Texto del fallo
TRIBUNAL SUPREMO DE JUSTICIA
SALA CONTENCIOSA, CONTENCIOSA ADM., SOCIAL Y ADM. PRIMERA
Sentencia N° 190
Sucre, 12 de noviembre de 2020
Expediente: 038/2018-CA
Demandante: José Chalar Iporre
Demandado: Autoridad General de Impugnación Tributaria
Proceso: Contencioso Administrativo
Resolución Impugnada: AGIT-RJ 1551/2017 de 13 de noviembre
Magistrado Relator: Lic. Esteban Miranda Terán
Emitida dentro del proceso contencioso administrativo seguido por José Chalar Iporre contra la Autoridad General de Impugnación Tributaria.
VISTOS: La demanda contenciosa administrativa de fs. 14 a 24, subsanada a fs. 42, interpuesta por José Chalar Iporre (en adelante el contribuyente), contra la Autoridad General de Impugnación Tributaria (en adelante AGIT); impugnando la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1551/2017 de 13 de noviembre; el decreto de Admisión de 21 de marzo de 2018 de fs. 44; la contestación a la demanda de fs. 49 a 57; el decreto de Autos para Sentencia de fs. 147; los antecedentes procesales y todo lo que en materia fue pertinente analizar; y:
ANTECEDENTES ADMINISTRATIVOS DEL PROCESO:
El 2 de septiembre de 2016, la Gerencia Distrital La Paz I del Servicio de Impuestos Nacionales (en adelante SIN), notificó por cédula al contribuyente (fs. 5 Anexo 2), con la Orden de Verificación (en adelante OV) N° 00160VI08198 de 22 de agosto de 2016, (fs. 17 Anexo 2), referente al operativo específico del crédito fiscal del Impuesto al Valor Agregado (en adelante IVA), con alcance al crédito fiscal IVA de la facturas detalladas en Anexo, correspondiente a los periodos fiscales enero, febrero, marzo, abril, julio septiembre, octubre, noviembre y diciembre de la gestión 2014; asimismo, mediante Requerimiento N° 134575, solicitó al contribuyente la presentación de documentación consistente en: Declaraciones Juradas (en adelante DDJJ´s) Form. 200 y 400, Libro de Compras IVA, notas fiscales detalladas en anexo adjunto y toda la documentación requerida (fs. 2 y 7-11 de los antecedentes administrativos).
Por requerimiento N° 00134612 de 13 de abril 2016, se reiteró al contribuyente la presentación de documentación de DDJJ F-200 y F-400, libro de compras IVA, comprobante de egresos, notas fiscales detallados en anexo y toda documentación requerida, acto notificado de forma personal el 14 de septiembre de 2016 (fs. 12 a 15 Anexo 2 de los antecedentes administrativos)
El SIN, emitió el Acta por Contravenciones Tributarias vinculadas al procedimiento de Determinación N° 00091734, que sancionó al contribuyente por incumplimiento al deber formal, por no entregar la documentación e información requerida por la Administración Tributaria, durante la ejecución de procedimientos de fiscalización, verificación y control e investigación en los plazos, formas y lugares establecidos, solicitada por Requerimiento N° 00134575, contraviniendo el art. 30 núm. 8 del Código Tributario Boliviano (CTB-2003); sanción de 1.500 UFVs, conforme al subnumeral 4.1, numeral 4 del Anexo consolidado Resolución Normativa de Directorio (RND) 10-0032-15 (fs. 79 Anexo 2 de los antecedentes administrativos).
Mediante Acta por Contravenciones Tributarias vinculadas al procedimiento de Determinación N° 00091735 de 13 de diciembre de 2016, que sancionó al contribuyente por incumplimiento al deber formal, por no entregar la documentación e información requerida por la Administración Tributaria, durante la ejecución de procedimientos de fiscalización, verificación y control e investigación en los plazos, formas y lugares establecidos, solicitada por Requerimiento N° 00134612, contraviniendo el art. 30 núm. 8 del CTB-2003; sanción de 1.500 UFVs, conforme al subnumeral 4-1, numeral 4 del Anexo consolidado RND 10-0032-15 (fs. 78 Anexo 2 de los antecedentes administrativos).
El SIN, emitió el Acta de Inexistencia de elementos de 3 de enero de 2017, donde señaló que el 2 y 14 de septiembre de 2016, mediante F-4003 Nros. 134575 y 134612, se requirió documentación, sin que el contribuyente hubiese cumplido y que consultado, manifestó que los documentos no existen, debido a que sus proveedores no emitirían facturas y que no cuenta con documentación alguna, (fs. 17 Anexo 2 de los antecedentes administrativos)
El 14 de febrero de 2017, el SIN notificó personalmente al contribuyente (fs. 94 Anexo 2 de los antecedentes administrativos), con la Vista de Cargo (en adelante VC) N° 29170000003 (CITE: SIN/GDLPZ-I/DF/DF/VC/00007/2017) de 7 de febrero (fs. 89 a 95 Anexo 2) que estableció la liquidación preliminar de la deuda tributaria sobre base cierta, correspondiente a los periodos enero, febrero, marzo, abril, julio, septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 2014, que ascendió a la suma de UFV´s 83.828, por concepto de tributo omitido, mantenimiento de valor, intereses, calificación de la conducta y multa por incumplimiento de deberes formales y otorgó el plazo de 30 días para que el contribuyente presente descargos.
El SIN, emitió la Resolución Determinativa (en adelante RD) N° 171720000556 de 13 de abril de 2017 (fs. 101 a 105 Anexo 2 de los antecedentes administrativos), que determinó por oficio por conocimiento de la materia imponible las obligaciones impositivas del contribuyente, que ascendió a 84.186 UFVs, por concepto de tributo omitido, intereses, y sanción del 100% por omisión de pago, por adecuarse la conducta al art. 165 del CTB- 2003, por el IVA, crédito fiscal IVA, más multa por incumplimiento a deberes formales, correspondiente a los periodos fiscales enero, febrero, marzo, abril, julio, septiembre, octubre, noviembre y diciembre 2014; acto administrativo que fue notificado al contribuyente el 25 de abril de 2017 (fs. 106 Anexo 2 de los antecedentes administrativos).
Contra la referida RD, el contribuyente interpuso recurso de alzada (fs. 7 a 10 Anexo 2 de los antecedentes administrativos), emitiendo la Autoridad Regional de Impugnación Tributaria La Paz (en adelante ARIT), la Resolución del Recurso de Alzada ARIT-LPZ/RA 0960/2017 de 28 de agosto (fs. 54 a 67 Anexo 2), que CONFIRMÓ la RD N° 171720000561 de 13 de abril de 2017, manteniendo firme y subsistente el tributo omitido, intereses y sanción por omisión correspondiente al crédito fiscal IVA, de los periodo señalados, más la multa por incumplimiento de deberes formales en las Actas por Contravenciones Tributarias Nos. 00091734 y 00091735.
Contra la referida Resolución del Recurso de Alzada, el contribuyente interpuso recurso jerárquico (fs. 84 a 89 Anexo 2 de los antecedentes administrativos), emitiendo la AGIT la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1551/2017 de 13 de noviembre, (fs. 118 a 128 Anexo 2), que CONFIRMÓ la resolución recurrida; manteniendo firme y subsistente la RD N° 171720000561 de 13 de abril de 2017, que determinó la deuda tributaria de 84.186 UFV´s equivalente a Bs. 184.796.-
El 19 de febrero de 2018, el contribuyente interpuso demanda contencioso administrativa (fs. 14 a 24 y subsanada de fs. 42) contra la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1551/2017, que se resuelve en la presente sentencia.
FUNDAMENTOS DE LA DEMANDA, LA CONTESTACIÓN Y APERNAMIENTO DEL TERCERO INTERESADO:
Demanda.
José Echalar Iporre alegó, que la Vista de Cargo y la Resolución Determinativa, establecieron montos por tributo omitido, sanciones y accesorios que no condicen con la normativa vigente, al no haber cumplido e interpretado correctamente las Leyes Nos. 2492 y 843.
La Administración Tributaria, no consideró para determinar la deuda tributaria el art. 42 del CTB-2003; y aplicó, arbitrariamente el art. 8 de la Ley N° 843; al no considerar, la compensación del crédito fiscal que generó por las compras que realizó; y que, fueron observadas y luego depuradas; determinación sobre los impuestos, hacen que el acto administrativo contengan vicios de nulidad conforme prevé el art. 35 (no refiere la norma), se infiere que es de la Ley de Procedimiento Administrativo (LPA).
El acto impugnado, contiene vicios de nulidad por su incorrecto trabajo de fiscalización y su carencia de fundamentación y por ende arbitraria, quebrantando los principios que rigen el Código Tributario; al no considerar, la pérdida acumulada existente en la gestión anterior, que provocó la nulidad de la Vista de Cargo y la Resolución Determinativa, emergentes de la Orden de Fiscalización N° 15990100064 (gestión 2011); en aplicación del art. 35 inc. c) de la LPA y en franca violación de la garantía al debido proceso y derecho a la defensa, citó la Sentencia Constitucionales (SC) N° 0752/2002-R de 25 de junio y N° 2227/2010-R (no indica fecha).
Señaló, que el art. 70 del CTB-2003, establece que no puede ser causa que las facturas correctamente dosificadas y emitidas, sean depuradas; el hecho que otros contribuyentes no cumplan con sus obligaciones de declaración y pago, no inhibe el crédito fiscal generado; teniendo la administración Tributaria, la facultad de determinar la deuda a ese contribuyente y no así afectar derechos de terceros.
Concluyó señalando, que al ser evidente la mala aplicación de la Ley, por parte del SIN; como así, el criterio abusivo que aplicó al art. 8 de la Ley N° 843, se acreditó la falta de fundamentación de las causas de depuración del crédito fiscal, que contraponen el art. 28 de la LPA y que es causal de nulidad, conforme prevé los arts. 35 y 36 de la referida le Ley, correspondiendo declarar la nulidad de la Vista de Cargo y la Resolución Determinativa; o en su defecto, considerar el crédito fiscal a su favor y se realice un nuevo cálculo de la determinación tributaria.
Por otro lado, señaló, que sin perjuicio de la nulidad acusada, alega la nulidad de la Vista de Cargo y la Resolución Determinativa, por incumplimiento de los requisitos de validez prevista en los arts. 96, 99 del CTB-2003, 18 y 19 del Reglamento del Código Tributario Boliviano (RCTB), al soló hacer mención sobre el incumplimiento de la RDN 10-0016-07 y 10-0025-14; sin embargo, no explicó y desarrolló el detalle de las facturas depuradas; tampoco, mencionó a qué fojas se encontraba las hojas de trabajo, que justificó tal depuración; y como consecuencia, no fueron puestos en su conocimiento, limitando su derecho al acceso la información y al derecho a la defensa, correspondiendo la nulidad de los actos administrativos, conforme prevé los arts. 36 de la LPA y 55 del Reglamento de LPA (RLPA).
Petitorio.
Solicitó, se declare probada la demanda contenciosa administrativa y en consecuencia, nula y sin valor legal la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1551/2017 de 13 de noviembre; asimismo, se deje sin efecto la Resolución de Recurso de Alzada ARIT-LPZ/RA 0960/2017 de 28 de agosto y por consiguiente la Resolución Determinativa N° 171720000561 de 13 de abril de 2017.
Admisión.
Mediante decreto de 21 de marzo de 2018 de fs. 44, se admitió la demanda contenciosa administrativa, de conformidad a los arts. 327, 329 y 330 del Código de Procedimiento Civil (en adelante CPC-1975) y 2-2 de la Ley N° 620 de 29 de diciembre de 2014, disponiéndose el traslado al demandando y al tercero interesado, con provisión citatoria a objeto de que asuman defensa.
Contestación.
La AGIT, representada legalmente por Daney David Valdivia Coria, por memorial de fs. 49 a 57, contestó negativamente a la demanda contenciosa administrativa, de acuerdo a lo siguiente:
Señaló que los argumentos expuestos por el demandante, no cumplió con los requisitos establecidos en el art. 327 del CPC-1975, al no consignar la cosa demandada, los hechos en que se funda, el derecho y la petición en términos claros, traduciéndose en una simple disconformidad, conforme resolvió la Sentencia N° 229/2014 de 15 de septiembre (no indica la Sala que emitió); tampoco, mencionó los agravios que le causó la Resolución de Recurso Jerárquico, traduciéndose en omisión que extraña conformidad con los fundamentos y decisiones de la autoridad; consiguientemente, en resguardo del principio de congruencia la Resolución, fue consentida de forme libre, voluntaria y expresamente por el demandante.
Hizo notar que la demanda, en todos sus argumentos apuntan sólo y exclusivamente a los actos de la Administración Tributaria; y no así, a la Resolución Jerárquica, resultando su petitorio incongruente; es decir, no explicó cómo los hechos y actos de la Autoridad demandada, habría vulnerado sus derechos y principios acusados; por lo que, la demanda no se ajusta a derecho, no pudiendo el Tribunal suplir la carga argumentativa del accionante, refrendó su argumentación citando la Sentencia N° 11/2017 de 12 de enero, emitida por la Sala Plena del Tribunal Supremo de Justicia y SCP N° 041/2012.
Argumentó, que de la revisión y lectura de la Resolución Jerárquica; se acreditó, que resolvió todos los argumentos sobre la existencia o inexistencia de vicios de nulidad, conforme se advierte, en el fundamento técnico jurídico de la resolución, cumpliendo con la exigencia de una debida motivación, al contener un razonamiento integral y armonizado, que sustentó su decisión y realizó una adecuada fundamentación legal, al realizar una pertinente de cita de normas y se pronunció sobre cada una de las denuncias realizadas en el recurso jerárquico.
Citó la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1438/2015, referente al caso similar ahora discutido; asimismo, las Sentencias Nos. 673/2017 de 30 de noviembre, 767 de 24 de diciembre de 2013, 280 de 7 de octubre de 2014, emitidas por Sala Plena del Tribunal Supremo de Justicia, referidas al deber de la parte actora de establecer y demostrar con argumentos apropiados y sólidos la errada interpretación de la normativa en la que habría incurrido la AGIT y sobre la carga de la prueba en materia tributaria.
Petitorio.
Solicitó, se declarare IMPROBADA la demanda contenciosa administrativa interpuesta por el contribuyente; manteniendo firme y subsistente la Resolución de Recurso Jerárquico impugnada.
Réplica y Dúplica.
No habiendo el contribuyente presentado la réplica, pese a su legal notificación de fs. 104, no se considera; no correspondiendo a la AGIT, presentar dúplica.
Tercero interesado.
Por memorial de fs. 108 a 115, se apersonó Iván Arancibia Zegarra, Gerente Distrital La Paz I del SIN, en su condición de tercero interesado y alegó:
El demandante no especificó a que pérdida acumulada se refiere, evidenciando una falta de argumentación de ese aspecto; no existe antecedente, notas u otros aspectos, donde acredite la supuesta pérdida acumulada, para haber sido valorado en el proceso de determinación y en los plazos de descargo que señala la Ley; sin embargo, en el ejercicio de sus facultades de control, verificación, fiscalización e investigación, fueron realizadas por el SIN y en cumplimiento art. 2 de RND N° 10- 005-13, que define la verificación externa e interna y que ambos son procesos de fiscalización, con sus propias particularidades, de cumplimiento obligatorio para los contribuyentes.
De la revisión y compulsa de los antecedentes, la Administración Tributaria, el 2 de septiembre de 2016, notificó al contribuyente, con la Orden de Verificación N° 00160VI8198, formulario 7520, Operativo Específico Crédito IVA, de los periodos acusados; donde, el 2 de septiembre y el 14 de septiembre de 2016, se le notificó con los F-4003 Nros. 124575, 134612 y con el anexo de detalle de facturas observadas de los periodos observados y se requirió documentación al contribuyente; sin embargo, pese a su legal conocimiento, no fueron presentados conforme acredita el Acta de Inexistencia de Elementos; evidenciándose, que la Administración Tributaria, efectuó un control utilizando la información de la base de datos del SIRAT, propio de una verificación interna, según define el art. 2 de la RND 10-005-15.
De la lectura de la Vista de Cargo N° SIN/GDLPZ-I/DF/VC/00007/2017 de 7 de febrero, acredita el cumplimiento de los requisitos de los arts. 96 del CTB-2003 y 18 del RCTB, actuaciones que contienen los hechos, actos, datos, elementos y valoraciones que fundamentan la RD N° 171720000561 de 13 de abril de 2017; se detalló, las notas fiscales sobre las que se determinó la deuda tributaria, consistente en las facturas observadas Nros. 48768, 1324, 3672, 3370, 2873, 2954, 2967, 2971, 2983, 359562, 33757, 75, 99, 131, 141, 139833, 1077, 2782, 2783, 1160, 1165, 1171, 1177, 1179, 14, 24, 84, 110, 114, 155, 165, 406, 436, 476, 496, 521, 522, 559 y 667, consideradas no válidas para descargo de crédito fiscal IVA, de los periodos enero, febrero, marzo, abril, julio, septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 2014; que acreditó, que las actuaciones administrativas señalaron los hechos, actos, datos, elementos y valoraciones que como ente fiscal, sustentó la Resolución Determinativa impugnada y conforme a los arts. 96 y 99 del CTB-2003.
Con relación, a los argumentos, que la Resolución Determinativa, no contendría los fundamentos de hecho y derecho; el acto administrativo, conforme al desarrolló de trabajo de verificación, análisis de la información, documentación presentada y declarada de forma voluntaria por el contribuyente y la información extractada del SIRAT II, dieron el resultado de la determinación, conforme prevé el art. 43 del CTB- 2003; asimismo, desde el inicio del proceso de determinación, con la notificación de la Orden de verificación, hasta la emisión de la Vista de Cargo, se estableció reparos en el IVA, contenida en los arts. 72 y 74 de la Ley N° 834 y 2 del DS N° 21532; estableciendo, el ente fiscal la conducta del contribuyente por omisión de pago de acuerdo al art. 165 del CTB-2003.
Concluyó, señalando, que los actos jurídicos que celebró la Administración Tributaria, contra el contribuyente, se realizó bajo el respeto de los derechos, reglas, principios y garantías básicas reguladas por el orden jurídico nacional; en ese sentido, actuó dentro de los parámetros del derechos a la seguridad jurídica, aplicó objetivamente las normas jurídicas tributarias, poseyendo de pleno conocimiento del contribuyente, respetando sus derechos y sus obligaciones en el marco de la garantía del debido proceso.
Petitorio.
Solicitó, se declare IMPROBADA la demanda contenciosa administrativa.
PLANTEAMIENTO DEL PROBLEMA:
La controversia radica en establecer si la determinación de la AGIT que confirmó la depuración del crédito fiscal declarado por el contribuyente ante el SIN, vulneró o no, los arts. 8 de la Ley N° 843 y 96, 99, 42, 43 y 47 del CTB-2003, que disponen sobre la depuración del crédito fiscal, el método de determinación de la base imponible y el cómputo de la deuda tributaria respectivamente.
FUNDAMENTOS JURÍDICOS DEL FALLO:
Reconocida la competencia de esta Sala para la resolución de la controversia, de conformidad al art. 2 de la Ley N° 620 del 31 de diciembre de 2014; en concordancia con el artículo 775 del CPC-1975 y la Disposición Final Tercera de la Ley N° 439; y, tomando en cuenta la naturaleza del proceso contencioso administrativo, como juicio de puro derecho, en el que se analiza la correcta aplicación de la Ley a los hechos expuestos por la parte demandante, corresponde realizar el control jurisdiccional y de legalidad sobre los actos ejercidos por la AGIT.
Doctrina aplicable al caso.
Sobre los métodos de determinación de la base imponible.
El art. 42 del CTB-2003, establece que: "Base imponible o gravable es la unidad de medida, valor o magnitud, obtenidos de acuerdo a las normas legales respectivas, sobre la cual se aplica la alícuota para determinar el tributo a pagar”; existiendo dos métodos de determinación de dicha base imponible; así, de conformidad al art. 43 del CTB-2003, la base imponible podrá determinarse por los siguientes métodos:
Sobre base cierta, tomando en cuenta los documentos e informaciones que permitan conocer en forma directa e indubitable los hechos generadores del tributo; consiguientemente, la determinación sobre base cierta parte de la información, datos y prueba que la Administración Tributaria pueda obtener sobre los hechos generadores, de tal forma que le permita establecer y demostrar efectivamente los resultados de una determinación, información que puede ser obtenida a través del contribuyente y también, de terceras personas o agentes de información establecidos por ley; inclusive, de su propia labor investigativa, con el fin de obtener pruebas sobre los hechos imponibles ocurridos, que demuestren de manera fehaciente y sin ninguna duda la realización de los hechos generadores de la base imponible y permitan establecer su cuantía, sin que la eficacia de su potestad fiscalizadora se encuentra limitada o condicionada al asentimiento previo del contribuyente; y,
Sobre base presunta, en mérito a los hechos y circunstancias que, por su vinculación o conexión normal con el hecho generador de la obligación, permitan deducir la existencia y cuantía de la obligación, estableciendo el art. 44 de dicho Código que la Administración Tributaria podrá determinar la base imponible usando el método sobre Base Presunta, sólo cuando habiéndolos requerido, no posea los datos necesarios para su determinación sobre base cierta por no haberlos proporcionado el sujeto pasivo, en especial, cuando se verifique al menos alguna de las siguientes circunstancias relativas a éste último:
1) Que no se haya inscrito en los registros tributarios correspondientes; 2) Que no presenten declaración o en ella se omitan datos básicos para la liquidación del tributo, conforme al procedimiento determinativo en casos especiales previsto por este Código; 3) Que se asuman conductas que en definitiva no permitan la iniciación o desarrollo de sus facultades de fiscalización; 4) Que no presenten los libros y registros de contabilidad, la documentación respaldatoria o no proporcionen los informes relativos al cumplimiento de las disposiciones normativas; 5) Otras circunstancias previstas; y 6) Que se adviertan situaciones que imposibiliten el conocimiento cierto de sus operaciones, o en cualquier circunstancia que no permita efectuar la determinación sobre base cierta.
Por su parte el art. 68-7 del CTB-2003, establece que el sujeto pasivo tiene derecho: “A formular y aportar, en la forma y plazos previstos en este Código, todo tipo de pruebas y alegatos que deberán ser tenidos en cuenta por los órganos competentes al redactar la correspondiente Resolución”, concordante con el art. 76 del CTB-2003, que prevé que la carga de la prueba, en los procedimientos tributarios administrativos y jurisdiccionales, de quien pretenda hacer valer sus derechos, deberá probar los hechos constitutivos de los mismos.
Sobre el crédito fiscal, débito fiscal y la deuda tributaria.
La Ley N° 843 en SU art. 4-a, señala que: “El hecho imponible se perfeccionará: a) En el caso de ventas, sean éstas al contado o a crédito, en el momento de la entrega del bien o acto equivalente que suponga la transferencia de dominio, la cual deberá obligatoriamente estar respaldada por la emisión de la factura, nota fiscal o documento equivalente”; por su parte, en su art. 8-a, establece que: “Del impuesto determinado por la aplicación de lo dispuesto en el artículo anterior, los responsables restarán: a) El importe que resulte de aplicar la alícuota establecida en el artículo 15 sobre el monto de las compras, importaciones definitivas de bienes, contratos de obras o de prestaciones de servicios, o toda otra prestación o insumo alcanzados por el gravamen, que se los hubiesen facturado o cargado mediante documentación equivalente en el período fiscal que se liquida.
Solo darán lugar al cómputo del crédito fiscal aquí previsto las compras, adquisiciones o importaciones definitivas, contratos de obras o servicios, o toda otra prestación o insumo de cualquier naturaleza, en la medida en que se vinculen con las operaciones gravadas, es decir, aquellas destinadas a la actividad por la que el sujeto resulta responsable del gravamen".
De la normativa glosada, se establece que la obligación tributaria está determinada por el hecho imponible; es decir, son las normas tributarias las que regulan y determinan cuáles son los hechos jurídicos que dan origen a las obligaciones tributarias, tomando en cuenta que no solamente se considera la existencia material del objeto del hecho imponible; sino, todo el conjunto de circunstancias que dan origen a la obligación tributaria; para el efecto, deben acreditarse estos hechos imponibles a través de facturas, notas fiscales o documentos equivalentes que, demuestren que efectivamente se han realizado las operaciones.
Sin embargo, debe tomarse en cuenta que el crédito fiscal que en este caso, es el monto del IVA 13%, consignado en las facturas de compra de bienes o servicios y que sirven para descontar el débito fiscal que debe de realizar el sujeto pasivo de este impuesto; porcentaje que, se obtiene de aplicar la alícuota o taza del impuesto a todas las compras, adquisiciones o importaciones definitivas, contratos de obra, o por prestación de servicios que se hubieran realizado, en la medida que vinculen con las operaciones gravadas y sobre las cuales se acrediten a través de la factura, que se ha pagado el IVA; empero, este crédito fiscal, debe cumplir requisitos indispensables, determinados en las normas referencias.
Con referencia a la validez del crédito fiscal, de acuerdo a la normativa, existen otros requisitos que deben ser cumplidos para que el contribuyente se beneficie con el crédito fiscal IVA, producto de las transacciones que declara ante la Administración Tributaria: 1) La existencia de la factura original; 2) Que la compra se encuentre vinculada con la actividad por la que el sujeto resulta responsable del gravamen; y 3) Que la transacción ha sido efectivamente realizada.
De las disposiciones relacionadas y los principios generales del derecho tributario, se establece que, el cómputo del crédito fiscal en el IVA, se encuentra condicionado a la existencia real de una operación que, debe estar respaldado por un documento correctamente emitido, correspondiendo al beneficiario, demostrar su existencia y cuando esto se encuentre en duda y sea requerido de manera fundada por la Administración Tributaria.
No es suficiente alegar que se cumplieron las formalidades que requiere la norma para establecer su validez; pues, en el marco de los arts. 70 y 76 del CTB-2003, es deber del sujeto pasivo de la relación jurídica tributaria, probar que la operación existió, pudiendo recurrir a cualquier medio de prueba para tal fin.
Resolución del caso concreto.
Respecto a la incorrecta determinación de la obligación tributaria sobre base cierta; corresponde señalar que, de los antecedentes administrativos conformados en instancia de verificación impositiva; informan que, el SIN mediante OV N° 00160VI08198 de 22 de agosto de 2016; comunicó al contribuyente, el inicio de la verificación, con alcance al crédito fiscal IVA de las facturas detallas en Anexo, correspondiente a los periodos fiscales de enero, febrero, marzo, abril, julio, septiembre, octubre, noviembre y diciembre del 2014; asimismo, mediante Requerimiento N° 13475, le solicitó presentar DDJJ's Form. 200 y 400, Libro de Compras IVA, notas fiscales detalladas en anexo y toda otra documentación requerida; la solicitud fue reiterada, mediante Requerimiento N° 134612 en el que añadió la presentación de comprobantes de egresos con respaldo.
Pese a su legal notificación y por el tiempo emplazado, el contribuyente no presentó la documentación solicitada; hecho por el cual, el SIN labró el Acta por Contravenciones Tributarias Vinculadas al Procedimiento de Determinación Nros. 91734 y 91735, multando al contribuyente con UFV´s 1.500.-
Continuando con la verificación impositiva, el SIN, emitió la Vista de Cargo N° 291720000003 de 7 de febrero, que conforme al “Detalle de notas fiscales observadas”, expuso el detalle de las facturas observadas a partir de la información obtenida del Libro de Compras del contribuyente y los datos del Libro de Ventas del proveedor; consignando, columnas de análisis para cada una de las facturas.
Asimismo, en la columna de observaciones, consignó el Código de observaciones de cada factura, cuya descripción se encuentra al pie del cuadro, señaló: "A) Las Notas Fiscales no pueden ser verificadas ya que el proveedor no es informante del Libro de Compras y ventas IVA a través del módulo Da Vinci, en tal sentido no se puede corroborar la transacción, sin embargo el contribuyente no presentó la documentación de respaldo para validar el Crédito Fiscal Declarado. B) Las Notas Fiscales no se encuentran autorizadas y dosificadas por la administración, verificado por el Sistema GAUSS incumpliendo lo establecido en el artículo 41 inciso 2) de la RND N° 10-0016-07 de 18 de mayo de 2007 y el artículo 54 numeral 2 de la RND N° 10-0025-14 de 29 de agosto de 2014. C) La Nota Fiscal es reportada como anulada por el proveedor de acuerdo al reporte del Libro de Ventas del proveedor por lo que el contribuyente no puede apropiarse del Crédito Fiscal.”; por lo que, liquidó preliminarmente la deuda tributaria, otorgando el plazo de 30 días, para que el contribuyente presente descargos.
Dentro el plazo previsto para la presentación de descargos, el contribuyente tampoco formuló o presentó descargos que estimara convenientes, habiendo emitido el SIN la RD N° 171720000561 de 13 de abril de 2017, determinando sobre base cierta la deuda tributaria del contribuyente que ascendió a 84.186 UFV's equivalente a Bs. 184.796, por el IVA, correspondiente los periodos fiscales de enero, febrero, marzo, abril, julio, septiembre, octubre, noviembre y diciembre del 2014, por concepto de tributo omitido, intereses, sanción por omisión de pago y multa por incumplimiento a deberes formales.
Los antecedentes administrativos relacionados, demuestran que en la verificación impositiva, el SIN obtuvo la información tributaria declarada por el mismo contribuyente y sus proveedores en sus sistemas informáticos, que permitió al SIN conocer en forma directa e indubitable los hechos generadores del tributo, estableciendo y demostrando efectivamente los resultados de la verificación expuestos en la RD N° 171720000561 de 13 de abril de 2017; lo que permite establecer a este Tribunal que la determinación de la base imponible fue sobre "base cierta".
Corresponde señalar que, este aspecto fue debidamente fundamentado por la AGIT desde la página 16 al 19 de la Resolución del Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1551/2017.
En esos antecedentes, es evidente que, desde el inicio de la verificación impositiva hasta la etapa de impugnación administrativa, el contribuyente ahora demandante, no demostró, no explicó y menos aportó prueba que demuestre cómo es que el SIN hubiere aplicado incorrectamente el método de base cierta en la determinación de la obligación tributaria.
De la misma forma, en los argumentos esgrimidos en la demanda contenciosa administrativa, se limitó a señalar que la Vista de Cargo y a Resolución Determinativa no condice con la normativa tributaria y que ambas instancias administrativas incumplieron e interpretaron la Ley N° 2492 (CTB-2003); solo citó e interpretó los arts. 42 del CTB-2003 y 8 de la Ley N° 843; sin explicar cómo es que dichas citas legales y doctrinales demuestran que la AGIT hubiere incurrido en el hecho argumentado por el contribuyente.
Al contrario, la normativa expuesta por el contribuyente en la demanda contenciosa administrativa, respaldan la correcta aplicación del método de base cierta utilizado por el SIN para determinar la base imponible y respaldan la fundamentación realizada por el SIN para establecer en definitiva la deuda tributaria; asimismo, respalda la determinación de la AGIT de mantener firme y subsistente la RD N° 171720000561 de 13 de abril de 2017; siendo además, congruente con los fundamentos jurídicos expuestos por este Tribunal el en apartado denominado “Doctrina aplicable al caso” de la presente resolución con relación a este aspecto traído como controversia.
Ahora bien, del análisis y revisión de la Resolución Determinativa RD N” 171720000561 de 13 de abril de 2017, se conoce que la Administración Tributaria observó las facturas Nos. 48768, 1324, 3672, 3370, 2873, 2954, 2967, 2971, 2983, 359562, 33757, 75, 99, 131, 141, 139833, 1077, 2782, 2783, 1160, 1165, 1171, 1177, 1179, 14, 24, 84, 110, 114, 155, 165, 406, 436, 476, 496, 521, 522, 559 y 667, consideradas no válidas para descargo de crédito fiscal IVA, de los periodos enero, febrero, marzo, abril, julio, septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 2014, que fueron depuradas por no poder ser verificadas y no se podía corroborar la transacción; que no encontraban autorizadas y dosificadas por la Administración y que, fueron reportadas como anulada por el proveedor; cuyos montos resultantes de la aplicación de la alícuota correspondiente, fueron declarados como crédito fiscal IVA por parte del contribuyente para los periodos declarados en la gestión 2014; al respecto, el contribuyente no presentó documentos o medios fehacientes de pago que respalden el origen del crédito fiscal declarado para todas las facturas observadas por este aspecto, incumpliendo lo dispuesto por el art. 70 núm. 4 y 5 del CTB-2003; por lo que, la depuración realizada a estas facturas fue correcta al no contar con medios fehacientes de pago que permitan comprobar el origen y la cuantía de los importes del crédito fiscal observado para los períodos declarados.
Por otra parte, las observaciones realizadas por el contribuyente, respecto a la validez de las facturas o notas fiscales para Crédito Fiscal, fueron realizadas de manera genérica, siendo necesario que el demandante cumpla mínimamente con la carga de puntualizar y desarrollar desde su punto de vista, cada uno de los elementos que podrían tornar nula la resolución o procedimiento sometido a control de este Tribunal, sin que la repetición o copia de argumentos, supla la carga argumentativa necesaria para que se efectué el control de legalidad de los actos de la Administración Tributaria, siendo que el principio de verdad material, no puede reemplazar los actos que por el principio dispositivo le corresponde a la parte demandante.
En ese sentido, las observaciones efectuadas por la parte demandante constituyen una queja general, sin que sea posible con base en lo argumentado precedentemente, el análisis que pretende la parte actora, porque este Tribunal no puede suplir la carencia de carga argumentativa que debe contener la demanda, con la justificación de averiguación de la verdad material en deterioro de los principios de imparcialidad e igualdad, pues el principio de prevalencia del derecho sustancial sobre el formal no puede rebasar los límites de la acción, puesto que si bien no puede existir un proceso de oficio (nemoprocedatiudex iure ex oficio) puesto que esta tiene su fundamento en la iniciativa, que es de carácter personal del accionante y el poder de reclamar, que es de carácter abstracto, el Juez no puede suplir los límites de la argumentación de la acción, en este sentido la acción es un poder, una facultad jurídica y cívica existente indistintamente y autónomamente del derecho material.
La acción va dirigida al órgano jurisdiccional como representante del Estado, en busca de un pronunciamiento indistintamente a que resulte este favorable o no para el accionante, por lo que respecto a este punto no corresponde emitir mayores consideraciones.
En cuyo entendimiento y cumpliendo de lo estipulado en los arts. 96 y 99 del CTB- 2003, en lo que hace al sustento documentado, verdad material y verdad económica observadas por el contribuyente, la Administración Tributaria, ha emitido la Vista de Cargo y Resolución Determinativa, cada una conforme lo descrito en los referidos artículos; es decir, conteniendo los hechos, datos, elementos y valoraciones, procedentes de la declaración del sujeto pasivo o tercero responsable, de los elementos de prueba en poder de la Administración Tributaria o de los resultados de las actuaciones de control, verificación, fiscalización e investigación; así como, de las especificaciones sobre la deuda tributaria, fundamentos de hecho y de derecho, la calificación de la conducta y la sanción; y así como, la firma, nombre y cargo de la autoridad competente; cumpliendo así los requisitos que la norma establece dentro del procedimiento de determinación y actos administrativos aplicados al efecto.
Con relación a la nulidad acusada por el contribuyente, corresponde señalar que el Tribunal Supremo de Justicia sobre el particular, ha desarrollado una línea jurisprudencial con relación a la nulidad y anulabilidad establecido en los arts. 35-II y 36-V de la Ley N° 2341 LPA, al señalar que: “…las nulidades y anulabilidades de los actos administrativos, solo podrán ser invocados mediante la interposición de los recursos administrativos previstos por Ley. La excepción a esta regia de invocación de las nulidades y anulabilidades, se encuentra en el art. 55 del DS 27113 (Reglamento de la Ley N° 2341), que establece que se revocará el acto anulable cuando el vicio ocasione la indefensión o lesione el interés público. Entendiendo por indefensión, el no tener conocimiento del proceso en cuestión como señala la Sentencia Constitucional N° 1357/2003-R de 18 de septiembre del 2003 al indicar: "(...) queda establecido de manera inobjetable que la indefensión en proceso, sólo puede ser denunciada y dada por cierta cuando se establece que la parte procesada no ha tenido conocimiento alguno del proceso seguido en su contra, de modo que no podrá alegarse aquélla cuando tuvo conocimiento material de la existencia del proceso e incluso intervino en él presentando memoriales y formulando peticiones inherentes a su defensa”; y se entiende por orden público las libertades, derechos y garantías fundamentales y que estos tienen un límite en la Ley (principio de reserva legal), así se deduce de las Sentencias Constitucionales N° 779/2005-R de 8 de julio y 0083/2005 de 25 de octubre.” (Sentencia 111/2014 de 06 de junio de 2014, pronunciada por la Sala Plena del Tribunal Supremo de Justicia).
En ese entendido, la AGIT al emitir la Resolución del Recurso Jerárquico N° AGIT-RJ- 1551/2014 de 13 de noviembre, confirmando la Resolución del Recurso de Alzada ARIT-LPZ/RA 0960/2017 de 28 de agosto, ha realizado una valoración y entendimiento de lo transcrito precedentemente, porque conforme se tiene anotado y surge de antecedentes, desde el inicio del procedimiento de determinación y la realización de todos los actos administrativos; es decir, desde la emisión de la OV N° 00160VI08198 de 22 de agosto de 2016, hasta la emisión de la RD N° 171720000561 de 13 de abril de 20171, el sujeto pasivo tuvo conocimiento material de la existencia del proceso e incluso intervino en él presentando memoriales y formulando peticiones inherentes a su defensa, por lo que la nulidad sustentada de la Resolución Jerárquica, no se encuentra sustentada, más aún cuando no existe vicio que involucre la indefensión o lesione el interés del sujeto pasivo, en el marco y entendimiento normativo y constitucional señalado.
Conclusión.
Habiendo la autoridad demandada confirmado la Resolución del Recurso de Alzada ARIT-LPZ/RA 0960/2017, que a su vez confirmó la RD N° 171720000561 emitida por el SIN, se tiene que la resolución impugnada efectuó una aplicación correcta de los arts. 8 de la Ley N° 843 y 96, 99, 42, 43 y 47 del CTB-2003, sobre la depuración del crédito fiscal, el método de determinación de la base imponible y el computo de la deuda tributaria, respectivamente; por el contrario, la parte actora, no ha demostrado los extremos de la demanda, no advirtiéndose alguna causal para disponer como se pide.
POR TANTO: La Sala Contenciosa, Contenciosa Administrativa, Social y Administrativa Primera del Tribunal Supremo de Justicia, en el ejercicio de la atribución conferida en el art. 2 de la Ley N° 620 de 29 de diciembre de 2014 y en virtud a la jurisdicción que por ella ejerce, falla en única instancia declarando IMPROBADA la demanda contenciosa administrativa de fs. 14 a 24 y subsanada de fs. 42, interpuesta por José Echalar Iporre; en consecuencia, mantiene firme y subsistente la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1551/2017 de 13 de noviembre, emitida por la Autoridad General de Impugnación Tributaria.
Procédase a la devolución de los antecedentes administrativos remitidos a este Tribunal, sea con nota de atención.
Regístrese, comuníquese y cúmplase.