SE/0178/2020

TRIBUNAL SUPREMO DE JUSTICIA

SALA CONTENCIOSA, CONTENCIOSA ADM., SOCIAL Y ADM. PRIMERA

Sentencia N° 178

Sucre, 25 de septiembre de 2020

Expediente: 272/2018-CA

Demandante: Gerencia GRACO Cochabamba del SIN

Demandado: Autoridad General de Impugnación Tributaria

Proceso: Contencioso Administrativo

Resolución impugnada: AGIT-RJ 1407/2018 de 12 de junio

Magistrado Relator: Lic. Esteban Miranda Terán

Emitida dentro del proceso contencioso administrativo seguido por la Gerencia GRACO Cochabamba del Servicio de Impuestos Nacionales (SIN) contra la Autoridad General de Impugnación Tributaria (AGIT).

VISTOS: La demanda contenciosa administrativa de fs. 62 a 67, interpuesta por la Gerencia GRACO Cochabamba del Servicio de Impuestos Nacionales (SIN), representada por Rosmery Villacorta Guzmán; impugnando la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1407/2018 de 12 de junio; el Auto de admisión de fs. 70; la contestación a la demanda de fs. 102 a 118; el decreto de Autos para Sentencia de fs. 148; los antecedentes procesales y todo lo que en materia fue pertinente analizar, y:

ANTECEDENTES ADMINISTRATIVOS DEL PROCESO

El 1 de julio de 2016 la Administración Tributaria (AT), notificó a Oscar Fernando Andrade Ballesteros (sujeto pasivo) con la Orden de Verificación N° 3916OVI00539, comunicándoles que sería sujeto a un proceso de determinación bajo la modalidad Operativo Específico IVA, con alcance a los hechos y elementos correspondientes al impuesto al valor agregado (IVA), crédito fiscal contenido en las facturas correspondientes a los periodos fiscales de mayo y junio de 2012, solicitándole toda la documentación de sustento que demuestre la efectiva realización de las transacciones realizadas.

El 8 de julio de 2016 el sujeto pasivo solicitó a la AT, una prórroga de 5 días para la presentación de la documentación requerida, habiendo la AT otorgado 5 días para dicho fin.

El 23 de mayo de 2017, la AT notificó al sujeto pasivo con la Vista de Cargo N° 291739000104 de 18 de mayo de 2017, estableciendo que las facturas observadas, no se encuentran debidamente respaldadas con documentos que demuestren la realización de la transacción, ni su vinculación con la actividad gravada, estableciendo previamente un tributo omitido de Bs. 6430.- a partir del cual efectuó la liquidación de la deuda tributaria por el IVA de los periodos fiscales de mayo y junio de 2012 que alcanza a 8.151 UFV's, equivalente a Bs. 17.947, que incluye tributo omitido, intereses y sanción por omisión de pago.

El 22 de mayo de 2017 el sujeto pasivo presentó descargos a la Vista de Cargo, señalando que dicha documentación acredita la legalidad de las transacciones y la inexistencia de omisión de pago, además que cumplió con la normativa tributaria.

El 30 de junio de 2017 la AT, notificó al sujeto pasivo con la Resolución Determinativa N° 171739000389 de 23 de junio de 2017, ratificando los conceptos e importes inicialmente establecidos, debido a que el contribuyente no presentó documentación suficiente que demuestre la realización de la transacción, el uso, destino y la aplicación de los bienes y servicios adquiridos, resolviendo determinar de oficio las obligaciones impositivas del contribuyente por el IVA de los periodos fiscales de mayo y junio de 2012, que ascienden a 8.173 UFV's, equivalente a Bs. 18.032, que corresponde a tributo omitido, intereses y sanción por omisión de pago.

El 18 de julio de 2017 el sujeto pasivo interpuso recurso de alzada; impugnación que, previo procedimiento legal concluyó con la Resolución de Alzada ARIT-CBA/RA 0413/2017, que ANULÓ la Resolución Determinativa hasta la Vista de Cargo.

El 7 de noviembre de 2017, la AT interpuso Recurso Jerárquico, que finalizó con la Resolución Jerárquica AGIT-RJ 0077/2018, que ANULÓ la Resolución de Alzada impugnada, disponiendo que la ARIT, emita nueva resolución en el cual se pronuncie expresamente sobre todas las cuestiones planteadas por el contribuyente.

En cumplimiento a la determinación de la instancia jerárquica la ARIT, emitió la Resolución de Recurso de Alzada N° 0121/2018 de 23 de marzo, que CONFIRMÓ, la Resolución Determinativa N° 171739000389 de 23 de junio de 2017.

Contra esta resolución el sujeto pasivo, interpuso recurso jerárquico, que finalizó con la Resolución Jerárquica AGIT-RJ 1407/2018, que REVOCÓ la Resolución de Alzada impugnada, disponiendo dejar sin efecto la deuda tributaria, así como la sanción establecida en la Resolución Determinativa N° 171739000389 de 23 de junio de 2017.

Por memorial presentado el 12 de septiembre la AT, formuló demanda contenciosa administrativa de fs. 62 a 67, que fue admitida por Auto de fs. 70 y que se resuelve en la presente Sentencia.

FUNDAMENTOS DE LA DEMANDA Y LA CONTESTACIÓN:

Demanda.

Señaló que, conforme a lo referido en la Sentencias Constitucionales N° 0643/2015-S de 25 de junio y 731/2014 de 10 de abril, la fundamentación y motivación de las resoluciones como parte del debido proceso exige que las Autoridades Judiciales o Administrativas al momento de emitir una resolución deben obligatoriamente analizar toda la problemática expuesta por las partes; para ello, es necesario realizar una revisión íntegra de los elementos puestos a su conocimiento, lo que en materia tributaria conlleva analizar los antecedentes administrativos que dieron origen a la determinación tributaria, la Vista de Cargo como determinación preliminar de la deuda, los descargos presentados por el contribuyente y la Resolución Determinativa como acto impugnado, análisis que debe ser efectuado dentro los límites establecidos por las partes en el memorial de demanda o recurso administrativo y el memorial de contestación, siendo importante que la Autoridad que conoce la impugnación realice una revisión minuciosa del acto impugnado e identifique cuál es el sustento de la determinación tributaria antes de emitir un fallo sobre el fondo de la problemática; en ese contexto, es que la AGIT al momento de emitir la Resolución Jerárquica debió analizar todas las observaciones contenidas en la Resolución Determinativa impugnada e identificar los motivos por los cuales se depuro el crédito fiscal declarado por el contribuyente; sin embargo, conforme a la lectura de la Resolución Jerárquica la AGIT para levantar las observaciones contenidas en la Resolución Determinativa N° 171739000389 de 26 de junio de 2017, sólo analizó los medios fehacientes de pago, desechando sin justificación o análisis alguno las demás observaciones, establecidas por el ente fiscal.

Asimismo afirmó que, la AGIT no consideró lo expuesto por el ente fiscal, dentro de lo cual tomando como ejemplo, la factura 113 en el análisis y valoración a toda la documentación presentada por el contribuyente en el proceso de determinación, se observó que el contribuyente no demostró la transferencia de dominio, ni la forma de incorporación de estos productos en actividades gravadas; en consecuencia, la vinculación con la actividad gravada, toda vez que las planillas de liquidación por la provisión y flete de materia prima no consignan firma o identificación de los que intervinieron en el documento y la conformidad del proveedor por la liquidación del pago por concepto de provisión y flete de materia prima; asimismo, los reportes de balanza del sistema presentados no demuestran que el proveedor titular de la factura sujeta a revisión, sea el que efectivamente entregó el material, ya sea personalmente o a través de sus dependientes, debido a que los reportes no consignan firmas y/o no identifican las mismas; De igual manera revisada la información contenida en este reporte y la planilla de liquidación de pago, se observan diferencias en cuanto a las cantidades de ingreso del material a almacenes reportados en planilla de liquidación y los reportes de balanza obtenidos del sistema del contribuyente, siendo que se encontraron ingresos de material, según planilla de liquidación que no se encuentran registrados en sus reportes del sistema; tal es el caso de la provisión de materia prima realizada en fechas 14 y 17 de abril de 2012 identificados en planilla de liquidación mediante vale N° 1718 y 1723 por el ingreso de piedra negra II y piedra blanca; por lo que, no existe constancia alguna de la provisión de este producto; en consecuencia, la efectiva percepción del servicio por concepto de flete, en ese entendido los documentos que adjunta como respaldo a la factura no son prueba fehaciente de la misma, considerando además que el pago de regalías fue realizado por una cantidad menor a la sumatoria de los tickets.

Con relación a la misma factura 113 dentro de la evaluación de los descargos a la Vista de Cargo, se observó que el detalle de provisión de materia prima que adjunta ticket, exponen un importe mayor al consignado en los cuadros de liquidación, toda vez que la sumatoria del peso neto del mineral consignado en los tickets de pesaje N° 9162, 9171, 9191, 9195, 9919, 9201, 9212, 9217, 9218, 9231, 9237, 9238, 9248, 9249, 9260, 9262, 9266, 9267, 9288, 9296, 9300, 9313, 9319 y 9325 difiere de la liquidación efectuada, debido a que los tickets de pesaje consignan un peso mayor al total consignado en la factura, la liquidación y el Formulario de Compra y Venta de Minerales y Metales Formulario M-02; aspecto que, no da certeza que estos respaldos correspondan a la factura; asimismo, no figuran las partes intervinientes en el proceso de provisión de estos productos, tampoco adjuntó ningún documento de embarque, despacho de materia prima, ni guías de tránsito u otros que demuestren los movimientos de ingreso y/o salida y el tránsito del producto (kardex, inventarios u otros similares); finalmente, se observó que la solicitud de compra y pago de servicios no consigna la fecha, nombre y la firma del responsable, documentos que carecen de fuerza probatoria; en consecuencia, no demuestra la trasmisión de dominio, la realización de la transacción, ni la forma de incorporación a su actividad gravada, observaciones ratificadas en la Resolución Determinativa posterior a la evaluación de descargos presentados.

Lo expuesto con relación a la factura 113, aconteció con el resto de las facturas sujetas a revisión, demostrando claramente que el análisis plasmado en la Resolución Determinativa y las observaciones realizadas por el ente, no fueron considerados en su integridad por la AGIT, siendo que llegó a la conclusión de revocar totalmente el acto impugnado, sin realizar un análisis adecuado de la problemática puesta a su conocimiento, levantando la depuración de crédito fiscal, sólo por considerar que existen medios fehacientes de pago, pero no realizó fundamentación alguna sobre el resto de las observaciones plasmadas, tanto en la Vista de Cargo, como en la Resolución Determinativa, siendo que con ello se vulneró el derecho al debido proceso en el elemento de la debida motivación y fundamentación de las resoluciones que se encuentra tutelado por la Constitución Política del Estado (CPE) y por la jurisprudencia del Tribunal Constitucional Plurinacional, entre ellas la Sentencia Constitucional N° 0233/2014-S2 de 5 de diciembre; sin embargo, la AGIT en total desconocimiento de la motivación y fundamentación de las resoluciones, realizó una valoración parcial de las observaciones y no realizó fundamentación alguna del total de las observaciones consignadas, este aspecto permite establecer la violación a los Derechos Constitucionales del ente fiscal, debiendo en consecuencia anularse obrados hasta el vicio más antiguo, esto es hasta la Resolución Jerárquica N° 1407/2018 de 12 de junio de 2018 y disponer que la AGIT emita nueva resolución, que resuelva la situación jurídica, exponiendo los motivos que sustentan su decisión, para lo cuál, también es necesario que exponga y analice las observaciones establecidas en la Resolución Determinativa, dentro del marco de lo reclamado por la partes, realizando una fundamentación que permita que los justiciables al momento de conocer la decisión del juzgador, comprenda la misma, dejando pleno convencimiento en las partes, que se ha actuado, no sólo de acuerdo a las normas sustantivas y procesales aplicables al caso; sino que, también la decisión está regida por los principios y valores supremos rectores que rigen al juzgador y que corresponden a un análisis adecuado del acto impugnado y las observaciones al crédito fiscal que en él se establecen.

Petitorio

Solicitó se emita Sentencia declarando probada la demanda; y en consecuencia, se anule la Resolución Jerárquica impugnada y se emita una nueva resolución que se adecúe a los derechos constitucionales de las partes, debiendo considerarse en su integridad la Resolución Determinativa N° 171739000389 de 23 de junio de 20176.

Admisión.

Mediante Auto de 21 de septiembre de 2018 de fs. 70, se admitió la demanda contenciosa administrativa, de conformidad al art. 327 del Código de Procedimiento Civil (CPC-1975) y el art. 2 núm. 2 de la Ley N° 620 de 29 de diciembre de 2014, disponiéndose el traslado al demandando y la notificación al tercero interesado, mediante provisiones citatorias.

Contestación.

La AGIT representada legalmente por Daney David Valdivia Coria, por memorial de fs. 102 a 118, contestó negativamente la demanda contenciosa administrativa, alegando que:

La AT en la Resolución Determinativa, depuró las facturas Nros. 113, 310 y 1374 por un total de Bs. 49.483,04, observando que las citadas facturas no se encuentran respaldadas con documentos que demuestren la realización de la transacción, así como la forma de incorporación en la actividad gravada.

En ese contexto conforme las observaciones de la AT, se tiene que la depuración del crédito fiscal, se relaciona con uno de los 3 requisitos de validez; es decir observa el 3) "Que la transacción haya sido efectivamente realizada".

Al efecto señaló que las facturas Nros. 113, 310 y 1374, fueron observadas según el Código 1.1. Facturas no válidas para crédito fiscal, por no contar con la documentación clara y suficiente que demuestre la efectiva realización de la transacción y la forma de incorporación a la actividad gravada por la que el sujeto pasivo resulta responsable.

Al respecto indicó que la factura N° 113, emitida por el proveedor Transportes Industriales Ltda, se advirtió que el sujeto pasivo adjuntó en instancia administrativa descargos a la Vista de Cargo, adjuntando además el Formulario M-02 de compra y venta de minerales y metales, fotocopias de cédula de identidad del proveedor, reportes de materia prima, tickets de pesaje; ésta factura N° 113, fue emitida por Bs. 34.027,08.- sin embargo el Comprobante de Egreso N° 8 registra el pago del citado proveedor por Bs. 33.669,80, respaldado mediante cheque N° 2740 el estado de cuenta N° 2084-003-0 del Banco Bisa SA, evidenciándose que conforme el detalle de liquidación del 1 al 30 de abril de 2012, la diferencia de Bs. 357,28 corresponde a regalía minera 2.10%; es decir, el importe por concepto de regalía minera fue descontado del importe total a cancelar, en virtud a la retención establecida en el art. 25 del Decreto Supremo (DS) N° 29577, en tal sentido se tiene que el contribuyente en la etapa de descargos a la Vista de cargo, presentó además el Formulario M-2, por el que se evidencia la retención de la regalía minera, según la alícuota del 2,100 % sobre el Valor Bruto Venta, que forma parte de la señalada factura, acreditando de esta manera el sujeto pasivo la retención señalada y el empoce respectivo a la entidad recaudadora para ser considerado como medio de pago, por lo que dada la existencia del medio de pago extrañado por la AT, se dejó sin efecto la observación con relación a la factura N° 113.

Respecto a la factura N° 310 del proveedor Crispin Bustamante Cano, se advierte que el sujeto pasivo adjuntó en instancia administrativa descargos a la Vista de cargo, adjuntando además el Formulario M-02 de compra y venta de minerales y metales, fotocopias de cédula de identidad del proveedor, reportes de materia prima, tickets de pesaje, ésta factura N° 310, fue emitida por Bs. 5.304,85.- sin embargo el Comprobante de Egreso N° 11 registra el pago del citado proveedor por Bs. 5.245,62, respaldado mediante cheque N° 162, evidenciándose que conforme el detalle de liquidación del 1 al 30 de abril de 2012, la diferencia de Bs. 59,23 está reflejada como regalía minera 2.10%; es decir, el importe por concepto de regalía minera fue descontado del importe total a cancelar, en virtud a la retención establecida en el art. 25 del DS N° 29577; en tal sentido, se tiene que el contribuyente en la etapa de descargos a la Vista de cargo presentó además el Formulario M-2, en el que se evidencia la retención de la regalía minera según la alícuota del 2,100 % sobre el Valor Bruto Venta, que forma parte de la señalada factura, acreditando de esta manera el sujeto pasivo la retención señalada y el empoce respectivo a la entidad recaudadora para ser considerado como medio de pago, por lo que dada la existencia del medio de pago extrañado por la AT, se dejó sin efecto la observación con relación a la factura N° 310.

Respecto a la factura N° 1374 del proveedor Intexplats SRL, se advierte que el sujeto pasivo adjuntó en instancia administrativa descargos a la Vista de cargo, adjuntando además el Comprobante de Egreso N° 2, Nota de Entrega N° 1999, entre otros, evidenciándose que la factura N° 1374 del proveedor Intexplats SRL, fue emitida por Bs. 10.131,11.- sin embargo del reporte de transferencia bancaria con numero de operación N° 53210156448 y el estado de cuenta N° 2084-003-0 del Banco Bisa SA, se advierte el pago de Bs. 55.900,07, identificándose diferencias en el importe pagado; sin embargo, de la revisión del Libro Auxiliar de Mayor c.1 y c.2 y la Nota de Pago N°32751, se evidencia que tales documentos señalan el pago de las facturas 1374, 1375 y 1376 del mismo proveedor; en tal contexto, el Libro de compras presentado por el sujeto pasivo, confrontado con el reporte de transferencia bancaria con el número de operación N° 53210156448 y el estado de cuenta N° 2084-003-0 del Banco Bisa SA, se advierte que la factura N° 1374 se encuentra cancelada conjuntamente con las facturas 1375 y 1376 del mismo proveedor, por consiguiente dada la existencia del medio de pago extrañado por la AT, correspondió desestimar la observación con relación a la factura N° 1374.

Con relación a que no se demostró la forma de incorporación en la actividad gravada por la que el sujeto pasivo resulta responsable, señaló que el art. 8 de la Ley N° 843 de Reforma Tributaria, no prevé para el cómputo del crédito fiscal, la observación formulada por la AT.

El demandante, solo reiteró lo expuesto en instancia administrativa recursiva, que constituiría en un impedimento para ingresar al fondo de la acción, por la carencia argumentativa conforme estableció la Sentencia N° 238/2013 de 5 de julio emitida por Sala Plena del Tribunal Supremo de Justicia, siendo que la demanda no expresó los agravios debiendo considerarse en ese sentido la Sentencia N° 252/2017 de 18 de abril, emitida por la Sala Plena del Tribunal Supremo de Justicia, no pudiéndose presumir o prever lo que quiso decir la parte actora.

Indica que la demanda no cumple con el art. 327 del Código de Procedimiento Civil (CPC-1975) al no ser la cosa demandada clara ni precisa y no constituye en un agravio que conculque normas o Leyes, sin especificar cómo la Resolución Jerárquica causó agravio al demandante, debiendo considerase dentro de ello las Sentencias N° 119/2017 de 13 de marzo y N° 32/2016 de 20 de octubre, emitidas por Sala Plena del Tribunal Supremo de Justicia, que identifican los requisitos que debe contener la demanda Contencioso Administrativa y que por la falta de argumentos facticos conlleve a declarar improbada la demanda.

Señaló que la demanda es una copia del Recurso Jerárquico, por lo que no puede considerarse como agravios, conforme determinó la Sentencia N° 238/2013 de 5 de julio emitida por Sala Plena del Tribunal Supremo de Justicia, citada líneas arriba.

Afirma que la demanda no puede ser una simple inconformidad conforme estableció la Sentencia N° 229/2014 de 15 de septiembre; citando también la SC N° 532/2014, referente al debido proceso y los principios de fundamentación y motivación en las resoluciones.