el pago al proveedor, debido a que, la transacción requiere del elemento de onerosidad reconocido en el art. 2 de la Ley N° 843 y de la revisión de la documentación, se establece que los impuestos originados en esas operaciones, reconocidos en sus registros contables, no fueron pagados por el contribuyente (consumidos final), por lo que, no procede la devolución impositiva reconocida por la Resolución Jerárquica.

Petitorio

Solicitó que se declare probada la demanda y en consecuencia, anule la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0641/2022 de 4 de julio.

II. CONTESTACIÓN A LA DEMANDA

Mediante memorial de fs. 115 a 123, la AGIT contestó negativamente la demanda, señalando lo siguiente:

a. Sobre la depuración de la Factura N° 637 del proveedor FABE SA, fue observada por la AT, porque el sujeto pasivo, no demostró la efectiva realización de la transacción a través del pago al proveedor, observando que pretende la devolución impositiva de un gasto que no fue cancelado.

Al respecto, el sujeto pasivo presentó el Testimonio N° 1042/2017, Escritura Pública de reconocimiento de obligación suscrito entre FABE SA y FABOPAL SA, que versa sobre el reconocimiento y compromiso de pago de una obligación de $us948.002, 08, en cuyo contenido la AT identificó la referida factura sujeta a revisión, como parte del compromiso asumido.

Sobre lo anterior, alegó que en la fundamentación técnico jurídica de la Resolución jerárquica se estableció que el DS N° 25465, prevé que las circunstancias que deben aplicarse para la devolución, remitiéndose para el caso del IVA a lo señalado en la Ley N° que en cuanto a la determinación del IVA, al tratarse de compras de bienes muebles sujetos al IVA, en su art. 4 inc. a), establece que el hecho imponible del IVA que da lugar al débito fiscal para el proveedor y al crédito fiscal para el exportador, se perfecciona incluso cuando la transferencia de dominio hubiese sido realizada a crédito; es decir, que el derecho a su cómputo no se limita sólo a compras pagadas.

Señaló que, se estableció además que no correspondía que el ente fiscal exija la obligación de la bancarización, al ser evidente que la misma surgiría recién con la realización de los pagos, conforme lo establecido por la RND N° 10-0017-15, emitida por la AT.

Sobre esas consideraciones alegó que es posible verificar que la Resolución impugnada, contiene un análisis que explica y fundamenta las razones de su decisión, habiendo para ese efecto, considerado todos los agravios reclamados por la Entidad ahora demandante.

En respaldo de la Resolución recurrida, invocó la Sentencia N° 92/2021 de 10 de noviembre, emitida por el Tribunal Supremo de Justicia, en una situación con similares fundamentos; por lo que, al estar el fallo impugnado respaldado en la línea jurisprudencial citada, resulta evidente éste enmarcó sus actos en los antecedentes del caso y la normativa tributaria vigente, efectuando una correcta aplicación e interpretación de esta, no existiendo en consecuencia, conculcación de derechos de la parte actora.

b. En cuanto a que el Testimonio de reconocimiento de deuda no demostraría el pago de las facturas, ni puede constituirse en garantía de pago, señaló que tal afirmación carece de relación con los fundamentos desarrollados en la resolución Jerárquica, pues nunca se atribuyó al referido Testimonio, la calidad de respaldo de pago, ni garantía de este; por el contrario, se dejó expresa constancia que la AT consideró dicho documento al momento de depurar la Factura N° 637, observando que la misma, no formaba parte del compromiso de pago asumido y en virtud de ello, que el gasto no fue cancelado hasta la fecha; consiguientemente, las alegaciones de la parte demandante carecen de veracidad y son simplemente un desacuerdo con lo resuelto en instancia jerárquica.

c. Sobre la supuesta falta de pronunciamiento respecto de la inoponibilidad de contratos celebrados entre particulares, refirió que sí mereció un pronunciamiento expreso en el párrafo xxii de la fundamentación técnico jurídica, estableciendo al respecto que dicho argumento resultaba inconducente en la controversia analizada, debido a que la AT sustentó las observaciones para depurar la Factura N° 637 en el análisis del Testimonio N° 1042/2017, resultando en mérito a ello, incoherente cuestionar la validez de ese documento.

Asimismo, refirió que la Resolución Jerárquica impugnada, se pronunció sobre todos los puntos de controversia con la debida motivación y fundamentación en relación a los aspectos cuestionados; consiguientemente, contiene los requisitos formales y esenciales; por el contrario, las afirmaciones de la AT son infundadas y constituyen una reiteración de lo reclamado en instancia jerárquica.

d. Aludió que la demanda contenciosa administrativa, no cumple con los presupuestos esenciales propios de una demanda contenciosa administrativa, pues la entidad actora se limitó a realizar una relación fáctica de lo actuado hasta antes de la Resolución Jerárquica y los escasos argumentos, comprenden manifestaciones abstractas y genéricas que ya fueron objeto de análisis y una inconformidad genérica; carencia argumentativa que no puede ser suplida por el Tribunal Supremo de Justicia.

Finalmente, citó como doctrina tributaria, la Resolución Jerárquica AGIT-RJ 0019/2016 y como referente jurisprudencial, la Sentencia N° 50/2013 de 27 de noviembre, emitida por la Sala Plena del tribunal Supremo de Justicia.

Petitorio

Solicitó que se declare improbada la demanda, manteniendo firme y subsistente la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0641/2022.

Réplica

Por memorial de fs. 126 a 129, la Gerencia GRACO Cochabamba del SIN, presentó réplica reiterando los argumentos de su demanda y su solicitud de declarar probada la misma.

Dúplica

Mediante memorial de fs. 133 a 136, la AGIT presentó dúplica, refiriendo que el memorial de réplica, constituye una repetición de los argumentos demandados y no una respuesta a la contestación a la demanda. Al margen de ello, ratificó los términos de su memorial de contestación y su petición de declarar improbada la demanda.

Intervención del tercero interesado:

A fs. 93, cursa papeleta de notificación a FABOPAL SA, que pese a su notificación el 28 de noviembre de 2022, no se apersonó al proceso.

Decreto de Autos para Sentencia

Con todo lo obrado, estando cumplidas todas las formalidades, mediante proveído de 2 de febrero de 2023, de fs. 137, se decretó Autos para Sentencia.

III. ANTECEDENTES PROCESALES EN SEDE ADMINISTRATIVA

i. El 29 de abril de 2019, la AT notificó personalmente a Jhony Marcelo Zamorano Torrez, representante de FABOPAL SA, con la Orden de Verificación – CEDEIM N° 17990210804 de 27 de marzo de 2019, cuyo alcance comprendía la verificación previa del importe solicitado como devolución impositiva correspondiente al IVA, Impuesto a los Consumos Específicos (ICE) y formalidades del Gravamen Arancelario (GA) del periodo fiscal febrero de 2017; a tal efecto, mediante requerimiento N° 00150564 y su Anexo, solicitó la presentación de documentación relacionada a las transacciones por las cuales pidió devolución impositiva.

ii. El 7 de abril de 2021, la AT notificó a Jhony Marcelo Zamorano Tórrez, representante FABOPAL SA, con la Resolución Administrativa de Devolución Previa N° 362139000015 de 31 de marzo de 2021, que estableció Bs18.743, como IVA depurado y reclasificado; Bs1.957, como impuesto sujeto a devolución por IVA, correspondiente al periodo fiscal febrero de 2017 y Bs298, por GA.

iii. El 27 de julio de 2021, la ARIT Cochabamba emitió la Resolución del Recurso de Alzada ARIT-CBA/RA 0248/2021, que ANULÓ la Resolución Administrativa de Devolución Previa N° 362139000015, que posteriormente fue anulado por la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1335/2021 de 11 de octubre, para que la ARIT emita una nueva Resolución.

iv. El 13 de diciembre de 2021, la ARIT Cochabamba emitió la Resolución de Recurso de Alzada ARIT-CBA/RA 0344/2021, que ANULÓ la Resolución Administrativa de Devolución Previa N° 362139000015; fallo que fue ANULADO por la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0179/2022 de 21 de febrero, a objeto que la AIT emita una nueva Resolución.

v. En cumplimiento de lo determinado, se emitió la Resolución de Recurso de Alzada ARIT-CBA/RA 0081/2022 de 19 de abril, que REVOCÓ parcialmente la Resolución Administrativa de Devolución Previa N° 362139000015, emitida por la Gerencia GRACO Cochabamba del SIN, al no ser evidentes los reclamos planteados por el sujeto pasivo en cuanto a vicios de nulidad; dejando sin efecto la depuración de la Factura N° 637, por cuanto fue desvirtuada por la documentación acompañada por la empresa recurrente.

v. Recurrida la Resolución precedente, la AGIT emitió la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0641/2022 de 4 de julio de 2022, que CONFIRMÓ la Resolución de alzada impugnada.

vi. Impugnando esta última Resolución, la Gerencia GRACO Cochabamba del SIN, promovió proceso contencioso administrativo que se resuelve en esta Sentencia.

IV. PROBLEMÁTICA PLANTEADA

De la compulsa de los datos del proceso, se desprende que el objeto de controversia radica en determinar lo siguiente: 1. Si la Resolución jerárquica impugnada, vulneró el debido proceso en sus elementos motivación y fundamentación, al valorar incorrectamente la documentación presentada por el contribuyente, aplicando normativa indebida, por lo que correspondería ratificar la depuración de la Factura N° 637; 2. Si efectuó una errónea interpretación de la norma y una incorrecta valoración de la prueba, entre ellos el Testimonio de Reconocimiento de Deuda, al anular la depuración de la Factura N° 637, que a la vez está relacionado con el hecho que el contribuyente no demostró la materialidad de la transacción, el pago al proveedor ni la bancarización; motivos por los que, no correspondería la devolución impositiva.

V. ANÁLISIS DE LA PROBLEMÁTICA PLANTEADA

En el marco del control de legalidad que realiza este Tribunal, corresponde, en virtud a la controversia, verificar la correcta aplicación de la ley en la Resolución jerárquica impugnada y siendo que las observaciones que realiza la parte demandante recaen en la falta de fundamentación y motivación de la aludida Resolución, corresponde remitirnos a su contenido, a fin de verificar si las acusaciones son evidentes o no.

En ese cometido, de la lectura de la Resolución impugnada se observa que, luego de exponer las acusaciones formuladas por la Entidad recurrente, la AGIT citando los arts. 4-a), 8-a), 11 de la Ley N° 843 y art. 3 del Decreto Supremo (DS) N° 25465, relativos la obligatoriedad de respaldar las ventas al contado o a crédito y respecto del crédito fiscal, entre otros aspectos; estableció que, revisados los antecedentes, como resultado de la verificación de la Solicitud de Devolución Impositiva del periodo fiscal febrero de 2017 en la modalidad DECEIM Previa, la AT, emitió la Resolución Administrativa de Devolución Previa N° 362139000015, observando el crédito fiscal por el importe total de Bs18.743, respecto de la Factura N° 637; transcribiendo al respecto, en cuadro adjunto, las observaciones efectuadas por la AT.

Sobre el particular, puntualizó que el Ente Tributario en el proceso de verificación, no desconoció la existencia del documento de pago suscrito entre el sujeto pasivo y su proveedor FABE SA; es decir, que no se opuso a lo previsto en el Testimonio N° 1042/2017, de reconocimiento de obligación e incluso, identificó que la factura N° 637, se encontraba incluida en dicho compromiso de pago; sino que la observación recaía en el hecho que la solicitud de devolución se realizó respecto a un gasto que no habría sido cancelado hasta la fecha.

Estableció la AGIT que, sobre la base del art. 3 del DS N° 25465, la determinación del crédito fiscal para los exportadores, debe realizarse bajo las mismas normas que rigen para los sujetos pasivos que realizan operaciones en el mercado interno, conforme al art. 8 de la Ley N° 843; de ahí que, al tratarse de compras de bienes muebles sujetos al IVA, deberían considerarse que, según lo previsto por el art. 4-a) de la Ley N° 843, el hecho imponible del IVA que da lugar al débito fiscal para el proveedor y al crédito fiscal para el exportador, se perfecciona incluso cuando la transferencia de dominio hubiese sido realizada a crédito; es decir, que el derecho a su cómputo, no se limita sólo a compras que hubiesen sido pagadas, como pretende la AT.

Asimismo, refirió que debía considerarse que, de acuerdo con los arts. 66-11 del CTB-2003, modificado por la Ley N° 062, 37 del DS N° 27310, Reglamento al Código Tributario Boliviano (RCTB), modificado por el DS N° 772, 3 inc. b) y 6 inc. c) de la RND N° 10-0017, las transacciones de compra y venta cuyo importe sea igual o mayor a Bs50.000, deben encontrarse respaldadas con documentos emitidos por una entidad de intermediación financiera regulada por la ASFI, en el momento en que se realice el pago; vale decir, cuando exista erogación de recursos monetarios.

Por lo referido, siendo que las transacciones del proveedor FABE SA, aún se encuentran pendientes de pago, conforme reconoció la AT y fue verificado de la documentación contable y el Testimonio N° 1042/2014, estableció que no era posible aplicar la presunción de que la transacción era inexistente para fines de liquidación del impuesto, señalada en el art. 66 núm. 11 del CTB modificado por la Ley N° 062, pues de acuerdo a la reglamentación emitida por el SIN, la obligación de respaldar el pago acreditado por entidad financiera, está condicionada al momento del desembolso de los recursos monetarios; asimismo, no ameritaba que el sujeto activo pretenda la obligación de la bancarización, siendo evidente que la misma surgirá recién con la realización de los pagos.

Aclaró además, que si bien por los antecedentes del medio de pago, no existiría el deber de bancarización indicada en la RND N° 10-0017-15, ello ni implica que la instancia de alzada o jerárquica, excluyan al sujeto pasivo de ese deber, que deberá ser cumplido en cuanto se cumplan las condiciones previstas para dicho efecto.

Por otro lado, estableció que, si bien el art. 125 del CTB, en el procedimiento de devolución tributaria se restituyen impuestos efectivamente pagados; la referida norma también apunta a que la devolución se realizará cuando se cumplan las condiciones establecidas en la Ley que dispone la devolución y que regula la forma, requisitos y plazos. En el caso, el DS N° 25465 prevé las circunstancias que deben aplicarse para la devolución, remitiéndose para el caso del IVA a lo establecido en la Ley N° 843, que en cuanto a la determinación del IVA permite que las transacciones puedan realizarse a crédito y no dispone que las obligaciones contractuales de pago a largo plazo sean excluyentes del cómputo del crédito fiscal; aclarando que este aspecto también fue considerado en alzada y por ello, no advertía falta de sustento o fundamentación.

Finalmente, con relación a la inoponibilidad de los contratos suscritos por particulares conforme al art. 14 del CTB, indicó que ese argumento es inconducente para el presente caso, puesto que la AT contrariamente a lo observado en el recurso jerárquico, sustentó sus observaciones en el análisis del Testimonio N° 1042/2017; razón por la que consideró que no correspondía que en etapa de impugnación, se cuestione su validez.

Lo referido precedentemente, da cuenta que no es evidente la acusación efectuada en la demanda contenciosa administrativa, en cuanto a la vulneración del debido proceso en sus elementos motivación y fundamentación, en cuanto a los argumentos contenidos en el punto xxiii, dado que, en el señalado punto, la AGIT dio por desvirtuadas las observaciones de la AT respecto de la Factura N° 637 del proveedor FABE SA, confirmando en consecuencia la revocatoria del tributo omitido en relación a la señalada factura, estableciendo que el argumento de la AT, en cuanto a la improcedencia de la devolución de impuestos no pagados o que no amerita la devolución sobre las transacciones no materializadas, carecía de sustento.

La AGIT arribó a esta conclusión, luego de hacer un análisis claro y preciso del caso concreto; así lo demuestra la cita efectuada de la Resolución Jerárquica, en la que expone las razones que le llevaron a determinar que correspondía la devolución de crédito fiscal de la Factura N° 637.

En ese entendido, de manera precisa la Resolución impugnada, expuso que la transacciones efectuadas por el proveedor FABE SA, están aún pendientes de pago, conforme fue verificado de la documentación contable y el Testimonio N° 1042/2014, razón por la que la obligación de respaldar el pago acreditado por entidad financiera, no era requerida en el caso, porque dicha obligación está condicionada al momento del desembolso de los recursos monetarios; asimismo, no ameritaba la obligación de la bancarización, siendo que la misma surgirá recién con la realización de los pagos.

Ahora bien, de los antecedentes del caso, se tiene que la AT, observó la factura N° 637 y determinó la improcedencia de devolución impositiva, debido a la falta de respaldo sobre la efectiva materialización de la transacción a través del pago del proveedor; en otras palabras, que la señalada factura no fue pagada, no obstante tener un importe mayor a Bs50.000, careciendo de documentación de respaldo.

Al respecto, el art. 66-11 del CTB-2003, modificado por la Ley N° 062, el art. 37 del DS N° 27310, modificado por el DS N° 772, arts. 3-b) y 6-c) de la RND N° 10-0017-15, dispone que las transacciones de venta cuyo importe sea igual o mayor a Bs50.000, deben estar respaldadas con documentos emitidos por una entidad de intermediación financiera regulada por la ASFI, en el momento en que se realice el pago; es decir, cuando exista erogación de recursos monetarios; toda vez que, al tratarse del IVA, en el caso de la venta de bienes muebles, el hecho imponible se prefecciona incluso cuando esta hubiese sido realizada a crédito, conforme el art. 4 inc. a) de la Ley N° 843, que dispone: “ El hecho imponible se perfeccionará: a) En el caso de ventas, sean éstas al contado o a crédito, en el momento de la entrega del bien o acto equivalente que suponga la transferencia de dominio, la cual deberá obligatoriamente estar respaldada por la emisión de la factura, nota fiscal o documento equivalente”.

En el caso, siendo que la transacción al proveedor FABE SA, se encuentra pendiente de pago, conforme acredita el Testimonio N° 1042/2014, mencionado por la AT, no es factible aplicar la presunción establecida en el art. 66-11 del CTB-2003, modificado por la Ley N° 962, en sentido que la transacción sería inexistente para fines de liquidación del impuesto, porque conforme la reglamentación emitida por el Ente tributario, la obligación de respaldar el pago acreditada por la entidad financiera, está condicionado al momento del desembolso de los recursos pecuniarios.

La normativa vigente relativa al IVA, establecida en el art. 11 de la Ley Nº 843, establece: “Las exportaciones quedan liberadas del débito fiscal que les corresponda. Los exportadores podrán computar contra el impuesto que en definitiva adeudaren por sus operaciones gravadas en el mercado interno, el crédito fiscal correspondiente a las compras o insumos efectuados en el mercado interno con destino a operaciones de exportación, que a este único efecto se consideran como sujetas al gravamen. En el caso que el crédito fiscal imputable contra operaciones de exportación no pudiera ser compensado con operaciones gravadas en el mercado interno, el saldo a favor resultante será reintegrado al exportador en forma automática e inmediata, a través de notas de crédito negociables de acuerdo a lo que establezca el reglamento de este Título I.”.

El art. 3 del DS Nº 25465 señala: “El crédito fiscal IVA correspondiente a los costos y gastos por concepto de importaciones definitivas o compras de bienes en el mercado interno, incluyendo bienes de capital, activos fijos, contratos de obras o prestación de servicios, vinculados a la actividad exportadora, será reintegrado conforme a las normas del artículo 11 de la Ley Nº 843 (texto ordenado vigente) No se entenderá como costo, a los efectos de lo establecido en el párrafo precedente, la sola depreciación de los bienes de capital y de los activos fijos, sino el pago total que se hubiere realizado por su importación o compra en mercado interno. La determinación del crédito fiscal para las exportaciones se realizará bajo las mismas normas que rigen para los sujetos pasivos que realizan operaciones en el mercado interno, conforme a lo dispuesto en el artículo 8 de la Ley Nº 843 (texto ordenado vigente). Como los exportadores no generan, o generan parcialmente, débito fiscal por operaciones gravadas, después de restar éste del crédito fiscal, el excedente de crédito que resultare, en el período fiscal respectivo, será devuelto hasta un monto máximo igual a la alícuota del IVA aplicada sobre el valor FOB de exportación”.

Asimismo, el art. 9 del DS Nº 21530 establece: “El saldo a favor del contribuyente a que se refiere el Artículo 9º de la Ley, sólo podrá utilizarse para compensar futuros pagos del Impuesto al Valor Agregado del mismo contribuyente. Esta limitación no afecta la libre disponibilidad de los saldos a favor que surjan de operaciones de exportación, por aplicación de lo dispuesto en el segundo párrafo del Artículo 11º de la Ley. Los saldos a favor del contribuyente serán actualizados por la variación en la cotización oficial del Dólar estadounidense con relación al Boliviano, producida entre el último día hábil del mes en que se determinó el saldo a favor y el último día hábil del mes siguiente, y así sucesivamente en cada liquidación mensual hasta que el saldo a favor quede compensado”.

Al margen de ello, debe considerarse que la devolución Tributaria está reglamentada dentro del CTB-2003, que en el art. 125, establece: “La devolución es el acto en virtud del cual el Estado por mandato de la Ley, restituye en forma parcial o total impuestos efectivamente pagados a determinados sujetos pasivos o terceros responsables que cumplan las condiciones establecidas en la Ley que dispone la devolución, la cual establecerá su forma, requisitos y plazos”; norma que, si bien establece la devolución de los impuestos efectivamente pagados, también prevé dicha devolución, cuando se hubiesen cumplido con las con las condiciones que la Ley establezca, que dispone la devolución y regula la forma, requisitos y plazos.

En consecuencia, la normativa invocada respecto del IVA, permite que las transacciones puedan realizarse a crédito y no dispone que las obligaciones contractuales de pago a largo plazo sean excluyentes del cómputo del Crédito Fiscal IVA, como sugiere la AT.

Lo expuesto, permite concluir que no es evidente la acusación de vulneración del debido proceso, en sentido que la Resolución jerárquica carecería de motivación y fundamentación; tampoco, por valorar incorrectamente la documentación presentada por el contribuyente, acusación que resulta ser además, carente de sustento y respaldo, porque no expuso la razón por la que considera que fue incorrecta la apreciación efectuada por la AGIT de la prueba, para lo cual debió demostrar el supuesto sentido correcto en que debió ser valorada, ello además con respaldo jurídico; empero no lo hizo, resultando en consecuencia, que las afirmaciones de la Entidad demandante, son meras manifestaciones de disconformidad con el fallo impugnado; máxime, considerando que “incorrecta valoración”, es un aspecto subjetivo, pues lo que para alguien resulta correcto, puede ser que para no otro no, de ahí porqué tal afirmación, debe estar debidamente justificada y respaldada normativamente.

Por otro lado, de lo expuesto en cuanto a los fundamentos de la Resolución Jerárquica impugnada, son claras las razones que llevaron a la AGIT a confirmar la Resolución de Recurso de Alzada ARIT-CBA/RA 0081/2022, que a su vez revocó parcialmente la Resolución Administrativa de Devolución Previa N° 362139000015 de 31 de marzo y dejó sin efecto la depuración de la Factura N° 637, determinación que se encuentra sustentada en normativa vigente aplicable al caso y es coincidente con el criterio emitido por este Tribunal.

Del análisis precedente, se concluye que la autoridad jerárquica al emitir la Resolución impugnada, cumplió con la normativa administrativa legal citada, no habiéndose encontrado inconsistencia o errónea interpretación de normas que generen vulneración de derechos, en el ejercicio del control de legalidad, oportunidad, conveniencia o inconveniencia de los actos realizados en sede administrativa, correspondiendo, en consecuencia, mantener firme y subsistente la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0641/2022.

POR TANTO: La Sala Contenciosa y Contenciosa Administrativa, Social y Administrativa Primera del Tribunal Supremo de Justicia del Estado Plurinacional de Bolivia, en ejercicio de la atribución contenida en los arts. 2-2) y 4 de la Ley Nº 620, y la Disposición Final Tercera de la Ley Nº 439, falla en única instancia declarando IMPROBADA la demanda contenciosa administrativa de 65 a 71, interpuesta por la Gerencia GRACO Cochabamba del SIN, representada por Rosmery Villacorta Guzmán; en consecuencia, mantiene firme y subsistente la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0641/2022 de 4 de julio.

Procédase a la devolución de los antecedentes administrativos remitidos a este Tribunal por la autoridad demandada. Sea con las formalidades de rigor.

Regístrese, comuníquese y cúmplase.