Texto del fallo
TRIBUNAL SUPREMO DE JUSTICIA
SALA CONTENCIOSA, CONTENCIOSA ADM., SOCIAL Y ADM. PRIMERA
Sentencia N° 202
Sucre, 29 de septiembre de 2022
Expediente: 040/2020-CA
Demandante: Gerencia Regional Santa Cruz de la Aduana Nacional
Demandado: Autoridad General de Impugnación Tributaria
Proceso: Contencioso Administrativo
Departamento
Resolución Impugnada: :
La Paz
AGIT-RJ 1256/2019 de 18 de noviembre
Magistrado Relator: Lic. Esteban Miranda Terán
Emitida dentro del proceso contencioso administrativo seguido por la Gerencia Regional Santa Cruz, de la Aduana Nacional (AN) representada por Roberto Carlos Cuellar Alderete contra la Autoridad General de Impugnación Tributaria (AGIT) representada por Luis Fernando Terán Oyola.
VISTOS: La demanda contenciosa administrativa de fs. 20 a 28, interpuesta por la Gerencia Regional Santa Cruz representada por Roberto Carlos Cuellar Alderete Gerente de la referida administración aduanera contra la Autoridad General de Impugnación Tributaria; impugnando la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1256/2019 de 18 de noviembre; el Auto de admisión de fs. 31; la contestación a la demanda de fs. 82 a 92; el Decreto de fs. 124 que corrió traslado de la réplica, ejercida por memorial de fs. 126 a 131; el Decreto de fs. 132 que corrió traslado de duplica, ejercido por memorial de fs. 140 a 143; el Decreto de Autos para Sentencia de fs. 163; los antecedentes procesales y todo lo que en materia fue pertinente analizar; y:
I. ANTECEDENTES ADMINISTRATIVOS DEL PROCESO:
El 11 de octubre de 2016, la Agencia Despachante de Aduana (ADA) Villarreal Sociedad de responsabilidad Limitada, por su comitente Transbolpar SRL, presentó ante la Gerencia Regional Santa Cruz de la Aduana Nacional (AN), la Declaración Única de Importación (DUI) C-50595 (fs. 58 de los antecedentes administrativos, con foliación invertida), para la importación de un ómnibus marca Scania, modelo 2013 y demás características descritas en el Formulario de Registro de Vehículos (FRV) Nº 161080355 (fs. 54 de los antecedentes administrativos), sorteado por canal verde.
Por órdenes de control diferido Nº 2018CDGRS00002024-1 y 2018CDGRS00002024 de 22 de noviembre de 2018 (fs. 12 y 21 a 20 de los antecedentes administrativos), notificado a tanto a la ADA y al comitente el 7 de diciembre de 2018 (fs. 14 y 25 de los antecedentes administrativos), se dio inicio al control de cumplimiento de la normativa legal vigente.
Por Acta de Diligencia Nº AN-UFIZR-DIL-1915/2018 la AN indicó que con la verificación de la DUI C-50595 se habrían encontrado factores de riesgo conforme al art. 51 de la Resolución Nº 1684 de la Comunidad Andina de Naciones (CAN), otorgando el plazo de 2 días para presentar descargos.
Desarrollado el procedimiento y conforme a lo dispuesto en la Ley Nº 2492 (Código Tributario Boliviano-CTB-2013) la Gerencia Regional Santa Cruz de la AN emitió la Vista de Cargo (VC) AN-UFIZR-VC-1755/2018 de 14 de diciembre (fs. 136 a 114 de los antecedentes administrativos), que fue notificado a la ADA y a Transbolpar SRL el 20 y 24 de diciembre de 2018 respectivamente (fs. 138 y 137 de los antecedentes administrativos), acto administrativo en el que preliminarmente estableció la deuda tributaria de 94.196,67UFV´s.
Finalizado el plazo para la presentación de descargos y concluido el procedimiento administrativo, la AN emitió la Resolución Determinativa AN- GRZGR-ULEZR-RESDET-209-2019 de 04 de abril (fs. 219 a 193 de los antecedentes administrativos), notificado a Transbolpar SRL y a la Ada el 15 y 18 de abril de 2019 respectivamente (fs. 220 y 224 de los antecedentes administrativos), resolución administrativa que determinó la deuda tributaria de 91.896,67UFV´s que incluyó la deuda tributaria y la sanción por omisión de pago.
La ADA Villarreal SRL y Transbolpar SRL, en uso del derecho a la impugnación administrativa, interpusieron recurso de Alzada (fs. 41 a 47 y 80 a 88 de los antecedentes de impugnación administrativa) que concluyó con la Resolución de Alzada ARIT-SCZ/RA 0257/2019 de 31 de julio (fs. 143 a 163 de los antecedentes de impugnación administrativa), que ANULÓ obrados administrativos hasta la VC AN-UFIZR-VC-1755/2018 de 14 de diciembre, para que se emita nuevo actuado con la debida fundamentación; resolución que, la AN impugnó por recurso Jerárquico (fs. 189 a 196 de los antecedentes de impugnación administrativa), habiéndose CONFIRMADO la Resolución de Alzada por la AGIT mediante la Resolución Jerárquica AGIT-RJ 1256/2019 de 18 de noviembre (fs. 225 a 241 de los antecedentes de impugnación administrativa).
El 18 de febrero de 2020, la AN interpuso demanda contenciosa administrativa (fs. 20 a 28), contra la citada Resolución de Recurso Jerárquico, proceso que concluidas las instancias procesales y no existiendo nada pendiente por tramitar, se resuelve en esta Sentencia.
II. FUNDAMENTOS DE LA DEMANDA Y LA CONTESTACIÓN:
Demanda.
1.- Los factores de riesgo que dieron origen a la duda razonable, estarían debidamente respaldados en los antecedentes administrativos y aplicados conforme al art. 51 de la Resolución Nº 1684 del Reglamento Comunitario de la Decisión 571 valor de Aduana en mercancías importadas, señalando que en caso de dura razonable la AN debe dejar constancia escrita sobre el hecho encontrado, dando inicio la investigación pertinente del valor y otorgando al importador la oportunidad que pueda aportar las pruebas requeridas teniendo en cuenta lo establecido en los arts. 16 al 18 de la Decisión Nº 571.
El punto 4.2.1 de la Vista de Cargo emitida dentro el proceso administrativo, conforme al art. 51 de la Resolución Nº 1684, habría establecido como factor de riesgo los incisos: a) Precios ostensiblemente bajos, al advertir que los precios de referencia de vehículos PREREFVEH se evidencio precios superiores a los declarados; f) Inexactitud en la declaración de los gastos inherentes a la venta y a la entrega de mercancías, por no incluirse los gastos de transporte correspondiente al flete 1; y p) tipo de mercancía, al ser una mercancía usada pero no tendría tiempo estimado del uso, sin exponer los precios referenciales que el sujeto pasivo habría tomado para realizar la comparación de precios y los ajustes que se realizó, ni porque los precios serian ostensiblemente bajos o qué flete seria el declarado.
La Resolución de Alzada y Jerárquica habrían ignorado que en los antecedentes administrativos se encuentran debida y objetivamente enunciados 10 justificativos y fundamentos de los factores de riesgo que determinaron la duda razonable en aplicación del art. 510 del Reglamento Comunitario de la Decisión Nº 571, que estaría en la página 3 y 4 numeral 4.2.1 de la Vista de Cargo AN-UFIZR-VC-1755/2018, que se habría notificado a Transbolpar SRL, por lo que no sería correcto considerar que no se fundamentaron los criterios con los cuales respalda la duda razonable.
Respecto de los precios de referencia, señaló que el art. 25 de la Decisión Nº 571 establecería que los países miembros de la Comunidad Andina, deban constituir banco de datos a los efectos de la valoración aduanera, que faciliten la correcta aplicación de las disposiciones de Acuerdo sobre Valoración de la OMC, conforme a ello y al art. 55-3 de la Resolución Nº 1684, la VC en el punto 4.2.2-a) habría señalado clara y puntualmente que el precio de referencia utilizado de $120.371,20 habría sido extraído de la base de datos de precios referenciales de vehículos (PREREFVEH) de la AN.
Conforme al art. 43-III-IV del DS Nº 28963, establecería que el valor FOB determinado, incluye el gasto de transporte de gastos de cargo, manipuleo y costos de seguro hasta el lugar de importación, conformando al valor de aduana, situación que no cumpliría el despacho aduanero correspondiente la DUI C-50595 de 11 de octubre de 2016, encontrando que en las paginas 6, 7 y 8 de la citada VC, estarían detallados los ajustes efectuados al valor declarado y que conforme a ello se establecería que el ajuste realizado corresponde al tramo 1 (flete 1- marítimo), porque de acuerdo a los documentos soporte de la DUI no se evidenciaría documento alguno referente al gasto de transporte del Flete 1.
2.- El art. 9-5-i) de la Resolución Nº 1684 de la CAN, dispondría expresamente la presentación de la factura comercial y no así el contrato de compra venta que estaría observado; además, el art. 53-1-a) de la Resolución Nº 1684 de la CAN establece que cuando la AN tenga motivos para dudar de la Declaración Andina de Valor y sus documentos, solicitara al importador una explicación así como las pruebas pertinentes para efectuar las comprobaciones necesarias.
La determinación del precio por pagar se han realizado conforme a la DUI C-50595 y sus documentos soporte presentados por el operador y la ADA; por ello, sí se habría verificado y analizado el contrato de compra venta, el que si bien establece una mercancía de $us.80.000, pero por si sólo no acreditaría el pago de la transacción conforme a los arts. 5-c) y 8 de la Resolución Nº 1684; asimismo, no se habría establecido las condiciones de Venta (INCOTERMS), incumpliendo el requisito señalado en el art. 90 de la referida Resolución; por lo que, es incorrecto afirmar que la observación sólo corresponde a la factura comercial, encontrando que la falta de INCOTERMS no permitiría a la AN conocer las condiciones de negociación.
3.- Se ha argumentado las causas por las cuales rechazó el primer método de valoración de transacción conforme al punto 4.3.1 de la VC exponiendo el incumplimiento de los requisitos establecidos en el art. 5-b)-c)-g de la Resolución Nº 571.
Respecto del descarte de los métodos secundario, cursaría en los puntos 9 al 12 numerales 4.3.2 al 4.3.5 de la VC las razones por las que fueron rechazadas, respetando el orden de prioridades y cumpliendo lo dispuesto en el art. 3 numerales 2 al 6 de la Decisión Nº 571 y 144 de la Ley Nº 1990.
La AN habría tomado los precios referenciales a cabalidad conforme al art. 55 de la Resolución Nº 1684, agotando previamente los numerales 1 a 5 del art. 3 de la Decisión Nº 571, precisando la aplicación del método del último recurso.
Aclarando que para emplear lo métodos secundarios 2 y 3 se deben cumplir los requisitos en los art. 37 al 43 de la Resolución Nº 1684.
4.- La AN en aplicación de los arts. 15 y 25 de la Decisión Nº 571 habrían considerado lo establecido en el art. 550-3 de la Resolución Nº 1684, tomando el precio de referencia de la base de datos de la AN (PREREFVEH), obteniendo para el precio declarado con la comparación de características que cumplan las mismas funciones y sean comercialmente intercambiables a las mercancías objeto de valoración, conforme a las páginas 4 a 6 de la VC, exponiendo en un cuadro la comparación entre el precio declarado, contra el precio encontrado, las características para el precio de referencia así como la fuente de la cual fue obtenida.
Conforme a la página 3 de la VC se establecería por Acta de Diligencia de Control Diferido AN-UFIZR-DIL-1915/2018 se le habría hecho conocer al operador sobre la fuente del cual se obtuvo el precio referencial y los ajustes realizados al mismo, considerando las características similares de mercancía tales como, tracción, número de asientos, clase, modelo, estado, país de origen, nivel comercial, momento aproximado, conforme señala el art. 610 de la Resolución Nº 1684, por lo que la observación de la AGIT carecería de sustento.
El análisis técnico jurídico establecido en la Resolución Jerárquica, pretendería utilizar otro enfoque de análisis en el valor declarado en aduana de la DUI C-50595 al realizado en la VC pretendiendo justificar las observaciones encontradas a conveniencia del sujeto pasivo.
5.- La Administración Aduanera habría resguardado las garantías procesales y constitucionales, dando a conocer siempre los resultados suscitados a lo largo del proceso otorgando plazos previstos en la norma para efectuar los descargos que corresponden, que habrían sido analizados en su oportunidad.
Por último, afirmó que las pretensiones de la AN estarían sustentadas por los arts. 115, 117, 410 de la CPE, 48 del DS Nº 27310; 5, 66, 99, 100, 148, 151, 160, 165, 166, 169, 178, del CTB-2003; 1 y 143 de la LGA; 6 del RLGA y la Resolución de Directorio Nº 01-004-09 de 12 de marzo.
Petitorio.
Solicitó se REVOQUE la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1256/2019, en consecuencia, se declare firme y subsistente la Resolución Determinativa Nº AN-GRZGR-ULEZR-RESDET-Nº 209/2019 y se prosiga con la ejecución de la deuda tributaria.
Admisión.
Mediante Auto de 9 de marzo de 2020 de fs. 31, se admitió la demanda contenciosa administrativa, de conformidad al art. 327 del Código de Procedimiento Civil (CPC-1975) y el art. 2 núm. 2 de la Ley Nº 620 de 29 de diciembre de 2014, disponiéndose el traslado al demandando y la notificación al tercero interesado, con provisión citatoria en ambos casos.
Contestación.
La AGIT representada legalmente por Luis Fernando Terán Oyola, Director Ejecutivo de la AGIT, mediante memorial de fs. 82 a 92, contestó negativamente la demanda contenciosa administrativa, alegando:
1.- Los argumentos de la demanda serian una reiteración de los fundamentos expuestos en instancia recursiva, aspecto que sería un impedimento para ingresar al fondo de la acción, conforme se ha establecido en las Sentencias N° 238/2013 de 5 de julio, 252/2017 de 18 de abril, 119/2017 de 13 de marzo y 32/2016 de 20 de octubre emitidas por la Sala Plena del Tribunal Supremo; es así que, la carencia de los requisitos en la demanda y la carencia de peticiones claras conlleva declararla improbada.
2.- Conforme al art. 51 de la Resolución Nº 1684 de la CAN, la VC habría establecido como factores de riesgo: “a) Precios ostensiblemente bajos”, donde se realizaría la exposición de las características del vehículo en las columnas “Declarado” y “Encontrado”, pero no se establece de qué manera se realizó dicha comparación, además de señalar que se consideró características iguales o semejantes; i) falta de correspondencia entre la declaración de aduana y la del valor frente a los respectivos documentos soporte, indicando que la DUI refiere INCOTERMS FOB y el contrato no lo consigna; pero, revisado el contrato, se establece en el literal sexto las condiciones de entrega, advirtiendo que tampoco habría considerado el documento soporte como la declaración Andina de Valor (DAV), ni habría realizado la investigación complementaria conforme establece la opinión consultiva 11.1 del Comité Técnico de Valoración en Aduana.
Respecto al inc. “j) inexactitud en el llenado de la Declaración Andina de Valor”, señalaría el llenado incorrecto de la casilla 38; empero, no se ha sustentado por qué es incorrecta dicha casilla y de qué manera se constituiría en un factor de riesgo; respecto al inc. “p) mercancías provenientes de zona franca…” se ha indicado que al ser de procedencia de zona franca y origen Brasil, revisó la documentación soporte observando los gastos de flete y de transporte, pero no se ha considerado el valor FOB, cuando ese aspecto es un ajuste al valor establecido en el art. 20 de la Resolución Nº 1684.
Conforme al art. 51 de la Resolución Nº 1684, el último párrafo dispone que la base de los factores de riesgo o cualquier otro aspecto se hubiera detectado una “duda razonable”, la administración aduanera debe dejar constancia escrita sobre un hecho encontrado, con la indicación de los justificativos correspondientes, siendo obligación de la Administración fundamentar cada una de sus observaciones en base a los argumentos claros y concretos que permitan al sujeto pasivo asumir defensa.
En el punto 4.3.1 de la VC, se ha rechazado la aplicación del primer método de valoración, conforme al art. 5-c)-e)-g) de la Resolución Nº 1684, donde se señalaría que no se tiene la documentación soporte que pruebe el pago al contado no existiendo documentos; pero no se ha considerado que en los antecedentes cursa el Certificado Bancario con CITE: 00022023-2016-TRSC, el contrato de compra venta, la DAV que refiere como transacción comercial en las casillas 32 y 34 al contrato y el certificado, tampoco se habría solicitado explicación ni documentación complementaria para el Sujeto Pasivo, recayendo en una falta de fundamentación.
El importador con las características del vehículo descrito en a DUI, ha utilizado en el sistema de AN que le estableció el “Valor FOB a partir de tablas 95.656.96”, según el formulario de Registro de Vehículos FVR-Aduana Nacional, valor FOB que habría sido declarado en la DUI casilla 22, aspecto que no ha sido analizado la AN.
Respecto al inc. e) de la Resolución Nº 1684, se habría observado la declaración del gasto incurrido por flete, porque al haberse adquirido en zona franca Iquique no declaró el flete desde Brasil hasta Iquique; al respecto, conforme al art. 20 de la misma norma, estos gastos son elementos o adiciones que se incluyen para determinar el valor de transacción, circunstancia que no implica el rechazo al valor, cayendo así en falta de fundamentación.
Citando el art. 20 del Reglamento Comunitario y una Comunicación interna AN-GNNGC-DVANC-I Nº 176/2016, señalaría que debe realizarse la adición de los gastos de transporte al valor FOB, pero sin emitir un fundamento que sustente por qué debe ajustarse al valor los costos incurridos en los denominados fletes I y II y tampoco habría sustentado por qué, si fue adquirido en la zona franca Iquique, el importador debe declarar el gasto de flete desde Brasil hasta Iquique, no encontrándose motivado.
Respecto al art. 5-g) de la Resolución Nº 1684, no fundamentó por qué observó la factura comercial no presentada teniendo el contrato de compra venta, dejando sin mayor sustento su apreciación para descartar el primer método, ni analizó la transacción comercial declarada en la DAV.
En los subtítulos 4.3.2, 4.3.3, 4.3.4 y 4.3.5 de la VC, no establece cómo se realizó el descarte de los métodos secundarios, limitándose a citar solo normas y señalar que para las mercancías idénticas o similares, no es posible identificar en la base de datos precios de referencia, precio de vehículos usados y demás características que fueron aceptadas en aplicación del primer método, sin fundamentar por qué no se tiene tal información en la base; además, habrían referido que después de la notificación con el Acta de Diligencia, el operador no presentó información ni documentación, cuando esa acta no solicitó documentación ni solicitó información para aplicar esos métodos, estableciendo la falta de fundamentación; además que conforme a los arts. 36-2, 53-2 y 55-5 de la Resolución Nº 1684, la aplicación de los métodos secundarios implicaría también que la AN deba realizar investigaciones de otras fuentes utilizando los elementos que disponga para justificar la aplicación o descarte de los métodos.
Los precios de referencia solo servirían como indicadores de riesgo para fundamentar las dudas que tenga la Administración Aduanera, pero no pueden sustituir directamente al valor declarado sin que previamente se hubiesen agotado su orden respecto de los métodos de valoración y se aplique nuevamente la flexibilidad en el mismo orden establecido y permita el uso de criterios razonables, conforme disponen los arts. 48-3-a)-b) y 55-3-5 de la Resolución Nº 1684.
La AN no fundamentó sus actuaciones, puesto que incumpliría lo dispuesto en la Sentencia Nº 11 de 3 de noviembre de 2015 emitida por la Sala Contenciosa y Contenciosa Adm., Social y Administrativa, encontrando que el demandante no ha leído de manera completa la Resolución que impugna, la que se habría emitido conforme al art. 211 del CTB-2003, habiendo revisado los hecho y la normativa aplicable.
La demanda alega cuestiones abstractas y superficiales, por lo que debería considerarse la Sentencia Constitucional Plurinacional (SCP) Nº 0756/2015-S2 de 8 de julio; además, no se podría suplir la carencia argumentativa de la demanda.
Pidió que se considera como doctrina tributaria la Resolución Jerárquica AGIT-RJ 0404/2016 y como jurisprudencia las Sentencias Nº 510/2013 de 27 de noviembre y 229/2014 de 15 de septiembre dictadas por Sala Plena del Tribunal Supremo de Justicia.
Petitorio.
Solicitó se declare improbada la demanda interpuesta por la AN; manteniendo firme y subsistente la Resolución Jerárquica AGIT-RJ 1256/2019 de 18 de noviembre.
Réplica y dúplica.
Contestada la demanda por memorial de fs. 82 a 92, se corrió traslado para replica conforme al decreto de fs. 124, presentando la parte demandante por memorial de fs. 126 a 131, corriéndose en traslado para dúplica por decreto de fs. 132 contestada por memorial de fs. 140 a 143 en los que ambas partes ratificaron sus pretensiones contrapuestas.
Tercero interesado.
Conforme la diligencia fs. 57, se notificó al tercero interesado Transbolpar SRL el 11 de septiembre de 2020, con la demanda planteada por la AN asumiendo defensa por memorial de fs. 156 a 162, habiéndose resguardado sus derechos.
III. PLANTEAMIENTO DEL PROBLEMA:
La controversia radica en verificar si la Resolución Jerárquica impugnada, valoró correctamente la VC AN-UFIZR-VC-1755/2018 a fin de determinar la nulidad de obrados hasta ese acto administrativo.
IV. FUNDAMENTOS JURÍDICOS DEL FALLO:
Reconocida la competencia de esta Sala para la resolución de la controversia, de conformidad al art. 2 de la Ley Nº 620 del 31 de diciembre de 2014; en concordancia con el artículo 775 del CPC-1975 y la Disposición Final Tercera de la Ley Nº 439; y tomando en cuenta la naturaleza del proceso contencioso administrativo, como juicio de puro derecho, en el que se analiza la correcta aplicación de la Ley a los hechos expuestos por la parte demandante, corresponde realizar el control jurisdiccional y de legalidad sobre los actos ejercidos por la AGIT.
Luego de los trámites de Ley conforme se desprende de los antecedentes; se pasa a resolver el fondo de la causa, analizando a los puntos traídos en la demanda, en los siguientes términos:
Doctrina aplicable al caso.
Para el análisis de la problemática expuesta por las partes, es necesario considerar la amplitud del resguardo al debido proceso y sus elementos configurativos fundamentación y motivación de las Resoluciones, en la incidencia que tiene respecto del derecho a la defensa y que deben ser respetados por toda Autoridad sea esta Judicial o Administrativa, en ese entendido es pertinente citar la SCP Nº 0333/2016-S2 de 8 de abril, que señaló:
“El debido proceso, consagrado por el art. 115.II de la CPE, en el art. 8 del Pacto de San José de Costa Rica; 14 del Pacto Internacional de Derechos Civiles y Políticos (PIDCP), como en la jurisprudencia constitucional, es entendido como: "…el derecho de toda persona a un proceso justo y equitativo en el que sus derechos se acomoden a lo establecido por disposiciones jurídicas generales aplicables a todos aquellos que se hallen en una situación similar (...) comprende 'el conjunto de requisitos que deben observarse en las instancias procesales', a fin de que las personas puedan defenderse adecuadamente ante cualquier tipo de acto emanado del Estado que pueda afectar sus derechos" (SC 0418/2000-R y 1276/2001-R). (Resaltado de origen).
Conforme la línea del Tribunal Constitucional Plurinacional (TCP), el resguardo del debido proceso conlleva un proceso justo y equitativo en el que, los derechos de las partes, se acomoden a lo establecido en la normativa legal, observando en las diferentes instancias los requisitos que permitan el adecuado ejercicio del derecho a la defensa; en ese entendido, es relevante establecer que toda Resolución Judicial y/o Administrativa debe contener una fundamentación y motivación adecuada, encontrando que esos elementos han sido entendidos por la SCP Nº 0782/2015-S3 de 22 de julio, como:
“(…), la fundamentación consiste en la justificación normativa de la decisión judicial, y la motivación es la manifestación de los razonamientos que llevaron a la autoridad a la conclusión de que el acto concreto que se trate, se encuentra, por una parte probado, lo que supone que la autoridad judicial debe explicar las razones por las cuales considera que la premisa fáctica se encuentra probada, poniendo de manifiesto la valoración de la prueba efectuada, y por otra explicando por qué el caso encuadra en la hipótesis prevista en el precepto legal -contexto de justificación-. Por consiguiente, no basta que en el derecho positivo exista un precepto que pueda sustentar el acto de la autoridad, ni un motivo para que ésta actúe en consecuencia, sino que es indispensable que se hagan saber al afectado los fundamentos y motivos del procedimiento respectivo, ya que sólo así estará en aptitud de defenderse como estime pertinente; de esta forma, se entiende que la fundamentación debe ser específica al caso de que se trate y la motivación explícita”.
Por ello, el TCP por medio de las SC Nº 1305/2011-R de 26 de septiembre y las SCP 0400/2014, 0100/2013 y 2221/2012, 0112/2010-R, ha establecido que, toda Autoridad que conozca una pretensión debe ineludiblemente exponer los motivos que sustentan su decisión, exponiendo los hecho establecidos y fundamentar en la aplicación normativa el respaldo de sus decisiones; con la finalidad que el justiciable, al momento de conocer la decisión comprenda y entienda lo resuelto; es decir, no solo la decisión final, sino las razones que llevaron a ese resultado, dejando pleno convencimiento que no solo se ha actuado de acuerdo a las normas sustantivas y procesos; sino también, se encuentra regida por principios y valores aplicables al caso, dando al administrado la seguridad y convencimiento que no existía otra forma de resolver la problemática.
Para la motivación adecuada de una Resolución Judicial o Administrativa, esta debe contener: 1) Una exposición clara de los aspectos fácticos pertinentes; 2) De forma expresa los supuestos de hecho contenidos en la norma jurídica aplicable al caso concreto; 3) Debe describir de forma individualizada todos los medios de prueba aportados por las partes procesales; 4) Debe valorar de manera concreta y explícita todos y cada uno de los medios probatorios producidos, asignándoles un valor probatorio específico a cada uno de ellos de forma motivada; y 5) Debe determinar el nexo de causalidad entre las denuncias o pretensiones de las partes procesales, el supuesto de hecho inserto en la norma aplicable, la valoración de las pruebas aportadas y la sanción o consecuencia jurídica emergente de la determinación del nexo de causalidad antes señalado; conforme establece el TCP en la SCP Nº 1234/2017-S1 de 28 de diciembre.
De acuerdo a lo señalado, no basta con identificar la prueba o establecer su ubicación, sino se debe efectuar una descripción de su contenido asignándole un valor positivo o negativo en cuanto a la problemática planteada y si es relevante con el análisis del caso, se debe establecer el convencimiento y conclusiones que permite arribar la misma.
Dentro de los procesos Tributarios-Aduaneros, el resguardo del debido proceso en sus elementos de fundamentación y motivación, se encuentran previstos en el art. 96 del CTB-2003, que establece que la VC para su emisión debe contener los hechos, actos, datos, elementos y valoración que fundamenten la resolución Determinativa, debiendo entenderse que la exposición y contenido de esta actuación administrativa, es de relevante importancia; toda vez que, en base al contenido de la VC, el sujeto pasivo tendrá el plazo establecido en el art. 98 del CTB-2003 para la presentación de descargos que crea que son convenientes a efectos de refutar el contenido de la VC; por ello, si la VC no contiene una motivación y fundamentación adecuada, se restringe al administrado el ejercicio del derecho a la defensa y se limita el debido proceso, porque si no es comprensible el análisis, razonamiento, motivación y fundamentación de la VC, el sujeto pasivo no podrá descargar adecuadamente las imputaciones que se le realiza.
Es necesario resaltar que el debido proceso, está resguardado Constitucionalmente en los arts. 115 y 117 de la CPE, pero también dentro el Derecho Tributario Nacional, se encuentra regulado por el art. 68-6 del CTB-2003, que al señalar los derechos del sujeto pasivo, establece:
“Al debido proceso y a conocer el estado de la tramitación de los procesos tributarios en los que sea parte interesada a través del libre acceso a las actuaciones y documentación que respalde los cargos que se le formulen, ya sea en forma personal o a través de terceros autorizados, en los términos del presente Código.”
Aspecto que se encuentra íntimamente relacionado, con lo establecido en el inc. 7 del mismo artículo; en cuanto al derecho a formular y aportar en la forma y plazos previstos por la Ley, todo tipo de pruebas y alegatos para que sean considerados por las diferentes Administraciones Tributarias al momento de emitir las Resoluciones correspondientes; aclarando que sí, la VC no contiene una adecuada motivación y fundamentación, se restringe al sujeto pasivo el derecho a descargar las observaciones que se puedan efectuar dentro las facultad otorgadas al sujeto pasivo.
Resolución del caso concreto.
Considerando lo expuesto en el acápite “Doctrina aplicable al caso“, se analizara si la AGIT al momento de anular obrados hasta la VC AN-UFIZR-VC-1755/2018, ha procedido correctamente, al evidenciar que la AN no ha motivado ni fundamentado adecuadamente los actos administrativos; en ese entendido, se tiene lo siguiente:
Carácter previo
Antes de ingresar al análisis de la problemática discutida, es necesario considerar que el tercero interesado en el memorial de fs. 156 a 162 señaló que dentro el presente caso debe aplicarse la perención de instancia conforme al art. 309 del CPC-1975, porque se habría demorado en notificarlo 26 meses; empero, no establece la inacción o dejadez de la parte demandante que ameritaría esa disposición; más aún, cuando se establece que dentro el desarrollo del proceso desde la admisión con la demanda hasta la presentación del memorial del tercero interesado se realizaron actos que viabilizaron el desarrollo del proceso, como la obtención de comisiones citatorias, la notificación a la entidad demandada (AGIT), presentación de réplica, duplica permitiendo que el proceso no se encuentre suspendido por tiempos excesivos y se desarrollen las diferentes actuaciones procesales, por lo que no corresponde atender la solicitud del tercero interesado.
Respecto de lo discutido por las partes
Entendiendo que la nulidad declarada por la AGIT se sustenta en la falta de motivación y fundamentación que tendría la VC emitida por la AN, de manera que la afectación en la forma, generó un vicio que ameritó la nulidad; ahora bien, la AN en la demanda contenciosa Administrativa sustenta que no existe carencia de motivación y fundamentación conforme se encontraría en el sustento de la VC y los antecedentes administrativos; conforme a ello, debe considerarse lo expuesto y discutido por las partes, entendiendo que la discusión se limita solo a aspectos de forma y no de fondo, es así que:
1.- Respecto de la falta de fundamentación y motivación de los factores de riesgo que dieron origen a la duda razonable, la AN alegó que habría realizado su trabajo en base a lo establecido en el art. 51 de la Resolución Nº 1684, fundamentado la duda razonable; por el contrario la Autoridad demandada, afirmó que no existe una exposición de motivos en la VC que permitan establecer las razones por las cuales se llegó a la duda razonable.
Efectuando la revisión de la VC, se advierte que en el punto 4.2.1 cursa un cuadro que tiene como título “fundamentación de la duda razonable”, que dentro de su contenido, en las casillas de fundamentación de la duda, se expone:
“a) Precios ostensiblemente bajos.- Toda vez que realizada la verificación de la Base de Precios referenciales de vehículos de la Aduana nacional, se tiene un precio superior a lo declarado en la DUI objeto de fiscalización, para lo cual se ha considerado las características de la mercancía descrita en el Formulario de Registro de Vehículos (FVR) y otros documentos soportes adjuntos a la DUI Nº 2016/701/C-50595 de 11/10/2016, tal como se puede observar en el punto 4.2.2 inciso a) del presente documento.
i) Falta de correspondencia entre la declaración de aduana y la del valor de estas frente a los respectivos documentos soporte.- Toda vez que Declaración Única de Impostación 2016/701/C-50595 de 11 de octubre de 2016 en la cual señala en la casilla numeral 20 Condiciones de entrega (INCOTERMS) y Observaciones: FOB, IQUIQUE-CHILE y en el documento soporte que es el contrato de Compra venta de vehículo de exportación no consigna las condiciones de entrega (INCOTERMS) de la mercancía importada por parte del vendedor, las condiciones de entrega deben estar consignadas en la Declaración, conforme a lo establecido en su correspondiente instructivo.
j) Inexactitud en el llenado de las casillas de la declaración Andina del Valor.- Considerando lo establecido en el párrafo que anteceden se evidencia llenado incorrecto en la casilla 38.
p) Mercancías provenientes de zona franca o zona aduanera especial, más aun cuando los valores declarados sean iguales o menores al valor de ingreso a dichas zonas de la misma mercancía o de otra idéntica o similar del mismo país de origen.- Toda vez que la mercancía es de procedencia ZONA FRANCA IQUIQUE y de país de origen CRASIL de acuerdo a FVR Nº 161080335, se procedió a revisar la documentación soporte de la DUI 2016/701/C-50595 de 11/10/2016, llegando a observar que para la liquidación de los tributos referente a los gastos de FLETE 1 de transporte de la mercancía no se tomó en cuenta el valor FOB.” (Resaltado de origen).
Debe considerarse que, la AN antes de lo transcrito refirió el art. 51 de la Resolución Nº 1684 y luego incluyó un cuadro con las observaciones ya transcritas; sin embargo, no contiene una motivación de hechos y análisis de la documentación o respaldos que establezcan cómo es que se llegó a la conclusión arribada, porque:
El inc. a) indicó que se tiene un precio referencial superior al declarado en la DUI y seria conforme al punto 4.2.2 inc. a) de la misma VC, en el que se señala que se realizaría la revisión conforme a la Base de datos de la AN (PREREFVEH), pero no identifica concretamente cómo es que se realizó la comparación ni respecto de qué se realizó la comparación, dejando en duda y en desconocimiento cómo es que se tiene la obtención de un valor superior; más aún, si se consideraron las características de clase, tracción, combustible, característica especial y país, pero no se refiere a otras de relevancia, como la marca, cilindrada, año, desconociéndose si la comparación es permisible entre lo contenido en la DUI y lo considerado en la base de datos, teniendo como consecuencia un valor superior pero que no se entiende de dónde fue obtenido o si es que las demás características, no inciden en el valor de las mercancías comparadas.
Respecto al inc. i) se tiene que la DUI refiere INCOTERMS FOB y el contrato no consignan las condiciones de entrega, pero sobre este punto, en la página 22 de 34 de la Resolución Jerárquica impugnada, se señala que el contrato que refiere la AN en la Literal Sexta establece las condiciones de entrega, realizando la revisión del contrato de fs. 32 a 33 de los antecedentes administrativos, se advierte que en su contenido tiene las condiciones de entrega; ahora bien, estas pueden considerarse de manera positiva o negativa a efectos de la revisión que realiza la AN; pero, exponiendo los motivos y razones que la sustenten, no de forma simple limitarse a realizar una conclusión, en consecuencia se debe valorar de manera concreta y explicita cada uno de los medios probatorios, asignándoles de manera motivada, un valor; aspecto que, no se advierte en el contenido de la VC, indicándose que no se consigna la forma de entrega, omitiéndose además considerar la DAV sobre la cual no se tiene constancia de valoración, no encontrándose la motivación que señala la AN en su demanda, considerando que los argumentos presentados por la entidad demandante, no rebaten las carencias identificadas en la Resolución Jerárquica conforme a lo ya expuesto.
La AN señaló que se encontraría los fundamentos en las páginas 3 y 4 punto 4.2.1 de la VC; empero, revisando estas no se encuentra esa fundamentación, porque en el punto señalado solo se hace referencia al Acta de Diligencia AN-UFIZR-DIL-1915/2018, donde se habría puesto en conocimiento del sujeto pasivo los factores de riesgo, revisado el Acta de Diligencia señalado, que se advierte que el mismo tiene una motivación similar al de la VC; además que, para que el sustento de esa sea considerado en la VC, se debió cumplirse con lo dispuesto en el art. 52-III de la Ley Nº 2341, debiendo ser incorporados en su texto y no sólo realizar una cita del mismo; además, conforme al procedimiento legalmente establecido en la Ley Nº 2492, la AN debe poner en conocimiento del sujeto pasivo sus observaciones oficialmente establecidas por medio de la VC y no por documentos paralelos, considerando que es la notificación del señalado acto, que otorga un plazo legal para el ejercicio del derecho a la defensa; entendiendo que, si bien pudo ser notificada la Acta de Diligencia AN-UFIZR-DIL-1915/2018, poniendo en conocimiento del sujeto pasivo la duda razonable; ésta, debe ser con la finalidad de requerir documentación de forma clara y puntual para obtener mayor sustento que permita a la AN llegar a una conclusión o resultado real al momento de emitir la VC y no como una forma de trasladar la obligación de la entidad administrativa de ejercer la facultad de investigación que debe ser ejercida en búsqueda de la verdad material y el principio de buena fe.
La entidad demandante señaló que el art. 25 de la Decisión Nº 571 prevé la obligación de constituir un banco de datos a los efectos de valoración aduanera; respecto al cual, no se advierte que la AGIT restringió o limitó el uso de esa base de datos; sino, que dispuso que las resoluciones que se emitan, deben ser motivadas y fundamentadas, obligación que no se supera sólo con la referencia de la base de datos, entendiendo que el administrado tiene el derecho de conocer cómo es que se realizan las comparaciones para definir el precio realmente pagado y no sólo encontrar un cuadro que no permite apreciar cómo es que se realizó la comparación.
Respecto al primer método “Valor de Transacción de las mercancías importadas”, la AN ha rechazado este, por el incumplimiento al art. 5-c)-e)-g) de la Resolución Nº 1684 de la CAN; empero, la AGIT respecto al inc. c) observó la falta de valoración de la DAV con relación al Certificado Bancario con CITE: 00022023-2016-TRSC y el contrato de compra venta; documentos que, efectivamente no fueron valorados ni se le asignaron un valor probatorio para establecer el incumplimiento del inc. c), encontrando que la VC se limitó a señalar que en la DAV se establecería que el pago fue al contado y que no existe más documentación a ser valorada; por lo que, el administrado no tuvo la oportunidad de conocer por qué la documentación adjunta, no respalda su transacción, extremo que dejó en indefensión y que ocasiona en consecuencia un vicio por el que fue anulada la VC.
Respecto del inc. e) se encontraría observa porque no se está reflejado el gasto del flete desde Brasil hasta Iquique, aspecto que no establece el gasto del flete y que tampoco está sustentado, siendo que la AGIT observó que no se expuso por qué debe encontrarse los costos de los fletes I y II, más aun, cuando el importador adquirió la mercancía en la zona Franca Iquique, aspecto que no tiene sustento dentro de la exposición contenida en el cuadro de la página 7 de 23 de la VC, estableciéndose la carencia identificada en la Resolución Jerárquica emitida.
Respecto del inc. g) se observa la falta de la factura comercial respaldándose en lo dispuesto en el art. 111 del Reglamento a la Ley General de Aduanas (RLGA), sobre el cual la AGIT estableció que puede presentarse la factura, contrato o documento que refleje la negoción realizada; entendiendo que, el articulo señalado prevé que puede presentarse la factura comercial o documento equivalente; por ello, la observación de la AGIT fue correcta y la AN debió pronunciarse sobre el contrato o la transacción comercial declarada en la DAV, extremo que al no estar dentro del contenido de la VC, si amerita la anulabilidad declarada; ahora bien, el art. 9-5-i de la Resolución Nº 1684 de la CAN, instituye los requisitos de la factura comercial y los datos que debe contener, pero esto no contrapone o confronta el contenido de lo dispuesto en el art. 111 del RLGA; asimismo, el art. 53-1-a) de la misma Resolución de la CAN determina que, cuando la AN tenga motivos de la DAV puede solicitar al importador una explicación y prueba que sustente aspecto que no se tienen acreditados, porque no se advierte que se hubiese realizado un requerimiento de documentación especifica que establezca que la AN cumplió con el señalado artículo; por lo que, lo expuesto en el punto 4.3.1 de la VC no es suficiente para desvirtuar la fundamentación y motivación del acto anulado determinado por la AGIT.
Respecto de la aplicación de los métodos secundarios contenidos en los punto 4.3.2 al 4.3.5, se advierte que se hizo una explicación breve de cada tipo de método; pero no se realizó un análisis que permita entender los motivos por los cuales no proceden; además, se considera que la carencia de sustento en la aplicación del primer método de valoración repercute en los métodos secundarios, porque debe establecerse la imposibilidad de aplicar el primer método antes de aplicar los métodos secundarios y al no haberlo hecho de manera correcta no corresponde ingresar a estos.
Respecto del precio referencial, la AGIT señaló que fue obtenido sin identificar cuáles fueron los ajustes efectuados y en base a qué datos objetivos fueron cuantificados, aspecto que no fue rebatido por la entidad demandante, siendo que la AN sólo refiere que el precio habría sido tomado de la base de datos y la norma que permite esto; empero, no configura cómo el contenido de la VC establece su correcta determinación, los cuadros de las páginas 4 a 6 de la VC dan conclusiones, pero no un análisis reflexivo de la norma y los hechos para llegar a una afirmación final; tampoco es posible considerar que en la VC se señale el Acta de Control Diferido AN-URFZR-DIL-1915/2018 cuando ésta solo hace referencia y no se incluye en su contenido conforme ya fue explicado, aplicándose el art. 52-III del RLPA.
Se evidencia que la AN no fundamentó ni motivo adecuadamente la VC; en tal sentido, la resolución por la AGIT es correcta y no se violentaron los arts. 115, 117, 410 de la CPE, 48 del DS Nº 27310; 5, 66, 99, 100, 148, 151, 160, 165, 166, 169, 178, del CTB-2003; 1 y 143 de la LGA; 6 del RLGA y la Resolución de Directorio Nº 01-004-09 de 12 de marzo; por el contrario, la determinación asumida en instancia Jerárquica corresponde al resguarda al debido proceso y los derechos constitucionales que deben ser respetados en todo procedimiento administrativo.
En conclusión, la demandante no ha demostrado que la Resolución Jerárquica impugnada se encuentre errada y hubiese realizado un análisis inadecuado del Trabajo de la AN; por el contrario, se acredita que la Resolución de la AGIT es correcta identificando la problemática puesta a su conocimiento y aplicando adecuadamente la normativa legal vigente en resguardando del debido proceso, correspondiendo por ello desestimar la demanda por no ser ciertos sus argumentos.
POR TANTO: La Sala Contenciosa, Contenciosa Administrativa, Social y Administrativa Primera del Tribunal Supremo de Justicia, en el ejercicio de la atribución conferida en el art. 2 de la Ley Nº 620 de 29 de diciembre de 2014 y en virtud a la jurisdicción que por ella ejerce, falla en única instancia declarando IMPROBADA la demanda contenciosa administrativa de fs. 20 a 28, interpuesta por la Gerencia Regional Santa Cruz de la Aduana Nacional, representada por Roberto Carlos Cuéllar Alderete en calidad de Gerente de la regional señalada; en consecuencia, se mantiene firme y subsistente la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1256/2019 de 18 de noviembre.
Procédase a la devolución de los antecedentes administrativos remitidos a este Tribunal, sea con nota de atención.
Regístrese, comuníquese y cúmplase.