Texto del fallo
TRIBUNAL SUPREMO DE JUSTICIA
SALA CONTENCIOSA, CONTENCIOSA ADM., SOCIAL Y ADM. PRIMERA
Sentencia Nº 190
Sucre, 5 de noviembre de 2024
Expediente: 302-2023 CA
Demandante Victor Alvarado Laura
Demandado: Autoridad General de Impugnación Tributaria
Tipo de Proceso: Contencioso Administrativo
Resolución Impugnada: Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1181/2023 de 2 de octubre
Magistrado Relator: Ricardo Torres Echalar
VISTOS: La demanda contenciosa administrativa de fs. 44 a 55 y vlta, interpuesta por Sebastián Mario Braga Barriga en representación de Víctor Alvarado Laura, contra la Autoridad General de Impugnación Tributaria (AGIT), representada por Katia Mariana Rivera Gonzáles impugnando la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1181/2023 de 2 de octubre de fs. 2 a 16 y vlta; el Auto de 17 de noviembre de 2023 de fs. 57, que admitió la demanda; el memorial de contestación a la demanda de fs. 112 a 120 y vlta; el memorial de fs. 127 a 132 de contestación del tercero interesado; el Decreto de autos para sentencia de fs. 133; los antecedentes procesales y todo lo que en materia fue pertinente analizar:
CONSIDERANDO I:
I.1.- Fundamentos de la demanda.
Alegó, que el Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1181/2023 de 2 de octubre de fs. 2 a 16 y vlta., revocó la Resolución del Recurso de Alzada ARIT-CHQ/RA 0083/2023 y confirmó el proveído AN/GROR/UJ/PROV/53/20253 de 4 de abril manteniendo firme y subsistente la ilegal deuda tributaria y multa por omisión de pago, cuando no correspondía debido a que la misma ha prescrito, soslayando que el hecho generados de la obligación tributaria ha ocurrido en la gestión 2011.
Acusó, que la autoridad demandada en transgresión al principio de legalidad (art. 164.II de la CPE), aplicó indebidamente las modificaciones introducidas por la Ley No. 291 al art. 59 parágrafo I numeral 4) y III de la Ley No. 2492; indicó que realizó una interpretación errónea del art. 150 de la Ley No. 2492, considerando que por la modificación introducida por la Ley No. 291, la ejecución de la deuda determinativa ya no prescribe en 4 años, sino es imprescriptible y respecto a la ejecución de contravenciones tributarias el plazo para la prescripción se amplió de 2 a 5 años; en ese sentido, es claro que la Ley No. 291 no era aplicable al caso de autos por ser más gravosa, violándose el art. 123 de la Constitución Política del Estado.
Aludió la Sentencia No. 01 de 25 de enero de 2018 emitida por la Sala Contenciosa y Contenciosa Administrativa, Social y Administrativa Primera del Tribunal Supremo de Justicia, dentro la demanda contenciosa administrativa que interpuso el recurrente contra la AGIT, impugnando la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0075/2015 de 12 de enero; que ha resuelto declarar PROBADA la demanda y sin efecto la referida resolución, manteniéndose firme la Resolución de Alzada No. ARIT-LPZ/RA 0759/2014 de 20 de octubre, constituyéndose dicha resolución judicial en título de ejecución tributaria, que debió ser ejecutado dentro de los plazos de Ley (4 años); es decir, que inició el 14 de marzo de 2018 (debido a que se notificó el 13 de marzo de 2018) y concluyó el 14 de marzo del 2022; por tanto, operó la prescripción.
Acusó, que la Administración Tributaria ha establecido como únicos motivos para rechazar la prescripción: a) que la facultad de ejecutar la deuda, es imprescriptible y b) que la facultad de ejecutar sanciones se amplió de 2 a 5 años; aplicando arbitrariamente las Leyes Nros. 291 y 317 promulgadas en la gestión 2012, a un hecho generador que se dio en la gestión 2011.
Aludió, la Sentencia Constitucional Plurinacional No. 1169/2016-S3 de 26 de octubre que ha establecido precedente constitucional vinculante y de cumplimiento obligatorio, en cuanto a la prescripción tributaria y la forma de aplicación en el tiempo; situación que no ha comprendido la administración tributaria, vulnerando el art. 150 de la Ley No. 2492, norma concordante la Ratio Decidendi de la mencionada Sentencia Constitucional; en ese sentido, no es aplicable el principio procesal del “tempus regit actum”, debido a que no han considerado la fecha en la cual la citada resolución adquirió la calidad de título de ejecución tributaria y la norma vigente en ese momento, ni tampoco han considerado, que al tratarse de un ilícito tributario corresponde aplicar el principio procesal del “tempus comissi delicti”.
Señaló, que existe jurisprudencia de este Tribunal Supremo de Justicia en casos análogos, que han aplicado la prescripción con la norma vigente del momento del hecho generador (Sentencias Nros. 48/2021 de 23 de abril; No. 16/2016 de 4 de abril y No. 23/2023 de 10 de febrero, emitidas por las Sala Contenciosa y Contenciosa Administrativa, Social y Administrativa Primera y Segunda); por lo que, acusó que ninguna persona puede ser tratada de forma preferente o de manera discriminatoria, vulnerándose el principio de igualdad de las partes, la seguridad jurídica y el debido proceso.
I.3.- Petitorio.
Solicitó se declare PROBADA la demanda contenciosa administrativa y se Determine REVOCAR totalmente la Resolución del Recurso Jerárquico No. AGIT-RJ 1181/2023 de 2 de octubre, emitida por la Dirección Ejecutiva Nacional de la Autoridad General de Impugnación Tributaria (AGIT); se deje sin efecto los ilegales actos administrativos, declarando la prescripción respecto a la DUI 2011/431/C-508, conforme la norma vigente en la gestión 2011.
CONSIDERANDO II:
II.1.- De la contestación a la demanda.
La AGIT mediante escrito de fs. 112 a 120 y vlta., contestó de forma negativa a la demanda y después de realizar una relación de los antecedentes, refutó bajo los siguientes argumentos:
Señaló que, de la lectura del memorial de la demanda, se pudo evidenciar que la misma no cumplió con los presupuestos esenciales propios de una demanda contenciosa administrativa, en mérito a que la parte demandante, sólo realizó cita inextensa de jurisprudencia del Tribunal Supremo de Justicia, así como del Tribunal Constitucional Plurinacional, sobre las que pretende forzar su analogía, sin considerar ni por asomo el análisis efectuado por esta instancia recursiva, sobre el cual debió basar el contenido de su demanda; en el entendido que no se dio respuesta a todos los agravios invocados en su recurso jerárquico; empero, no lo hizo.
Señaló, que se citó textualmente párrafos de sentencias constitucionales únicamente para señalar que se ha demostrado la flagrante vulneración del derecho al debido proceso; empero, no existe un nexo causal entre la cita de la jurisprudencia con los antecedentes del proceso, ni mucho menos, con la conclusión a la que arriba; por consiguiente, las alegaciones de la parte adversa son totalmente imprecisas y contradictorias entre sí, constituyéndose ello para el Tribunal Supremo de Justicia, en un impedimento para ingresar al fondo de la demanda; puesto que, no se puede suplir la carga argumentativa de una demanda, con argumentos que solo reflejan una inconformidad genérica con lo decidido; sin demostrar que la resolución jerárquica observada hubiere efectuado un análisis alejándose de los elementos facticos y jurídicos que hacen al proceso.
Respecto a la prescripción de la facultad de ejecución de la deuda tributaria, indicó que esa instancia recursiva verificó los antecedentes administrativos, contrastándolo con los argumentos del entonces recurrente y por sobre todo, con la normativa vigente aplicable al caso concreto, en ese sentido en el acápite IV.4.3, estableció con respaldo en la previsión contenida del art. 59 parágrafo IV del CTB, modificado por las Leyes Nros. 291 y 317 y en el entendido que el presente caso, versa sobre deudas determinadas mediante la Resolución Determinativa AN-GROGR-ULEOR-RD No. 004/2014 de 28 de marzo, que fue objeto de impugnación, emitiéndose la Sentencia No. 01 de 25 de enero de 2018 pronunciada por el TSJ, que configuró la condición legal definida en el art. 59 parágrafo IV del citado código; es decir, que la deuda fue determinada antes de la vigencia de las modificaciones efectuadas al CTB, a través de la Ley No. 291; en consecuencia, la facultad de la Administración Tributaria Aduanera para ejecutar la deuda tributaria no prescribió.
En relación a la prescripción de la facultad para ejecutar sanciones, estableció que conforme a lo dispuesto en la SCP 1169/2016-S3, se debe tomar en cuenta que la norma aplicable es aquella vigente en el momento del inicio del cómputo del término de prescripción; en ese sentido, considerando que la Sentencia No. 01 fue notificada el 13 de marzo de 2018 se empleó el CTB modificado por las Leyes Nros. 291 y 317, toda vez que, al adquirir la calidad de cosa juzgada, se constituyó en título de ejecución tributaria conforme el art. 108 parágrafo I, numeral 5 del citado código; por lo que, el término de la prescripción de dichas facultades comenzó a partir de la mencionada fecha.
En ese contexto, señaló que el cómputo de la prescripción de la facultad para ejecutar la sanción, se inició el 14 de marzo de 2018 y concluyó el 14 de marzo de 2023, de acuerdo con lo dispuesto en los arts. 59 parágrafo III, 60 parágrafo III y 154 parágrafo IV del CTB, modificado por la Ley No. 291; no obstante, el sujeto pasivo se opuso a la ejecución el 13 de diciembre de 2022; es decir, cuando aún se cumplía el plazo de prescripción, razón por la que se tiene, que al momento de solicitar la prescripción no operó la prescripción invocada.
Concluyó, indicando que la parte actora omitió exponer el hecho en el que habría incurrido la autoridad demandada y cómo supuestamente, habría realizado una aplicación errónea de la norma; es decir, la parte demandante no explicó, cómo los hechos o actos de la AGIT, al emitir la resolución impugnada contendría una aplicación errónea de la norma; consecuentemente, la demanda no cumple con la especificidad y claridad que requiere el caso, esgrimiendo cuestiones abstractas que buscan ciertamente distraer la atención en cuestiones insustanciales.
II.1.2. Petitorio.
Solicitó, declarar IMPROBADA la demanda contenciosa administrativa interpuesta; manteniendo firme y subsistente la Resolución del Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1181/2023 de 2 de octubre.
II.2. Tercero interesado.
Conforme a la diligencia de notificación de fs. 81, se citó con la demanda mediante provisión compulsatoria a la Gerencia Regional Oruro dependiente de la Aduana Nacional de Bolivia; teniéndosele por apersonado en su calidad de tercero interesado; a través del memorial de fs. 127 a 132, contestando negativamente a la demanda, argumentando lo siguiente:
Señaló, que la parte demandante realizó reiteración idéntica de los mismos argumentos en los que sustentó el recurso jerárquico que interpuso contra la resolución de alzada, los cuales fueron analizados y resueltos en la resolución jerárquica que ahora impugna; constituyéndose para este Tribunal Supremo de Justicia un impedimento para ingresar al fondo de la demanda; puesto que, no puede suplir la carga argumentativa de una demanda, con la repetición de argumentos que ya fueron objeto de análisis y pronunciamiento debidamente fundado en la fase administrativa recursiva.
Indicó, que el presente caso, trata deudas determinadas mediante Resolución Determinativa ANGROGR ULEOR RD No. 004/2014 de 28 de marzo de 2014, que fue objeto de impugnación emitiéndose la Sentencia No. 01 de 25 de enero de 2018, por el Tribunal Supremo de Justicia, se configuró la condición legal definida en el art. 59 parágrafo IV del CTB; es decir, que la deuda fue determinada antes de la vigencia de las modificaciones efectuadas al CTB a través de la Ley No. 291; en consecuencia, la facultad de la Administración Aduanera para ejecutar la deuda tributaria no prescribió.
Respecto a la ejecución de la sanción por omisión de pago, indicó que la Administración Aduanera en el recurso impugnado, realizó el cómputo de la prescripción de la facultad de ejecutar la sanción, que empieza a correr desde que se dejó de ejercer ese derecho; aspecto que en el presente caso no se dio, habida cuenta que el procedimiento determinativo y sancionador sustanciado fue unificado según los arts. 169 del CTB y 21 del DS No. 27310.
Concluyó, indicando que en el caso, amerita aplicar la norma vigente al inicio del cómputo de la prescripción, lineamiento que fue previsto por el TCP en la SCP 1169/2016-S3 concordante con la SCP 0012/2019-S2; por lo que, como se estableció, las facultades de ejecución de la sanción no se encuentra prescrita, debido a que en el caso de autos la Sentencia No. 1 de 25 de enero de 2018, adquirió la calidad de título de ejecución tributaria, que fue notificada el 13 de marzo de 2018.
II.2.2. Petitorio.
Solicitó, se declare IMPROBADA la demanda contenciosa administrativa y se mantenga firme y subsistente la Resolución del Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1181/2023 de 2 de octubre y el Proveído AN/GROR/UJ/PROV/53/2023 de 4 de abril, emitido por la Gerencia Regional Oruro de la Aduana Nacional.
II.3. Réplica.
A fs. 121, mediante proveído de 22 de abril de 2024, se dio por contestada la demanda contenciosa, corriéndose en traslado al demandante, con el objeto de que ejerza su derecho a la réplica en el plazo previsto por Ley; no haciendo uso de ese derecho el demandante.
II. 5.- Decreto de Autos. -
Cumplidas las formalidades del proceso, mediante proveído de fs. 133 se determinó que: “No existiendo nada más por tramitar y siendo el estado de la causa, se decreta Autos para Sentencia” (Las negrillas son de origen).
CONSIDERANDO III:
III.1.- Naturaleza del proceso contencioso administrativo
El procedimiento administrativo establece etapas procesales que concluyen con la instancia jerárquica que detenta la competencia de emitir pronunciamiento final en la vía administrativa y sus decisiones causan estado y son firmes en dicha vía; sin perjuicio, que estas puedan ser objeto de revisión en la jurisdicción ordinaria. El procedimiento administrativo es claro al establecer la instancia jerárquica como el fin de la vía administrativa, que si bien el pronunciamiento puede ser objeto de revisión por autoridad judicial, ello no implica el carácter de firmeza del acto emitido, hasta que la autoridad competente no declare su nulidad, lo revoque, etc.
Asimismo, si bien se podría decir que en materia administrativa no existe la calidad de cosa juzgada, esta afirmación es como consecuencia de que las resoluciones emitidas por la administración pública pueden ser objeto de revisión ante autoridad jurisdiccional, empero la calidad de resolución firme en sede administrativa y con la presunción de legalidad que se le otorga se mantiene vigente en tanto el acto no sea declarado nulo o revocado por autoridad competente; causando estado conforme prevén las disposiciones legales administrativas y el posterior pronunciamiento judicial, podría disponer la nulidad del acto administrativo emitido y cesar en sus efectos, pudiendo recién la administración pública rever su pronunciamiento.
En cuanto al derecho al debido proceso, éste tiene la función de defender y preservar la justicia como valor reconocido por los artículos 8, parágrafo II, y 115 parágrafo II, de la Constitución Política del Estado, y se manifiesta a través de un conjunto complejo de principios, reglas y mandatos que la ley le impone a la Administración Pública para su ordenado funcionamiento, por virtud de los cuales, es necesario otorgar a los administrados la oportunidad de producir las pruebas que demuestren sus derechos, actuación que, en todos los casos, debe ajustarse a la observancia plena de las disposiciones, los términos y etapas procesales descritas en la ley.
De esta manera, el debido proceso administrativo exige de la Administración, el acatamiento pleno de la constitución y de la ley en el ejercicio de sus funciones, bajo pena de desconocer los principios que regulan la actividad administrativa y de vulnerar derechos fundamentales de quienes acceden o son vinculados a las actuaciones de la Administración.
Por último, se debe manifestar que el derecho de impugnación en materia administrativa es irrestricto a favor del administrado, empero este debe cumplir con requisitos esenciales a momento de impugnar un acto administrativo en concreto, expresando de manera clara y concisa, los agravios sufridos en la emisión de la Resolución Administrativa y cuáles los derechos vulnerados con ésta.
Sin embargo, como todos los derechos, el de recurrir está sujeto a las normas generales que lo rigen, entre ellos la oportunidad o el plazo, el contenido o expresión de agravios y la forma en que deban formularse, de tal modo, que la petición tenga la suficiente congruencia sobre los agravios sufridos con el acto impugnado; así lo norma el artículo 58 de la Ley de Procedimiento Administrativo No. 2341, que establece que los recursos administrativos deben ser presentados de manera fundada, cumpliendo con los requisitos y formalidades, en los plazos que establece la ley; quedando claro que dentro de los requisitos de impugnación de un acto administrativo está, el manifestar de manera fundada el agravio sufrido en la Resolución Administrativa y en respuesta a esa impugnación se debe emitir un fallo congruente, ya que el emitir un fallo incongruente es arbitrario, pues excede la potestad del Juzgador, ya sea que decida más de lo reclamado, o menos de lo que fuera pedido, o sobre cuestiones no articuladas.
La SCP 0126/2014, en el Fundamento Jurídico III.2, señala que: “…un acto administrativo es válido y eficaz entre tanto su nulidad, modificación o reforma no hayan sido declarados por autoridad competente”, añadiendo posteriormente, que: “…un acto administrativo es sujeto a nulidad, revocación, modificación o reforma, únicamente a través de una resolución de la misma o superior jerarquía y que sea pronunciada por autoridad competente, lo que permite inferir que, entretanto no ocurra aquello, las determinaciones administrativas gozan de la presunción de validez y causan estado; por lo mismo, autoridades, servidores públicos y personas particulares están compelidos a observar y acatar sus términos y decisiones en la estricta medida de las determinaciones; sin embargo, la sola emisión de las decisiones de carácter administrativa no significa perderse la sujeción a los marcos constitucionales ni tampoco es sinónimo de respeto de derechos fundamentales de la persona, es por ello que las normas que rigen la materia objeto de análisis han creado mecanismos de impugnación destinados a anular, revocar o modificarlas (…)”
La indicada sentencia precisó que en el modelo de un Estado Constitucional de Derecho, las autoridades investidas de jurisdicción tienen por misión principal garantizar la eficacia de los derechos fundamentales de la persona; y que una conducta orientada a desconocer y quebrantar las determinaciones emergentes del ámbito jurisdiccional y administrativo, ciertamente no constituyen acciones enmarcadas en derecho, sino que, configuran decisiones de hecho y son pura expresión de la arbitrariedad, la discrecionalidad, la ilegalidad y el abuso de poder.
En este marco legal, el artículo 778 del Código de Procedimiento Civil, establece: "El proceso contencioso administrativo procederá en los casos en que hubiere oposición entre el interés público y el privado y cuando la persona que creyere lesionado o perjudicado su derecho privado, hubiere ocurrido previamente ante el Poder Ejecutivo reclamando expresamente del acto administrativo y agotando ante ese Poder todos los recursos de revisión, modificación o revocatoria de la resolución que le hubiere afectado".
Que, así establecida la naturaleza jurídica del proceso contencioso administrativo, en relación con el numeral 2 del artículo 2 y con el artículo 4 de la Ley Nº 620 de 29 de diciembre de 2014, reconocida la competencia del Tribunal Supremo de Justicia en su Sala Contenciosa, Contenciosa Administrativa, Social y Administrativa Primera para la resolución de la controversia, por la naturaleza del procedimiento contencioso administrativo que reviste las características de juicio de puro derecho, cuyo objeto es conceder o negar la tutela solicitada por el demandante, teniéndose presente que el trámite en la fase administrativa se agotó en todas sus instancias con la resolución del recurso jerárquico, corresponde a este Supremo Tribunal analizar si fueron aplicadas correctamente las disposiciones legales con relación a los hechos expuestos por la parte demandante y realizar el control judicial de legalidad sobre los actos ejercidos por la Autoridad General de Impugnación Tributaria.
III. 2. Antecedentes administrativos y procesales. -
En el desarrollo del proceso en sede administrativa, se cumplieron las siguientes fases, hasta su agotamiento, de cuya revisión se evidencia:
El 23 de mayo de 2013 la Administración Aduanera notificó al contribuyente Víctor Alvarado Laura, con la Orden de Fiscalización Aduanera Posterior No. GRO000/2013 de 25 de marzo, cuyo alcance comprende el impuesto al Valor Agregado (IVA), respecto a las importaciones de 24 declaraciones únicas de importación de las gestiones 2010 y 2011.
El 7 de enero de 2014, la Administración Aduanera notificó al contribuyente con la Vista de Cargo AN-GROGR-UFIOR-VC-006/2013 de 30 de diciembre, estableciendo la presunta contravención tributaria por omisión de pago, determinando una liquidación preliminar de 1.629.716,34 UFV´s.
El 7 de abril de 2014, la Administración Aduanera notificó al contribuyente con la Resolución Determinativa AN-GROGR-ULEOR-RD No. 004/2014 de 28 de marzo, determinando de oficio las obligaciones aduaneras por el GA y el IVA, emergentes de la fiscalización a las DUIS C-637, C-670, C-945, C-1290, C-1311, C-245, C-246, C-810, C-811, C-996, C-1079, C-1086, C-1113, C-1143, C-1212, C-1286, C-1369, C-1444, C-1463, C-1534, C-249, C-508, C-1128 y C-1165; que asciende a 2.867.023.34 UFV por concepto de tributo omitido, intereses, multas por contravención aduanera y sanción por omisión de pago.
El 20 de octubre de 2014, la Autoridad Regional de Impugnación Tributaria La Paz, emitió la Resolución de Recurso de Alzada ARIT-LPZ/RA No. 0759/2014, dispuso REVOCAR parcialmente la Resolución Determinativa AN-GROGR-ULEOR-RD No. 004/2014 de 28 de marzo y el Proveído AN-GROGR-ULEOR No. 002/2014; dejando sin efecto la deuda tributaria de 2.716.294 UFV determinada como tributo omitido, intereses y sanción por omisión de pago, en cuanto a las DUIS C-637, C-670, C-945, C-1290, C-1311, C-245, C-246, C-810, C-811, C-996, C-1079, C-1086, C-1113, C-1143, C-1212, C-1286, C-1369, C-1444, C-1463, C-1534, C-249, C-1128 y C-1165; manteniendo firme y subsistente la deuda tributaria de 150.729 UFV emergente de la DUI C-508.
El 12 de enero de 2015 la Autoridad General de Impugnación Tributaria emitió la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ No. 0075/2015, que dispuso REVOCAR parcialmente el Recurso de Alzada ARIT-LPZ/RA No. 0759/2014, emitido por la Autoridad Regional de Impugnación Tributaria La Paz, manteniendo firme y subsistente la sanción por omisión de pago respecto de las DUIS C-637, C-670, C-945, C-1290, C-1311, C-245, C-246, C-810, C-811, C-996, C-1079, C-1086, C-1113, C-1143, C-1212, C-1286, C-1369, C-1444, C-1463, C-1534, C-249, C-1128 y C-1165; así como la DUI C-508, conforme lo estableció la Resolución Determinativa AN-GROGR-ULEOR-RD No. 004/2014 de 28 de marzo.
El 25 de enero de 2018, la Sala Contenciosa y Contenciosa Administrativa, Social y Administrativa Primera del Tribunal Supremo de Justicia emitió la Sentencia No. 01, que declaró probada la demanda contenciosa administrativa, dejando sin efecto la Recurso Jerárquico AGIT-RJ No. 0075/2015 de 12 de enero, así como el Auto Motivado Complementario AGIT-RJ 011/2015 de 2 de febrero de 2015; manteniendo firme y subsistente la Resolución del Recurso de Alzada ARIT-LPZ/RA No. 0759/2014 de 20 de octubre.
El 24 y 30 de junio de 2021 la Aduana Nacional notificó por edicto al operador con el Proveído de Inicio de Ejecución Tributaria (PIET) AN-GROGR-SET-PIET-18/2021 de 29 de enero.
El 13 de diciembre de 2022, el operador Víctor Alvarado Laura presentó memorial a la Administración Aduanera solicitando la prescripción de las facultades de ejecución tributaria y ejecución de contravenciones tributarias.
El 6 de abril de 2023, la Administración Aduanera notificó al apoderado de Víctor Alvarado Laura, con el Proveído AN/GROR/UJ/PROV/53/2023 de 4 de abril, que RECHAZO la solicitud del sujeto pasivo; debiendo proseguirse con el cobro coactivo del PIET AN-GROGR-SET-PIET-18/2021.
Contra ese proveído, se impugnó en instancia administrativa emitiéndose la Resolución del Recurso de Alzada ARIT-LPZ/RA 0548/2023 de 14 de julio; que dio lugar a la interposición del Recurso Jerárquico, emitiéndose la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1181/2023 de 2 de octubre.
III.3. De la problemática planteada.
Expuestos los antecedentes administrativos e ingresando a efectuar el control de legalidad sobre la aplicación de la ley, se determina que el motivo de la litis dentro del presente proceso, tiene relación con las supuestas vulneraciones que se hubieran producido por la autoridad jerárquica al emitir la resolución hoy impugnada y determinar, si correspondía revocar parcialmente la Resolución del Recurso de Alzada ARIT-LPZ/RA 0548/2023 de 14 de julio, que dejó sin efecto por prescripción la facultad de la Administración Aduanera, para ejecutar la sanción por Omisión de Pago.
CONSIDERANDO IV:
IV.1. Fundamentos de la decisión.
Reconocida la competencia de esta Sala para la resolución de la controversia, de conformidad al art. 2 de la Ley Nº 620 del 31 de diciembre de 2014; en concordancia con el art. 778 del CPC-1975 y la Disposición Final Tercera de la Ley Nº 439; y, tomando en cuenta la naturaleza del proceso contencioso administrativo, como juicio de puro derecho, en el que se analiza la correcta aplicación de la ley a los hechos expuestos por la parte demandante, corresponde realizar el control jurisdiccional y de legalidad sobre los actos ejercidos por la AGIT.
Luego de haber revisado minuciosamente los antecedentes cursantes en el expediente, compulsado los mismos con lo expuesto en el escrito de demanda, contestación y lo expuesto por el tercero interesado, previo a emitir una decisión debidamente argumentada, respecto de los hechos controvertidos, corresponde realizar las siguientes consideraciones:
El art. 108 núm. 1 de la Constitución Política del Estado, prevé que es deber de todo boliviano y boliviana “conocer, cumplir y hacer cumplir la Constitución y las leyes”, deber inexcusable de toda autoridad judicial a momento de emitir una decisión judicial, es coherente tener en cuenta el principio de supremacía constitucional previsto en el art. 410.II de la Constitución Política del Estado que dispone: “La Constitución es la norma suprema del ordenamiento jurídico y goza de primacía frente a cualquier otra disposición normativa”, concordado con el art. 15.I de la Ley del Órgano Judicial que refiere: “En materia judicial la Constitución se aplicará con preferencia a cualquier otra disposición legal o reglamentaria”.
Respecto a la prescripción tributaria y el cómputo de plazos, el profesor José María Martín, definió a la prescripción tributaria, desde un punto de vista estrictamente técnico-jurídico, indicando: “La prescripción no extingue la obligación, sino la exigibilidad de ella, es decir lo que extingue es la acción del acreedor tributario para hacer valer su derecho al cobro de la presentación patrimonial que atañe al objeto de aquella” (Derecho Tributario General. Edición Depalma. Bs.As.-Argentina 2da Edición. Pág. 189)
En cuanto al cómputo de la prescripción, es lógico asumir que, en correspondencia con el principio de legalidad, el mismo debe ser el establecido en la norma legal vigente, sin embargo es en este punto surge una interrogante ¿la norma tributaria con la que debe realizarse el cómputo de la prescripción, debe ser la que está vigente al momento del hecho generador o la norma que está vigente a momento de iniciarse el proceso administrativo tributario de ejecución? actos administrativos, que generalmente ocurren en tiempos diferentes.
Está interrogante está relacionada al principio “tempus comici delicti” (la norma vigente al momento del hecho generador de la obligación tributaria o de la comisión del ilícito) el principio “tempus regis actum” (la norma aplicable es la vigente el momento de iniciarse el procedimiento).
Teniendo en cuenta la naturaleza jurídica del instituto de la prescripción, que en este caso es de carácter extintivo; es decir, que jurídicamente la prescripción tributaria es de carácter material o sustantivo y no de carácter formal o adjetivo, en correspondencia con el principio “tempus comici delicti”, se concluye en que el cómputo de la prescripción tributaria, debe hacerse en correspondencia con la norma tributaria vigente, al momento de constituirse el hecho generador, razonamiento que está en armonía con la jurisprudencia contenida en las Sentencias N° 0543/2017 de 12 de julio; N° 0461/2017 de 28 de junio; N° 0459/2017 de 28 de junio, todas emitidas por Sala Plena del Tribunal Supremo de Justicia.
El entendimiento jurídico descrito, no es contrario con lo previsto en el art. 123 de la Constitución Política del Estado, norma fundamental que dispone: “La ley sólo dispone para lo venidero y no tendrá efecto retroactivo, excepto en materia laboral, cuando lo determine expresamente a favor de las trabajadoras y de los trabajadores; en materia penal, cuando beneficie a la imputada o al imputado; en materia de corrupción, para investigar, procesar y sancionar los delitos cometidos por servidores públicos contra los intereses del Estado; y en el resto de los casos señalados por la Constitución”; por lo siguiente: a) La SCP 0295/2018-S1 de 26 de junio de 2018, hace referencia a la Sentencia Constitucional 0636/2011-R de 3 de mayo, que sería la sentencia fundadora de esta jurisprudencia constitucional, aplicable al ámbito administrativo y concluye indicando que: “Así, respecto a la aplicación de la norma procesal y sustantiva en el tiempo, la jurisprudencia puntualizó lo siguiente: “la aplicación del derecho procesal se rige por el tempus regis actum y la aplicación de la norma sustantiva por el tempus comissi delicti”; b) Teniendo presente que el art. 196 de la Constitución Política del Estado, establece que el Tribunal Constitucional Plurinacional, es competente para interpretar la voluntad del constituyente y velar por la supremacía de la Constitución, decisiones que pueden ser emitidas mediante Sentencias Constitucionales, que son vinculantes y de cumplimiento obligatorio y contra ellas no cabe recurso ordinario ulterior alguno, como establece el art. 203 de la referida norma suprema, se concluye que el entendimiento jurisprudencial, asumido por este Tribunal, en cuanto hace a la efectivización del principio tempus comisi delicti, y el cómputo de la prescripción tributaria, está en plena armonía con la garantía de la irretroactividad legal, prevista en la Constitución Política del Estado.
En una interpretación histórica, exegética y teleológica de lo previsto en la Disposición Transitoria Primera del Reglamento del Código Tributario Boliviano, aprobado por DS No. 27310 de 9 de enero de 2004, se asume que el legislador, adoptó el mismo criterio que el Tribunal Supremo de Justicia, en cuanto hace a la efectividad de la norma tributaria, en cuanto al tiempo; es decir, acudió a los principios “tempus regis actum” y “tempus comissi delicti”
Los primeros párrafos de la Disposición Transitoria Primera del Código Tributario vigente, hacen referencia a aspectos procesales, de ahí que se dispuso que la norma con la que se debe tramitar los mismos, es la que está vigente a momento de su efectivización, otorgando de esta manera validez y eficacia jurídica al principio “tempus regis actum”.
IV.2. Resolución del caso-.
En el caso, se identifican dos etapas: - La primera etapa, es la que denominaremos de determinación de la deuda tributaria, que formalmente concluyó en el caso, con la emisión de la Resolución Determinativa AN-GROGR-ULEOR-RD No. 004/2014 de 28 de marzo, de fs. 784 a 155 (Anexo No. 4), disponiendo: “Primero) Determinar de oficio las obligaciones aduaneras de GA y IVA emergentes de la Orden de Fiscalización No. GRO002/2013 de 25 de marzo; correspondiendo al operador Víctor Alvarado Laura pagar la suma que asciende a UFVs 1.237.307, equivalente a Bs. 2.326.051,00; Segundo) Calificar la conducta del operador Víctor Alvarado Laura, como Omisión de Pago y sancionar con una multa equivalente al 100% sobre el tributo omitido a la fecha de vencimiento de las obligaciones tributarias que fueron sujetas a fiscalización cuyo importe asciende a UFVs 1.629.716.34, equivalente a Bs. 3.063.753,00; Tercero) Intimar al operador Víctor Alvarado Laura para que en término de 20 días de su legal notificación con la referida resolución cancele la suma de UFVs 2.867.023,34 por concepto de tributo omitido, intereses, multas por contravenciones aduaneras, importe que será actualizado a la fecha de pago, conforme lo previsto por el art. 47 de la Ley No. 2492; caso contrario se dará inicio a la ejecución tributaria; Cuarto) Se le aclaró que el contribuyente está facultado a impugnar esta decisión, en la vía administrativa o judicial”.
La determinación tributaria contenida en la Resolución Determinativa AN-GROGR-ULEOR-RD No. 004/2014 de 28 de marzo, de fs. 784 a 155, es formal, en razón a que lo asumido en este acto administrativo, puede ser modificado: i) En el caso, el contribuyente interpuso contra la decisión tributaria, una demanda contenciosa administrativa, que fue resuelta mediante la Sentencia No. 1 de 25 de enero de 2018, en que la autoridad judicial competente declaró probada la demanda contenciosa administrativa; ii) Ni el contribuyente ni la Aduana Nacional, interpusieron ningún medio de impugnación contra esta decisión judicial, declarándose ejecutoriada la sentencia; es decir, que la determinación tributaria, dispuesta en la Resolución Determinativa AN-GROGR-ULEOR-RD No. 004/2014 de 28 de marzo, de fs. 784 a 155, adquirió validez material para su ejecución solo respecto a la DUI 2011/431/C-508, equivalente a un total de UFV’s 150.729.
La segunda etapa, es la referida a la Ejecución Tributaria, en la que la autoridad competente, tiene la facultad de ejercer todas sus facultades coactivas, para garantizar el cumplimiento de lo que se decidió en la anterior etapa –nos referimos a la determinación tributaria-. El legislador ha precisado que en esta etapa de ejecución tributaria se identifican dos clases de ejecución: i) La ejecución de la deuda tributaria, en la que la Administración Tributaria o autoridad competente, de similar manera, debe lograr que el contribuyente pague la deuda económica, emergente de los tributos omitidos y ii) La ejecución de las sanciones tributarias, en la que la Administración Tributaria o autoridad competente, debe agotar todos los mecanismos, para lograr que el contribuyente cancele la deuda económica, emergente de las sanciones que se le impuso, correspondientes a las contravenciones tributarias.
IV.2.1. En cuanto a las infracciones respecto a la prescripción de la facultad de ejecutar la deuda tributaria; el demandante alegó, que el Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1181/2023 de 2 de octubre de fs. 2 a 16 y vlta., revocó la Resolución del Recurso de Alzada ARIT-CHQ/RA 0083/2023 y confirmó el Proveído AN/GROR/UJ/PROV/53/2023 de 4 de abril, manteniendo firme y subsistente la ilegal deuda tributaria y multa por omisión de pago de la DUI 2011/431/C-508, equivalente a un total de UFV’s 150.729., cuando éste ya prescribió, soslayando que el hecho generador de la obligación tributaria ocurrió en la gestión 2011; por lo que, ha incurrido en errónea aplicación e interpretación de las normas tributarias.
De la revisión del recurso impugnado, se verificó que el Tribunal de Alzada en el punto xi refirió: “(…) mediante la Resolución Determinativa AN-GROGR-ULEOR-RD No. 004/2014 de 28 de marzo, de fs. 784 a 155, que fue objeto de impugnación dictándose la Sentencia No. 1 de 25 de enero de 2018, emitida por el TSJ, se configuró la condición legal definida en el art. 59 parágrafo IV del CTB; es decir, que la deuda fue determinada antes de la vigencia de las modificaciones efectuadas al CTB a través de la Ley No. 291; en consecuencia, la facultad de la Administración Aduanera para ejecutar la deuda tributaria no prescribió (…) se tiene que la Resolución de Alzada fue emitida según el art. 211 parágrafo III del CTB y en el marco de la SCP 1401/2015-S2 invocada por el sujeto pasivo, pues expuso un criterio similar al de la presente fundamentación, por lo mismo, no se advierte contrariedad con la ley, ni verdad material, ni mucho menos vulneración al principio de seguridad jurídica como alega Víctor Alvarado Laura”.
Asimismo, refirió: “la Ley No. 291 de 22 de septiembre de 2012, no prevé inicio de término alguno, sino la imprescriptibilidad de dicha facultad en cuanto concurra la condición legal prevista; es decir, que la deuda tributaria hubiese sido determinada en plena vigencia de la citada modificación, independientemente de que las gestiones respecto a las cuales se resuelve la prescripción, sean anteriores a la Ley No. 291 (…)”
IV.2.2. En cuanto a la segunda infracción acusada sobre la prescripción de la facultad de ejecución de la sanción por omisión de pago; indicó que la Administración Aduanera en el recurso impugnado, realizó el cómputo de la prescripción de la facultad de ejecutar la sanción, desde que se dejó de ejercer ese derecho; aspecto que en el presente caso no se dio, habida cuenta que el procedimiento determinativo y sancionador sustanciado fue unificado según los arts. 169 del CTB y 21 del DS No. 27310 y que conforme al art. 59 parágrafo III del CTB, no existe adeudo que cobrar en resguardo de los arts. 150 y 123 de la CPE; indicó que las Leyes Nros. 291 y 317, resultan más gravosas al ampliar el plazo de la prescripción para la ejecución de la sanción de 2 a 5 años, debiendo invocarse la normativa más favorable.
De la revisión del recurso impugnado, se verificó que el Tribunal de Alzada refirió: “el art. 59 parágrafo III del CTB modificado por la Ley No. 291 refiere que el término para ejecutar las sanciones por contravenciones tributarias prescribe a los 5 años y que conforme al art. 60 parágrafo III del citado Código, el término se computará desde el momento que adquiere la calidad de título de ejecución tributaria (…) para el análisis de la prescripción de ejecución de la sanción se debe tomar en cuenta que la norma aplicable es aquella vigente en el momento del inicio del cómputo del término de prescripción (…), considerando que la Sentencia No. 01 extendida por el TSJ fue notificado el 13 de marzo de 2018, corresponde emplear el CTB modificado por las Leyes Nros. 291 y 317, toda vez que al adquirir la calidad de cosa juzgada se constituyó en TET conforme al art. 108 parágrafo I numeral 5 del CTB; por lo que, el término de prescripción de dichas facultades comenzó a partir de la mencionada fecha (…) se inició el 14 de marzo de 2018 y concluyó el 14 de marzo de 2023 de acuerdo con lo dispuesto en los arts. 59 parágrafo III; 60 parágrafo III y 154 parágrafo IV del CTB modificado por la Ley 291; no obstante habiendo opuesto el sujeto pasivo a la misma el 13 de diciembre de 2022, cuando aún no se cumplió el plazo de prescripción, no ameritaba que la instancia de Alzada revoque la prescripción de la facultad de ejecución de la sanción; en consecuencia corresponde revocar en este punto lo resuelto por la ARIT”
En mérito los antecedentes descritos, claro está que el en el caso concreto, conforme el art. 108 del CTB que precisa: “La ejecución tributaria se realizará por la Administración Tributaria con la notificación de los siguientes títulos: 5. Sentencia Judicial ejecutoriada por el total de la deuda tributaria que impone.”. (Sic), la Sentencia No. 1 de 25 de enero de 2018 notificado el 13 de marzo de 2018, ha adquirido el Título de Ejecución Tributaria.
Es decir, que la Resolución Determinativa AN-GROGR-ULEOR-RD No. 004/2014 de 28 de marzo, de fs. 784 a 155, hizo exigible la obligación tributaria, contra el contribuyente, acto administrativo tributario que en cuanto a su ejecución, se suspendió, como consecuencia de la presentación y admisión de la demanda contenciosa tributaria, suspensión que concluyó el 13 de marzo de 2018, fecha en la que se notificó a los dos sujetos procesales, con la Sentencia No. 1 de 25 de enero de 2018, que declaró PROBADA la demanda, manteniendo firme y subsistente la resolución de alzada; es decir, la Sentencia No. 1 de 25 de enero de 2018 notificado el 13 de marzo de 2018, sustituyó el acto administrativo que hizo exigible el pago de la obligación tributaria determinada.
Este razonamiento, tiene plena correspondencia con lo establecido en la jurisprudencia constitucional expresada en la SC N° 1771/2013 de 21 de octubre, que es vinculante, conforme establece el art. 203 de la CPE; otorgando suficiente certeza jurídica y fáctica, para comprender que, en correspondencia, este Tribunal Supremo siguió ese criterio legal, en las Sentencias Contenciosa Administrativas Nros. 0543/2017 de 12 de julio; N° 0461/2017 de 28 de junio; N° 0459/2017 de 28 de junio, todas emitidas por Sala Plena, en lo que aplicando el principio “tempus comici delicti” (la norma vigente al momento del hecho generador de la obligación tributaria o de la comisión del ilícito) determinó que el plazo de la prescripción tributaria, que debe aplicarse al caso concreto, es aquel plazo que este contenido en la norma legal vigente, al momento de generarse la obligación tributaria; es decir, que si se pretende activar la prescripción, para la etapa de ejecución tributaria, la norma jurídica que se debe aplicar en el caso de autos, es la que estuvo vigente al momento de constituirse el hecho generador; es decir, el Código Tributario Ley No. 2492 sin modificaciones; pues éstos hechos correspondía a obligaciones aduaneras de GA e IVA de declaraciones únicas de importación de los periodos de fiscalización 2011, antes de la promulgación de la Ley No. 291 de 22 de septiembre de 2012 que modifica la Ley No. 2492.
La premisa fáctica, acredita entonces que la Resolución Determinativa AN-GROGR-ULEOR-RD No. 004/2014 de 28 de marzo, de fs. 784 a 155, en cuanto a sus efectos, se suspendió debido a la presentación y posterior admisión de la demanda contenciosa tributaria, misma que fue declarada probada mediante Sentencia No. 01 de 25 de enero de 2018, decisión que no fue impugnada, lo que motivo, a que se declare su ejecutoria de manera expresa, acto procesal con el que se notificó a los sujetos procesales el 13 de marzo de 2018, lo que implica que este es el momento en el que se reactivó la eficacia del Título de Ejecución Tributaria; es decir, que la Sentencia al haberse ejecutoriado y notificado, se convirtió en Título de Ejecución Tributaria.
A objeto de ser más precisos, la Ley No. 2492 (CTB) sin modificaciones, vigente en el año 2011, en su art. 59 respecto al régimen de prescripción de la ejecución tributaria precisa: “I. Prescribirán a los cuatro (4) años las acciones de la Administración Tributaria para: 4. Ejercer su facultad de ejecución tributaria”. En el parágrafo III del mismo artículo, se regula la prescripción, pero de la ejecución de las sanciones, en los siguientes términos: “El término para ejecutar las sanciones por contravenciones tributarias prescribe a los dos (2) años”.
Ambas formas de ejecución tributaria, han sufrido modificaciones, sin embargo, es imperativo tener presente que estas sub clases de ejecución tributaria (si vale el término) están reguladas en el mismo artículo.
En mérito a ello, la Sentencia No. 01 de 25 de enero del 2018 que fue notificada el 13 de marzo de 2018, se constituyó desde esa fecha en calidad de título de ejecución tributaria conforme al art. 108 numeral 5 de la Ley No. 2492, porque no existe recurso alguno que se interpuso en su contra; por ello, el inicio del cómputo de la prescripción conforme al art. 60 parágrafo II y III del Código Tributario, se inició el 14 de marzo de 2018, debiendo computarse el plazo de 4 años para la prescripción de la facultad de ejecución tributaria y 2 años para la prescripción de ejecutar las sanciones por contravenciones tributarias, conforme dispone el art. 59 parágrafo I numeral 4 y III de la Ley No. 2492.
Por lo señalado, el cómputo de la prescripción iniciado el 14 de marzo del 2018 finalizó el 14 de marzo del 2022 para la facultad de ejecución tributaria y el 14 de marzo del 2020 para la ejecución de la sanción por contravención tributaria.
El administrado solicitó la prescripción tributaria el 13 de diciembre del 2022; advirtiendo que, a la fecha de solicitud del sujeto pasivo, la facultad de la administración tributaria para ejecutar la deuda prevista en la Sentencia No. 01 de 25 de enero del 2018, ya se encontraba prescita.
Es necesario aclarar que, conforme a la revisión de antecedentes, se advierte que desde el inicio del cómputo de la prescripción hasta su finalización no acontecieron ninguna de las causales previstas en los arts. 61 y 62 del Código Tributario, para que se genere un efecto suspensivo o interruptivo de la prescripción.
Teniendo en cuenta que la demanda contenciosa administrativa, se constituye en el mecanismo idónea para activar el principio del control judicial de legalidad, previsto en el art. 4 de la LPA, respecto de determinados actos administrativos, en el caso concreto, corresponde realizar las siguientes precisiones: i) Ambas partes asumen que la Sentencia No. 01 de 25 de enero de 2018 al haberse ejecutoriado y notificado, se convirtió en Título de Ejecución Tributaria, en apego estricto a lo establecido en el art. 108.I.5 del CTB, que declaró probada la demanda contenciosa administrativa; que adquirió firmeza el 13 de marzo de 2018, en razón a que la eficacia jurídica de la Resolución Determinativa, fue suspendida a consecuencia de la presentación y trámite de la demanda contenciosa; ii) Sin embargo existe imprecisión en cuanto hace a la parte considerativa de los actos administrativos objeto de esta demanda, imprecisión que corresponde identificarlas y corregirlas, a objeto de generar seguridad jurídica:
La imprecisión, en la que incurrieron las instancias de impugnación administrativa, está referida a asumir que las normas jurídicas con las que corresponde computar el plazo de la prescripción de la ejecución tributaria, son las contenidas en el art. 60 del CTB con las modificaciones de las Leyes Nros. 291 (22 de septiembre de 2012) y 317 (11 de diciembre del 2012) a efectos de realizar el cómputo también de la prescripción sobre la facultad de ejecución de la sanción, lo que es un ERROR, en mérito a que si lo jurídicamente correcto, es que el Título de Ejecución Tributaria es la Sentencia No. 01 de 25 de enero de 2018, en aplicación del principio “tempus comissi delicti” las normas jurídicas con las que se debió computar el plazo de la prescripción de la ejecución tributaria, es el art. 59 y 60 del CTB sin modificaciones; es decir, la norma que estaba vigente al momento en el que se generó el hecho impositivo; norma vigente en la gestión 2011.
En ese entendido, el Proveído AN/GROR/UJ/PROV/53/2023 de 4 de abril de 2023, emitido por la Gerencia Regional a.i. de la Aduana Nacional – Administración Oruro, que rechazó la solicitud de prescripción, no es correcta; por tanto, se concluye que existe incorrecta interpretación de la norma, relacionada con la prescripción de la facultad del cobro coactivo.
Por lo anterior, de acuerdo con la argumentación desarrollada y los fundamentos expuestos, sobre la base de la normativa que rige la materia, así como de las expresiones y afirmaciones invocadas por el demandante, se estableció que las infracciones acusadas son ciertas.
POR TANTO: La Sala Contenciosa, Contenciosa Administrativa, Social y Administrativa Primera del Tribunal Supremo de Justicia, en ejercicio de la atribución contenida en el numeral 2 del artículo 2 y en el artículo 4 de la Ley N° 620 de 29 de diciembre de 2014, así como en los artículos 778 al 781 del Código de Procedimiento Civil, en virtud de los fundamentos expuestos, falla en única instancia declarando PROBADA la demanda contenciosa administrativa de fs. 44 a 55 y vlta, interpuesta por Sebastián Mario Braga Barriga en representación de Víctor Alvarado Laura, contra la Autoridad General de Impugnación Tributaria, representada por Katia Mariana Rivera Gonzáles; en consecuencia, se deja sin efecto la Resolución del Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1181/2023, de 2 de octubre de fs. 2 a 16 y vlta.; la Resolución del Recurso de Alzada ARIT-LPZ/RA No. 0548/2022 de 14 de julio y el Proveído AN/GROR/UJ/PROV/53/2023 de 4 de abril de 2023 en su totalidad.
Sin costas ni costos, en previsión de los arts. 39 de la Ley 1178. Y 52 del D.S. No. 23215.
Una vez adquiera ejecutoria, la presente resolución, mediante nota de cortesía, devuélvase antecedentes a la entidad de origen.
Sea con las formalidades de rigor.
REGÍSTRESE, COMUNÍQUESE Y CÚMPLASE.