SE/0178/2011

SALA PLENA

SENTENCIA: 178/2011.

EXP. N°: 351/2005

PROCESO: Contencioso Administrativo

PARTES GRACO La Paz del SIN c/ Superintendencia Tributaria General

FECHA: Sucre, primero de julio de dos mil once.

VISTOS EN SALA PLENA: la demanda contencioso-administrativa presentada el 17 de noviembre de 2005 por Ramón Segundo Servia Oviedo en su condición de Gerente de la Unidad de Grandes Contribuyentes (GRACO) de La Paz, dependiente del Servicio de Impuestos Nacionales (fojas 41 a 43), impugnando la Resolución de Recurso Jerárquico Nº 109 emitida el 19 de agosto de ese año por el Superintendente Tributario General, Ramiro Cabezas Masses (fojas 21 a 37), con referencia a una cobranza que para pago por concepto de impuestos hizo la indicada Administración Tributaria a la Empresa Minera del Sur (COMSUR).

CONSIDERANDO: que para los fines de emisión de la resolución que al respecto corresponda, se cuenta con los siguientes datos:

1.- El mencionado Gerente del Servicio de Impuestos Nacionales en el Distrito de La Paz, mediante Resolución Administrativa emitida el 23 de diciembre de 2004, en mérito a un Informe expedido por su Departamento de Fiscalización en sentido de haberse detectado que no fue correcta una devolución impositiva a COMSUR, dispuso que la mencionada Empresa Minera cancele a la Administración Tributaria una determinada suma por concepto de devolución indebida, lo cual implica pago de tributo omitido, mantenimiento de valor, e intereses, en razón de haberse detectado que esa empresa minera presentó facturas que no tenían incidencia real en los costos de producción de los bienes exportados por no tener vinculación con la actividad exportadora (fojas 1 a 3).

2.- El representante legal de COMSUR, Jorge Szasz Pianta, impugnó esa Resolución Administrativa el 28 de febrero de 2005 mediante recurso de alzada que fue planteado con los siguientes argumentos: a) Se notificó a la Empresa con la Resolución de referencia sin que, previamente, durante el proceso de revisión de facturas por el Departamento de Fiscalización, se les explique cuales fueron los criterios apreciados como causal para inhabilitar facturas, impidiendo por ello la posibilidad de presentación de justificativos y descargos, transgrediendo debido a ese comportamiento la regla establecida al respecto por el artículo 68 del Código Tributario que otorga al sujeto pasivo el derecho a ser informado, a ser oído, a tener libre acceso a las actuaciones relativas a los cargos que se le formulen, y a presentar todo tipo de pruebas y alegatos; b) Carece de todo sentido el criterio que sostiene que los gastos administrativos y financieros no inciden en los costos de producción, pues los bienes, servicios y contrataciones guardan efectiva vinculación con la actividad exportadora; c) Igualmente, no tiene asidero legal la opinión que considera que los gastos para adquisición de material de escritorio no inciden en los costos de producción, porque tales bienes son esenciales para las labores de dirección, planificación y ejecución; c) Los gastos de hotelería están plenamente justificados, debido a que COMSUR realiza sus operaciones productivas en lugares alejados de su Oficina Central y domicilio, lo cual hace que sea perfectamente explicable el hecho de que exista un constante desplazamiento de personal para los fines de control, supervisión y coordinación de operaciones; d) Los gastos de publicidad son esenciales para todo tipo de actividad de índole comercial y, en relación a la minería, son importantes en la época actual con referencia a la preservación del medio ambiente en los espacios circundantes a las actividades mineras y respecto a poblaciones y comunidades vecinas (fojas 4 a 7).

3.- Ese planteamiento fue resuelto por el Superintendente Tributario de la Regional La Paz mediante Resolución de Recurso de Alzada Nº 65 de 27 de mayo de 2005 que, revocando parcialmente la decisión impugnada, dejó sin efecto la orden de restitución por el monto de Bs. 114.363.- y dispuso que tal restitución se efectúe únicamente por la suma de Bs. 85.389.-. Esa determinación fue asumida en mérito a los siguientes argumentos: a) La Gerencia Distrital GRACO La Paz del Servicio de Impuestos Nacionales limitó su análisis al significado contable del costo de producción como componente económico directo del valor de los bienes y servicios exportados. Sin embargo, el costo de producción, dentro de las prácticas del comercio exterior, se define como el sacrificio que demanda la compra o producción de bienes y/o servicios exportados y comprende toda erogación que demande la conservación de la fuente (que incluye publicidad y otras erogaciones), la comercialización, administración, investigación, asesoría y desarrollo del funcionamiento de una unidad económica de producción o comercialización de los bienes y/o servicios; b) Las disposiciones contenidas en los artículos 11 de la Ley 843 de 20 de mayo de 1986 y en el artículo 11 del Decreto Supremo 21530 de 27 de febrero de 1987, condicionan la validez del crédito fiscal susceptible de devolución impositiva a su vinculación con la actividad respectiva por compras, adquisiciones o importaciones definitivas de bienes de capital, contratos de obras o servicios, toda otra prestación o insumo de cualquier naturaleza, sea que su vinculación opere de manera directa o indirecta, en el entendido que constituye una erogación necesaria para el desarrollo productivo o de exportación. Tales reglas, en lo que concierne a los gastos administrativos, financieros y otros no fueron cumplidas por la Administración Tributaria de La Paz a momento de verificar las respectivas facturas para devolución impositiva. Debido a ello, corresponde dejar sin efecto el reparo por gastos de consumo, administrativos, financieros, material de escritorio, capacitación, suscripción y gastos de publicidad por el importe de Bs. 114.363.-; c) De conformidad a lo determinado por el inciso a) del artículo 8 de la indicada Ley 843 de 20 de mayo de 1986, fueron correctos los reparos que hizo la Administración Tributaria de La Paz a los gastos correspondientes a recuperación de formularios, a algunas facturas con pie de imprenta posterior a la fecha de emisión, a servicios de hotelería, y a facturas sin el respectivo número de RUC, por lo cual son válidos los reparos en relación a la suma de Bs. 85.389.- (fojas 12 a 20).

4.- Impugnaron dicha Resolución mediante recursos jerárquicos tanto el Gerente del Servicio de Impuestos Nacionales de La Paz como el representante de COMSUR, el primero de ellos reiterando los fundamentos en que basó su decisión y manifestando que se comprobó la existencia de indicios sobre defraudación, y el segundo señalando que constituyó un error de apreciación el haberse declarado como subsistentes algunos de los reparos expuestos por la Administración Tributaria, originados en determinadas facturas procedentes del CITIBANK, mencionando que la adquisición de bienes y contratación de obras y servicios se vinculan con su única actividad que es la exportación de minerales.

5.- En atención a esos planteamientos, el Superintendente Tributario General, mediante la Resolución de Recurso Jerárquico que es motivo de autos, revocó parcialmente la impugnada Resolución de Recurso de Revocatoria estableciendo un crédito fiscal no vinculado de Bs. 86.942 que debe ser restituido por COMSUR, pues es posible aplicar retroactivamente la disposición contenida en el artículo 166 del mencionado Código Tributario, según el cual la Administración Tributaria es competente para calificar las contravenciones tributarias y no las correspondientes a delitos de defraudación.

6.- La demanda contencioso-administrativa que es caso de autos fue planteada por el Gerente del Servicio de Impuestos Nacionales de La Paz, expresando que la decisión por la cual se consideró que hubo de parte de COMSUR un cobro indebido por concepto de devolución impositiva, tuvo origen en un Informe del Departamento de Fiscalización de la Administración Tributaria expuesto en sentido de que correspondía, respecto al impuesto del valor agregado, excluir facturas correspondientes a gastos administrativos, financieros, material de escritorio, hotelería y publicidad, por haberse apreciado que tales gastos no tienen incidencia real en los costos de producción según lo expresamente determinado al respecto por el artículo 12 de la Ley 1489 de 16 de abril de 1993 que señala: "Los exportadores de mercancías y servicios, sujetos de la presente Ley, recibirán la devolución de los impuestos internos al consumo y de los aranceles sobre insumos y bienes incorporados en las mercancías de exportación, considerando la incidencia real de éstos en los costos de producción, dentro de las prácticas admitidas en el comercio exterior, basados en principios de neutralidad impositiva".

7.- Por decreto de 30 de noviembre de 2005 se admitió esa demanda (fojas 45), y se dispuso que con la misma se notifique al demandado. Cumplida tal diligencia, el demandado Superintendente Tributario General opuso la excepción previa de falta de personería del demandante expresando que, de conformidad a lo establecido en el artículo 778 del Código de Procedimiento Civil, el proceso contencioso-administrativo sólo procede respecto a los casos en que hubiere oposición entre el interés privado y el público, previsión que no comprende a situaciones como la de referencia en que demandante y demandado son entidades del sector público (fojas 51 a 55).

8.- Ante ese petitorio, se emitió un decreto con el siguiente texto: "En atención a que en el presente proceso se encuentran litigando dos entidades públicas, y teniendo en cuenta que conforme al artículo 2 de la Ley Nº 3092 de 7 de julio de 2005, publicada el 13 de julio del mismo año, para la impugnación de las Resoluciones Administrativas por la vía del contencioso administrativo sólo se reconoce legitimación activa al sujeto pasivo, dio lugar a que en un proceso similar se promueva recurso indirecto o incidental de inconstitucionalidad, resérvese la consideración del memorial que antecede hasta conocer el pronunciamiento del Tribunal Constitucional" (fojas 56).

9.- Al respecto, la Sentencia Constitucional Nº 90 de 17 de noviembre de 2006 aclaró que no existe impedimento alguno para tramitación de procesos por la vía del contencioso-administrativo entre entidades del sector público. Por ello, resuelto ese tema, se emitió el 2 de marzo de 2007 un decreto que reconoció en calidad de legalmente apersonado como demandado al Superintendente Tributario General, y, teniendo como opuesta la excepción previa de falta de personería del demandante, se corrió traslado a éste con ese petitorio (fojas 68).

10.- Respecto a la indicada excepción de falta de personería del demandante, éste, mediante memorial de 7 de marzo de 2007, manifestó que, de conformidad a lo establecido en la Sentencia Constitucional Nº 90 de 17 de noviembre de 2006, era posible la sustanciación de un proceso contencioso-administrativo entre entidades del sector público, razón por la cual debía rechazarse ese criterio (fojas 71 a 79). El tema de referencia fue resuelto por Auto Supremo Nº 97 de 21 de marzo de 2007 que declaró improbada la excepción planteada por el demandado (fojas 80 a 82).

11.- Continuando el procedimiento, Rafael Rubén Vergara Sandoval, quien pasó a ejercer el cargo de Superintendente Tributario General en reemplazo de Ramiro Cabezas Masses, respondió a la indicada demanda con los siguientes argumentos: a) Con referencia a la actividad minera, los costos de operación y mantenimiento forman parte de los costos totales de producción que incluyen gastos administrativos y material de oficina, debido a que la producción es entendida como el sacrificio que demanda la compra o producción de bienes y/o servicios exportados, y comprende toda erogación que requiere la comercialización, administración, investigación y asesoría para el funcionamiento de una unidad económica de producción o comercialización de bienes y/o servicios, y que, bajo ese razonamiento, los gastos administrativos y financieros y los de publicidad y material de oficina, constituyen gastos indirectos necesarios para realizar actividades de producción y comercialización, motivo por el cual, vinculados todos ellos a la actividad de exportación con incidencia indirecta en la actividad minera exportadora, deben, sin embargo, para los fines pertinentes, ser probados fehacientemente por el exportador con documentación que acredite que los gastos respectivos fueron efectuados para realizar la actividad gravada; b) Respecto al caso en cuestión, se verificó que formaron parte del costo las cuentas correspondientes a gastos administrativos, material de escritorio, gastos de viaje, comunicaciones y otros registrados en los reportes respectivos, los cuales fueron apreciados como de incidencia indirecta en los costos de producción, necesarios para el funcionamiento de la Empresa, correspondientes a gastos de consumo, administrativos, financieros, de adquisición de material de escritorio, gastos de capacitación, gastos de suscripción y gastos de publicidad, con exclusión de gastos de hotelería y los concernientes a facturas con RUC sin validez (fojas 90 a 94).

12.- Por decreto de 5 de noviembre de 2007 no fue admitido ese memorial en atención al hecho de haber sido presentado extemporáneamente, y, por ello, se dispuso que pase el caso a Despacho para sentencia (fojas 96).

CONSIDERANDO: que efectuado el análisis correspondiente, se llegó a las siguientes conclusiones:

Primera.- De conformidad a lo establecido en la Ley 843 de 20 de mayo de 1986, la devolución de impuestos a los exportadores se basa en el principio de neutralidad impositiva, la cual se aplica después de haberse verificado que los gastos en el mercado interno están vinculados a la actividad exportadora.

Segunda.- En concordancia con ese principio, el Decreto Supremo 24501 de 26 de junio de 1995, que aprobó el Reglamento de Impuestos sobre Utilidades, explica que será deducible todo tipo de gasto de una Empresa, directo, indirecto, fijo o variable, de carácter necesario para el desarrollo de la producción y de las operaciones mercantiles de la misma, correspondientes a pagos por consumo de agua, combustible, energía, gastos administrativos, gastos de promoción y publicidad, venta o comercialización.

Tercera.- Se pudo apreciar que, con referencia a las disposiciones legales aplicables al caso, no fue adecuado el criterio asumido por la Administración Tributaria para depuración de facturas por gastos administrativos, financiaros, de adquisición de material de escritorio y publicidad, pues se demostró que todos esos gastos tuvieron incidencia real en la producción de los bienes exportados, pues, en efecto, como explicó el titular de la entidad demandada, el costo de producción surge del sacrificio que demanda la compra o producción de bienes o servicios exportados, y comprende erogaciones emergentes de las funciones de administración, comercialización, investigación, asesoría, indispensables para el pleno funcionamiento de una unidad económica de producción o comercialización de bienes.

POR TANTO: la Sala Plena de la Corte Suprema de Justicia, en ejercicio de sus atribuciones, declara IMPROBADA la demanda contencioso-administrativa presentada por Ramón Segundo Servia Oviedo en su condición de Gerente de la Unidad de Grandes Contribuyentes (GRACO) de La Paz, dependiente del Servicio de Impuestos Nacionales, impugnando la Resolución de Recurso Jerárquico emitida el 19 de agosto de 2005 por el Superintendente Tributario General, Ramiro Cabezas Masses con referencia a una cobranza que para pago por concepto de impuestos hizo la indicada Administración Tributaria a la Empresa Minera del Sur (COMSUR).