Texto del fallo
TRIBUNAL SUPREMO DE JUSTICIA
SALA CONTENCIOSA, CONTENCIOSA ADM., SOCIAL Y ADM. PRIMERA
Sentencia Nº 186
Sucre, 5 de noviembre de 2024
Expediente: 06/2024 CA
Demandante: Gerencia de Grandes Contribuyentes La Paz (GRACO La Paz) del Servicios de Impuestos Nacionales
Demandado: Autoridad General de Impugnación Tributaria
Tipo de Proceso: Contencioso Administrativo
Resolución Impugnada: AGIT-RJ 1152/2023 de 26 de septiembre
Magistrada Relatora: Nuria Gisela Gonzáles Romero
VISTOS: La demanda contenciosa administrativa de fs. 21 a 26, interpuesta por la Gerencia de Grandes Contribuyentes La Paz (GRACO La Paz) del Servicio de Impuestos Nacionales (SIN), representada por Jhonny Daniel Plata Arispe, Gerente Distrital I de este entidad, contra la Autoridad General de Impugnación Tributaria (AGIT), impugnando la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1152/2023 de 26 de septiembre, de fs. 1 a 17; el Auto de admisión de 11 de enero de 2023, de fs. 28; el memorial de contestación a la demanda, de fs. 55 a 62; el memorial de apersonamiento del tercer interesado, de fs. 42 a 51; la réplica de fs. 94 a 96; la dúplica de fs. 100 a 101; el decreto de Autos para sentencia de fs. 102; los antecedentes procesales y todo lo que en materia fue pertinente analizar; y,
CONSIDERANDO I:
I.1. Fundamentos de la demanda.
Argumentó que, con la finalidad de verificar el correcto arrastre de saldos, se realizó una revisión exhaustiva del crédito fiscal acumulado y el correcto arrastre de saldos e los Formularios 210, desde la última verificación de la Solicitud de Devolución Impositiva (abril-2019) hasta los periodos a fiscalizar (diciembre-2020 a mayo-2021), cotejándose los importes consignados en las Declaraciones Juradas (F-210) con las Restituciones de crédito fiscal comprometido de los periodos abril 2019 hasta mayo 2021; que, como consecuencia de esa revisión, se advirtieron inconsistencias en la presentación de los F-210 y los Reportes de las Restituciones de Crédito Fiscal, pues el contribuyente registró datos erróneos en las Casillas 84 y 97 de los F-210 correspondientes a los periodos agosto, septiembre, noviembre y diciembre de 2020 y de enero y abril de 2021, tal como se demuestra en el cuadro “Relevamiento del IVA agregado F-210 Exportadores” expuesto en la página 11 de la Resolución Administrativa de Devolución Previa N° 362229000014, que ocasionó una diferencia observada de Bs3.974.611.-, y que el contribuyente rectificó voluntariamente el F-210 del periodo agosto de 2021, que como no se encuentra en el alcance de las Órdenes en ejecución, disminuyó la Casilla 130 en Bs3.200.644.-, esa reducción no alcanzó a la reducción del total observado del crédito fiscal correctamente arrastrado, quedando una diferencia observada de crédito fiscal Bs.773.967.-, por lo que, este importe fue descontado del crédito fiscal solicitado al tener efecto directo en los periodos objeto de verificación, dentro los cuales se encuentra el periodo fiscal mayo de 2021, cuyo importe observado para la base del cálculo de la disminución al total del monto a devolver en dicho periodo es de Bs.5.751.580.-
Señaló que, se debe considerar que, en relación al procedimiento para la restitución del crédito fiscal comprometido por los exportadores (incluido el mantenimiento de valor que le corresponda), la Resolución Normativa de Directorio N° 10-0021-05 de 03 de agosto de 2005, en su art. 6, establece que se procede a la restitución del crédito fiscal comprometido, conforme al procedimiento dispuesto en el art. 5 y en los siguientes casos: 1) Cuando el exportador haya comprometido un crédito fiscal y no hubiera presentado la Solicitud de Devolución Impositiva dentro el plazo de 180 días previsto en el Artículo 14 del Decreto Supremo N° 25465; 2) Cuando el exportador haya comprometido un crédito fiscal y la Solicitud de Devolución Impositiva fuera rechazada y no se hubiera presentado una solicitud de re-proceso, o se la hubiera presentado fuera del plazo de 60 días previsto en la Resolución Normativa de Directorio N° 10-0004-02 de 2 de julio de 2002; 3) Cuando el exportador haya comprometido un crédito fiscal y la solicitud de re-proceso de la Solicitud de Devolución Impositiva hubiera sido rechazada definitivamente mediante Resolución Administrativa expresa, siempre y cuando dicha resolución no hubiera sido objeto de impugnación; 4) Cuando el exportador haya comprometido un crédito fiscal y presente una Solicitud de Devolución Impositiva la cual se encuentre aceptada y que sin embargo voluntariamente fuera desistida antes de la emisión de los Valores.
Afirmo que, el art. 9 de la Resolución Normativa de Directorio N° 10-0021-05 de 03 de agosto de 2005, refiere que en los supuestos establecidos en el art. 6, los exportadores deberán declarar el monto restituido en el periodo fiscal en que se produzca la emisión del Reporte de Restitución de Crédito Fiscal: debiendo consignarse el monto restituido en la casilla con Código 635 “saldo a favor del contribuyente del periodo anterior” de la declaración jurada del IVA, Formulario 143 versión 1 a través de CEDEIM.
Argumentó que, la AGIT no realizó una interpretación correcta del art. 9 de la RND N° 10-0021-05 y las normas tributarias conexas a este precepto legal, obviando los parámetros de interpretación legal reconocidos por la doctrina y la jurisprudencia (literal, sistemática, histórica, finalista y constitucional); pues, si bien la AGIT concluyó que, en caso de que el importe sea incorrectamente declarado en otro periodo fiscal, deber ser reparado en el periodo erróneamente declarado; no contempla lo dispuesto en la Primera Disposición final del mismo cuerpo normativo, que dispone que la restitución del crédito fiscal comprometida, dispuesta en dicha RND, no inhibe a la Administración Tributaria de ejercer las amplias facultades de control, verificación, fiscalización e investigación al amparo del art., 100 del Código Tributario Boliviano, Ley N° 2492; que es concordante con el art. 126 núm. 11, el cual ordena al Ente Fiscal revisar y evaluar los documentos pertinentes que sustentan la solicitud de devolución tributaria, sin que esa revisión sea excluyente de las facultades que asisten a la Administración Tributaria; de modo que, si bien el reporte de restitución está elaborado, calculado y emitido por la Administración Tributaria, esto no le impide la verificación de la documentación que sustente el crédito fiscal que la originó.
Señaló que, la AGIT no realizó una debida interpretación del art. 9 de la RND N° 10-0021-05, con la Primera Disposición final del mismo cuerpo normativo y los arts. 100 y 126 núm 11 del Código Tributario Boliviano, Ley N° 2492; donde el primero establece que, el único requisito para validar la restitución del crédito fiscal comprometido es que el importe que se consigne en la Declaración Jurada (Formulario-210) en la casilla 84 (Restitución de Crédito Fiscal Comprometido Actualizado) y casilla 97 (Mantenimiento de Valor por CEDEIM recibido durante el periodo fiscal), sea exactamente el monto establecido y determinado en el Reporte de Restitución del Crédito Fiscal Comprometido y que se encuentre incluido en el mes que se emite y entrega el Reporte por la Administración Tributaria.
En el presente caso, el contribuyente no registró las casillas 84 y 97 en su formulario 210 en el periodo fiscal febrero 2021 y tampoco presentó respaldos a restituciones que fueron declarados en el F-210; en la Resolución Jerárquica se hubiera advertido que el Ente Fiscal ha sustentado legal y técnicamente la observación concerniente al arrastre de saldos del F-210 y la composición del crédito fiscal comprometido en los periodos objeto de verificación y los componentes del Crédito Fiscal incorrectamente arrastrado de Bs.3.974.611.-
Añadió que, pese a todo lo expuesto, la AGIT, en la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1152/2023, refleja una errónea interpretación de lo dispuesto en el art. 9 de la RND 10-0021-05, que ocasionó a su vez, la vulneración del principio del debido proceso; por que se ha demostrado que la Administración Tributaria ha sustentado legal y técnicamente la observación concerniente al arrastre de saldos del F-210 y la composición del crédito fiscal comprometido en los periodos objeto de verificación y los componentes del Crédito Fiscal incorrectamente arrastrado.
I.2. Petitorio.
Solicitó se declare probada la demanda, “revocando parcialmente” la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1152/2023 de 26 de septiembre, manteniéndose firme y subsistente la Resolución Administrativa de Devolución Previa N° 362229000014 de 8 de agosto de 2022.
I.3. Admisión.
Mediante Auto de 11 de enero de 2023 de fs. 28, se admitió la demanda contenciosa administrativa, de conformidad al art. 327 del Código de Procedimiento Civil y el art. 2 numeral 2 de la Ley Nº 620 de 29 de diciembre de 2014, disponiéndose el traslado a la entidad demandada y la notificación al tercero interesado mediante provisiones citatorias.
CONSIDERANDO II:
II.1. De la contestación a la demanda.
La AGIT, representada legalmente por Katia Mariana Rivera Gonzáles, Directora Ejecutiva General, en mérito a la Resolución Suprema N° 27219 de 12 de noviembre de 2020, a través del memorial de fs. 55 a 62, contestó negativamente la demanda contenciosa administrativa, alegando que:
La demanda, no cumple con los presupuestos esenciales propios de un proceso contencioso administrativo, hecho que se constituye en un impedimento para que se conozca la demanda en el fondo de la acción, ante la carencia de peticiones claras, que no pueden ser suplidas en la emisión de la sentencia; razonamiento expresado a través de la jurisprudencia contenida, en las Sentencias N° 238/2013 de 5 de julio y N° 32/2016 de 20 de octubre de 2016, emitidas por la Sala Plena del Tribunal Supremo de Justicia.
Señaló que, GRACO La Paz, en su demanda no desvirtúa lo establecido en la Resolución Jerárquica que impugna, únicamente dan cuenta de un desacuerdo infundado; empero, como AGIT, se constató que, la Administración Tributaria, advirtió importes incorrectamente declarados en los F-210 de algunos periodos, conforme al detalle expuesto en el cuadro 1 de la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1152/2023 de 26 de septiembre; empero, no sustentó técnica ni legalmente, por qué la restitución del crédito fiscal comprometido declarado en los F-210 de los periodos agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 2020, enero y abril de 2021, afecta la devolución impositiva de los periodos fiscales abril y mayo 2021.
Argumentó que, GRACO La Paz adujo que el sujeto pasivo no presentó los respaldos de los reportes de restitución y que recién lo registró incorrectamente en el periodo abril de 2021, cuando correspondía que ese registro se realice en el período febrero 2021, afirmando que se incumplió lo señalado en el art. 9 de la RND 10-0021-05; empero, omitió explicar por qué ese registro incorrecto es ajustado en los periodos abril y mayo de 2021; consecuentemente, como AGIT se estableció que con tal alegación no se desvirtuó lo observado en la Resolución de Alzada impugnada en cuanto a la falta de sustento de lo pretendido por la Administración Tributaria.
Expresó que, se debe tener en cuenta que, sobre la base de la información contenida en los reportes de “Restitución Crédito Comprometido”, los Formularios 210 y el cuadro “Relevamiento del IVA F-21O Exportadores”, expuestos en la Resolución Administrativa de Devolución Previa N° 362229000014, en la Resolución del Recurso de Alzada ARIT-LPZ/RA 0520/2023 de 30 de junio, se efectuó la reconstrucción de los arrastres en los Formularios 210, que según la Administración Tributaria serían incorrectos, verificándose que en virtud de ello, la instancia de alzada advirtió que, el crédito fiscal vinculado a exportaciones de los periodos diciembre 2020, marzo, abril y mayo 2021, supera el crédito fiscal comprometido en esos periodos; y que en enero y febrero de 2021, pese a que los créditos fiscales comprometidos superaban el crédito fiscal vinculado a exportaciones, en tales periodos el sujeto pasivo, contaba con un crédito fiscal vinculado a las exportaciones del periodo anterior superior a los montos solicitados en devolución impositiva, incluso excluyendo los importes incorrectamente declarados en las casillas 84 y 97 de los periodos fiscales agosto, septiembre, noviembre, diciembre 2020 y enero 2021; motivo por el cual, se dejó sin efecto el importe observado de Bs.773.967.- correspondiente a los periodos de abril y mayo de 2021 (Bs.26.261.- + Bs747.706.-).
Alegó que, respecto a la acusación de la demanda, que la Resolución del Recurso de Alzada no contiene un pronunciamiento fundamentado sobre la información contenida en el cuadro que cursa a fojas 11 de la Resolución Administrativa de Devolución Previa, como AGIT se desestimó lo reclamado, al verificar que esa afirmación carece de veracidad, puesto que conforme se advirtió de los antecedentes compulsados y la Resolución de Alzada impugnada, se tiene que en virtud a la información contenida en el cuadro “Relevamiento del IVA F-210 Exportadores”, la instancia de Alzada efectuó la reconstrucción de los arrastres en los Formularios 210, fundamentando en hecho y en derecho por qué los importes observados en los periodos fiscales abril y mayo de 2021 no correspondían.
Para terminar señaló que, en relación al argumento de GRACO La Paz, referente a que el contribuyente no registró la casilla 84 y 97 en su formulario 210 en el periodo febrero de 2021, no presentó respaldos de restituciones de los periodos que fueron declarados en los F-210 casilla 97 de los periodos agosto y septiembre de 2020, noviembre y diciembre de 2020, enero y abril 2021 casilla 84 y 97, dentro de la fundamentación desarrollada en la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1152/2023, se dejó expresa constancia de que tal aseveración resulta insuficiente para desvirtuar lo advertido respecto a que el crédito fiscal vinculado a exportaciones de los periodos diciembre 2020; marzo, abril y mayo 2021, supera el crédito fiscal comprometido de dichos periodos; y que en los periodos de enero y febrero de 2021, a pesar de que los créditos fiscales comprometidos son superiores al crédito fiscal vinculado a exportaciones, el Sujeto Pasivo tenía crédito fiscal vinculado a las exportaciones del periodo anterior superior a los montos solicitados en devolución impositiva, incluso excluyendo los importes incorrectamente declarados en las casillas 84 y 97 de los periodos fiscales de agosto, septiembre, noviembre, diciembre 2020 y enero 2021.
Petitorio.
Solicitó declarar IMPROBADA la demanda contenciosa administrativa interpuesta; en consecuencia, se mantenga firme y subsistente la resolución jerárquica impugnada.
II.2. Argumentos del tercer interesado.
Inkabor Bolivia SRL, en su condición de tercero interesado, por memorial de fs. 42 a 51, contestó negativamente a la demandada, mencionando que:
GRACO La Paz, durante todo el proceso pretendió aplicar de forma arbitraria y subjetiva la normativa tributaria (Leyes, Decretos Supremos y Resoluciones Normativas de Directorio), considerando solo una parte de las disposiciones que cita, pretendiendo confundir a las autoridades de impugnación tributaria y ahora en su demanda contenciosa administrativa; esta entidad, no reconoce la validez de la información y reportes generados por los sistemas de devolución impositiva y cuenta corriente, pese a que ambos sistemas fueron habilitados y puestos a disposición de los contribuyentes para su uso obligatorio, mediante Resolución Normativa de Directorio, aspecto que evitan mencionar en todo momento ya que no es conveniente para sus intereses.
Alego que, la Administración Tributaria decidió de manera arbitraria, sin que medie justificación técnica ni legal alguna, afectar el monto solicitado disminuyendo a cero (0), cuando por el principio de integración financiera que prevalece en el IVA, por aplicación del art. 9 de la Ley No 843, debieran proceder conforme establece el procedimiento contenido en el F-210, el cual permite disminuir el crédito fiscal observado del monto total del crédito fiscal del periodo, es decir de los Bs.13.206.183.-, demostrando que el crédito del periodo cubre en demasía el monto solicitado para Devolución Impositiva; que, en su caso el contribuyente no pierde su derecho a realizar rectificaciones de la Declaración Jurada, ajustando el saldo del crédito fiscal de cada período fiscal, para su correcto arrastre a los períodos subsiguientes, conforme el efecto cadena previsto por norma, para evitar incongruencias futuras; como demuestran las hojas de trabajo contenidas en la carpeta del proceso y el cuadro de la página 11 de la Resolución Administrativa de Devolución Impositiva Previa N° 362229000014.
Señaló que, se demostró que como Inkabor Bolivia SRL, consignó comprometió los créditos fiscales en las casillas 767 de los Formularios 210 de diciembre 2020, enero, febrero, marzo, abril y mayo de 2021 que ascienden a Bs.313.567.- Bs.550.506.-, Bs.469.071.-, Bs.553.584.-, Bs.510.495.- y Bs.754.210.-, importes que fueron apartados para la devolución impositiva de los créditos fiscales de exportación, luego de la compensación con el débito fiscal de dichos períodos (Casilla 101), sin que sean afectados en ningún momento por el Crédito Restituido; que por ello, se ha demostrado plenamente que el crédito fiscal por sí solo supera al crédito fiscal comprometido en los citados períodos, además, en enero y febrero de 2021, pese a que los créditos fiscales comprometidos superan el crédito fiscal vinculado a exportaciones de dichos períodos fiscales declarados en las casillas 68 del Formulario 210, considerando que en estos periodos fiscales se contaba con un crédito fiscal vinculado a las exportaciones del período anterior superior a los montos solicitados en devolución.
Preciso que, por lo indicado, es correcto el proceder de la Autoridad Regional de Impugnación Tributaria (ARIT) y de la AGIT en las Resoluciones de Recurso de Alzada N° 520/2023 y Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1152/2023, respectivamente; por lo que, solicitó se declare improbada la demanda.
CONSIDERANDO III:
III.1. Naturaleza del proceso contencioso administrativo.
El proceso contencioso administrativo, constituye una garantía formal que beneficia al sujeto administrado en el ejercicio del poder público, a través del derecho de impugnación contra los actos de la administración que le sean gravosos, logrando el restablecimiento de los derechos lesionados con la interposición del proceso contencioso administrativo, en el que la autoridad jurisdiccional ejerce el control de legalidad, oportunidad, conveniencia o inconveniencia de los actos realizados en sede administrativa.
En este marco legal, el artículo 778 del Código de Procedimiento Civil, prevé: “El proceso contencioso administrativo procederá en los casos en que hubiere oposición entre el interés público y el privado y cuando la persona que creyere lesionado o perjudicado su derecho privado, hubiere ocurrido previamente ante el Poder Ejecutivo reclamando expresamente del acto administrativo y agotando ante ese Poder todos los recursos de revisión, modificación o revocatoria de la resolución que le hubiere afectado”.
Establecida la naturaleza jurídica del proceso contencioso administrativo, en relación con el numeral 2 del art. 2 y con el art. 4 de la Ley Nº 620 de 29 de diciembre de 2014, reconocida la competencia del Tribunal Supremo de Justicia en su Sala Contenciosa, Contenciosa Administrativa, Social y Administrativa Primera para la resolución de la controversia, por la naturaleza del procedimiento contencioso administrativo que reviste las características de juicio de puro derecho, cuyo objeto es conceder o negar la tutela solicitada por la demandante, teniéndose presente que el trámite en la fase administrativa se agotó en todas sus instancias con la resolución del recurso jerárquico, corresponde a este Supremo Tribunal analizar si fueron aplicadas correctamente las disposiciones legales con relación a los hechos expuestos por la parte demandante y realizar el control judicial de legalidad sobre los actos ejercidos por la Autoridad General de Impugnación Tributaria.
III. 2. Antecedentes administrativos y procesales.
En el desarrollo del proceso en sede administrativa, se cumplieron las siguientes fases, hasta su agotamiento, de cuya revisión se evidencia:
III.2.1. El 8 de octubre y 1 de noviembre de 2021, GRACO La Paz, notificó a Claudia Verónica Callisaya, apoderada de Inkabor Bolivia SRL, con las Ordenes de Verificación - CEDEIM Nros. 219990200942, 21990200979, 21990201035, 21990201049, 219000201339 y 21990201342, comunicando el inicio de la verificación, bajo la modalidad de verificación previa CEDEIM, correspondiente al Impuesto al Valor Agregado (IVA), Impuesto al consumo Especifico (ICE) y las formalidades del Gravamen Arancelario (GA) de los periodos diciembre 2020, enero, febrero, marzo, abril y mayo 2021.
III.2.2. Con la recepción los documentos presentados por el sujeto pasivo, prosiguiendo con el trámite y los actuados correspondientes, GRACO La Paz, emitió la Resolución Administrativa de Devolución Previa N° 362229000014 de 8 de agosto de 2022, estableciendo como monto no sujeto a devolución por el IVA al importe de Ufv’s.389.869.- equivalentes a Bs.929.390.-; estableciendo, como monto sujeto a devolución al IVA el importe de Bs.2.218.102.-conforme se detalló en dicha resolución.
III.2.3. Contra esta determinación, Inkabor Bolivia SRL, formuló recurso de alzada, que fue resuelta por la Autoridad Regional de Impugnación Tributaria (ARIT) La Paz, que emitió la Resolución ARIT-LPZ/RA 0793/2022 de 16 de diciembre, que ANULÓ obrados hasta el vicio más antiguo, la Resolución Administrativa de Devolución Previa N° 362229000014 de 8 de agosto de 2022, para que la Administración Tributaria, emita nuevo acto administrativo de manera coherente, estableciendo los elementos y/o hechos conforme al alcance especificado en las Ordenes de Verificación - CEDEIM Nros. 219990200942, 21990200979, 21990201035, 21990201049, 219000201339 y 21990201342.
III.2.4. Contra esta decisión, GRACO La Paz, formulo Jerárquico interpuesto el recurso jerárquico, resuelto por la AGIT, emitió la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0261/2023 de 6 de marzo, que ANULÓ la Resolución ARIT-LPZ/RA 0793/2022 de 16 de diciembre, a objeto que la ARIT emita una nueva resolución, pronunciándose en forma congruente, expresa, positiva y precisa sobre las cuestiones planteadas.
III.2.5. Cumpliendo con la señalada resolución jerárquica y resolviendo el recurso de alzada, promovido por Inkabor Bolivia SRL, la ARIT La Paz emitió la Resolución ARIT-LPZ/RA 0520/2023 de 30 de junio, que REVOCÓ parcialmente, la Resolución Administrativa de Devolución Previa N° 362229000014 de 8 de agosto de 2022, dejando sin efecto Bs.850.946.- correspondiente a las notas fiscales observadas y arrastre de saldos, debido a que se encuentras respaldados con la documentación presentada por el contribuyente y se confirmó el monto de BS.78.444.-.
En ese sentido, se dispuso como sujeto a devolución el importe de Bs.2.218.102.-, establecido en el segundo numeral de la parte resolutiva del acto impugnado, más el monto de Bs.850.946.- mencionado; sumando un total de Bs.3.069.048.- por los periodos diciembre 2020, enero, febrero, marzo, abril y mayo 2021.
III.2.6. Contra esta determinación, GRACO La Paz, interpuesto el recurso jerárquico, que fue resuelto por la AGIT, emitió la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1152/2023 de 26 de septiembre, que REVOCÓ parcialmente la Resolución ARIT-LPZ/RA 0520/2023 de 30 de junio; en la parte que dejó sin efecto las observaciones por concepto de transporte y alimentación de personal, recargas y mini cargas de servicio de telefonía por un total de Bs.7.747.-; en consecuencia, se dejó parcialmente sin efecto la Resolución Administrativa de Devolución Previa N° 362229000014 de 8 de agosto de 2022, respecto al crédito fiscal IVA de los periodos diciembre 2020 y enero, febrero, marzo, abril y mayo 2021, modificando el importe sujeto a devolución de Bs.2.218.102.- a Bs.3.061.301.- y el importe no sujeto a devolución de BS.929.390.- a Bs.86.191.-; todo de conformidad a la previsto en el art. 212-I inc. a) del Código Tributario Boliviano, Ley N° 2492.
III.2.6. En el desarrollo del trámite de la presente causa, contestada la demanda y con el apersonamiento del tercer interesado, formulada la réplica y dúplica; cumplidas las formalidades del proceso, no existiendo nada más que tramitar, por Decreto de 25 de julio de 2024 de fs. 102, se determinó Autos para Sentencia.
III.3. De la problemática planteada.
Expuestos los antecedentes administrativos e ingresando a efectuar el control de legalidad sobre la aplicación de la ley, se establece:
El objeto de controversia dentro del presente proceso, se circunscribe a determinar, si el pronunciamiento de la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0422/2023 de 14 de abril, está conforme a derecho y si las modificaciones efectuadas a la Resolución Administrativa de Devolución Previa N° 362229000014 de 8 de agosto de 2022, fueron efectuadas conforme a la normativa, dentro un procedimiento de emisión de CEDEIM y si corresponde la depuración del crédito fiscal o no, respecto al crédito fiscal IVA, de los periodos fiscales diciembre de 2020 y enero febrero, marzo , abril y mayo de 2021.
CONSIDERANDO IV:
IV. Fundamentos de la decisión.
IV.1. Cuestiones previas.
Para la resolución de la problemática puesta a conocimiento de este tribunal, es necesario en primera instancia citar la Sentencia Nº 52/2016 de 15 de febrero, emitida por este Tribunal, que estableció: “En principio se tiene que la Empresa demandante solicitó la restitución de créditos fiscales, invocando al efecto los arts. 12 y 13 de la Ley de Exportaciones Nº 1489 de 16 de abril de 1993, modificado por el art,. 1 de la Ley 1963 que señalan: art. 12 ‘En cumplimiento del principio de neutralidad impositiva los exportadores de mercancías y servicios sujetos de la presente Ley, recibirán la devolución de Impuestos Internos, al consumo y de los aranceles incorporados a los costos y gastos vinculados la actividad exportadora’. Por su parte el art. 13 de la norma aludida expresa: ‘Con el objeto de evitar la exportación de componentes impositivos, el Estado devolverá a los exportadores un monto igual al Impuesto al Valor Agregado (IVA) pagado, incorporado en el costo de las mercancías exportadas. La forma y las modalidades de dicha devolución serán reglamentadas por el Poder Ejecutivo sobre la base de lo previsto en el último párrafo del art. 11 de la Ley 843’. El art. 11 de la Ley 843 establece: ‘Las exportaciones quedan liberadas del débito fiscal que les corresponda. Los exportadores podrán computar contra el impuesto que en definitiva adeudaren por sus operaciones gravadas en el mercado interno, el crédito fiscal correspondiente a las compras o insumos efectuados en el mercado interno con destino a operaciones de exportación, que a este único efecto se considerarán como sujetas al gravamen (…)’.
De las disposiciones legales glosadas precedentemente se concluye que, para hacer posible aquella devolución es menester cumplir con tres requisitos a saber: a) que los costos y gastos estén necesariamente vinculados a la actividad exportadora, b) que el impuesto al valor agregado IVA pagado se encuentre incorporado en el costo de las mercancías exportadas c) que las compras o insumos efectuados en el mercado interno estén destinadas a operaciones de exportación…”.
Asimismo, es necesario establecer lo que se entiende por medio fehaciente de pago, aspecto que motivó las observaciones realizadas por la Administración Tributaria y que fueron confirmadas por la AGIT; es así que, el Auto Supremo Nº 85 de 30 de abril de 2014, estableció sobre el tema lo siguiente: “Si bien no se tiene expresado una definición concreta de lo que debe entenderse por medio fehaciente de pago, empero, considerando la normativa transcrita, lo desarrollado por la doctrina tributaria, y acudiendo al Diccionario de la Lengua Española (Espasa-Calpe 2005), es posible establecer que: “medio fehaciente de pago, es el instrumento fidedigno empleado en una transacción, en virtud del cual se da testimonio de la certeza de la cancelación o pago en la compra de bienes o contratación de servicios, herramienta comúnmente aceptada entre particulares, en un mercado, comercio, institución y la administración pública, comenzando por el dinero en efectivo, tarjetas bancarias (débito o crédito), transferencias entre entidades financieras (pagarés, letras de cambio, pólizas, etc.), hasta los medios de pago online vía internet (compra electrónica, comercio electrónico, etc.)”.
Conforme a las citas realizadas se puede establecer que la devolución impositiva es un beneficio que corresponde a los exportadores por el cual se pretende evitar la exportación de componentes impositivos, por lo que el Estado devolverá a los exportadores un monto igual al IVA pagado, incorporado en el costo de las mercancías exportadas, conforme establece el art. 11 de la Ley Nº 843.
IV.2. Resolución del caso concreto.
La devolución impositiva, es un beneficio reconocido a favor de los exportadores, en aplicación del principio de neutralidad impositiva, a efecto de evitar la exportación de componentes impositivos, que pudieran afectar la competitividad de los productos de exportación, por lo que, el Estado devuelve a los exportadores un monto igual al Impuesto al Valor Agregado (IVA) pagado, que fue incorporado en el costo de las mercancías exportadas, todo conforme establece el art. 11 de la Ley Nº 843 de 20 de mayo de 1986.
Debe considerarse que la devolución tributaria, está reglamentada dentro del Código Tributario Boliviano, Ley Nº 2492, que en el art. 125, señala: “La devolución es el acto en virtud del cual el Estado por mandato de la ley, restituye en forma parcial o total impuestos efectivamente pagados a determinados sujetos pasivos o terceros responsables que cumplan las condiciones establecidas en la ley que dispone la devolución, la cual establecerá su forma, requisitos y plazos.”
Para este cometido, otorga a la Administración Tributaria la competencia de revisar y evaluar los documentos pertinentes que sustenten la solicitud de devolución, aclarando de manera puntual que esa competencia no restringe ni suprime la facultad que tiene de controlar, verificar, fiscalizar e investigar el comportamiento tributario del sujeto pasivo, esto conforme establece el art. 126 del Código Tributario Boliviano, Ley Nº 2492.
En ese sentido, se debe considerar que la Resolución Normativa de Directorio (RND) Nº 10-0021-05 de 3 de agosto de 2005, dentro el procedimiento para determinar la devolución impositiva, establece la emisión del certificado de restitución del crédito fiscal, señalando en el art. 7 numeral 2 y 3 de la referida RND, que el ente fiscal ejerce la facultad de verificación, posteriormente a la emisión de la certificación o devolución impositiva, sin que signifique o conlleve el desconocimiento del certificado emitido, esto porque la verificación efectuada se desarrolla sobre la correcta o incorrecta imputación del crédito fiscal declarado por el sujeto pasivo.
Conforme a ello, el ente fiscal puede efectuar el control del cumplimiento de los requisitos legales para la devolución impositiva que corresponde a los exportadores, debiendo controlar y verificar que se cumpla los requisitos establecidos en los arts. 8 y 11 de la Ley Nº 843 de 20 de mayo de 1986, 3 del Decreto Supremo Nº 25465 de 23 de julio de 1999 y 8 del Decreto Supremo N° 21530 de 28 de febrero de 1987; requisitos que se resumen en:
1. Estar respaldado con la factura original,
2. Que la transacción se hubiese realizado efectivamente y,
3. Que se encuentre vinculado a la actividad gravada producida para la exportación por la que el sujeto pasivo resulta responsable del gravamen.
Al respecto y haciendo referencia a la misma normativa, la Sentencia Nº 52 de 15 de febrero de 2016, emitida por la Sala Contenciosa, Contenciosa Administrativa, Social y Administrativa Primera del Tribunal Supremo de Justicia, precisó tres requisitos, que están vinculados al tercer requisito señalado precedentemente: “De las disposiciones legales glosadas precedentemente se concluye que, para hacer posible aquella devolución es menester cumplir con tres requisitos a saber: a) que los costos y gastos estén necesariamente vinculados a la actividad exportadora, b) que el impuesto al valor agregado IVA pagado se encuentre incorporado en el costo de las mercancías exportadas c) que las compras o insumos efectuados en el mercado interno estén destinadas a operaciones de exportación…”; resaltándose, que la base para la devolución impositiva, es la vinculación con la actividad, ya sea en costos o compras para su realización.
El art. 8 inc. a), segundo párrafo de la Ley N° 843, establece que solo darán lugar al cómputo del crédito fiscal las compras, adquisiciones o importaciones definitivas contratos de obras o servicios, o toda otra prestación o insumo de cualquier naturaleza en la medida en que se vinculen con las operaciones gravadas; de manera concordante, el art. 8 del Decreto Supremo N° 21530 Reglamento al IVA, dispone que el crédito fiscal computable es aquel originado en las compras, adquisiciones, contrataciones o importaciones definitivas alcanzadas por el gravamen vinculadas con la actividad sujeta al tributo.
Por lo que, el cómputo del crédito fiscal y su devolución, es en la medida que los costos y gastos se encuentren vinculados a la actividad exportadora; dicha norma del lVA no refiere de manera expresa que la deducción o en este caso, la devolución impositiva esté sujeta a gastos necesarios; sin embargo, en un sentido amplio, la vinculación en el lVA está asociada a la generación de valor agregado a partir de las compras y adquisiciones que son necesarias y utilizadas en dicho proceso.
En el caso, el sujeto pasivo, Inkabor Bolivia SRL, de acuerdo con el reporte “Consulta de Padrón” de fs. 15 a 18 de los antecedentes administrativos, registra como actividad principal: “Comercialización” y como actividad secundaria: “Elaboración de productos vinculados a la agricultura”; y en el Acta de Inspección Ocular de fs. 27 a 34 de los antecedentes administrativos, se señala que, en la carretera Capachos urbanización la Florida de la ciudad de Oruro se realizó la verificación del proceso productivo de “Fertibagra” en sus diferentes presentaciones, así como el empaque de ácido bórico y ulexita; al efecto, refiere que la citada planta se encuentra dividida en áreas de almacenamiento de mineral, envases y mantenimiento, molienda, granulación, tratamiento de polución, calcinación, envasado, reciclaje, control de calidad, oficinas administrativas, baños, salas de espera y recepciones; además en dicha planta se cuenta con diferentes tipos de maquinaria, según se advierte de las fotográficas incluidas en la mencionada Acta.
Por lo que, las depuraciones correspondientes a las notas fiscales observadas y arrastre de saldos, se encuentras respaldados con la documentación presentada por el contribuyente; conforme a los cuadros efectuados en las resoluciones de instancia administrativa, tanto en alzada como en jerárquico; pues, existe una vinculación con la actividad del sujeto pasivo, aspectos que no fueron cuestionados en la demanda; sino que, la incorrecta aplicación de la norma para tal efecto, como la inconsistencias en la presentación de los F-210 y los Reportes de las Restituciones de Crédito Fiscal, que no fueron considerados por la AIT, en alzada y en jerárquico.
En ese sentido debe tenerse presente que, en el punto: “Verificación de las Declaraciones Juradas del impuesto al Valor Agregado IVA Originales y Ratificatorias F-210 IVA” de la Resolución Administrativa de Devolución Previa, GRACO La Paz, expuso el resultado de la revisión del arrastre de saldos a favor del Sujeto Pasivo, desde la última verificación de solicitud de devolución impositiva (abril de 2019) hasta los periodos sujetos a fiscalización de diciembre de 2020 a mayo de 2021; al efecto, cotejó las Declaraciones Juradas F-210 con los reportes de restitución del crédito, advirtiendo que existen inconsistencias en los periodos agosto, septiembre, noviembre y diciembre de 2020; enero y abril de 2021, apropiándose el Contribuyente de manera incorrecta importes y saldos por un total de Bs.3.974.611.-
La entidad demandante, verificó que el Contribuyente, el 8 de febrero de 2022, de forma voluntaria rectificó el F-210 de agosto de 2021, disminuyendo la casilla 130 en Bs.3.200.644.-; de la evaluación de la ratificatoria presentada, GRACO La Paz, concluyó que este no redujo el importe total observado del crédito fiscal incorrectamente arrastrado de Bs.3.974.611.- sino únicamente Bs3.200.644.-; por lo que, determinó una diferencia observada de Bs.773.967.- cuya base imponible indica que asciende a Bs.5.953.590,54.- y que tendría efecto directo en los periodos objeto de verificación; por lo que, descontó ese importe del crédito fiscal solicitado de los periodos abril y mayo de 2021, según reflejó en la columna: “Arrastre de saldos Form. 210” del cuadro “Resumen de Resultados de Verificación de Crédito Fiscal IVA” y en el resuelve primero de la Resolución Administrativa de Devolución Previa.
En ese sentido GRACO La Paz, determinó que el Sujeto Pasivo efectuó un incorrecto arrastre de saldos, que originó una diferencia observada de Bs. 3.974.611.- y que, pese a que Inkabor Bolivia SRL rectificó de manera voluntaria el periodo agosto 2021, disminuyendo la Casilla 130 (Saldo de crédito fiscal para exportaciones) en Bs. 3.200.644.- esa reducción no alcanzó al total observado, quedando una diferencia del crédito fiscal observado de Bs. 773.967,- que según la Administración Tributaria ahora demandante, afectó al último periodo fiscalizado (mayo de 2021) y al saldo del periodo anterior (abril de 2021).
Al respecto se tiene que, según el art. 9 de la RND N° 10-0021-05, la restitución del crédito fiscal comprometido debe ser declarado en el periodo en el que se emitió el reporte que certifique ese aspecto, de lo que se colige que en caso de que este importe sea incorrectamente declarado en otro periodo fiscal, debe ser reparado en el periodo erróneamente declarado.
El crédito fiscal vinculado a exportaciones de los periodos diciembre 2020, marzo, abril y mayo 2021, por si sólo supera al crédito fiscal comprometido en los citados periodos; además, en enero y febrero de 2021, pese a que los créditos fiscales comprometidos (Bs.550.506.- y Bs.469.071.-) superaban el crédito fiscal vinculado a exportaciones de dichos periodos fiscales declarados en las casillas 68 del Formulario 210, que alcanzan a Bs.372.562.- y Bs.281.107.-, respectivamente, se debe considerar que en tales periodos fiscales se contaba con un crédito fiscal vinculado a las exportaciones del periodo anterior superior a los montos solicitados en devolución, incluso excluyendo los importes incorrectamente declarados en las casillas 84 y 97 en los periodos agosto, septiembre, noviembre, diciembre 2020 y enero 2021; a lo que se suma que GRACO LA Paz, no demostró de forma alguna la composición del crédito fiscal comprometido en dichos periodos o que los importes observados formen parte de dicho concepto.
Se verificó que, el crédito fiscal vinculado a exportaciones de los periodos diciembre 2020; marzo, abril y mayo 2021, supera el crédito fiscal comprometido en esos periodos; y que en enero y febrero de 2021, pese a que los créditos fiscales comprometidos superaban el crédito fiscal vinculado a exportaciones, en tales periodos el Contribuyente contaba con un crédito fiscal vinculado a las exportaciones del periodo anterior superior a los montos solicitados en devolución impositiva, incluso excluyendo los importes incorrectamente declarados en las casillas 84 y 97 de los periodos fiscales agosto, septiembre, noviembre, diciembre 2020 y enero 2021; por lo que, dejó sin efecto el importe observado de Bs773.967.- (Bs.26.261.- + Bs747.706.-).correspondiente a los periodos de abril y mayo de 2021.
Por otra parte, sobre el argumento de GRACO La Paz, que, el contribuyente no registra la casilla 84 y 97 en su Formulario 210 en el periodo febrero de 2021, así como tampoco presenta respaldos de restituciones de los periodos que fueron declarados en los Formulario 210 casilla 97 de los periodos agosto y septiembre de 2020, noviembre y diciembre de 2020, enero y abril de 2021 casilla 84 y 97, es una afirmación insuficiente para desvirtuar el hecho de que se haya advertido que el crédito fiscal vinculado a exportaciones de los periodos diciembre 2020; marzo, abril y mayo 2021, supera el crédito fiscal comprometido de dichos periodos; y que en los periodos de enero y febrero de 2021, a pesar de que los créditos fiscales comprometidos son superiores al crédito fiscal vinculado a exportaciones, Inkabor Bolivia SRL tenía crédito fiscal vinculado a las exportaciones del periodo anterior superior a los montos solicitados en devolución impositiva, incluso excluyendo los importes incorrectamente declarados en las casillas 84 y 97 de los periodos fiscales de agosto, septiembre, noviembre, diciembre 2020 y enero 2021.
Por lo expuesto, se concluye que, que no se evidencia infracción legal alguna, en la emisión de la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1152/2023 de 26 de septiembre, pues las modificaciones ejecutadas a la Resolución Administrativa de Devolución Previa N° 362229000014 de 8 de agosto de 2022, respecto al monto sujeto a devolución fueron realizadas conforme a los antecedentes en la instancia administrativa y en apego a la normativa que regula la emisión de los CEDEIM.
POR TANTO: La Sala Contenciosa, Contenciosa Administrativa, Social y Administrativa Primera del Tribunal Supremo de Justicia, en el ejercicio de la atribución conferida en el art. 2 de la Ley Nº 620 de 29 de diciembre de 2014 y en virtud a la jurisdicción que por ella ejerce, falla en única instancia declarando IMPROBADA la demanda contenciosa administrativa de fs. 21 a 26, interpuesta por la Gerencia de Grandes Contribuyentes La Paz del Servicio de Impuestos Nacionales, representada por Jhonny Daniel Plata Arispe, Gerente Distrital I de este entidad; y en su mérito, se mantiene firme y subsistente la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1152/2023 de 26 de septiembre.
Procédase a la devolución de los antecedentes administrativos remitidos a este Tribunal por la autoridad demandada. Sea con las formalidades de rigor.
Regístrese, comuníquese y cúmplase.-