SE/0196/2022

TRIBUNAL SUPREMO DE JUSTICIA

SALA CONTENCIOSA, CONTENCIOSA ADM., SOCIAL Y ADM. PRIMERA

Sentencia Nº 196

Sucre, 29 de septiembre de 2022

Expediente: 111/2020-CA

Demandante: Comercializadora de Minerales Urkupiña COMISUR

Demandando: Autoridad General de Impugnación Tributaria

Proceso: Contencioso Administrativo

Resolución Impugnada: Resolución Jerárquica AGIT-RJ 0670/2020 de 2 de julio

Magistrado Relator: Lic. José Antonio Revilla Martínez

Emitida dentro del proceso Contencioso Administrativo seguido a demanda de la Comercializadora de Minerales Urkupiña COMISUR, contra la Autoridad General de Impugnación Tributaria.

VISTOS: La demanda contenciosa administrativa de fs. 21 a 26, interpuesta por la Comercializadora de Minerales Urkupiña COMISUR representada por Julio César Arraya Gironda, contra la Autoridad General de Impugnación Tributaria (AGIT) representada por Luís Fernando Terán Oyola; impugnando la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0670/2020 de 2 de julio; el Auto de admisión de fs. 37; la contestación a la demanda de fs. 70 a 81; el Decreto de fs. 82 que corrió traslado a la réplica, ejercido por memorial de fs. 137 a 138; el Decreto de fs. 139 que corrió traslado para la duplica, cumplida por memorial de fs. 141 a 144; la contestación del tercero interesado de fs. 170 a 176; el Decreto de Autos para Sentencia de fs. 186; los antecedentes y todo lo que en materia fue pertinente analizar; y:

I. ANTECEDENTES ADMINISTRATIVOS DEL PROCESO:

El 14 de diciembre de 2010, la Administración Tributaria (AT) notificó de manera personal a Jesús Molina Ayala representante de Teresa Terrazas Quiroga con la Orden de Fiscalización Nº 0010OFE00131 comunicándole el inicio de un Proceso de Fiscalización Parcial correspondientes al Impuesto al Valor Agregado (IVA) y el Impuesto sobre las Utilidades de las Empresas (IUE) de la gestión fiscal 2008 octubre a diciembre de 2007 y enero a septiembre de 2008, solicitando documentación respaldatoria. (fs. 2 a 7 de los antecedentes administrativos c.1)

El 14 de diciembre de 2011, la AT emitió las Actas por Contravenciones Tributarias Vinculadas al Procedimiento de Determinación Nºs. 29402, 29403, 29404, 29405, 29406 en las que se registra el incumplimiento a la entrega de documentación solicitada, registro en libros de compras y ventas IVA, habilitación de libros de compras y venta, presentación de libros de compras y ventas y habilitación de otros libros contables.

El 21 de mayo de 2012, la AT notificó mediante cédula a Teresa Terrazas Quiroga con la Vista de Cargo CITE: SIN/GDO/DF/FE/VC/337/2011 de 14 de diciembre, que estableció la liquidación preliminar de la deuda tributaria en 20.225.796 UFV equivalente a Bs. 34.628.580.- importe que incluye el Tributo omitido, Intereses, sanción por omisión de pago y multas por incumplimiento a deberes formales, otorgando el plazo de 30 días para la presentación de descargos. (fs. 7233 a 7260 de los antecedentes administrativos c.37)

Desarrollado el procedimiento legal, la Administración Tributaria emitió la Resolución Administrativa Nº 17-00188-12 de 27 de junio de 2012 (fs. 7359 a 7390 de los antecedentes administrativos), notificado al contribuyente el 29 de junio de 2012 determinando como adeudo tributario de 21.861.654 UFV equivalente a Bs. 38.515.645.- correspondiente al tributo omitido por el IVA, IUE y alícuota adicional al IUE, intereses, sanción por omisión de pago y multa por incumplimiento de deberes formales de la gestión 2008 octubre a diciembre de 2007 y de enero a septiembre de 2008. (fs. 7359 a 7390 de los antecedentes administrativos)

El 29 de octubre de 2012, la Autoridad Regional de Impugnación Tributaria (ARIT) emitió la Resolución del Recurso de Alzada ARIT-LPZ/RA 0897/2012 que anuló obrados hasta la Vista de Cargo CITE: SIN/GDO/DF/FE/VC/337/2011 inclusive, disponiendo la emisión de un nuevo acto fundamentando su determinación conforme el art. 96 del Código Tributario Boliviano (CTB-2003).

El 16 de octubre de 2013, la AT notificó mediante cédula a Teresa Terrazas Quiroga con la Vista de Cargo CITE: SIN/GDOR/DF/FE/VC/221/2013 que determinó un adeudo tributario de 27.303.159 UFV equivalente a Bs. 50.995.878.- por concepto del IVA, IUE y alícuota adicional al IUE, sanción por omisión de pago y multas por incumplimiento a deberes formales. (fs. 7452 a 7502 de los antecedentes administrativos)

El 15 de noviembre de 2013, Julio César Arraya Gironda en representación de Teresa Terrazas Quiroga, expone a la AT argumentos de descargo sobre la Vista de Cargo, alegando imprecisiones acerca del cálculo de la base imponible, sin haber tomado en cuenta las deducciones establecidas para la determinación del valor neto de ventas y el cálculo de la alícuota adicional al IEU en contravención al alcance de la Orden de Fiscalización, afirmando que la Ley Nº 186 establece IVA tasa cero “0” para la primera fase de comercialización para el sector de la minería cooperativizada y la minería artesanal de pequeña escala. (fs. 7507 a 7683 de antecedentes administrativos)

El 31 de diciembre de 2013, la AT emitió la Resolución Determinativa Nº 17-00002-14 CITE: SIN/GDOR/DJCC/UTJ/RD/00211/2013 que determinó de oficio sobre base cierta las obligaciones impositivas que ascienden a un total de 15.438.128 UFV equivalente a Bs. 29.331.366.- por concepto de IVA, IUE y alícuota adicional al IUE gestión 2008 octubre a diciembre de 2007 y enero a septiembre de 2008, resolviendo volver a sancionar al sujeto pasivo con 10.949.535 UFV equivalente al 100% del tributo omitido por omisión de pago e impuso las multas por incumplimiento a deberes formales por un total de 9.500 UFV. (fs. 7697 a 7741 de los antecedentes administrativos).

El 9 de julio de 2014, la ARIT emitió la Resolución del Recurso de Alzada ARIT-LPZ/RA 0488/2014 que anuló obrados hasta la Vista de Cargo CITE: SIN/GDO/DF/FE/VC/221/2013, ordenando que la AT, debe emitir nueva Vista de Cargo especificando el método de determinación de la base imponible conforme establece el art. 43 del CTB-2003 y fundamentando técnica y legalmente su determinación cumpliendo el art. 96 de la misma normativa.

El 26 de agosto, la Autoridad General de Impugnación Tributaria (AGIT) emitió la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1244/2014 que CONFIRMÓ la Resolución del Recurso de Alzada ARIT-LPZ/RA 0488/2014. (fs. 7772 a 7792 de antecedentes administrativos)

El 21 de marzo de 2018 la Sala Plena del Tribunal Supremo de Justicia emitió Sentencia Nº 100/2018 que declaró IMPROBADA la demanda contenciosa administrativa interpuesta por la AT, manteniendo firme y subsistente la Resolución de Recurso Jerárquico. (fs. 7793 a 7800 de antecedentes administrativos)

El 23 de noviembre de 2018 la AT notificó a Teresa Terrazas Quiroga con la nueva Vista de Cargo Nº 291840000374 en la que estableció un adeudo tributario de 10.565.037 UFV equivalente a Bs. 24.157.496.- importe que incluye el tributo omitido, intereses, sanción por omisión de pago y la multa por incumplimiento de deberes formales, correspondiente a la gestión fiscal 2008 (octubre a diciembre de 2007 y enero a septiembre de 2008) por IVA y el IUE.

El 26 de diciembre de 2018, la AT emitió la Resolución Determinativa Nº 171840000881 que determinó de oficio sobre base cierta las obligaciones impositivas que ascienden a un total de 6.843.886 UFV equivalente a Bs. 3.791.622.- por concepto de IVA, IUE e intereses gestión 2008 (octubre a diciembre de 2007 y enero a septiembre de 2008), además de 3.742.930 UFV por sanción por omisión de pago y 500 UFV por multa por incumplimiento de deberes formales. (fs. 8125 a 8170 de los antecedentes administrativos).

El 17 de junio de 2019, la ARIT emitió Resolución del Recurso de Alzada ARIT-LPZ/RA 0699/2019 que resolvió anular la Resolución Determinativa Nº 171840000881 CITE: SIN/GDOR/DJCC/TJ/RD/00117/2018) de 26 de diciembre y dejó sin efecto legal el Auto Administrativo Complementario Nº 39194000001, para que la AT emita nuevo acto administrativo definitivo en el que valore íntegramente los argumentos y documentos de descargo presentados por el sujeto pasivo, rechazando o aceptando los mismos de manera fundamentada. (fs. 8248 a 8264 de los antecedentes administrativos).

El 29 de julio de 2019, la AT emitió la Resolución Determinativa Nº 171940000484 que determinó de oficio sobre base cierta las obligaciones impositivas que ascienden a un total de 7.177.183 UFV equivalente a Bs. 16.572.692.- por concepto de tributo omitido por el IVA y el IUE e intereses gestión fiscal 2008 (octubre a diciembre de 2007 y enero a septiembre de 2008), además de 8.754.962 UFV por sanción por omisión de pago y 500 UFV por multa por incumplimiento de deberes formales. (fs. 8291 a 8353 de administrativos)

Notificada la Resolución, el sujeto pasivo Comercializadora de Minerales Urkupiña COMISUR interpuso recurso de Alzada, finalizando el recurso con la Resolución de Alzada ARIT-LPZ/RA 1409/2019 de 20 de diciembre (fs. 321 a 341 de los antecedentes de impugnación administrativa) que CONFIRMÓ el acto administrativo impugnado.

Contra la Resolución de Alzada emitida, el sujeto pasivo interpuso Recurso Jerárquico por memorial de fs. 369 a 384 y 389 del expediente, que fue resuelto en la Resolución Jerárquica AGIT-RJ 0670/2020 de 2 de julio que CONFIRMÓ la Resolución de Alzada impugnada.

Por memorial de fs. 21 a 26, interpuesta por la Comercializadora de Minerales Urkupiña COMISUR representada por Julio César Arraya Gironda, formuló demanda contencioso administrativa, admitida por Decreto de 2 de julio de 2021 de fs. 37; concluido el procedimiento se decretó Autos para Sentencia de fs. 186 y se pasó a resolverse la problemática en la presente Sentencia.

II. FUNDAMENTOS DE LA DEMANDA Y LA CONTESTACIÓN:

Demanda.

Fundamentos de hecho.

Señaló que, el sector minero tiene en el ámbito operativo comercial, con características diferentes al de otros rubros comerciales, la naturaleza de la comercialización de minerales, no constituye por sí solo consumo alguno, teniendo presente que el consumo esta mediatizado por el aprovechamiento en provecho propio, lo cual no ocurre con la comercialización de minerales. El SIN Oruro de manera absolutamente errada pretende un supuesto adeudo que ha sido determinado, mediante normas generales e inaplicables, como son la Ley N° 843, el Decreto Supremo (DS) N° 21530 y la Ley N° 3787, emitiendo una Resolución Determinativa que no contiene fundamentos de derecho suficientes para fundamentar la determinación, contraviniendo el art. 99-II del CTB-2003.

El SIN, equivocadamente considera que los comercializadores deberían “auto facturarse”, en la forma señalada por el art. 8 del DS N° 23670, aspecto que implica total desconocimiento de la normativa vigente, porque la boleta de pago para realizar la supuesta auto facturación, no se encuentra vigente; al respecto, la Resolución Normativa de Directorio 10.0001.06 de 13 de enero de 2006, no mantiene vigente la boleta de pago N° 2570 para la auto facturación, no está aprobada y por tanto no existe un mecanismo para obtenerla, incluso en la Resolución Administrativa N° 05-0048-99 de 23 de septiembre de 1999, boleta de auto facturación tampoco está aprobada, resultando desproporcionado que la empresa demandante se encuentre obligada a auto facturar las compras internas, cuando ni siquiera existe el formulario para hacerlo, la auto facturación no está aprobada y fue derogada por su inaplicabilidad; tampoco fue reglamentada por la Administración Tributaria, mediante la respectiva Resolución Administrativa a consecuencia de la ausencia de mecanismos para el pago del IVA minero, aplicando normativa inaplicable declaradas como tal por la Ley Nº 3787, que ni siquiera es considerada por el SIN, conculcando inseguridad jurídica, entendida en las Sentencias Constitucionales Nºs. 982/2002-R, 1381/2002-R, 384/2003-R, 827/2003-R, 820/2004-R, 933/2004-R y 0048/2005-R.

La Resolución Determinativa contiene normas especiales que sustentan su fallo y después son arbitrariamente complementadas por la AIT, luego de forma contradictoria la AGIT indica que son inaplicables los Decretos nombrados en la Resolución Administrativa; empero, no anula el acto administrativo impugnado, al contrario, lo confirman, conculcando la seguridad jurídica por mandato del art. 99-II del CTB-2003.

Indica que, en resumen el IVA en el ámbito comercial de minerales se encontraba normado por los DDSS Nº 23670 y 25705, no obstante la determinación realizada por el SIN Oruro, a pesar de que se trata del pago del IVA minero, omite los criterios de inaplicabilidad presentes en la Ley Nº 3787, omitiendo señalar que para la fecha de emisión de la RD Nº 17194000484 los Decretos utilizados ya fueron desestimados y el pago del IVA minero recién habría sido legislado y regulado a partir del año 2011, por la Ley Nº 3787 de 24 de noviembre; es decir, 10 años después al periodo fiscalizado por la administración tributaria, no existiendo reglamento o norma que regule entre los periodos 1993 y 2007 y aun, aprobada la Ley Nº 186 no existe reglamento especial que permita el pago que apruebe formularios y determine las formas de control interno del impuesto.

La AIT regional La Paz reproduce argumentos de vigencia de la Ley Nº 186 justificando lo determinado, siendo obvio que, dicha Ley no estaba vigente durante los periodos fiscalizados y la AGIT en sus páginas 28 y 29 de la Resolución Jerárquica admite que los Decretos Supremos Nºs. 23670 y 25705 son inaplicables por mandato del art. 2 de la Ley Nº 3787; empero, erradamente confirmó la resolución impugnada.

Petitorio.

Solicitó se declare PROBADA la demanda dejando sin efecto legal la Resolución impugnada y deliberando en el fondo se REVOQUE el cargo por IVA y el IUE, anulando obrados hasta la Vista de Cargo por ausencia de fundamentos de derecho.

Admisión.

Mediante Auto de 2 de julio de 2021 a fs. 37, se admitió la demanda contenciosa administrativa, de conformidad al art. 327 del Código de Procedimiento Civil (CPC-1975) y el art. 2 núm. 2 de la Ley Nº 620 de 29 de diciembre de 2014, disponiéndose el traslado al demandando y notificación al tercero interesado, con provisión citatoria en ambos casos.

Contestación.

La AGIT representada legalmente por Katia Mariana Rivera Gonzales, Directora Ejecutiva de la AGIT, por memorial de fs. 70 a 81, contestó negativamente la demanda contenciosa administrativa, alegando:

1.- Los argumentos de la demanda son reiterativo a los resueltos en la fase administrativa jerárquica, sin razones concretas, claras y sustentables, como el argumento que se utiliza normativa que no se halla presente en la RD, elemento que no fue objeto de revisión en la instancia jerárquica, al no haber sido denunciado oportunamente por la demandante, no siendo congruente aducir pretensiones que en su momento pudieron ser revisadas, analizadas y resueltas en instancia recursiva y no fueron objeto de controversia debido a la pasividad de la parte demandante, debiendo considerarse la SC P N° 0468/2015-S2 de 7 de mayo.

2.- La AGIT aplicó el principio de legalidad, emitiendo una decisión dentro de los parámetros jurídicos fijados por las normas de carácter especial, buscando siempre impedir actuaciones abusivas y contrarias del orden jurídico nacional; en cambio, la parte demandante en sus limitados argumentos se dedica a observar las actuaciones de la Administración Tributaria y de la Autoridad Regional de Impugnación Tributaria, evidenciándose que, si bien nominalmente la demanda la dirige contra la AGIT, ésta contiene observaciones dirigidas a las actuaciones de la AT y la Autoridad Regional, constituyendo el escrito de demanda un acto confuso e incongruente, debiendo considerarse la Sentencia N° 32/2016 de 20 de octubre emitida por el Tribunal Supremo de Justicia.

Es necesario precisar que, a los fines de la determinación del IVA, específicamente para la determinación de ingresos por venta de minerales en el mercado interno, la AT consideró, liquidaciones finales de mineral, comprobantes contables, reportes de venta en el mercado interno, cuadros de ventas gestión 2007 a 2008 mineral de estaño, estableciendo un total de ingresos por Bs. 39.533.903,12.-

De la misma forma, de la Resolución Administrativa se advierte que la AT respecto de los ingresos por venta internas no declaradas, entre otros aspectos señaló que el procedimiento para el pago del IVA en el sector minero está regulado por los arts. 27, 28 y 31 del DS N° 23670, por lo que era obligación del sujeto pasivo cumplir con sus obligaciones tributarias referente al IVA, observando que no fueron emitidas las facturas correspondientes a las ventas de minerales en el mercado interno en la gestión 2008, incumpliendo lo establecido por los arts. 70-1 del CTB-2003; 1, 2, 4, 5, 7, 8, 9, 10, 15 de la Ley N° 843 Texto Ordenado (TO); 4, 5, 7, 8, 9, 10, 15 del DS N° 21530 (RIVA); y 25 de la Ley N° 1777 concordante con el art. 101 de la Ley N° 3787, estableciéndose respecto al IVA una diferencia a favor del fisco por Bs. 4.846.827.-

Precisa entonces que tanto el art. 96 de la Ley N° 1777 así como la sustanciación efectuada al art. 101 de la misma Ley, a través del art. 1 de la Ley N° 3787 establecen que las personas naturales y jurídicas que realicen actividades mineras, incluida la comercialización de minerales y metales, se encuentran sujetas en todos sus alcances al Régimen Tributario de la Ley N° 843 (TO) y sus reglamentos, de modo tal que la contribuyente desde su alta en el padrón de contribuyente por la actividad de comercialización de minerales, se encuentra alcanzada por el IVA y el IUE, entre otros impuestos.

En este entendido, la AT en el marco de lo dispuesto en los arts. 1 y 4-a) de la Ley N° 843 (TO) verificó el acaecimiento del hecho generador del IVA a partir de las ventas de minerales en el mercado interno durante la gestión 2008, empero como estas no fueron facturadas ni declaradas, situación que demuestra el incumplimiento a las obligaciones tributarias, estableció la existencia de ingresos no declarados, identificando a los clientes de mercado interno.

Por otro lado, la Resolución Jerárquica impugnada, cumplió con la debida fundamentación y motivación con la coherencia y concordancia entre la parte motivada y la parte dispositiva, pronunciándose sobre todos los puntos observados por las partes, cumpliendo las normas del debido proceso.

En cuanto a la Sentencias Constitucionales citadas por la actora, no existe razonamiento técnico jurídico que las vinculen con la problemática planteada, resultando inaplicables al caso.

3.- Citó como jurisprudencia, la Sentencia Constitucional Nº 510/2013 de 27 de noviembre y la N° 229/2014 de 15 de noviembre, emitidas por Sala Plena del Tribunal Supremo de Justicia.

Petitorio.

Solicitó declarar improbada la demanda contenciosa administrativa interpuesta por Teresa Terrazas Quiroga.

Réplica y dúplica.

Contestada la demanda por memorial de fs. 70 a 81, se corrió traslado para replica conforme al Decreto de fs. 82, la parte demandante por memorial de fs. 137 a 138 hizo uso de ese derecho, corriéndose en traslado para la duplica por decreto de fs. 139, presentando el demandado el memorial de fs. 141 a 144.

Tercero interesado.

Conforme la diligencia fs. 147, el 30 de marzo de 2022, se notificó al tercero interesado Gerencia Distrital de Oruro del SIN con la demanda planteada por la AN, apersonándose al proceso por memorial de fs. 170 a 176 asumiendo de esa manera defensa.

Decreto de Autos para Sentencia

Por Decreto de fs. 186 se emitió Autos para Sentencia.

III. PLANTEAMIENTO DEL PROBLEMA:

La controversia radica en verificar si la Resolución Jerárquica impugnada, en su análisis efectuó correcta aplicación de los Decretos Supremos Nºs. 23670 de 8 de noviembre de 1993 y 25705 de 14 de marso de 2000 en la Resolución Deteminativa.

IV. FUNDAMENTOS JURÍDICOS DEL FALLO:

Reconocida la competencia de esta Sala para la resolución de la controversia, de conformidad al art. 2 de la Ley Nº 620 del 31 de diciembre de 2014; en concordancia con el artículo 775 del CPC-1975 y la Disposición Final Tercera de la Ley Nº 439; y, tomando en cuenta la naturaleza del proceso contencioso administrativo, como juicio de puro derecho, en el que se analiza la correcta aplicación de la Ley a los hechos expuestos por las partes, corresponde realizar el control jurisdiccional y de legalidad sobre los actos ejercidos por la AGIT.

Doctrina aplicable al caso.

Al efecto, corresponde referirnos a las normas legales que regulan el Impuesto al Valor Agregado, así el inc. a) del art. 1 de la Ley Nº 843 se crea en todo el territorio nacional un impuesto que se denominará Impuesto al Valor Agregado (IVA) que se aplicará sobre las ventas de bienes muebles situados o colocados en el territorio del país, efectuadas por los sujetos definidos en el artículo 3 de esta ley.

El art. 2 de la citada ley, indica: a los fines de esta Ley se considera venta toda transferencia a título oneroso que importe la transmisión de dominio de cosas muebles (venta, permuta, dación en pago, expropiación, adjudicación por disolución de sociedades y cualquier otro acto que conduzca al mismo fin). También se considera venta toda incorporación de cosas muebles en casos de contratos de obras y prestación de servicios y el retiro de bienes muebles de la actividad gravada de los sujetos pasivos definidos en el artículo 3 de esta Ley con destino al uso o consumo particular del único dueño o socios de las sociedades de personas.

El inc. a) del art. 4 del cuerpo normativo citado, estipula que el hecho imponible se perfeccionará en el caso de ventas, sean éstas al contado o a crédito, en el momento de la entrega del bien o acto equivalente que suponga la transferencia de dominio, la cual deberá obligatoriamente estar respaldada por la emisión de la factura, nota fiscal o documento equivalente.

El art. 12 del mismo cuerpo legal determina que el incumplimiento de la obligación de emitir factura, nota fiscal o documento equivalente hará presumir, sin admitir prueba en contrario, la falta de pago del impuesto, por lo que el comprador no tendrá derecho al cómputo del crédito fiscal a que se refiere el art. 8.

Toda enajenación realizada por un responsable que no estuviera respaldada por las respectivas facturas, notas fiscales o documentos equivalentes, determinará su obligación de ingreso del gravamen sobre el monto de tales enajenaciones, sin derecho a cómputo de crédito fiscal alguno y constituirá omisión de pago.

De acuerdo al art. 118 de la Ley Nº 1297 de 27 de noviembre de 1991, se establece un régimen impositivo minero que se aplicará de manera obligatoria a todas las empresas constituidas o por constituirse en el territorio nacional, que extraigan, produzcan, beneficien, refinen, fundan y/o comercialicen minerales y/o metales (…). El art. 96 de la Ley Nº 1777 Código de Minería de 17 de marzo de 1997, establece que quienes realicen las actividades mineras indicadas en el art. 25 del presente Código, están sujetos a los impuestos establecidos con carácter general y pagarán el Impuesto Complementario de la Minería conforme establece el presente título.

El art. 1 de la Ley Nº 3787, de 24 de noviembre de 2007, modificó los arts. 96 y 101 de la Ley Nº 1777 de la siguiente forma: art. 96.- Quienes realicen las actividades mineras indicadas en el art. 25 del presente Código, están sujetos al pago de una Regalía Minera (RM) conforme a lo establecido en el presente título. art. 101.- Las personas naturales y jurídicas que realicen las actividades mineras señaladas en el art. 25 del presente Código, están sujetas en todos sus alcances al Régimen Tributario de la Ley 843 (Texto Ordenado Vigente) y sus reglamentos.

El art. 2 del citado cuerpo legal señala que el procedimiento de “autofacturación” establecido en el art. 28 del Decreto Supremo 23670 de 8 de noviembre de 1993 y en el Decreto Supremo 25705 de fecha 14 de marzo de 2000, quedará derogado a partir del 1° de abril de 2008, encomendándose a los Ministerios de Minería y Metalurgia y de Hacienda, establecer un procedimiento simple y expedito para la aplicación y pago del Impuesto al Valor Agregado (IVA) en el sector minero.

El art. 27 del DS Nº 23670 de 8 de noviembre de 1993, determina que a partir de la fecha de vigencia del presente Decreto Supremo, los sujetos pasivos del régimen impositivo minero, señalados en el art. 118 de la Ley N° 1297 de 27 de noviembre de 1991, emitirán facturas o notas fiscales equivalentes por sus ventas al mercado interno de metales y minerales, incluidos los señalados en el art. 206 del Código de Minería en vigencia, con inclusión del Impuesto al Valor Agregado (IVA), que será incorporado al valor de venta consignado en la liquidación final, nota fiscal o documento equivalente.

Las transacciones de minerales y metales en el mercado interno realizadas por los contribuyentes antes señalados, generarán los débitos y créditos fiscales correspondientes, debiendo para tal efecto aplicarse las disposiciones previstas en el Capítulo I de la Ley N° 843 de 20 de mayo de 1986. El pago del Impuesto al Valor Agregado (IVA) por el comprador de minerales y metales en el mercado interno podrá efectuarse mediante Certificados de Crédito Fiscal Negociables (CENOCREN), o títulos valores equivalentes.

El art. 28 del citado Decreto Supremo dispone que, sin perjuicio de lo previsto en el artículo precedente, se establece la modalidad de “autofacturación”, la misma que será aplicada por los compradores de minerales o metales en el mercado interno, que paguen o acrediten el valor de la compra a personas naturales que al momento de la entrega o recepción del mineral o metal no estuvieran inscritas en el Registro Único de Contribuyentes (RUC). A este efecto, el comprador emitirá la correspondiente autofactura con inclusión del Impuesto al Valor Agregado (IVA).

Para la utilización de esta factura o nota fiscal como crédito fiscal, el comprador deberá depositar, en forma previa y dentro de los plazos perentorios legales, el importe del Impuesto al Valor Agregado (IVA) en las cuentas de la Dirección General de Impuestos Internos.

El art. 31 del citado cuerpo legal dispone que a partir de la vigencia del presente Decreto Supremo, los sujetos pasivos del Impuesto al Valor Agregado del sector minero tienen la obligación de llevar los siguientes registros contables: Libro de compras IVA para control de créditos fiscales originados en la autofacturación; y Libro de Ventas y Compras IVA corriente, cuyos registros se practicarán en base a lo dispuesto en la Ley N° 843 del 20 de mayo de 1986, sus disposiciones complementarias y el presente Decreto Supremo.

En ese marco normativo, es preciso señalar que el art. 108-1 de la Constitución Política del Estado (CPE), señala que es deber de las bolivianas y los bolivianos el conocer, cumplir y hacer cumplir la Constitución y las Leyes, consecuentemente, se advierte que ningún ciudadano del Estado puede alegar el desconocimiento de la normativa legal vigente.

En el caso de análisis, de los antecedentes del proceso se establece que previo proceso de verificación por el Servicio de Impuestos Nacionales, Regional Oruro, conforme la facultad conferida por el Código Tributario, Ley Nº 2492, Ley Nº 843, Decretos Supremos, Reglamentos, Resoluciones Normativas vigentes, arts. 66, 100 y 104 de la Ley Nº 2492, se dio inicio a la verificación de las obligaciones impositivas del contribuyente Comercializadora de Minerales Urkupiña “COMISUR”, con la finalidad de comprobar el cumplimiento de las disposiciones legales sobre el Impuesto al Valor Agregado de los periodos octubre, noviembre y diciembre 2007 y enero, febrero, marzo, abril, mayo, junio, julio, agosto, septiembre de la gestión 2008, verificación que se realizó sobre base cierta, conforme establece el parágrafo I del art. 43 de la Ley Nº 2492, contando con la información parcial presentada por el contribuyente, información proporcionada por terceros y la obtenida del SIRAT, para una vez analizados los hechos, actos, datos y demás elementos, se evidenció que la contribuyente Comercializadora de Minerales Urkupiña “COMISUR”, no cumplió con la obligación de emitir factura por la venta de concentrados de minerales en el mercado interno, omitió declarar el total de sus ventas durante los periodos observados; es decir, que no declaró, tampoco pagó el Impuesto al Valor Agregado por los periodos de las gestiones señaladas, que constituye deuda tributaria prevista en el art. 47 de la Ley Nº 2492, ingresando así en el ilícito tributario de Omisión de pago sancionado en el art. 165 del CTB-2003 de las gestiones observadas, imponiéndole una sanción de UFV’s, 7.177.183 equivalentes a Bs. 16.572.692.-.

Así también incumplió con el Deber Formal de entrega de toda la información y documentación solicitada por la AT durante el proceso de verificación en los plazos, medio y formas establecidas en la norma incurriendo en el ilícito tributario de Incumplimiento de Deberes Formales, previsto en el art. 162 del CTB-2003, siendo pasible a una sanción UFV’s 500 equivalentes a Bs. 1.155.-.

En consecuencia, la Administración tributaria, a tiempo de realizar todo el proceso de verificación sobre el pago de impuesto correspondientes a la Comercializadora de Minerales Urkupiña “COMISUR”, por los periodos señalados, ha adecuado su accionar a las normas que rigen los impuestos vigentes, no siendo evidente lo alegado por la demandante sobre la inexistencia de una norma que regule el IVA para el sector minero; toda vez que el tratamiento del impuesto al que se debe ajustar el sujeto pasivo es el establecido en la Ley Nº 843 y sus reglamentos, como se ha descrito precedentemente, así los Decretos Supremos Nos. 23760 y 25705, para el caso de tratarse de normativas específicas para el sector minero, subordinan su aplicación en previsión a la Ley Nº 843, respecto de la tributación o pago del IVA, es más la Ley Nº 3787, sobre el régimen impositivo en su art. 101, claramente establece: “Las personas naturales y jurídicas que realicen las actividades mineras señaladas en el art. 25 del presente Código, están sujetos en todos sus alcances al Régimen Tributario de la referida ley, y sus reglamentos …”, por lo que todos los sujetos pasivos de los impuestos no pueden apartarse de la Ley Nº 843.

En ese contexto, se colige que lo aseverado por la demandante, respecto de la inaplicabilidad de las normas señaladas y el supuesto vacío legal que impidió cumplir con el Impuesto al Valor Agregado por los periodos de las gestiones 2007 y 2008, no es evidente, puesto que existe una norma general que regula el referido impuesto y que en su orden de aplicación está primero con relación a los Decretos Supremos señalados, máxime cuando no existe una Ley expresa que excluya u otorgue exenciones a las Comercializadoras de minerales para el pago del IVA, quedando claro que el tratamiento al que debe someterse el contribuyente es el establecido en la Ley Nº 843, por lo que éste motivo de su demanda no tiene asidero legal.

Es necesario aclarar también que, según el art. 6 de la Ley Nº 2492, de manera inequívoca señala que sólo la Ley puede modificar y suprimir tributos, excluir hechos económicos gravables del objeto de un tributo y otorgar exenciones o beneficios impositivos; por consiguiente, la dispensa del cumplimiento de la obligación tributaria debe emerger únicamente de la ley, no así a partir de una interpretación normativa en relación a la ausencia de reglamentaciones emitidas por los órganos administrativos, resultando impertinente pretender desconocer las disposiciones relacionadas al hecho generador de los Impuestos al Valor Agregado y el deber constitucional de cumplir con las obligaciones impositivas que las Leyes establecen.

De igual manera, pese a que la argumentación de la demandante se encuentra dirigida a excusar su comportamiento en la falta de una normativa que le permita beneficiarse del mecanismo de la “autofacturación”, puesto que la aplicación del mismo, corresponde a quién efectúa la compra de minerales y no a quién los venden; se aclara que, en el señalado supuesto, tampoco hubiese correspondido a quién realizó la compra de minerales de parte de la Comercializadora de Minerales Urkupuiña “COMISUR”, aplicar la “autofacturación”, incluyendo el IVA al monto de la venta, toda vez que la indicada empresa se constituye en una persona jurídica –no natural- organizada bajo el tipo societario de “Comercializadora de Minerales Urkupiña “COMISUR”, que durante los periodos objeto de verificación se encontraba inscrita como contribuyente.

En mérito a lo expuesto, se evidencia que Comercializadora de Minerales Urkupiña “COMISUR”, efectivamente, realizó ventas en el mercado interno, por lo que, de acuerdo a lo previsto por el inc. a) del art. 4 de la Ley Nº 843, el hecho generador del IVA se perfeccionó en el momento de la venta de los minerales en el mercado interno a las Empresas detalladas en obrados administrativos; sin embargo, dichas ventas no fueron respaldadas con la respectiva factura y consiguientemente no fueron declaradas en el IVA, incumpliendo los incs. a) y b) del art. 4 y arts. 7, 9 y 10 de la Ley N° 843 y el art. 30 del Decreto Supremo N° 23670; así sobre el Impuesto de las Utilidades de las Empresas incumplieron los artículos 36, 40, 46 y 47 de la Ley Nº 843 (TO), disponen que el Impuesto sobre las Utilidades de las Empresas se aplicarán sobre las utilidades resultantes de los Estados Financieros, al cierre de cada gestión anual, de acuerdo a lo dispuesto por la citada Ley y su Reglamento; teniendo este impuesto, un carácter anual, debiendo considerarse al efecto los ingresos y gastos del año en que se termine la gestión en el cual se han devengado. Además, aclara que la utilidad neta imponible será la resultante de deducir de la utilidad bruta los gastos necesarios para su obtención y conservación de la fuente, considerándose deducibles todos los gastos que cumplan la condición de ser necesarios para la obtención de la utilidad gravada y la conservación de la fuente que la genera. Asimismo, los arts. 6, 8, 35 y 48 del Decreto Supremo Nº 24051 Reglamento, del Impuesto sobre las Utilidades de las Empresas (RIUE), establecen que se considera utilidad neta lmponible, la que resulte de los Estados Financieros elaborados de conformidad con Normas de Contabilidad Generalmente Aceptadas.

Continuando con el análisis, debe tenerse en cuenta que los Numerales 7.1 y 7.2 de la Norma Contable Nº 5, establecen que las ventas de minerales deben reconocerse cuando dichos minerales han sido despachados y consignados al comprador, tomando como base el precio estimado de venta a la fecha del despacho, o en caso que dicho precio hubiera sido definitivamente convenido, se debe considerar el mismo.

Dicha normativa técnica, es concordante con los principios generales de Realización y Devengado, en sentido que los resultados económicos deben computarse cuando la operación que los origina queda perfeccionada desde el punto de vista de la legislación o prácticas comerciales aplicables y se hubiesen ponderado todos los riesgos inherentes a tal operación.

Además, establece que las variaciones patrimoniales que deben considerarse para establecer el resultado económico; son las que competen a un ejercicio, sin entrar a considerar si se han cobrado o pagado. Lo hasta aquí señalado sobre las Normas Contables 1 y 5, guarda relación con lo dispuesto por el art. 46 de la Ley Nº 843 (TO) respecto a que los ingresos y gastos serán considerados del año en que termine la gestión en la cual se han devengado; que, como sujeto pasivo del IVA y IUE el comercializador de minerales y metales, estaba obligado a observar y cumplir, independientemente de la posibilidad o imposibilidad de aplicar el mecanismo de “autofacturación” por la compra de minerales a diferentes cooperativas mineras o personas naturales que no se encuentran inscritas en los registros tributarios, por los periodos fiscales anteriores al 1 de abril de 2008 –fecha en la que por disposición del art. 2 de la Ley N° 3787 se dejó sin efecto este procedimiento-, al no tener la calidad de persona natural no obligada a inscribirse en los registros tributarios –situación de excepción que disponía la norma reglamentaria-, se encontraba sujeta en todos sus alcances al Régimen Tributario de la Ley N° 843, estando durante los periodos observados alcanzada por el Impuesto al Valor Agregado.

Conforme a lo expuesto, se advierte que la AGIT ha realizado una correcta aplicación de la normativa extrañada por la demandante en la Resolución Determinativa N° 171940000484 de 29 de julio de 2019, conteniendo la debida fundamentación y motivación.

POR TANTO: La Sala Contenciosa, Contenciosa Administrativa, Social y Administrativa Primera del Tribunal Supremo de Justicia, en el ejercicio de la atribución conferida en el art. 2 de la Ley Nº 620 de 29 de diciembre de 2014 y en virtud a la jurisdicción que por ella ejerce, falla en única instancia declarando IMPROBADA la demanda contenciosa administrativa de fs. 21 a 26, interpuesta por la Comercializadora de Minerales Urkupiña COMISUR representada por Julio César Arraya Gironda; en consecuencia, se mantiene firme y subsistente la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0670/2020 de 2 de julio.

Procédase a la devolución de los antecedentes administrativos remitidos a este Tribunal, sea con nota de atención.

Regístrese, comuníquese y cúmplase.