Texto del fallo
TRIBUNAL SUPREMO DE JUSTICIA
SALA CONTENCIOSA, CONTENCIOSA ADM., SOCIAL Y ADM. PRIMERA
Sentencia Nº 188
Sucre, 9 de agosto de 2023
Expediente:
240/2022-CA
Demandante:
Yacimientos Petrolíferos Fiscales Bolivianos
Demandado:
Autoridad General de Impugnación Tributaria
Proceso:
Contencioso Administrativo
Resolución impugnada:
AGIT-RJ 0857/2022 de 29 de agosto
Magistrado Relator:
Lic. Esteban Miranda Terán
Emitida dentro del proceso contencioso administrativo seguido por Yacimientos Petrolíferos Fiscales Bolivianos, contra la Autoridad General de Impugnación Tributaria.
VISTOS: La demanda contenciosa administrativa de fs. 12 a 18, interpuesta por Yacimientos Petrolíferos Fiscales Bolivianos (YPFB), contra la Autoridad General de Impugnación Tributaria (AGIT); impugnando la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0857/2022 de 29 de agosto de fs. 2 a 7; el Auto de 30 de noviembre de 2022 de fs. 20 que admitió la demanda; el memorial de fs. 44 a 51, presentado por la Gerencia Regional Tarija (GRTJ) de la Aduana Nacional (AN), en calidad de tercero interesado; el memorial de la AGIT de fs. 75 a 82, que contestó la demanda; la Réplica corrida por proveído de fs. 83 sin que ese derecho sea ejercido dentro el plazo de Ley; por lo que, no se corrió traslado para la Dúplica; el Decreto de Autos para Sentencia de 15 de mayo de 2023 de fs. 91; los antecedentes procesales y todo lo que en materia fue pertinente analizar:
I. ANTECEDENTES ADMINISTRATIVOS DEL PROCESO:
El 14 de septiembre de 2007, YPFB validó ante la AN la Declaración Única de Importación (DUI) N° C-6348 (fs. 23 a 24 de los antecedentes administrativos)
El 24 de febrero de 2022, el contribuyente solicitó la prescripción de la facultad de ejecución tributaria de la referida DUI; en consecuencia, la AN emitió la Resolución Administrativa (RA) AN/GRTJA/UJ/RESADM-22-2022 de 17 de marzo, notificada el 30 de marzo de 2022, (fs. 61 a 73 de los antecedentes administrativos), que declaró improbada la prescripción solicitada.
El rechazo a la prescripción fue impugnado en vía administrativa, determinación que fue CONFIRMADA en la Resolución de Alzada ARIT-CBA/RA 0161/2022 de 13 de junio (fs. 49 a 56 de los antecedentes de impugnación administrativa); interpuesto el recurso Jerárquico por el contribuyente, la AGIT emitió la Resolución Jerárquica AGIT-RJ 0857/2022 de 29 de agosto (fs. 85 a 90 de los antecedentes de impugnación administrativa).
Contra la Resolución Jerárquica, el contribuyente interpuso demanda contenciosa administrativa (fs. 12 a 18), que se pasa a resolver:
II. FUNDAMENTOS DE LA DEMANDA, LA CONTESTACIÓN Y EL APERSONAMIENTO DEL TERCERO INTERESADO:
Demanda del contribuyente.
La empresa demandante realizó un resumen de los antecedentes que dieron lugar a la Resolución Jerárquica que impugnó, posteriormente argumentó:
Citó los arts. 123 de la Constitución Política del Estado (CPE), 59-I, 60-II, 78-I, 92, 93, 94-II y 108-I del Código Tributario Boliviano (CTB-2003) sin modificaciones, las Sentencias N° 105 de 4 de septiembre de 2019, emitida por la Sala Plena del Tribunal Supremo de Justicia (TSJ), 148/2017 (no señala fecha de emisión) y 153/2022 de 15 de agosto emitido por la Sala Contenciosa y Contenciosa Administrativa Social y Administrativa Primera del TSJ para sustentar la prescripción de la facultad de ejecución tributaria de la AN, en aplicación del art. 59-I-4 del CTB-2003.
Conforme a la normativa y línea del TSJ, la empresa demandante afirmó que la DUI C-6348 que fue auto determinada por YPFB adquirió calidad de Título de Ejecución Tributaria (TET) al amparo del art. 108-6 de la Ley N° 2492, emergiendo la facultad del ente tributario, el cual podía ser ejercido sin necesidad de la intimación administrativa previa y al no ser ejercida dentro el plazo de Ley prescribió.
Petitorio.
Solicitó la revocatoria de la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 857/2022 de 29 de agosto, consiguientemente, se revoque totalmente la Resolución Administrativa AN-GRTJA/UJ/RESADM-22-2022 de 17 de marzo, disponiendo la restitución de la garantía otorgada por la interposición de la demanda.
Admisión.
Mediante Auto de 30 de noviembre de 2022 de fs. 20, este Tribunal admitió la demanda contenciosa administrativa, disponiendo el traslado al demandando y al tercero interesado mediante provisión citatoria, para que asuman defensa.
Contestación.
La AGIT por memorial de fs. 75 a 82, contestó negativamente la demanda contenciosa administrativa, alegando:
Citó los antecedentes ocurridos hasta la resolución impugnada y señaló que los argumentos de la demanda, no cumplen con los presupuestos esenciales propios de un proceso contencioso administrativo, debiendo ser declarada improbada de acuerdo a la línea jurisprudencial contenida en las Sentencias N° 238/2013 de 5 de julio, emitida por Sala Plena del TSJ y N° 32/2016 de 20 de octubre, emitida por el TSJ (no identificó la Sala emisora); asimismo, señaló que la demanda carece de carga argumentativa, aspecto que no puede ser suplido por este Tribunal; por lo que, debe considerarse la Sentencia N° 252/2017 de 18 de abril, emitida por Sala Plena del TSJ.
Enfatizó que, de acuerdo a los arts. 60-II y 108-I-6 del CTB-2003, el término de prescripción de la facultad de ejecución tributaria respecto de las Declaración Jurada, se computa desde la notificación con el Título de Ejecución Tributaria (TET), aplicable conforme al principio de “legalidad” instituido en el art. 6 del CTB-2003; asimismo, de acuerdo al art. 4 del DS N° 27874, la ejecución de los TET, se inicia con la notificación del PIET; presupuestos que aún no ocurrieron; por lo que, la facultad de ejecución tributaria no se encuentra prescrita.
Citó las Sentencias, N° 77/2020 de 16 de julio de 2020, N° 115/2017 (no señaló la fecha de emisión), N° 116 de 1 de septiembre de 2021 y 129 de 5 de diciembre de 2016 emitidas por las Salas Contenciosa y Contenciosa Administrativa, Social y Administrativa Segunda y Primera del Tribunal Supremo de Justicia, respectivamente, N° 229 de 15 de septiembre de 2014 (no señaló Sala) referidas a que el término de prescripción inicia con la notificación del TET, de acuerdo al art. 60-II del CTB-2003 y señaló que el entendimiento contenido en esas Sentencias, son aplicables al caso bajo el principio de “predictibilidad”.
El art. 60 del CTB-2003, es claro al disponer cuando inicia el término de prescripción de la facultad de ejecución tributaria; por lo que, no existe sustento legal para aplicar al caso concreto, el art. 94 del CTB-2003.
El análisis que realizó se encontraría conforme a la Sentencia Constitucional (SC) N° 0471/2005-R y las Sentencias Constitucional Plurinacional (SCP) N° 0940/2014 de 23 de marzo, 0380/2018-S3 de 30 de julio, 2548/2012 (no señaló fecha de emisión).
Citó como doctrina tributaria la Resolución Jerárquica AGIT-RJ 1818/2018 y como jurisprudencia la SCP N° 0756/2015 de 8 de julio.
Petitorio.
Solicitó declarar IMPROBADA la demanda contenciosa administrativa interpuesta; manteniendo firme y subsistente la Resolución Jerárquica impugnada.
Réplica y Dúplica.
Por decreto de fs. 83 se corrió traslado para réplica, acto notificado a las partes el 25 de abril de 2023 conforme a diligencia de fs. 84; empero, la empresa demandante no ejerció ese derecho dentro el plazo legal; por lo que, no se corrió traslado para dúplica.
Apersonamiento del Tercero interesado.
Mediante memorial de fs. 44 a 51, la AN representada por Karina Maribel Velásquez Orosco, se apersonó al proceso en calidad de tercero interesado y argumentó lo siguiente:
Transcribió los arts. 115-II, 117-II, 123, 164-II, 232 y 235 de la CPE, 59, 60, 61, 62 de la Ley N° 2492; 4-d) de la Ley N° 2341; 1498 del Código Civil (CC); 4 del Decreto Supremo (DS) N° 27874; posteriormente, transcribió parcialmente los argumentos contenidos en la demanda; asimismo, transcribió el memorial de contestación al recurso de alzada de fs. 30 a 35 de los antecedentes de impugnación administrativa.
Indicó que la Resolución Jerárquica cumple los presupuesto exigidos por la norma y jurisprudencia de las Sentencias Constitucionales (SC) N° 2023/2010-R de 9 de noviembre y 1054/2011 de 1 de julio; conteniendo el acto impugnado una estructura de fondo y de forma.
Petitorio.
Solicitó que se declare IMPROBADA la demanda y se mantenga firme y subsistente la Resolución Jerárquica AGIT-RJ 0857/2022 de 29 de agosto.
Decreto de Autos:
Estando cumplidas las formalidades del proceso, mediante Decreto de 15 de mayo de 2023 de fs. 91, se determinó Autos para Sentencia.
III. PLANTEAMIENTO DEL PROBLEMA:
El objeto del proceso es determinar si es correcta o no la decisión de la AGIT de mantener firme y subsistente la facultad de ejecución tributaria de la AN, computando el plazo de la prescripción desde la notificación del PIET para el cobro de la deuda determinada en la DUI C-6348 de 14 de septiembre de 2007.
IV. FUNDAMENTOS JURÍDICOS DEL FALLO:
Reconocida la competencia de esta Sala para la resolución de la controversia, de conformidad al art. 2 de la Ley Nº 620 del 31 de diciembre de 2014; en concordancia con el art. 778 del Código de Procedimiento Civil (CPC-1975) y la Disposición Final Tercera de la Ley Nº 439 (CPC-2013) y tomando en cuenta la naturaleza del proceso contencioso administrativo, como juicio de puro derecho, en el que se analiza la correcta aplicación de la Ley a los hechos expuestos por la parte demandante, corresponde realizar el control jurisdiccional y de legalidad sobre los actos ejercidos por la AGIT.
Legislación, jurisprudencia y doctrina aplicable al caso.
Respecto de la prescripción en materia tributaria.
En la doctrina tributaria, José María Martín señala: “La prescripción es generalmente enumerada entre los modos o medios extintivos de la obligación. Sin embargo, desde un punto de vista de estricta técnica jurídica, esa institución no extingue la obligación, sino la exigibilidad de ella, es decir la correspondiente acción del acreedor tributario para hacer valer su derecho al cobro de la prestación patrimonial que atañe al objeto de aquella…” (Martín, José María, Derecho Tributario General, 2ª edición, pág. 189). Asimismo, el Diccionario Enciclopédico de Derecho Usual, ilustra que: “la prescripción de las obligaciones no reclamadas durante cierto tiempo por el acreedor o incumplidas por el deudor frente a la ignorancia o pasividad prolongadas del titular del crédito, tornándose las obligaciones inexigibles, por la prescripción de acciones que se produce…” (Cabanellas, Guillermo. Diccionario Enciclopédico de Derecho Usual. 24ª Edición. Argentina. Editorial Heliasta, p. 376).
El instituto de la prescripción está contemplado en el CTB-2003, precisamente en la Subsección V, de la Sección VII, dedicada a las formas de extinción de la obligación tributaria, determinando que es una categoría jurídica por la que, se le atribuye la función de ser una causa extintiva de la obligación tributaria, al ser necesaria para el orden social, que responde a los principios constitucionales de “certeza” y “seguridad jurídica” y no en la equidad y la justicia, puesto que: “El fundamento del instituto de la prescripción estriba en evitar la inseguridad que trae aparejada al transcurso del tiempo sin el ejercicio de un derecho. En otros términos, su objeto es evitar la falta de certeza en las relaciones jurídicas, producto de la inactividad de un sujeto titular de un derecho…” (Buitrago Ignacio Josué, Presidente del Tribunal Fiscal de la Nación Argentina. Memoria IV Jornadas Bolivianas de Derecho Tributario 2011).
Para impedir el autoritarismo y abuso del Estado en ejercicio de su poder de imperium, por la hegemonía política, el constituyente ha dotado de una Cláusula abierta para perfeccionar un sistema de protección del estante y habitante del territorio nacional, así el art. 13-II de la Constitución Política del Estado (CPE), amplía el catálogo de derechos en base a los previstos en instrumentos internacionales, que además de ser fuente de derecho, conforman el bloque de constitucionalidad en aplicación del art. 410-II de la CPE.
En esa medida, el art. 8-I de la Convención Americana sobre Derechos Humanos o Pacto de San José de Costa Rica, ratificada por Bolivia, mediante la Ley N° 1430 de 11 de febrero de 1993, al otorgar las garantías judiciales exigibles por cualquier persona, determina que: “Toda persona tiene derecho a ser oída, con las debidas garantías y dentro de un plazo razonable, por un juez o tribunal competente, independiente e imparcial…”, sustrayendo de la norma que antecede la garantía del plazo razonable, excluye cualquier posibilidad de incertidumbre en la determinación de un derecho u obligación de orden civil, laboral, fiscal o de otra índole enunciado; del que, a contrario sensu, se extrae el derecho a la prescripción de toda obligación para el caso del tipo fiscal; aspecto que nos permite concluir que, la normativa supra nacional que forma parte de nuestra legislación, prevé como un derecho humano, la prescripción.
Los arts. 9-2 y 178 de la CPE, instituyen el principio de “seguridad jurídica” al que tiene derecho toda persona, a efectos de evitar arbitrariedades de las autoridades públicas.
Las SCs 753/2003-R de 4 de junio y 1278/2006-R de 14 de diciembre, argumentan que dentro el marco normativo, la prescripción tiene como propósito otorgar seguridad jurídica a los sujetos pasivos; en consecuencia, al ser un principio consagrado con carácter general en la CPE, es aplicable al ámbito tributario; puesto que, la capacidad recaudatoria prevista en el art. 323-I de la CPE, determina que las entidades fiscales deben ejercer sus facultades de control, investigación, verificación, fiscalización y comprobación a efectos de determinar la deuda tributaria e imponer sanciones administrativas en un determinado tiempo, con el objeto de que la Administración Tributaria, desarrolle sus funciones con mayor eficiencia y eficacia en cuanto a la recaudación de impuestos y que los sujetos pasivos no se encuentren reatados a una persecución perpetua por parte del Estado, que significaría una violación a su seguridad jurídica.
Consiguientemente, la prescripción es la consolidación de una situación jurídica por efecto del transcurso del tiempo, sea convirtiendo un hecho en derecho, como la posesión o propiedad; perpetuando una renuncia, abandono, desidia, inactividad o impotencia; es decir, el tiempo consolida, hace nacer, mantener y extinguir derechos.
Adicionalmente, el derecho en general, regula dos tipos de prescripción, la prescripción adquisitiva y la prescripción extintiva o liberatoria; así, el CTB-2003 recoge la prescripción extintiva como un medio; por el cual, el sujeto pasivo de la relación jurídica tributaria, obtiene la liberación de la misma, poniendo fin a la facultad del titular del derecho, por transcurso del tiempo previsto en la Ley; por ello, se determinó en su Sección VII del CTB-2003, como una forma de Extinción de la Obligación Tributaria y de la Obligación de Pago en Aduanas; en consecuencia, la prescripción extintiva constituye una institución jurídica que, en el orden tributario, tiene como efecto otorgar seguridad jurídica y respeto al principio de capacidad económica del contribuyente.
Sobre el inicio del cómputo de la prescripción para ejercer la facultad de ejecución tributaria de deudas tributarias contenidas en DDJJ-DUI.
En la Sentencia N° 129 de 20 de julio de 2022, este Tribunal analizó los arts. 59-I-4, 60-II y 94-I del CTB-2003 y determinó lo siguiente: “…Así el legislador, estableció que el plazo para ejercer la facultad de ejecución tributaria de todos los Títulos de Ejecución Tributaria (en adelante TET), previstos en el art. 108 del CTB-2003, inicia con la notificación de esos TETs; en ese contexto, es importante dejar establecido que la referida forma de cómputo de la facultad de ejecución tributaria, es genérica, sin señalar que esa forma de cómputo, sea de aplicación sólo para las Declaraciones Juradas (en adelante DDJJ); siendo así, debemos considerar el art. 94-I del CTB-2003, que para el caso específico de las DDJJ, dispone: “I. La determinación de la deuda tributaria por el sujeto pasivo o tercero responsable es un acto de declaración de éste a la Administración Tributaria.
II. La deuda tributaria determinada por el sujeto pasivo o tercero responsable y comunicada a la Administración Tributaria en la correspondiente declaración jurada, podrá ser objeto de ejecución tributaria sin necesidad de intimación ni determinación administrativa previa, cuando la Administración Tributaria compruebe la inexistencia de pago o su pago parcial.” (El resaltado y subrayado, han sido añadidos).
Por su parte, el art. 8 de la LGA, dispone: “Los hechos generadores de la obligación tributaria aduanera son:
a) La importación de mercancías extranjeras para el consumo u otros regímenes sujetos al pago de tributos aduaneros bajo la presente Ley.
b) La exportación de mercancías en los casos expresamente establecidos por Ley.
El hecho generador de la obligación tributaria se perfecciona en el momento que se produce la aceptación por la Aduana de la Declaración de Mercancías.” (El resaltado ha sido añadido).
Por su parte, el art. 13 de la LGA, dispone: “La obligación tributaria aduanera y la obligación de pago establecidas en los Artículos 8 y 9, serán exigibles a partir del momento de la aceptación de la Declaración de Mercancías o desde la notificación de la liquidación efectuada por la Aduana, según sea el caso.” (El resaltado y subrayado, han sido añadidos).
En concordancia, el art. 6 del RLGA, reglamenta que: “La obligación tributaria aduanera se origina al producirse los hechos generadores de tributos a que se refiere el artículo 8 de la Ley, perfeccionándose éstos con la aceptación de la declaración de mercancías por la administración aduanera.
Se entiende aceptada la declaración de mercancías en el momento de materializarse la numeración de la misma, por medio manual o informático. Los tributos aduaneros que se deben liquidar o pagar por la importación, serán los vigentes a la fecha de dicha numeración…” (El resaltado ha sido añadido).
El art. 10 del RLGA, aclara que: “El pago de la deuda aduanera se efectuará en las entidades bancarias y se realizará en moneda nacional, sea en efectivo o cheques certificados, notas de crédito fiscal u otros medios autorizados por la Aduana Nacional.
Por regla general, el plazo para el pago de las obligaciones aduaneras será de tres (3) días computados desde el día siguiente hábil a la aceptación de la declaración de mercancías por la administración aduanera…” (El resaltado ha sido añadido).
De los preceptos citados, se establece que el legislador ha dispuesto que no es necesaria la intimación, ni determinación previa, para que la Administración Tributaria ejerza su facultad de ejecución tributaria respecto de las DDJJ; en el entendido que, se trata de una deuda tributaria auto determinada por el contribuyente; es decir, al tratarse de un TET, que contiene una deuda tributaria liquida, exigible y que fue declarada voluntariamente, únicamente corresponde su ejecución, sin ser necesaria la formalidad prevista en el art. 60-II del CTB-2003; este entendimiento fue desarrollado en la Sentencia N° 105 de 4 de septiembre de 2019, emitida por Sala Plena del TSJ, citada en el acápite denominado “Doctrina, jurisprudencia y legislación aplicable al caso” de la presente resolución, estableciendo que: “…el cómputo de 4 años para que la Administración Tributaria, ejerza su facultad de cobro sobre las Declaraciones Juradas Form. 200 y 400, IVA e IT, del contribuyente comenzó a correr a partir del mes siguiente de cada periodo fiscal…” (Textual); por lo que, el cómputo del término de prescripción, iniciará al día siguiente de haberse vencido el plazo de tres días para el pago de la deuda auto determinada en la DUI aceptada y numerada…”. (Textual).
Cuestión previa a resolver la controversia:
Al contestar la demanda, la AGIT señaló que la demanda debe ser declarada improbada, porque no cumple con los presupuestos esenciales propios de un proceso contencioso administrativo y carece de carga argumentativa.
Al respecto, corresponde señalar que, revisada la demanda se advierte que cumple las exigencias previstas en el art. 327 del CPC-1975, en cuanto al deber de la parte actora, de identificar con argumentos apropiados, la infracción normativa en la que hubiere incurrido la autoridad demandada al emitir su determinación, señalando los argumentos al respecto; asimismo, corresponde aclarar que, dado el Estado constitucional de derecho y la indiscutible vertiente asumida por el Constituyente Boliviano en la CPE vigente, que promueve una teoría anti formalista, con una ruptura en la aplicación tradicional del ordenamiento jurídico, dando prevalencia así al derecho sustancial antes que al derecho formal, conforme se desprende de los principios nominados en el art. 180-I de la Norma Suprema, precautelando el debido proceso como derecho fundamental, el conocimiento y examen de las exigencias formales como las extrañadas por la parte demandada y tercer interesado en sus respuestas, debe ser en ese marco; es decir, entendiendo al derecho procesal como mecanismo de solución del conflicto en base a la aplicación de la norma al caso concreto; no así, como un fin en sí mismo; de manera que, impele al juzgador, una mayor acuciosidad respecto de la verificación de aquellos requisitos de forma.
Resolución del caso concreto:
La controversia tiene su origen en la solicitud de prescripción de la facultad de ejecución tributaria de la AN, respecto de la DUI C-6348; en ese sentido, corresponde precisar que conforme a los arts. 8 de la LGA y 6 del RLGA, la referida DUI se validó el 14 de septiembre de 2007, entendiéndose que los preceptos aplicables para verificar si la facultad de ejecución tributaria de la AN se encuentra prescrita o no, son los arts. 59, 60, 61 y 62 del CTB-2003, sin modificaciones; puesto que, se encontraban vigentes a la fecha de validación de la referida DUI y el contribuyente tenía la certeza de cuál era la normativa tributaria vigente, que se aplicaría a sus actos.
Ahora bien, con el objeto de determinar si en el caso concreto, ocurrió o no la prescripción de la facultad de ejecución tributaria de la AN, corresponde citar los preceptos legales que reglamentan el plazo y la forma de cómputo de la referida facultad.
El art. 59-I-4 del CTB-2003, dispone: “I. Prescribirán a los cuatro (4) años las acciones de la Administración Tributaria para:
(…) 4. Ejercer su facultad de ejecución tributaria…” (El resaltado ha sido añadido).
Concluyéndose que, el plazo o término para que la Administración Tributaria, ejerza su facultad de ejecución tributaria, es de cuatro (4) años.
En cuanto a la forma de computo de dicho plazo, el art. 60-II del CTB-2003, dispone: “…II. En el supuesto 4 del parágrafo I del Artículo anterior, el término se computará desde la notificación con los títulos de ejecución tributaria…” (El resaltado ha sido añadido).
Así el legislador, ha previsto que el plazo para ejercer la facultad de ejecución tributaria de todo TET, previstos en el art. 108 del CTB-2003, inicia con la notificación de esos TET; en ese contexto, es importante tener presente que la referida forma de cómputo de la facultad de ejecución tributaria, es genérica, sin señalar que esa forma de cómputo, sea de aplicación exclusiva para DDJJ; siendo así, debemos considerar el art. 94-I del CTB-2003, que para el caso específico de DDJJ, que dispone: “I. La determinación de la deuda tributaria por el sujeto pasivo o tercero responsable es un acto de declaración de éste a la Administración Tributaria.
II. La deuda tributaria determinada por el sujeto pasivo o tercero responsable y comunicada a la Administración Tributaria en la correspondiente declaración jurada, podrá ser objeto de ejecución tributaria sin necesidad de intimación ni determinación administrativa previa, cuando la Administración Tributaria compruebe la inexistencia de pago o su pago parcial.” (El resaltado y subrayado, han sido añadidos).
Por su parte, el art. 8 de la LGA, dispone: “Los hechos generadores de la obligación tributaria aduanera son:
a) La importación de mercancías extranjeras para el consumo u otros regímenes sujetos al pago de tributos aduaneros bajo la presente Ley.
b) La exportación de mercancías en los casos expresamente establecidos por Ley.
El hecho generador de la obligación tributaria se perfecciona en el momento que se produce la aceptación por la Aduana de la Declaración de Mercancías.” (El resaltado ha sido añadido).
Por su parte, el art. 13 de la LGA, dispone: “La obligación tributaria aduanera y la obligación de pago establecidas en los Artículos 8 y 9, serán exigibles a partir del momento de la aceptación de la Declaración de Mercancías o desde la notificación de la liquidación efectuada por la Aduana, según sea el caso.” (El resaltado y subrayado, han sido añadidos).
En concordancia, el art. 6 del RLGA, reglamenta que: “La obligación tributaria aduanera se origina al producirse los hechos generadores de tributos a que se refiere el artículo 8 de la Ley, perfeccionándose éstos con la aceptación de la declaración de mercancías por la administración aduanera.
Se entiende aceptada la declaración de mercancías en el momento de materializarse la numeración de la misma, por medio manual o informático. Los tributos aduaneros que se deben liquidar o pagar por la importación, serán los vigentes a la fecha de dicha numeración…” (El resaltado ha sido añadido).
El art. 3 del DS N° 28762 de 21 de junio de 2006, modificó el art. 131 del DS N° 25870, disponiendo: “(Regularización del despacho inmediato).- Yacimientos Petrolíferos Fiscales Bolivianos deberá cumplir los requisitos establecidos en el Artículo 131 del Decreto Supremo Nº 25870, ampliando el plazo de la regularización del Despacho Inmediato a ciento veinte (120) días, debiendo presentar la declaración de mercancías y el pago de tributos aduaneros que correspondan.”
De los preceptos citados, se determina que el legislador ha dispuesto que no es necesaria la intimación, ni determinación previa, para que la Administración Tributaria ejerza su facultad de ejecución tributaria respecto de las DUIs; en el entendido que, se trata de una deuda tributaria auto determinada por el contribuyente; es decir, al tratarse de un TET, que contiene una deuda tributaria liquida, exigible y que fue declarada voluntariamente, únicamente corresponde su ejecución, sin ser necesaria la formalidad prevista en el art. 60-II del CTB-2003; este entendimiento fue motivado y fundamentado en la Sentencia N° 129 de 20 de julio de 2022, emitida por esta Sala, que fue citada en el acápite denominado “Legislación, jurisprudencia y doctrina aplicable al caso” de la presente resolución; por lo que, existiendo jurisprudencia aplicable al caso con sustento en el análisis integral del CTB-2003, este Tribunal concluye que el legislador ha dispuesto que el cómputo del término de prescripción, iniciará al día siguiente de haberse vencido el plazo de tres días para el pago de la deuda auto determinada en la DUI aceptada y numerada.
En relación con las causales de interrupción del término de prescripción, el art. 61 del CTB-2003, dispone que: “La prescripción se interrumpe por: a) La notificación al sujeto pasivo con la Resolución Determinativa. b) El reconocimiento expreso o tácito de la obligación por parte del sujeto pasivo o tercero responsable, o por la solicitud de facilidades de pago. Interrumpida la prescripción, comenzará a computarse nuevamente el término a partir del primer día hábil del mes siguiente a aquél en que se produjo la interrupción.”; así están previstas, cuáles son las únicas causales que interrumpen el término de prescripción de las acciones previstas en el art. 59 del CTB-2003; es decir, para controlar, investigar, verificar, comprobar y fiscalizar tributos; determinar la deuda tributaria; imponer sanciones administrativas y; ejercer su facultad de ejecución tributaria; y que una vez ocurrida la interrupción, el término se reinicia a partir del primer día hábil del mes siguiente a aquel en que se produjo.
Finalmente, respecto de las causales de suspensión del término de prescripción, el art. 62 del CTB-2003, dispone: “…El curso de la prescripción se suspende con: I. La notificación de inicio de fiscalización individualizada en el contribuyente. Esta suspensión se inicia en la fecha de la notificación respectiva y se extiende por seis (6) meses. II. La interposición de recursos administrativos o procesos judiciales por parte del contribuyente. La suspensión se inicia con la presentación de la petición o recurso y se extiende hasta la recepción formal del expediente por la Administración Tributaria para la ejecución del respectivo fallo.” (Resaltado añadido).
De acuerdo a la DUI cursante en antecedentes, se evidencia que la mercancía (diésel oíl) fue importado bajo la modalidad de despacho inmediato; consecuentemente, para el caso concreto debe aplicarse el art. 131 del RLGA modificado por el art. 3 del DS N° 28762 de 21 de junio de 2006, que amplía el plazo para la regularización del despacho inmediato a 120 días para presentar la declaración de mercancías y el pago de tributos aduaneros.
Subsumiendo la normativa citada al caso concreto, se expone el cómputo del término de prescripción, considerando: 1. La fecha de validación, 2. La fecha límite de pago, 3. La fecha en la que la DUI adquirió calidad TET, 4. La fecha de inicio del término de prescripción y 5. La fecha de conclusión del término de prescripción; de acuerdo al siguiente cuadro:
N°
DUI
Fecha de validación
Fecha límite de pago
Fecha en la que adquiere calidad de TET
Fecha de inicio del término de prescripción
Fecha de conclusión del término de prescripción
1
C-6348
14/09/2007
12/01/2008
14/01/2008
14/01/2008
14/01/2012
Empero, de acuerdo a los antecedentes traídos a conocimiento de este Tribunal, se tiene que el 28 de marzo del 2022, la AN notificó al contribuyente, con la RA que declaró improbada la solicitud de prescripción, porque a su entender el plazo para ejercer la facultad de ejecución tributaria de la DUI, aún no habría acaecido, conforme a los arts. 60-II del CTB-2003 y 4 del DS N° 27874, aspecto que acredita la errónea valoración de la AN, siendo evidente que la prescripción ya se encontraba configurada.
Consiguientemente, se advierte que la AN notificó su pronunciamiento sobre la solicitud de prescripción opuesta, cuando su facultad de ejecución tributaria, respecto de la deuda tributaria auto determinada por el contribuyente, había transcurrido, conforme al cómputo realizado en el cuadro que antecede, sin haber concurrido las causales de suspensión y/o interrupción, previstas en los arts. 61 y 62 del CTB-2003.
Respecto de los argumentos expuestos por la AGIT.
La AGIT aseveró que conforme a los arts. 60-II y 108-I del CTB-2003 y 4 del Decreto Supremo N° 27874, el principio de “legalidad” instituido en el art. 6 del CTB-2003 y Sentencias N° 116 de 1 de septiembre de 2021, N° 77/2020 de 16 de julio de 2020, N° 115/2017 (no señaló la fecha de emisión) y N° 129 de 5 de diciembre de 2015, emitidas por las Salas Contenciosa y Contenciosa Administrativa, Social y Administrativa Segunda y Primera del Tribunal Supremo de Justicia, respectivamente; el cómputo del término de prescripción de la facultad de ejecución tributaria, inicia cuando la Administración Tributaria notifica el PIET con el TET.
Al respecto, la AGIT deberá considerar los fundamentos expuestos precedentemente; toda vez que, el caso versa sobre la DDJJ o DUI; por lo que, en cumplimiento del principio de “legalidad”, debe aplicarse el art. 94 del CTB-2003, que contiene disposiciones específicas para las DDJJ, de acuerdo a la motivación y fundamentación expuesta por este Tribunal en la Sentencia N° 129 de 20 de julio de 2022, citada en el acápite denominado “Legislación, jurisprudencia y doctrina aplicable al caso”, de la presente resolución.
Es decir, la forma de computo aplicada por la AGIT, no sólo se sustenta en una interpretación literal y general del art. 60 del CTB-2003, que no es coherente con el plazo de cuatro (4) años, previsto en el art. 59-I-4 del CTB-2003, para que la Administración Tributaria ejerza la facultad de ejecución tributaria de la DDJJ o DUI; además, constituye una flagrante vulneración del principio de “seguridad jurídica” que rige la prescripción en materia tributaria, porque aplicar esa forma de cómputo, permitiría que la Administración Tributaria, determine el inicio del término de prescripción de la referida facultad, notificando la DDJJ junto al PIET, sin límite de tiempo, de acuerdo a lo desarrollado, al momento de analizar los argumentos expuestos por el contribuyente en su demanda contenciosa administrativa.
Además, la AGIT deberá considerar la jurisprudencia emitida por este Tribunal, que con fundamentación y motivación congruente con el principio de “seguridad jurídica” que rige la prescripción en materia tributaria y el art. 94-II del CTB-2003, emitió la Sentencia N° 153 de 15 de agosto de 2022, que resolvió sobre la prescripción de la facultad de ejecución tributaria de una DUI, en la demanda contenciosa administrativa interpuesta por YPFB contra la AGIT; asimismo, la AGIT deberá considerar la Sentencia N° 105 de 27 de junio de 2022, emitidas por esta Sala; que entre otras, configuró jurisprudencia motivada y fundamentada en el principio y precepto antes referidos.
Es pertinente, considerar el principio de “predictibilidad” de las resoluciones, desarrollada por la SCP 0940/2014 de 23 de mayo, de acuerdo a lo siguiente: “…cabe recordar que todos los fallos que emiten las autoridades judiciales o administrativas al ser actos jurisdiccionales, se hallan imbuidos de ser pronunciamientos de relevancia y de orden público, pues son manifestaciones del ejercicio legítimo de la facultad de interpretación y aplicación del derecho por parte de las autoridades legitimadas para ello, en esa dimensión todo acto jurisdiccional debe en esencia respetar el principio de predictibilidad de las resoluciones, mismo que se encuentra respaldado por el derecho de los actores procesales de igualdad ante la Ley (art. 119.I de la CPE) y el principio de seguridad jurídica (art. 178.I de la CPE). En atención a lo referido, todo órgano que ejerce facultades jurisdiccionales se halla vinculado a sus propias interpretaciones; pero también se encuentra facultado para cambiar de criterio siempre y cuando lo haga bajo una debida y adecuada fundamentación, explicando los motivos por los cuales considera pertinente aplicar dos tesis diferentes a casos análogos…”
En cuyo contexto, para la resolución del caso, debe aplicarse la jurisprudencia contenida en la Sentencia N° 153 de 15 de agosto de 2022, que expuso una fundamentación y motivación con identidad fáctica al caso, desarrollando el nuevo criterio respecto del cómputo del término de prescripción en DDJJ o DUI, tomando en cuenta el principio de “seguridad jurídica”, desarrollado precedentemente.
Entre lo pretendido por la empresa demandante, solicitó que se disponga la devolución de la garantía presentada ante la entidad Aduanera a efectos de presentar la demanda; al respecto, es pertinente citar la Resolución N° 109/2014 de 16 de julio, emitida por Sala Plena del TSJ, que precisó lo siguiente: “…resulta necesario efectuar las siguientes precisiones:
1. Sobre la naturaleza del proceso contencioso-administrativo. El artículo 778 del Código de Procedimiento Civil, señala que el proceso contencioso administrativo procede en los casos en que hubiere oposición entre el interés público y el privado y cuando la persona que creyere lesionado o perjudicado su derecho privado, hubiere ocurrido previamente ante el Poder Ejecutivo reclamando expresamente del acto administrativo y agotando todos los recursos de revisión, modificación o revocatoria de la resolución que le hubiere afectado.
Esta facultad reconocida al Órgano Judicial deviene del principio de control judicial reconocido por el artículo 4 de la Ley de Procedimiento Administrativo, pues en un Estado de derecho son indispensables la legitimidad y la legalidad de los actos administrativos, lo que implica por una parte, el respeto a los intereses legítimos y a los derechos subjetivos de los administrados y por otra, la observancia de los principios y normas que regulan la actividad jurídica de la administración pública.
Cuando esa legitimidad y legalidad son conculcadas por los órganos de la administración, se lesiona no sólo los intereses o los derechos privados sino el ordenamiento normativo del Estado, corresponde que los órganos que ejercen control, sometan a los órganos transgresores al orden jurídico establecido, protección jurídica que no está referida al provecho exclusivo de los intereses y derechos privados sino al interés público y del Estado a través del correcto funcionamiento de sus órganos, que de ninguna manera puede ser enervado por sus titulares. (…)
Se concluye entonces que el proceso contencioso administrativo tiene como finalidad realizar dicho control de legalidad y legitimidad de los actos cumplidos en sede administrativa…” (El resaltado ha sido añadido).
Asimismo, la Sala Plena del TSJ emitió la Sentencia N° 590/2017 de 22 de agosto, determinando que: “…Respecto al proceso “contencioso administrativo”, el mismo se constituye en el mecanismo idóneo para materializar el principio de control judicial de legalidad previsto en el art. 4 inciso i) de la Ley Nº 2341. Coherente con lo manifestado, se asume que el requisito procesal de admisibilidad es que se haya agotado los mecanismos de impugnación administrativos, respecto a un determinado acto administrativo lo cual se acredita con la emisión de la Resolución de Recurso Jerárquico. En consecuencia, la finalidad única de un proceso contencioso administrativo es realizar un control de legalidad, es decir evidenciar si en el transcurso del proceso administrativo previo, se aplicó correctamente una norma jurídica sea esta sustantiva o adjetiva, siendo esta la razón por la cual un proceso Contencioso Administrativo, únicamente puede ser tramitada como de derecho y no de hecho…” (Textual).
De acuerdo con la naturaleza del proceso contencioso administrativo precisada por la Sala Plena del TSJ, debemos convenir que los Tribunales especializados realizan el control de legalidad sobre las resoluciones emitidas en impugnación administrativa y conforme al principio de “congruencia” como elemento del debido proceso, la resolución del proceso debe circunscribirse al fondo de la controversia originada en la impugnación administrativa.
En ese contexto, corresponde recordar que el contribuyente presentó la demanda contenciosa administrativa de fs. 12 a 18, solicitando que este Tribunal: 1. Realice el control de legalidad sobre la determinación emitida por la AGIT, en la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0857/2022 de fs. 2 a 7, que mantuvo firme y subsistente el rechazo de la prescripción de la facultad de ejecución tributaria de la AN y 2. Declare la prescripción de la referida facultad.
Entonces, se concluye que el fondo de la presente controversia se circunscribe únicamente a determinar si la facultad de ejecución tributaria de la AN, se encuentra prescrita o no; es en ese sentido que, este Tribunal realizó el control de legalidad sobre la motivación y fundamentación expuesta en la resolución impugnada en el presente proceso y con sustento en la normativa tributaria aplicable al caso concreto, concluyó que la AGIT interpretó erróneamente el art. 60-II del CTB-2003.
Sin embargo, la empresa demandante pretende que este Tribunal emita pronunciamiento sobre aspectos que no fueron discutidos en instancia de impugnación administrativa y no constituyen el fondo de la controversia traída al proceso contencioso administrativo y que por tanto no corresponden que sean atendidos por esta Sala.
Consiguientemente, a fin de evitar la vulneración del principio de “congruencia” y de la naturaleza jurídica del proceso contencioso administrativo, este tribunal se encuentra impedido de emitir pronunciamiento respecto de esos pagos.
Conclusión.
Es evidente que la AGIT, al momento de resolver la controversia, interpretó erróneamente el art. 60-II del CTB-2003, vulnerando el principio de “seguridad jurídica” que rige la prescripción en materia tributaria; toda vez que, la normativa tributaria aplicada al caso concreto, prevé que el término de prescripción para ejercer la facultad de ejecución tributaria, inicia cuando las DUIs adquieren calidad de TET, no así con la notificación del PIET.
Asimismo, debe tenerse presente que la prescripción de la facultad de ejercicio tributaria no afecta ni invalida la DUI, que a los efectos para los que fue emitida, mantiene su valor legal.
POR TANTO: La Sala Contenciosa, Contenciosa Administrativa, Social y Administrativa Primera del Tribunal Supremo de Justicia, en el ejercicio de la atribución conferida en el art. 2 de la Ley Nº 620 de 29 de diciembre de 2014 y en virtud a la jurisdicción que por ella ejerce, falla en única instancia declarando PROBADA en parte la demanda contenciosa administrativa de fs. 12 a 18, interpuesta por Yacimientos Petrolíferos Fiscales Bolivianos; en consecuencia, REVOCA la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0857/2022 de 29 de agosto, emitida por la Autoridad General de Impugnación Tributaria y DECLARA PRESCRITA la facultad de ejecución tributaria de la AN, respecto de la deuda tributaria auto determinada en la DUI C-6348, conforme la motivación y fundamentación expuesta en la presente resolución.
La DUI C-6348 queda subsistente para todos los fines legales, porque no es afectada respecto de su validez, por la declaración de la prescripción de la facultad de ejecución tributaria.
La devolución de la Restitución de Garantía, debe solicitarse por la empresa YPFB ante la Gerencia Regional Tarija de la Aduana Nacional.
Procédase a la devolución de los antecedentes administrativos remitidos a este Tribunal, bajo constancia.
Regístrese, comuníquese y cúmplase.