Texto del fallo
TRIBUNAL SUPREMO DE JUSTICIA
SALA CONTENCIOSA, CONTENCIOSA ADM., SOCIAL Y ADM. PRIMERA
Sentencia Nº 204
Sucre, 21 de noviembre de 2024
Expediente: 257-2023 CA
Demandante: Universidad Privada Boliviana UPB Fundación Eduativa y la Gerencia Grandes Contribuyentes Cochabamba del Servicio de Impuestos Nacionales GRACO Cochabamba
Demandado: Autoridad General de Impugnación Tributaria
Tipo de Proceso: Contencioso Administrativo
Resolución Impugnada: AGIT RJ 0823/2023 de 18 de junio
Magistrada Relatora: Nuria Gisela Gonzáles Romero
VISTOS: La demanda contenciosa administrativa de fs. 481 a fs. 524, interpuesta por la Universidad Privada Boliviana UPB Fundación Educativa, a través de su apoderada Angely Virginia Uriona Mendieta; la demanda contenciosa administrativa de fs. 242 a 256, interpuesta por la Gerencia Grandes Contribuyentes Cochabamba del Servicio de Impuestos Nacionales (GRACO COCHABAMBA), a través de su Gerente Rosmery Villacorta Guzmán, ambas instituciones impugnan la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT RJ 0823/2023 de 18 de junio, emitida por la Autoridad General de Impugnación Tributaria (AGIT); el Auto de admisión de la demanda de 19 de octubre de 2023 de fs. 252; las contestaciones de la AGIT de fs. 262 a 279 y 601 a 620; el memorial de réplica de la Gerencia GRACO COCHABAMBA de fs. 351 a 357; el escrito de dúplica de fs. 386 a 388; la propugnación en parte de la resolución jerárquica, de la Universidad Privada Boliviana, de fs. 370 a 384, en calidad de tercero interesado; el Auto de 5 de agosto de 2024, de fs. 688 a 689, que en su disposición cuarta, decretó autos para sentencia; los antecedentes, tanto jurisdiccionales como administrativos; y todo lo que fue pertinente analizar;
CONSIDERANDO I.
I.1. Antecedentes del proceso.
El 28 de junio de 2019, la Administración Tributaria notificó al representante de la Universidad Privada Boliviana UPB Fundación Educativa, con la Orden de Verificación N⁰ 19990200170, de 23 de mayo de 2019, con alcance a la verificación de todos los hechos y/o elementos relacionados con el Impuesto al Valor Agregado (IVA) del periodo fiscal febrero de 2015.
Mediante Requerimiento N° 00160704 y su Anexo solicitó: Libro de compras, notas fiscales de respaldo al crédito fiscal originales, comprobantes de egreso, estados financieros gestión 2015, libros de contabilidad, kardex, inventarios, declaraciones únicas de importación, planilla de personal eventual por módulo y docentes de posgrado, planillas de sueldos visados por el Ministerio de Trabajo, planillas de subsidios, medios fehacientes de pago reconocidos por la Autoridad de Supervisión del Sistema Financiero (ASFI), extractos bancarios, medios de pago, todos los contratos suscritos con proveedores, contratos de alquiler, pólizas de seguro, documentación que acredite el derecho propietario de los activos fijos, cuadro de actualización y depreciación de activos fijos, detalle de líneas telefónicas y cualquier otra documentación solicitada durante el proceso de verificación, la cual fue entregada el 27 de agosto de 2019, según Acta de Recepción de Documentos.
El 9 de octubre de 2020, el sujeto activo notificó mediante cédula al sujeto pasivo con el Requerimiento de Información N° 00173295, en el cual solicitó; extractos bancarios; planilla de sueldos; plan código de cuentas contables (formato digital - excel); y libro diario y mayor (formato digital - excel) de enero a diciembre de 2015.
El 14 de octubre de 2020, el sujeto pasivo presentó expuesta en el Acta de Recepción de Documentos, el 12 de mayo de 2022, la Administración Tributaria labró el Acta por Contravenciones Tributarías vinculadas al Procedimiento de Determinación N° 00169183, por la entrega parcial de la documentación requerida durante proceso de verificación, estableciendo la multa de 1.000 UFV conforme el Anexo I, Numeral 4, Subnumeral 4.2 de la RND N° 10-00033-16.
El 8 de julio de 2022, la Administración Tributaria notificó por cédula al representante de la Universidad Privada Boliviana UPB, Fundación Educativa con la Vista de Cargo N° 292239000050, de 29 de junio de 2022, que estableció preliminarmente sobre base cierta las obligaciones fiscales del Contribuyente correspondientes al IVA del período fiscal febrero de 2015, en 56.033 UFV que incluye tributo omitido, intereses, sanción por Omisión de Pago y la Multa por Incumplimiento a los Deberes Formales.
Mediante nota, de 9 de agosto de 2022, la Universidad Privada Boliviana UPB presentó argumentos de descargo a la Vista de Cargo y adjuntó documentación, según se detalla en el acta de recepción de documentos.
El 7 de octubre de 2022, la Administración Tributaria notificó por cédula a Universidad Privada Boliviana UPB, con la Resolución Determinativa N° 172239000372, de 5 de octubre de 2022, que determinó de oficio por conocimiento cierto de la materia imponible las obligaciones impositivas del contribuyente, correspondientes al IVA crédito fiscal del periodo fiscal febrero de 2015, en la suma de 35,674 UFV que incluye tributo omitido actualizado, intereses, sanción por Omisión de Pago y multa.
Contra la Resolución Determinativa N° 172239000372, de 5 de octubre de 2022, la Universidad Privada Boliviana UPB, formuló recurso de alzada emitiendose la Resolución de Recurso de Alzada N⁰ ARIT-CBA/RA 0054/2023 de 10 de marzo, que CONFIRMÓ la Resolución Determinativa N° 172239000372, de 5 de octubre de 2022.
En conocimiento de la Resolución de Recurso de Alzada N⁰ ARIT-CBA/RA 0054/2023 de 10 de marzo, la Universidad Privada Boliviana UPB, formuló recurso jerárquico, resuelto mediante Resolución de Recurso Jerárquico AGIT RJ 0823/2023 de 18 de junio, que REVOCÓ parcialmente la Resolución de Recurso de Alzada N⁰ ARIT-CBA/RA 0054/2023 de 10 de marzo, dejando parcialmente sin efecto la Resolución Determinativa N° 172239000372, de 5 de octubre de 2022.
Contra la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT RJ 0823/2023 de 18 de junio, la Universidad Privada Boliviana UPB Fundación Educativa y la Gerencia Grandes Contribuyentes Cochabamba del Servicio de Impuestos Nacionales (GRACO COCHABAMBA), interpusieron cada uno por su parte, demanda contenciosa administrativa, que fueron acumuladas a través de Auto de 5 de agosto de 2024, las que pasan a ser resueltas.
CONSIDERANDO II
II.1. Fundamentos de la demanda contenciosa administrativa de la Universidad Privada Boliviana UPB, Fundación Educativa.
Luego de una amplia exposición de antecedentes, la Universidad Privada Boliviana UPB, Fundación Educativa impugnó la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT RJ 0823/2023 de 18 de junio, emitida por la AGIT y alegó:
Fundamentos de forma.
Alegó, falta de fundamentación, motivación y congruencia de la resolución jerárquica, citó parte de la Sentencia Constitucional plurinacional 0487/2020-S2 de 29 de septiembre, añadió que la AGIT sólo se ha pronunciado sobre una motivación arbitraria, es más, sobre algunas de las pretensiones expuestas como arbitrarias y no en todas; por tanto, el principio de congruencia se halla comprometido, toda vez que no se apreció la totalidad del contradictorio de la universidad, motivación y argumentación, carece de sustento normativo que permita declarar la legalidad del Requerimiento N⁰ 173295, que es ajena a la Orden de verificación N⁰ 19990200170, que dio origen a la Resolución Determinativa N⁰ 172239000372, erróneamente revocada en parte por la AGIT, toda vez que, esta debió ser anulada, para una nueva revisión en GRACO Cochabamba.
Falta de motivación y fundamentación de la resolución jerárquica en cuanto a la fusión de órdenes de verificación.
La fusión realizada por el Servicio de Impuestos nacionales, desnaturalizó el procedimiento determinativo, toda vez que, no es concebible que un solo requerimiento sirva para presentar documentos de otras órdenes, que contradice la normativa tributaria, conculcándose el derecho al debido proceso, que se aparta del procedimiento determinativo soslayándose el numeral 8 del art. 68 de la ley N⁰ 2462 y art. 104-I del Código Tributario, por cuanto el alcance del proceso determinativo no puede sobredimensionarse, fusionarse, menos aún unificarse con otras órdenes de verificación, no existiendo un motivo valedero y real, cuando se manifiesta la fusión y a confusión a la que se dejó a la Universidad; puesto que, no refieren a la fusión de requerimiento de documentación que sufrió y que se vio comprometida la Orden de Verificación 199990200170 que nos ocupa.
Ello se refrenda, porque la Autoridad de Impugnación Tributaria (AGIT) simplemente transcribió lo que expuso la Autoridad Regional de impugnación Tributaria (ARIT), y que esta última copió el fundamento de la Gerencia Tributaria, por tanto, es evidente la conculcación a la debida motivación.
A mayor abundamiento, cursan en obrados, las de Recepción y Devolución de Documentos del Requerimiento observado (Form. 4003 N⁰ 173295), donde refieren a la Orden de Verificación 19990200175, contradictoriamente a las actas de recepción y devolución de documentos emergentes de la notificación de la Orden de Verificación 19990200170 (actuado del presente procedimiento) y requerimiento adjunto donde se comunicó a la UPB, que sería sujeto al proceso de determinación de la Orden de Verificación (OV) 19990200170 y no así de la OV 19990200175, actuación irregular, que en su momento han pasado desapercibido por las Instancias de Impugnación, manteniendo un vicio flagrante, que no permite establecer la legalidad de la resolución determinativa impugnada.
Por su lado, la fusión del requerimiento N⁰ 173295, quebranta normativa administrativa tributaria, toda vez que el art. 4 de la RND 10-0032-16, expresa que: "La Orden de Fiscalización o Verificación contemplará los siguientes elementos mínimos. e) Alcance del proceso de determinación (impuesto(s), período(s) y/o gestión(es), elementos y/o hechos que abarcan la orden de fiscalización o verificación"., entonces era una obligación primeramente de la ARIT Cbba., resolver el contradictorio expuesto, que al no haberlo hecho, su resolución carece de la debida motivación y fundamentación que haga entender al justiciable que no había otra forma de resolver la controversia suscitada y después debió resolver este aspecto la Autoridad ahora demandada, habiendo solo transcrito 5 líneas a esta pretensión de la UPB, no existiendo ni siquiera una motivación clara y concisa, pues no se apoya en normativa tributaria alguna que sustente el apartamiento del alcance de la revisión puntual en contra de la Universidad.
Otros elementos de falta de motivación y fundamentación en la que incurrió la AGIT, que vulnera el debido proceso.
De la lectura inextensa a la resolución de recurso jerárquico, esta no expone fundamento sobre la falta de valoración de la Administración Tributaria respecto de las calificaciones de los estudiantes (pág. 48 de la Acción Recursiva) presentadas por la Universidad, tanto en medio físico como en medio digital, esto debido a que solo se valoraron algunas de las calificaciones que se presentaron en medio físico y no se valoró la totalidad de las calificaciones que se presentaron en medio digital; asimismo tampoco se emitió criterio sobre el Plan de actividades deportivas y culturales de la gestión 2015, pese a que este documento cursa en antecedentes, lo expuesto evidencia no haber fundamentación sobre todas las cuestiones planteadas por la universidad, vulnerándose el debido proceso y transgrede el art. 211 de la ley N⁰ 2492.
La desnaturalización del procedimiento de verificación, que vulnera el debido proceso del administrado, que deriva en una motivación arbitraria.
Alegó que, la Autoridad demandada ha analizado la Resolución de Recurso de Alzada ARIT-CBA/RA 0054/2023, concluyendo que carece de elementos suficientes que justifiquen la decisión tomada y que la ARIT Cbba fundamentó su resolución únicamente en hechos, sin respaldo jurídico adecuado, lo que constituye una motivación arbitraria y una clara vulneración del debido proceso, hizo referencia a la falta de observancia de los procedimientos establecidos en la Ley N⁰ 2492 y sus normas reglamentarias, lo que compromete la validez del proceso de verificación.
Respecto a la vulneración al principio de seguridad jurídica, la Universidad Pública de Bolivia (UPB), argumentó que es fundamental respetar el alcance de la fiscalización una vez que la Orden de Verificación ha sido debidamente notificada al administrado, observó la acción de la Gerencia GRACO-Cbba, al haber fusionado varias órdenes de verificación en una sola, solicitando documentación de toda la gestión 2015, a pesar de que la Orden de Verificación (19990200175) solo se refería al periodo de julio de 2015. Este tipo de acciones contradice principios fundamentales del derecho administrativo, como el sometimiento a la ley y la buena fe, generando una inseguridad jurídica que podría afectar a otros contribuyentes.
En relación a la acusación de vicios procedimentales, identificó vicios insubsanables en la Resolución de la AGIT y la ARIT Cbba, al no respetar el procedimiento legalmente establecido; puesto que, la AGIT, al confirmar lo expuesto por la ARIT, simplemente transcribió lo señalado sin proporcionar un análisis jurídico adecuado, esta falta de motivación y fundamentación crea un ambiente de arbitrariedad y afecta el derecho del administrado a recibir una resolución debidamente fundamentada.
Acusó la fusión de órdenes de verificación, alegando que la fusión de órdenes de verificación se considera un acto que desnaturaliza el procedimiento determinativo, ya que se solicita documentación de periodos que no corresponden a la verificación inicial. Esto abre la puerta a que las autoridades fiscales actúen de manera arbitraria, pudiendo solicitar documentos de gestiones ajenas a la verificación en curso, situación que se traduce en un abuso de poder, ya que permite a la Administración Tributaria extender su alcance más allá de lo legalmente permitido, afectando la confianza de los contribuyentes en el sistema.
Acusó la vulneración de normativa tributaria, enfatizando que la AGIT ha ignorado disposiciones legales que establecen claramente los derechos del sujeto pasivo y el alcance de la fiscalización, existiendo una falta de respuesta a la fusión de órdenes de verificación, considera la fundamentación y motivación como arbitraria; puesto que, la normativa tributaria es precisa en cuanto a los procedimientos que deben seguirse, y cualquier desviación de estos principios no solo es ilegal, sino que también socava el respeto a los derechos de los contribuyentes.
En relación a la actuación de servidores públicos, que actuaron en la fiscalización de manera irregular (Daniel Zardán Campos y como supervisor Elizabeth Ibarra Orosco) acusó la falta de memorándums que respalden la actuación de los fiscalizadores, lo que pone en duda su legitimidad para actuar en la verificación correspondiente, la ausencia de designaciones adecuadas implica que las acciones realizadas carecen de validez legal, lo que afecta el derecho a la defensa del administrado; puesto que, es esencial que los funcionarios de la Administración Tributaria actúen dentro del marco de la ley y con la debida autorización, para garantizar la transparencia y la legalidad en sus acciones.
Concluyó, que el requerimiento de documentación solicitado por la Administración Tributaria es nulo de pleno derecho, debido a la falta de competencias de los funcionarios involucrados; ello implica, una violación de los derechos constitucionales y de la seguridad jurídica de la AGIT y la ARIT, entidades que no han abordado adecuadamente las irregularidades señaladas, lo que podría dar lugar a consecuencias adversas para la UPB; puesto que, la falta de un análisis riguroso por parte de estas entidades plantea serias dudas sobre la integridad del proceso de fiscalización.
Solicitó a este Supremo Tribunal de Justicia, reconocer y corregir los vicios en el proceso de verificación para evitar la conculcación de derechos, alegando que, es crucial que se respete el marco normativo establecido para garantizar un proceso justo y transparente; además, señaló que se deben implementar mecanismos de control interno en la Administración Tributaria para prevenir abusos de poder y asegurar que las actuaciones se realicen dentro del marco legal.
Sobre el carácter de contribuyente no obligado a llevar registros contables.
En cuanto al primer Requerimiento N⁰ 160704, la UPB adjuntó facturas de compras originales (609 facturas) y documentos de respaldo, con su correspondiente foliación, comprobantes de Egreso foliados (3 archivadores de palanca) y comprobantes de Traspaso (4 archivadores palanca) foliadas, con documentación adjunta, entre otros documentos (Libros de Compras, Extractos Bancarios, Plan de Cuentas Contables (Digital). Libro Mayor Formato Digital (PDF), Planilla de Sueldos, Libros, Diario y Mayor y por efecto del ilegal Requerimiento N⁰ 173295, se adjuntó una variada documentación por toda la gestión 2015 (extractos bancarios y planilla de sueldos de toda la gestión 2015, plan de código de cuentas contables, entre otros documentos).
Por otro lado, se adjuntó mayor documentación como descargo a la Vista de Cargo, adjuntándose entre otros, contratos, adendas, impresiones de correos electrónicos, planillas de sueldo, informes de conformidad, solitudes de pago, Instructivo (D-06/14/VRAF) de fecha 21 de abril de 2014, y la Resolución N⁰ VRAF-01/2015 del Vicerrectorado Administrativo Financiero Normativa, ingresos adicionales y gastos de enero de 2015, entre otros.
Bajo este escenario, los gastos observados por el Ente Fiscal son gastos intrínsecos, por tanto, los costos han sido cancelados por los servicios prestados de parte de los proveedores para mantener la fuente de la UPB, en virtud del autofinanciamiento cíclico, conforme se aprecia del Testimonio N⁰ 0272/2008 de protocolización de documentos y Resolución Prefectural N⁰ 056/2008 del reconocimiento de Personalidad Jurídica y aprobación del Estatuto Orgánico y Reglamento Interno de la UPB adjuntado en obrados, cuyo financiamiento propio, está destinado exclusivamente desde su creación a sus fines educativos, culturales y científicos, así como de actividades deportivas.
Es decir, la UPB acompañó una gama de documentos y pruebas que permiten establecer los requisitos para apropiarse del crédito fiscal de las facturas observadas, en virtud a la documentación tanto contable como documentos adicionales y complementarios, estableciendo la materialidad de la transacción y la vinculación con la actividad gravada.
Ahora bien, la AGIT expresa que la ARIT CBBA, motivó su decisión sin referirse expresamente a la falta de presentación de documentación contable, aspecto que debe tenerse presente en este punto, al ser de vital importancia, toda vez que a partir de esta apreciación, la UPB ha demostrado no haberse valorado la documentación contable adjunta al caso concreto, toda vez que, no se expresó cual el valor probatorio de los documentos contables adjuntos, por ello, la AGIT no ha comprendido ni entendido que la pretensión de la UPB, ha sido la inadecuada apreciación al no haber expuesto porque esta prueba resulta insuficiente, no relacionada a las observaciones del Ente Fiscal, pues no es concebible que solo exponga la AGIT que hubo motivación, cuando en los hechos la UPB puso en duda dicha facultad del SIN, puesto que pese a esta documentación contable, no obligatoria por parte de la Universidad, simplemente se extrañaron documentos que no fueron presentados, como ser informes de actividades de viaje, de la labor realizada, etc., los cuales no son suficientes como para observar, depurar y confirmar la depuración de crédito fiscal en contra de la UPB.
De donde se colige que ni el SIN menos aun la AGIT, expusieron porque estos documentos no son suficientes para apropiarse de crédito fiscal, a más de señalar ciertas inconsistencias en su contenido, para luego extrañar mayor documentación adicional, sin que se tenga conocimiento del porque no son suficientes los documentos adjuntos para validar el crédito fiscal, extremo mal ratificado por la AGIT, pues no tomó en cuenta toda esta prueba adjunta por la UPB.
En efecto, resulta inverosímil, la apreciación de la AGIT, cuando expresa que no se puede alegar que la Administración Tributaria, no consideró la condición de no obligado a llevar registros contables, máxime que no se ha aludido que se dejaría de valorar la prueba ofrecida solo por la naturaleza de la Universidad, en este escenario, de aceptarse semejante afirmación sesgada, de poco análisis y de una total irresponsabilidad para que un sujeto pasivo deba pagar un reparo que no le corresponde, contradice los principios de sometimiento pleno de la ley, de favorabilidad y de verdad material, pues en los hechos la UPB contradijo la no valoración de la prueba contable y más allá de la condición de no llevar registros contables, se ha objetado que todos los documentos y descargos durante la fiscalización, que tienen el matiz de documento contable, no ha sido debidamente analizado en base a la sana crítica, toda vez que no le otorgaron una tasación valorativa a las mismas, sino más bien, expresaron la falta de documentos presentados, extremo que en un Estado de Derecho es inaceptable, toda vez que el contribuyente -como el caso de la Universidad-, no tendría conocimiento del porque sus pruebas no son suficientes para demostrar que le corresponde crédito fiscal; por tanto, la Instancia jerárquica erró en su criterio, pues era su deber y obligación advertir si se otorgó un valor probatorio, sea positivo o negativo, en la integridad de toda la documentación adjunta en obrados y no copiar o replicar los infundados fundamentos de la instancia de Alzada.
En este contexto, se debe tener presente que la verificación fiscal, versa sobre una revisión impositiva; es decir, sobre el cumplimiento de los requisitos para apropiarse de crédito fiscal, conforme dispone el art. 8 de la Ley N° 843 y parágrafo primero y segundo del art. 8 del Decreto Supremo N⁰ 25130 y de ningún modo versa sobre una revisión operativa, donde se deban exigir documentos de control interno que son variados de acuerdo a la calidad de sujeto pasivo; entonces no es posible exigir que por la falta de un informe de viaje, o de un informe de actividades, o que no se consignó una nota, o por la falta de una firma, o que no se identificó claramente si se trata de un listado de recepción o entrega de productos, que el contrato no especifica que la UPB correrá con los gastos de viáticos, hospedaje, pasajes, etc., sea determinante para depurar crédito fiscal, cuando en los hechos se tienen pruebas contundentes sobre el acaecimiento del hecho generador, y la vinculación con las actividades que generan renta gravada, advirtiéndose la errada aplicación de la supremacía del derecho formal sobre el derecho sustancial, situación que soslaya el derecho al debido proceso, en su elemento a la debida motivación y derecho a la defensa del sujeto pasivo.
En efecto, como ejemplo, se puede citar que en cuanto al concepto de viaje y hospedaje, documentos como ser informes de conformidad de viajes, que para el Ente Fiscal al no existir este documento, además de ser docentes a contrato no vinculados laboralmente a la UPB; razón por la que, no corresponde la apropiación del crédito fiscal, es decir, dicho informe se sobrepone a la presentación de una gama de documentos, como ser listado de alumnos, notas, pasajes, comprobantes de pago, calificaciones de los cursos de maestrías y postgrados, para los cuales tuvieron los docentes, que viajar a otras ciudades, solicitudes de pago, rendiciones de cuentas, instructivos, reglamentos, docentes con contratos civiles, que sin estos, no podría la UPB mantenerse como empresa en marcha, etc; asimismo, en cuanto al concepto por refrigerios al principio extrañaba documentos como listas de recepción de los refrigerios; sin embargo, en los comprobantes contables, se encuentran adjuntos estas listas como constancia de recepción de los refrigerios y ahora extraña documentos como informes de las actividades o cursos, o que no se tiene de manera especifica si se trata de entrega o recepción, hecho que transgrede el segundo párrafo del inciso a) del art. 8 de la Ley 843.
De ser esto así, en los antecedentes originales a ser remitidos por la Entidad demandada, podrán advertir que el crédito fiscal apropiado, deviene de actividades educativas, culturales, deportivas, actividades de marketing institucional, por mantenimiento, por compra de productos intrínsecos para el normal desarrollo de la UPB, entre otros, los que son incuestionablemente actividades de la UPB, que se vinculan con la actividad gravada y la fuente que genera renta; por tanto, si bien la UPB es una institución no sujeta a la presentación de registros contables, efectuó la presentación de varios registros, que permiten advertir su vinculatoriedad con la actividad, además de una serie de documentos adicionales y complementarios, que son suficientes y fehacientes para beneficiarse del crédito fiscal declarado en su favor, por el mes de febrero de 2015, los que serán desglosados en párrafos posteriores al fondo de la problemática planteada, citó las SSCCPP 0136/2019-9 y 1198/2014, respecto al principio de verdad material, señalando que la AGIT dejó de analizarlas
Exposición de motivación arbitraria no valorada por la Autoridad General de Impugnación Tributaria (AGIT), que fuera descrita en el recurso jerárquico.
A lo largo de la Impugnación Administrativa, tanto en el Recurso de Azada acápite v.2.1.a) DE LA MOTIVACION ARBITRARIA DE LOS ACTOS ADMINISTRATIVOS, y en el recurso jerárquico a través del inc. g) del iv.a.) del parágrafo IV, una motivación arbitraria, toda vez que en la interposición del recurso de alzada y en el jerárquico, se expresó la existencia de vicios contra la Vista de Cargo, número N⁰ 292239000050, en el entendido que se acusó que la vista de cargo no reúne los presupuestos del art. 96 del Código Tributario, así también lo advirtió la propia Gerencia Tributaria, pues es quien contrarresta esta pretensión y señala que la Vista de Cargo N⁰ 292239000050 cumple con todos los requisitos establecidos en la norma.
Este extremo advierte, que solo la instancia de impugnación es la única que expone tal situación, -que solo se acusó vicios al acto (Resolución Determinativa)- y que la instancia jerárquica, no emitió criterio positivo ni negativo, evidenciándose que la acción recursiva presentada por la UPB, no solo está orientada a este acto, sino, que abarcaba hasta la misma conformación de la Vista de Cargo N⁰ 292239000050.
En este orden de pretensión jurídica; la AGIT no expuso en lo absoluto esta motivación arbitraria de haberse contradicho la vista de cargo, pues en los hechos, no compulsó que la UPB expresó que la vista de cargo no cumple con el Art. 96 de la Ley 2492, toda vez que no contiene los hechos, actos, datos, elementos y valoraciones que fundamenten la resolución determinativa, procedentes entre otros en los elementos de prueba en poder de la Administración Tributaria o de los resultados de la verificación, fiscalización e investigación, al existir una inadecuada unificación de datos y hechos al requerir documentación de la Orden de Verificación 19990200175 y notificando la Vista de Cargo, con los resultados de la Orden de Verificación 19990200170 (Orden que corresponde al caso de autos); por lo tanto, la Vista de Cargo N⁰ 292239000050, se halla comprometida y no reúne los requisitos indispensables para alcanzar su fin, máxime si en el petitorio de la acción recursiva se solicitó se anule obrados hasta la Vista de Cargo N⁰ 292239000050 de 29 de junio de 2022, a efectos que la Gerencia GRACO, realice una adecuada verificación e investigación fiscal, evitando la confusión, fusión y unificación en la que se vio la UPB, para cumplir con la debida motivación y fundamentación.
Es más, se señaló de manera clara el vicio generado por la solicitud con el Requerimiento Formulario 4003 N⁰ 173295 de la orden de Verificación N⁰ 19990200175; es decir, que lógicamente, está incluida la vista de cargo, conforme a la parte infine del apartado V.1.2. descrito en el recurso de alzada, por tanto, la UPB puso en duda la misma conformación de la Vista de Cargo N⁰ 292239000050; sin embargo, al no exponer en lo absoluto dicho extremo se ha soslayado el debido proceso en su vertiente derecho a la defensa y a la motivación arbitraria de la ARIT Cochabamba, y equivocadamente consentida por la Entidad demandada, en este escenario se deberá proceder a anular obrados, toda vez que la doctrina entiende que la nulidad es: "La ineficacia en un acto jurídico como Consecuencia de carecer de su validez, sean ellas de fondo o de forma (...)". sobre la anulabilidad la expresa que: es la "condición de los actos o negocios jurídicos que pueden ser declarados nulos e ineficaces por existir en la constitución de mismos (Osorio, Manuel. Diccionario)
En este contexto, el parágrafo II de artículo (art.) 96 del Código Tributario dispone: "La ausencia de cualquiera de los requisitos esenciales establecidos en el reglamento viciará de nulidad la Vista de Cargo o el Acta de Intervención, según corresponda.”, concordante con el art. 18 del Decreto Supremo (DS) 27310.
En este entendido, el art. 35 de la Ley 2341 dispone los presupuestos para establecer cuando son nulos de pleno derecho los actos administrativos, A su vez, el art. 36 parágrafos I y II de la Ley de procedimiento Administrativo, señala que: “serán anulables los actos administrativos cuando incurran en cualquier infracción del ordenamiento jurídico, o cuando el acto carezca de los requisitos formales indispensables para alcanzar su fin o den lugar a la indefensión de los interesados, concordante con el parágrafo II de la prenombrada Ley de Procedimiento Administrativo que estatuye el defecto de forma sólo determinará la anulabilidad cuando el acto carezca de los requisitos formales indispensables para alcanzar su fin o de lugar a la indefensión de los interesados.", por tanto, su reconducción es de imperante necesidad, para no violentar y soslayar el debido proceso.
Por lo expuesto en este punto, corresponde anular obrados con reposición hasta el vicio más antiguo, es decir hasta la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0823/2023 de 18 de julio de 2023, a efectos que la Entidad demandada, emita resolución con la debida motivación y fundamentación en cuanto al alcance de todas las pretensiones interpuestas, toda vez que no permite hacer entender al administrado que no había otra forma de resolver en relación a los vicios acusados, lo que permitirá anular obrados, hasta el vicio más antiguo; es decir, hasta la Resolución de Recurso de Alzada ARIT-CBA RAI 0054/2023 inclusive.
Falta de motivación respecto a gastos menores.
A lo largo del proceso impugnatorio en sede administrativa la ARIT y AGIT, expuso que GRACO depuró gastos correspondientes a caja chica, donde no corresponde realizar solicitudes de compra u orden de compra, cotizaciones, porque justamente son gastos menores emergentes para el desarrollo de actividades; el Instructivo de enero de 2015, respecto al manejo de caja chica, en el punto 3 prevé: "Los documentos que respalden los gastos deben ser: facturas o recibos acompañados de la solicitud debidamente aprobada por la persona responsable".
Entonces, estos gastos menores, no fueron expuestos en la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0823/2023, toda vez que, de haberse realizado esta compulsa, la ahora entidad demandada, hubiese concluido de una forma distinta a la que concluyó, es decir, habría validado estas facturas por ser gastos que no necesitan de requerimientos, solicitudes, cotizaciones, órdenes de compra, menos aún contratos; por lo tanto, de una revisión y análisis de la resolución jerárquica, esta adolece del pronunciamiento de gastos menores, toda vez que, la UPB no transgredió la normativa tributaria para apropiarse del crédito fiscal que generan las facturas Nos. 137834, 3867 entre otras, además por el importe de gasto; por lo que, corresponde se revoque la decisión asumida de la AGIT por no ajustarse a derecho, por ser gastos menores reportados por caja chica.
Fundamentos de fondo.
De la validez del crédito fiscal, que permite revocar la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0823/2023.
De la falta y errada aplicación del principio de verdad material y del principio de informalismo de la AGIT, respecto al crédito fiscal en favor de la UPB.
Citó parte de la Sentencia Constitucional Plurinacional 0863/2018-S4 de 18 de diciembre, respecto al principio de verdad material, concordante con la cita de la Sentencia Constitucional Plurinacional 0873/2014 de 12 de mayo, que expuso el principio de verdad material e informalismo, en este orden constitucional y la jurisprudencia del Tribunal Supremo de Justicia, (que para corolario, aduce la AGIT, que estos últimos fallos no son fuente de derecho tributario), se evidencia que la autoridad ahora demandada, de manera clara, especifica y contundente, no ha dado estricto cumplimiento a la aplicación del principio de verdad material, pues en los hechos, la ARIT ha afirmado que no tomaría ni valoraría, una vasta documentación presentada como descargos ante la impugnación en sede de la Autoridad Regional de Impugnación Tributaria, por tanto, erró y equivocó su análisis y tasación valorativa; pues era de inexcusable obligación, valorar y tasar la prueba descargada en base a los principios rectores del procedimiento administrativo, respecto del principio de verdad material, principio de informalismo y de impulso de oficio, extremo que ha dejado en total indefensión a la Universidad ahora demandante, toda vez que la documentación acompañada está estrechamente vinculada a actividades que de parte de la UPB, conforme expuso.
Añadió, que se deberá tomar en cuenta, que el principio de verdad material, no está enraizado específica y únicamente en la presentación de documentos que sean indubitables y no dejen duda alguna de la existencia de una transacción, -criterio formalista de la AGIT- sino más bien, es la búsqueda de la verdad de aquellos hechos como acontecieron, obviamente relacionados al concepto de validez del crédito fiscal, en la medida que se pueda establecer que la operación existió en base a su vinculación, que permita entender que los gastos se relacionan con las acciones y actividades del sujeto pasivo, por ello la aplicación de este principio conlleva la apreciación de la sana critica en relación de los documentos presentados, que permita la revisión y valoración de manera integral de las pruebas presentadas, para su verdadera aplicación y la estrecha relación con el principio de favorabilidad.
Entonces se desprende que, en materia de impugnación tributaria, toda Autoridad Administrativa está en la obligación de no exigir extremados formalismos, que imposibiliten la efectiva aplicación del principio de verdad material, en el entendido que todo contribuyente tiene derecho a una justicia material, a fin de garantizar que la resolución adoptada sea en base a apreciaciones jurídicas, y resuelva el fondo del contradictorio y sean estas producto de apreciaciones jurídicas, procurando la resolución de fondo de la problemática sometida a su jurisdicción y competencia; tomando en cuenta que la verdad material debe impregnar este fallo administrativo, cuidando con el objetivo y decisión adoptada, la prevalencia del derecho sustancial sobre cualquier regla procesal que no sea indispensable para resolver el caso sometido ante la Autoridad respectiva, situación que, en el caso de la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0823/2023 de 18/07/2023, adolece en su total integridad, toda vez que no es posible confirmar la depuración de facturas por meros formalismos, aduciendo la falta de documentos que no son indispensables para determinar la apropiación y validez de un crédito fiscal, además porque supuestamente en el caso de docentes a contrato, no puedan ser susceptibles de gozar de pasajes, hospedaje, refrigerios, alimentación, por cargo y cuenta de la Universidad, cuando estos están efectuando actividades educativas que permiten generar renta gravada de parte de la UPB.
Entrando en materia, por concepto de pasajes aéreos y pasajes terrestres, por gastos por concepto de hospedaje en hoteles, alojamientos, centros hospedajes, entre otros similares, por gastos por concepto de compra de artículos consistentes en bandanas, poleras cuello, sacos azul 02x110, poleras de cuello V, poleras serigrafiadas, por gastos por concepto de refrigerios, alimentos, insumos y otros, se tiene que la entidad demandada, no ha tomado en cuenta toda la documentación presentada por la UPB, toda vez que los documentos presentados mediante las Actas de Recepción de Documentos de fecha 27/08/2019 y Acta de fecha 14/10/2020, así como la presentación de descargos mediante nota de 08/08/2022 a la vista de cargo y las pruebas adjuntas en sede de impugnación ante la ARIT COCHABAMBA, según el escrito de 19/12/2022, así como la presentación de pruebas de reciente obtención mediante nota de 25 de abril de 2023 (no consideradas en el recurso jerárquico), advierten la existencia de una gran variedad de documentación, sobre los cuales se tienen 609 facturas originales, comprobantes de egreso en 3 archivadores de palanca, comprobantes de traspaso en 4 archivadores de palanca con documentos de soporte.
Como efecto de un segundo requerimiento ilegal (No. 173295 de 08/10/2020), se adjuntó extractos bancarios, planillas de sueldo, plan código de cuentas contables, libro diario y mayor formato digital, todo de enero a diciembre de 2015, documentos varios que no fueron requeridos y que son descritos en el memorial de 19/12/2022, así como certificaciones de varios proveedores de estos servicios, sin embargo, la AGIT confunde su criterio respecto a estos documentos contables, porque no han servido de sustento sea para afirmar o negar la relación con la observación del Ente fiscal.
Es decir, en las observaciones de la Entidad demandada no expresa el valor probatorio de la documentación descrita previamente de manera expresa y puntual, toda vez de la existencia de documentación que son registros contables, para un mejor control de la UPB; empero, la AGIT señala que la observación tiene su origen en “la falta de vinculación con la actividad gravada", lo que no le ha permitido verificar todos los descargos presentados, en su verdadera esencia y magnitud, toda vez que centró su valoración, en el hecho que la UPB no está obligada a llevar registros contables; sin embargo, esto no es determinante como para no advertir que la Universidad –como se indicó- para un mejor control interno maneja y utiliza ciertos registros de contabilidad, los que indudablemente se relacionan y permiten se levante la errada confirmación de depuración de la AGIT.
En este escenario y en este punto, es preciso dejar claramente establecido que la AGIT para el concepto de gastos por pasajes, ha expuesto como posición para ratificar la depuración de facturas, la existencia de contratos civiles, que no vincula ni se tiene relación de dependencia con la Universidad, asimismo, confirmó la depuración de facturas por haberse omitido el módulo que fue impartido pese a que el pasaje tiene como relación el llevar a cabo una docencia, o porque según a la factura 6590379689 no se especificó el objeto del viaje; sin embargo, entre los documentos que cursan en antecedentes se tiene el Comprobante de Egreso N° 1-E-58-3, Nota de detalle de los pasajes emitidos, Nota de débito N° 93420, comprobante de caja Ingreso N° 54507, fotocopia de Cheque N° 4728500 de fecha 06/03/15 a favor de Cobotur S.R.L; documentos que demuestran el pago de la factura, con relación a la vinculación se tiene: Comprobante de Traspaso N⁰ 11-T-136-3, formulario de solicitud de viaje, Memorándum N⁰ 028/15 de fecha 09/02/15, a Zegarra Saldaña Pablo Eduardo por comisión de viaje para impartir cursos y estar presente en la ciudad de La Paz, se encuentra en la planilla de sueldos donde se identifica como dependiente, por lo que se acredita su vínculo laboral; por tanto el que no se haya especificado el objetivo en la factura es un aspecto netamente formal, imposible de contrarrestar la validez del crédito fiscal en virtud a los documentos presentados como prueba, y que con este forma de valorar, la AGIT ahora da mayor prevalencia al derecho formal, quebrantando la averiguación de la verdad como ha acontecido, dejando de lado el principio de verdad material.
Respecto de la factura 80, cursa el contrato, la declaración jurada del proveedor, cuyo servicio fue para el traslado por transporte de personal y alumnos de la UPB al Campus de la Universidad, observándose la existencia de transporte por la distancia donde se ubica la UPB en la ciudad de La Paz, a ello se debe tener en cuenta que cursa en antecedentes la certificación del proveedor del servicio, quien señala haberse llevado a cabo dicho servicio para y desde las instalaciones de la UPB; es más, el proveedor ha realizado sus declaraciones juradas por este servicio, además que certifica haber transportado personal de las /instalaciones de la UPB y viceversa.
La factura 44193 expone un detalle con la fecha e importe del servicio prestado, no consigna el nombre de los usuarios; sin embargo, se tiene los comprobantes y las solicitudes de pago; por lo que, aplicando el principio de verdad material, las facturas descritas son válidas para crédito fiscal, toda vez que se relaciona con actividades propias de la Universidad. En cuanto a la factura 31355, la AGIT refiere que: "se evidencia que la nota fiscal no menciona al usuario del pasaje”; sin embargo, la ARIT COCHABAMBA, en su resolución de recurso de alzada expresa “Asimismo, en el Anexo 1 (expuso los descargos presentados como ejem. la factura 31355) para posteriormente sostener que: “(...) por lo que no se demuestra que el usuario del servicio haya participado efectivamente en la mencionada actividad que demuestre que los gastos por transporte se encuentren vinculados con la actividad", demostrándose que la Autoridad demandada ha modificado la observación que no estaba descrita en antecedentes, cambiando no solo esta observación, sino otras por otros conceptos, extremos que para el recurrente, resulta imposible absolver, toda vez que de forma antojadiza y cuando crea conveniente, se podrá cambiar los fundamentos de la observación, imposibilitando una defensa cierta, soslayando la seguridad jurídica, pues al existir nuevos motivos de depuración en cada etapa de impugnación, no se mantiene el primigenio motivo de depuración, demostrándose el haberse corregido, mejorado y complementado un hecho que la UPB desconocía como sustento de depuración, ello se observa en varios de los argumentos de sustento que sirven a la AGIT para mantener y confirmar la depuración de crédito fiscal, aspecto que no es concebible, cambiando las reglas en cualquier momento, soslayándose el debido proceso que a todo administrado debe respetársele.
Ahora bien, la AGIT refiere la existencia de docentes con contratos civiles, por tanto, no se tiene vinculación de dependencia; sin embargo, se tiene conocimiento que todo docente a contrato o de planta, estos son imprescindibles para generar renta gravada, pues al realizar actividades educativas a una institución que imparte educación, están necesariamente vinculadas con la actividad gravada; empero, la AGIT las depura por el hecho que el contrato no expone una cláusula que refiera que los gastos por pasajes, refrigerios, alimentación, entre otros, serán cancelados por la UPB; ante esta situación la universidad mediante Instructivo (D-06/14/VRAF) de 21 de abril, previendo esta situación, emitió esa normativa interna para salvaguardar estos gastos que son erogados por la UPB; por tanto, resulta innecesario que en cada contrato se especifique dicha cláusula, pues mediante norma interna de conocimiento general de toda la universidad, debidamente emanada por el Rector de ese entonces, convalida dicha ausencia, pues es indiscutible que sin docentes a contrato, la Universidad no podría mantenerse en marcha, por cuanto, no habría renta gravada, aspecto que bajo el manto del principio de verdad material , dichas facturas por estos conceptos (pasajes aéreos, terrestres, hospedaje, refrigerios), son válidas; por ello, no solamente son una norma de procedimiento, pues en ellas se establece un presupuesto esencial, que dichos gastos se relacionen con actividades de la UPB, entonces dicha vinculación está por demás demostrada.
Para el concepto de hospedaje en hoteles, centro de hospedajes, entre otros similares, la AGIT expone las mismas observaciones de ser contratos civiles, olvidándose sobre los memorándums presentados, que establecen el objetivo y la función a desempeñarse en dicha comisión, no comprendiendo que por el sólo hecho de ser docente a contrato y que la UPB se hace cargo de estos gastos, no pueda beneficiarse de crédito fiscal.
Bajo este escenario, es incuestionable que la entidad demandada, confirma las observaciones por aspectos netamente formales, sin contar con una debida tasación valorativa en base a la sana critica, toda vez que refiere gastos por docentes con contratos civiles, como si estos no tuvieran relación de dependencia laboral, si bien no de planta, empero para realizar actividades educativas que se relacionan con la renta gravada de la UPB, por otro lado, no advierte que cursan rendiciones de cuentas adjuntas en antecedentes de parte de los responsables de su llenado, mediante los cuales se autoriza y registra dicho gasto, asimismo, resta importancia a memorándums en comisión de servicio por el solo hecho, de no haber detallado adecuadamente la función que realizaría dicho beneficiario del pasaje, pese a que la misma AGIT ha reconocido que la actividad resulta ser educativa por impartirse un módulo./
Es más, para depurar el gasto por compra de artículos consistentes en bandanas, poleras cuello, sacos azul 02x110, poleras de cuello V, poleras serigrafiadas, manifiesta y afirma que los beneficiarios son estudiantes de la Universidad, (no dice lo contrario) trasluciendo que la AGIT desconoce las actividades deportivas con las que cuenta toda Casa Superior de Estudios, pues en los hechos, son artículos para la entrega de personas vinculadas a la UPB, por tanto, expresar que este tipo de gasto no vinculado a actividades intrínsecas de la UPB, simplemente conlleva una valoración subjetiva y carente de toda objetividad en base a la trascendencia material, dicho extremo conlleva a la validación de este concepto.
Contrario a lo referido por la Autoridad General de Impugnación Tributaria (AGIT), tanto la Resolución No. VRAF-01-2015 como el Instructivo No. D-06/14/VRAF, sí explican y permiten comprender que la UPB debe asumir por su cuenta estos gastos, toda vez que los gastos expuestos precedentemente están vinculados por ser actividades educativas, de coordinación del Directorio, así como son gastos por actividades deportivas; por lo tanto, de haber sido relacionados con los documentos que la AGIT pasó desapercibidos, aplicando la lógica y la sana critica de la prueba, en base al principio de verdad material y al principio de favorabilidad, le hubiera permitido a la instancia jerárquica revocar la depuración de las facturas por estos conceptos y declarar la validez del crédito fiscal en favor de la UPB.
Podrá evidenciarse que la AGIT en su resolución jerárquica, genera certeza sobre lo dispuesto en el art. 33 de la Resolución No. VRAF-01-2015, pues aduce que los gastos de representación serán asumidos por la UPB, cuando estén relacionadas con el trabajo en comisiones de la Universidad; sin embargo, no toma en cuenta en lo absoluto, lo dispuesto por el Instructivo para "Gastos por concepto de pasajes, hospedajes, viáticos, gastos de estadía, entregas con cargo a rendición de cuentas u otros gastos por concepto de actividades realizadas por la Universidad" (D-06/14/VRAF) de 21 de abril de 2014, por una sencilla razón, por ser una normativa interna que levanta la observación del Ente fiscal, el mismo que está debidamente autorizado por la MAE de la Universidad Privada Boliviana UPB; por lo tanto, es evidente el criterio errado del demandado, pues confirmó la depuración de las facturas observadas con un criterio y argumento arbitrario, al señalar que estas normas internas no son suficientes para demostrar la vinculación con la actividad gravada, máxime de haber señalado equivocadamente una falta de presentación de documentación e información suficiente; sin embargo, estas observaciones no reflejan la realidad de los hechos y actos, y que, los documentos adicionales adjuntos en los antecedentes originales que serán remitidos por la Entidad Demandada, demuestra que la depuración, es subjetiva sin sustento legal alguno, en el entendido que los gastos referidos a los conceptos IV.3.4.1, IV.3.4.2, IV.3.4.5 y IV.3.4.6 se encuentran directamente vinculados con la actividad como Fundación sin fines de lucro, con documentación de respaldo de la efectivización del gasto, que demuestran la materialización de las transacciones efectuadas y que dichos gastos, son necesarios para la obtención de ingresos y el mantenimiento de la fuente que los genera, tal como lo prevé el artículo 8, inc. a) de la Ley N° 843 y el artículo 8 del DS. 21530./
Contrario a lo señalado por la AGIT, estas pruebas tienden a demostrar la vinculación con actividades educativas, el motivo para la contratación de docente, para impartir clases, cursos, diplomados, maestrías, etc., las calificaciones de los alumnos en la gestión 2015, siendo este el objetivo final de cada conclusión de materias, lista de rol de defensas, toda vez que en virtud a los Instructivos descritos anteriormente, la UPB pagará los gastos para defensa de tesis de pregrado y de los post-graduantes, por tanto, son documentos de descargo suficientes para demostrar la vinculación, situación que no fue debidamente analizado por la AGIT.
Ahora bien, en los Contratos Civiles de Servicios de los docentes a contrato y otros, cursa la documentación vinculatoria dentro de los comprobantes contables donde se registraron los pagos de sus remuneraciones, y que de haberse valorado de manera integral, se /tendría certeza de la vinculación y materialización de las transacciones.
En este escenario, para la factura 3882, se tiene el Memorándum N° 015/15 de fecha /27/01/15 a favor de Willemijndert Teunis Van Eldik por comisión de viaje, para impartir el módulo el valor de capital humano, que corresponde al Diplomado en Gestión y Coaching de Recursos Humanos en la ciudad de Tarija del 30/01 al 01/02 y Contrato Civil de Servicios N⁰ 493 para desarrollar el programa de la materia módulo 1, el Valor del Capital Humano en Tarija del 30/01 al 01/02, comprobante N° 011-E-25-3 y formulario de solicitud N⁰ 30693, entre otros documentos.
Para la factura 3883 Memorándum N° 004/15 de fecha 19/01/15 a Jorge Antonio Basta Ghetti, por comisión de viaje para impartir el módulo análisis de desempeño bancario que /corresponde al diplomado en banca y finanzas en la ciudad de Tarija del 22 al 25 de enero, Contrato Civil de Servicios N° 3601, comprobante N° 11+219-1, formulario de solicitud N° 28600, entre otros documentos./
Asimismo, para la factura 3895 se tiene en antecedentes, el Memorándum N⁰ 015/15 de fecha 27/01/15 a Willemijndert Teunis Van Eldik, por comisión de viaje para impartir el módulo el valor de humano que corresponde al diplomado en gestión y coaching de recursos humanos en la ciudad de Tarija del 30/01 al 01/02 y Contrato Civil de Servicios /N⁰ 493 para desarrollar el programa de la materia Módulo 1, el valor del capital humano en Tarija del 30/01 al 01/02, comprobante N⁰ 11-E-25-3 y formulario de solicitud N⁰ 30693; por tanto, se desprende la existencia de vinculación con la actividad educativa de la UPB, según sus fines y objetivos, entonces, contrario a lo manifestado por la AGIT, se tiene que corresponden al viaje realizado por estos docentes con contratos civiles de servicio de docencia.
Por lo que, se tiene demostrado la efectivización de dicha labor, puesto que estos tuvieron incidencia en la finalización de dicho curso, aspecto que permite discernir la existencia real de la vinculación con las actividades que generan renta gravada de la Universidad.
Debe mencionarse que si bien la AGIT, no expone de manera expresa y textual, la falta y/o ausencia de un informe de viaje o de actividades, o que no se tenga una cláusula expresa en los contratos civiles, o que en las listas de recepción de la indumentaria, no se haya demostrado quienes fueron los que recibieron dicha indumentaria sean parte de un equipo de la UPB, estas observaciones no son imprescindibles o que obligatoriamente el beneficiario deba ser dependiente (planta) para que recién el gasto esté vinculado a la actividad gravada, debe tenerse presente que en el contenido de los contratos de servicios como docente, además del registro correcto en las rendiciones de cuentas y comprobantes, está debidamente descrita la tarea y labor para dictar cursos y/o módulos, relacionados a la actividad educativa de la UPB, así como el concepto de pasajes aéreos, de hospedaje, de refrigerios, están debidamente autorizados por el Instructivo D06/14/VRAF y según el art. 33 por gastos de representación VRAF/01/2015, máxime si los documentos señalados, contrario a lo expuesto por la AGIT, permiten demostrar la materialidad de la transacción y la vinculación con la actividad, por tanto, extrañar mayores documentos a los ya presentados, advierte que en definitiva la forma de resolverse y de fundamentarse la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-R 0823/2023, ha desnaturalizado la prevalencia del derecho formal sobre el derecho sustancial, cuya forma de decisión se relega en su verdadera magnitud al principio de verdad material, retrocediendo en el tiempo, el campo ganado por dicho principio, pese a que debe impregnarse en toda decisión administrativa.
Sobre el concepto de alquiler de luminaria fluorescente, servicios prestados en diplomado marketing, entre otros, debe tomarse en cuenta que cursa documentación de respaldo, toda vez que los gastos por concepto de alquiler de carpas y alquiler de sillas y de luminarias, han sido erogados por la Universidad dentro de sus actividades deportivas como es un campeonato de ajedrez; asimismo, las sillas han servido para la atención y bienvenida de estudiantes nuevos, y la luminaria que fuera adquirida para ser instalada en los ambientes alquilados del Centro de Extensión Universitaria.
Bajo este escenario, las luminarias fueron adquiridas en calidad de compra, adjuntándose documentos de descargo como ser comprobantes de egreso, rendiciones de cuentas de 18/02/2015 elaborado por una dependiente de la UPB; asimismo, se cuenta con un informe de satisfacción del bien o servicio, donde se evidencia que el producto fue adquirido a satisfacción de la UPB, además que en la factura 18105, se expone la instalación de estas luminarias en el Centro de Extensión Universitaria, formando parte de la infraestructura de la UPB, por tanto vinculada a la actividad gravada.
Por otro lado, respecto de las facturas 874 y 875, se ha demostrado que están vinculadas a las actividades deportivas y de reclutamiento de nuevos estudiantes; por tanto, la depuración carece de todo fundamento y asidero legal, máxime si cursan en obrados, /informes de satisfacción del servicio de parte de la UPB, donde como comprador ha dado su entera conformidad sobre el servicio prestado, extremo que demuestra que la AGIT no ha tomado en cuenta estos documentos y confirmó la depuración, sin un mínimo de tasación probatoria en base a la sana critica, y menos aún la aplicación del principio de verdad material, en el entendido que, ninguna persona natural o jurídica, declararía un débito fiscal (proveedores de las ventas) a pagar si no hubo la realización efectiva del acto comercial, extremo no advertido por la Entidad ahora demandada, aspectos que permiten entender el cumplimiento de los arts. 8 de la Ley N° 843 y 8 del Decreto Supremo N⁰ 21530.
Señaló que, conforme a la metodología de la demanda, procedió a exponer la observación IV.4.4.7. que llevó al convencimiento de la AGIT a confirmar la depuración según el siguiente detalle:
7. Facturas observadas por concepto de tapizados de almohadones, grabado de letreros (parágrafo IV.4.4.7 de la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0823/2023), al respecto, expresó que el art. 76 de la Ley N⁰ 2492 dispone que, quien pretenda hacer valer sus derechos deberá probar los hechos constitutivos de los mismos, concordante con numeral 4, del Art. 70 que dispone entre las obligaciones del sujeto pasivo, el de respaldar las actividades y operaciones gravadas, mediante libros, registros generales y especiales, facturas, notas fiscales, así como otros documentos y/o instrumentos públicos; extremo que ha sido cumplido por la UPB, en el entendido que para la factura 6, se adjuntó la rendición de cuentas N⁰ GC.CO.F.08 de 11/02/2015, por concepto de "Gastos varias instalaciones CEU", en la que se encuentra registrado el gasto de la factura observada por concepto de “tapizado de almohadones”; documento que demuestra el pago de la factura, con relación a la vinculación, se tiene la factura original N⁰ 6, acompañada del Comprobante de Traspaso N⁰ 11-T-19-2, el cual demuestra el /registro de la transacción en la contabilidad.
Para la factura 5836 se adjuntó el Comprobante de Egreso N⁰ 11-E-294-2, el cual refiere "LITOSCAM S.R.L. Fact. 5801-5836, Grabado de letreros señalética nuevas instalaciones SEU y Placas Cuadro de Honor", en la que se registra el gasto con cargo MKT Institucional; /Formulario de solicitud N⁰ 31416 cuya descripción señala F. 5801 de Litoscam SRL, estos documentos demuestran el pago de la factura, con relación a la vinculación de la factura original N⁰ 5836, adjuntándose documento denominado "Satisfacción del Servicio o Bien", en la que se indica "Se deja constancia de recepción de los grabados de letreros para señalización de las instalaciones de los ambientes del Centro de Extensión Universitaria", firmado por Juan Aramayo, Encargado de Administración, quien forma parte del personal de planta de la UPB.
Al efecto, se desprende que el concepto de la compra, se debe a la necesidad de contar con las señaléticas respectivas en las instalaciones de la Universidad, producto de aquello, y para cumplir con la obligación de respaldar las actividades y operaciones gravadas, mediante otros documentos se adjuntó el documento denominado "Satisfacción del Servicio o Bien", en la que se indica "Se deja constancia de recepción de los grabados de letreros para señalización de las instalaciones de los ambientes del Centro de Extensión Universitaria", es decir que, los 70-4 y 76 ambos del CTB, no exponen que el proveedor deba firmar la totalidad de los documentos para que éste recién sea válido, en el entendido que este documento interno, permite a la UPB contar con un mejor control de las adquisiciones realizadas, por lo tanto, el fundamento de la AGIT, de señalar que este documento no está firmado por el proveedor, es subjetivo y carente de base jurídica, toda vez que la ley expresa que el sujeto pasivo, puede respaldar sus operaciones a través de cualquier documento que permita demostrar sus pretensiones, aspecto que en el caso concreto por las facturas descritas previamente, han sido debidamente demostradas; por lo que, el crédito fiscal por las facturas 6, 5801 y 5836, son válidas para crédito fiscal de la UPB, en este entendido que, el "Informe de Satisfacción del bien o servicio" no requiere firmas del proveedor para su validez, debido a que la constancia de conformidad es del que solicitó el bien o servicio, pues es este quien debe demostrar su conformidad, entonces su diseño y formato corresponden a controles internos realizados por la Universidad de acuerdo a la información que la Universidad requiere, por tanto la UPB se apropió del crédito fiscal de manera correcta.
Cursa en obrados, informes de los servicios de parte del responsable, así también en las rendiciones de cuentas y de caja chica, se expuso e identificó el gasto a realizarse, que en este tipo de gasto, la característica es solventar gastos urgentes, /necesarios e inmediatos, como en el presente caso, siendo además que dichos gastos han servido para el mantenimiento de muebles, informe de servicios, entre otros, demostrando que los gastos realizados son necesarios para que la actividad gravada sea desarrollada, encontrándose directamente vinculados con la actividad de la UPB, tal como lo prevé el artículo 8, inciso a) de la Ley 843 y el artículo 8 del Decreto Supremo 21530, toda vez que dichos gastos son necesarios para la obtención de ingresos y el mantenimiento de la fuente que los genera.
Señaló que, conforme a la metodología de la demanda, expuso la observación V.4.4.8., que llevó al convencimiento de la AGIT, para confirmar la depuración según el siguiente detalle:
Facturas observadas por concepto de consumo de combustible, diésel, tubos, cable ducto, muebles y otros, lámpara equipos de topografía, asesoramiento comunicacional, teléfono, limpieza servicio de retiro de basura, mensualidad, mantenimientos y mantenimiento de jardín (parágrafo IV.4.4.8. de la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0823/2023), señaló que, la documentación adjunta a los comprobantes contables y descargos presentados a la vista de cargo, evidencia que los gastos observados se efectivizaron, al estar registrados contablemente en el registro de la Universidad Privada Boliviana UPB, en las cuentas correspondientes en comprobantes de egreso, traspaso, así como el libro de compras IVA, además de estar vinculados con la actividad de la UPB, tal como lo prevé el artículo 8, inciso a) de la Ley 843 y el artículo 8 del Decreto Supremo N⁰ 21530, con respaldo fehaciente de los pagos como cheques, notas de débito, etc., con las facturas emitidas por los proveedores a nombre de la UPB, quienes además efectuaron sus declaraciones juradas ante el SIN, según el reporte del SIRAT II cursante en obrados, máxime, si dichos gastos son necesarios para la obtención de ingresos y el mantenimiento de la fuente que los genera.
Para la factura No. 2022, de Andrea Liliana Roca Soliz, se adjunta comprobante 11-T-1342, donde se identifica los muebles fabricados en el cuadro de activos fijos activados en el mes de marzo (11-T-257-3), para lo cual se realizó la compra de 6 hojas de melánicos y tapacantos, mismos que fueron utilizados para la fabricación de muebles, por lo tanto, dicha factura es válida para el cómputo de crédito fiscal.
La factura No. 3560 de MATTICES SRL, adjunta comprobante 11+170-2 e informe de satisfacción del bien o servicio, la compra de piso corresponde para el ingreso al DAAE y Rectorado, debidamente descrito en el comprobante de egreso adjunto en obrados; por lo tanto, dicha factura es válida para el cómputo de crédito fiscal. En relación a la factura No. 523, emitido por Williams Gonzales Mamani, se adjunta comprobante 11+284-2 y contrato por el servicio prestado, además que dicho proveedor, declaró ante el SIN sus obligaciones tributarias, conforme se aprecia de los papeles de trabajo anexos, por lo tanto, dicha factura es válida para el cómputo de crédito fiscal.
En cuanto a las facturas 14718 y 14789 emitido por Jhovana Rosario Escobar Vega, se adjunta el comprobante 11-E-250-2 e informe de satisfacción del bien o servicio, cotización de la proveedora, solicitud de pago, compras realizadas para el Centro de Extensión Universitaria (reparación de puertas), la presentación de las DDJJ del proveedor, por lo tanto, dicha factura es válida para el cómputo de crédito fiscal.
Sobre las facturas 34867 y 34868 emitido por Lucy Adela Osco Vila, se adjunta comprobante 11-T-31-2 e informes de satisfacción de bienes o servicios, dando la UPB su conformidad con el producto adquirido, respecto de la compra de luminarias y arrancadores para el cambio en las instalaciones de la Universidad, siendo vinculada a la actividad gravada de la UPB, cuya factura es válida para el cómputo de crédito fiscal.
En relación a la factura No. 1286 emitido por IMPORTADORA ULTRALUMVI S.R.L. se adjunta comprobante 11-T-49-2 e informe de satisfacción del bien o servicio, compra de perfiles para la instalación de puerta de vidrio en la infraestructura utilizada por la UPB; por lo que, la factura es válida para el cómputo de crédito fiscal.
En cuanto a la factura No. 14815 emitido por Jhovana Rosario Escobar Vega, se adjuntó comprobante 11-T-99-2 e informe de satisfacción de bien o servicio, entre otros, la compra de barras de aluminio para colocado de puertas, está vinculado a la actividad gravada, por lo que la factura es válida para el cómputo de crédito fiscal.
Se tiene la factura No. 14737 emitido por Jhovana Rosario Escobar Vega, se adjuntó comprobante 11-E-75-2 e informe de satisfacción del bien o servicio entre otros documentos, por lo que, la factura depurada es válida para el cómputo de crédito fiscal.
En relación a las facturas Nos. 1335 y 1336 – de Erika Luz Terán Castellón, No. 3555, Mattices SRL Nos. 172 y 174- de Linda Wara Rojas Sañani, se adjuntó comprobante 11-T-19-2 e informe de satisfacción de bienes o servicios, extendido por la UPB, por la conformidad en el servicio prestado, transacción que sirvió para la compra de artículos e insumos para la instalación en el Centro de Extensión Universitaria, además que los prenombrados proveedores, efectuaron sus DDJ ante el SIN, Conforme al reporte del SIRAT II, según los papeles de trabajo, por lo que las facturas son válidas para el cómputo de crédito fiscal.
Referente a la factura No. 2513 emitido por CRISTEMBO LTDA, se adjuntó comprobante 11-E-1-2, e informe de satisfacción de bienes o servicios entre otros documentos, por la compra de vidrio templado para ser instalado en campus de la ciudad de Cochabamba, demostrándose la vinculación con la actividad gravada, por lo que, la factura es válida para el cómputo de crédito fiscal.
En relación a las facturas Nos. 305 y 306 emitido por Yerson Salazar Galarza, se adjuntó los comprobantes 11-E-212-2 y 11-T-194-2 e informes de satisfacción del bien o servicios, entre otros documentos, en la que se demuestra que los servicios fueron prestados, demostrando que las facturas son válidas para el Computo de crédito fiscal.
En cuanto a la factura No. 1568 emitido por Ayuda Experto Publicidad S.R.L., se adjuntó comprobante 11-E-277-2 e informe de satisfacción del bien o servicio, entre otros documentos en los que se puede constatar que el mantenimiento fue realizado, por lo que, corresponde validar la factura para el cómputo de crédito fiscal.
Con relación a la factura No. 566 emitida por Centro de Promoción de Tecnología Sostenible, se adjuntó comprobante 11-E-265-2 como también los contratos por la ejecución de energéticas, contrato por el seguimiento a la implementación de medidas de eficiencia energética y otras facturas, que el proveedor emitió, lista de empresas (auditorías energéticas), Informe de Auditoria Energética de 1er nivel, realizada en PLAXBURG SRL, con el fin de demostrar que la factura es válida para el cómputo de crédito fiscal.
Respecto de las facturas de combustible y compra de repuestos según factura 15734, emitido por MORALES & CIA LTDA, se adjuntó comprobante 11-T-193-2 e informe de satisfacción de bienes o servicios, contrato por el servicio de transporte; por lo que, corresponde validar la factura para el cómputo de crédito fiscal.
En cuanto a la factura No. 1317 emitido por Christian Tadeo Sejas Vargas, se adjuntó comprobante 11-E-259-2 y contrato por el servicio prestado del mantenimiento de Jardín, por lo que se demuestra que está vinculada con la actividad gravada y la factura es válida para el cómputo de crédito fiscal, máxime si la Infraestructura de la Universidad tiene espacios de jardín que necesitan su mantenimiento constante, por lo tanto, resulta inverosímil la depuración de la Autoridad demandada.
En relación a la factura Nro. 4127, emitida por Shirley Victoria Arévalo de Ruiz, se adjuntó el comprobante 11-E-258-2 y contrato por el servicio de limpieza de oficinas, por lo que, la factura es válida para el cómputo de crédito fiscal, máxime si esta se relacionada a actividades propias de la UPB, toda vez que no es posible pretender no contar con este servicio que otorga una buena imagen institucional y permite mantener la fuente que genera renta gravada, en el entendido que ninguna persona tomaría clases en lugares insalubres y despreocupados en su limpieza.
Estos hechos facticos, advierten que la Instancia de Impugnación no ha compulsado la prueba en relación a la normativa tributaria al caso concreto, pues por este concepto, lo que hizo fue replicar las observaciones del Ente Tributario sin considerar citas, menos aún aspectos técnicos tributarios que hagan entender a la UPB que no había otra forma de decidir, sin embargo, al no haber apreciado las pruebas en base a la sana crítica y al principio de verdad material, ha provocado que la estructura de la resolución emitida por la AGIT, adolezca de los fundamentos necesarios para su conformación, debiendo dejarse sin efecto la misma, revocando la depuración de las facturas observadas y validar las mismas por contar con documentos suficientes que demuestran la correcta apropiación de crédito fiscal de parte de la UPB.
Petitorio
Concluyó solicitando, se emita sentencia declarando probada la demanda y se disponga:
a) Se deje sin efecto y se anule la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0823/2023 de 18 de julio, emitida por la Autoridad General de Impugnación Tributaria, a efectos de emitirse una nueva resolución, en base a los lineamientos a ser emitidos por sus probidades, toda vez de los vicios expuestos e identificados en la presente demanda, hasta el vicio más antiguo, esto es hasta el Requerimiento 173295 de 09.10/2020;
En caso, que no se adviertan lo vicios procedimentales expuestos, se sirvan:
b) Revocar en parte la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0823/2023 de 18 de julio, emitida por la Autoridad General de Impugnación Tributaria; es decir, declarando en el fondo la validez del crédito fiscal IVA, por el periodo febrero de 2015, de las facturas depuradas y confirmadas por la Autoridad demandada y se declare la inexistencia de duda tributaria, resultante de estas observaciones; consiguientemente, se deje sin efecto la resolución Determinativa N⁰ 172239000372 de 5 de octubre de 2022.
II.1.2. Contestación a la demanda
Admitida la demanda contenciosa administrativa y corrido en traslado, mediante memorial de fs. 601 a 620, presentado el 25 de enero de 2024, la AGIT contestó negativamente la demanda, alegando que la Universidad Privada Boliviana, pretende introducir hechos no reclamados en la fase recursiva que ahora pretende sean resueltos con la demanda, respecto de la prueba de reciente obtención.
Alegó que, la demanda carece de argumentos en la acción intentada la que es una copia ampulosa del recurso jerárquico, la que no cumple con los presupuestos esenciales propios de una demanda contenciosa administrativa, reiterando ampulosamente los argumentos con los que sustentó su recurso jerárquico, los que fueron analizados y resueltos en la resolución jerárquica ahora impugnada.
En cuanto a los hechos reclamados en el contenido de la demanda, efectuó una ampliación respecto de los puntos resueltos en la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0823/2023 de 18 de julio, emitida por la esa Autoridad.
Petitorio
Concluyó su exposición, solicitando a éste Tribunal declarar improbada la demanda contenciosa administrativa, interpuesta por la Universidad Privada Boliviana, manteniendo firme y subsistente la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0823/2023 de 18 de julio, emitida por la Autoridad General de Impugnación Tributaria.
II.1.3. Réplica, dúplica y decreto de Autos.
A través de Providencia de 5 de febrero de 2024 de fs. 680, se corrió traslado de la contestación a la entidad demandante, sin que está presente réplica, cumplidas todas las formalidades procesales, a través del Auto de 5 de agosto de 2024, de fs. 688 a 689, en su disposición cuarta, se decretó autos para sentencia.
II. 1.4. Fundamentos de la demanda contenciosa administrativa de la Gerencia GRACO de Cochabamba.
Luego de una extensa exposición de antecedentes, la Gerencia GRACO de Cochabamba, impugnó la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT RJ 0823/2023 de 18 de junio, emitida por la AGIT y alegó:
Pasajes aéreos y pasajes terrestres.
La AGIT no ha demostrado con documentación suficiente, que los gastos por pasajes se encuentren vinculados a la actividad, habiendo descargado las facturas únicamente con argumentos y suposiciones de que las autoridades y docentes habría asistido a las referidas actividades, sin constancia alguna sobre su participación; omitiendo considerar las observaciones de la Resolución Determinativa No. 172239000372, misma que claramente señaló que las facturas no cuentan con documentación de respaldo que acrediten que efectivamente se realizaron los trabajos asignados y que las mismas se concluyeron; esto, a fin de justificar el viaje realizado, mediante documentación como ser: informes, programas u otros documentos; en los que se describa que Manuel Gerardo Olave Sarmiento, Angely Virginia Uriona Mendieta, Quiroga Montaño Marcela, Gustavo Williams Molina Dávalos, Duran Ayoroa Tatiana Zdenk, Vidaurre Cladera Rafael Fernando y Burgos Mendoza Johnny Isaias, hubiesen participado efectivamente en las actividades señaladas y por tanto se demuestre que los gastos por pasaje se encuentren vinculadas a la actividad; en consecuencia, las facturas Nos. 5825202548,6590366185, 6561271424,6561271436, 14943, 6561277275, 6561277343, 4014704494, 6561284645, 6561287445, 12119, 6561281588, no son válidas para el crédito fiscal.
Hospedaje en hoteles, alojamientos, centros de hospedaje, entre otros similares.
En la fundamentación técnico legal de la resolución jerárquica, se evidencia que existen elementos inconsistentes, para levantar las observaciones del crédito fiscal de las facturas observadas por el presente concepto, quedado establecido, que la AGIT no ha demostrado con documentación suficiente que los gastos por hospedaje se encuentren vinculadas a la actividad; habiendo descargado las facturas únicamente con el argumento de que la documentación consigna el módulo dictado por el personal dependiente; sin embargo, esta documentación no acredita que las referidas personas hubiesen participado efectivamente en la mencionada actividad; en consecuencia, las facturas no son válidas para el crédito fiscal; siendo evidente que la Autoridad no consideró lo establecido por la Administración Tributaria en la resolución determinativa, que estableció que si bien la documentación consigna el módulo dictado por el personal dependiente, se observó que la documentación presentada no acredita que efectivamente se realizara el trabajo asignado y que la misma se concluyó a fin de justificar el viaje realizado, mediante documentación como ser: informes, cronogramas u otros documentos, por lo tanto no ha quedado demostrado que Gustavo Williams Molina Dávalos, Soruco Rodríguez Robert Fernando, Gonzales Mamani German Luis, Juan José Jordán Sánchez y Angely Virginia Uriona Mendieta, hayan participado efectivamente en la mencionada actividad que demuestre que los gastos por hospedaje se encuentren vinculados a la actividad gravada; en consecuencia, las facturas Nos 25010, 25011, 25414, 3895y 26208 no son válidas para el crédito fiscal.
Gastos por pelotas, balones de futsal, golty atomic costurado, metros de soga, infladores trupes, trofeos, vidrios minis con texto, medicamentos, papelero, basurero, banquetas de jardín, hervidor de agua, espejo con marco de aluminio, conos de tortuga, arreglos florales.
Alegó que, las observaciones realizadas en el cuadro adjunto, evidencian que la AGIT, equivocadamente validó las facturas por estos ítems, sin haber demostrado con documentación suficiente que los gastos mencionados se encuentren vinculadas a la actividad; habiendo descargado las facturas únicamente con el argumento de que los comprobantes de egreso presentados por el contribuyente, señalan finalidad de la prestación y su relación con una actividad propia de la Universidad; sin embargo, esta documentación no demuestra la participación de estudiantes o personal de la UPB, en la actividad mencionada en los comprobantes de egreso; en consecuencia, las facturas no son válidas para el crédito fiscal.
Argumentó que, se demuestra que la AGIT, no ha realizado una adecuada valoración de la documentación, refiriendo que la documentación acompañada, evidencia la finalidad de la prestación y su relación con una actividad propia de la Universidad, puesto que tanto el reconocimiento como la bienvenida a estudiantes nuevos, se relaciona con acciones que involucran a su cliente interno por las cuales realiza operaciones sujetas al IVA, omitiéndose valorar íntegramente la documentación presentada, ya que si bien los comprobantes contables refieren el alquiler de mesas, sillas, vajilla y otros brindis, cuadro de honor y bienvenida de estudiantes nuevos; empero la resolución determinativa, observó que el documento denominado "Satisfacción del Bien o Servicio" en la que se menciona "Recibí a satisfacción el servicio de alquiler de mesas, sillas y manteles según factura N°1608 PAMELA NJME ALISS SAMUR, mismo que fue alquilado para realizar la actividad de Bienvenida para los estudiantes de Pregrado del Semestre I/2015"; empero, el mencionado documento no contiene la firma del proveedor como constancia de conformidad del servicio; asimismo, observó que el referido documento no demuestra la participación de estudiantes o personal de la UPB de la actividad, por la que se requirió el alquiler, por lo que se concluyó que la documentación presentada no justifica que la compra se encuentre relacionado exclusivamente a actividades propias de la universidad.
Para la factura 714, se evidenció que, al tratarse de bienes propios del contribuyente, se demuestra el destino y uso de los bienes y servicios adquiridos, por lo que el fundamento de la AGIT, es correcto. Si bien éstas operaciones se encuentran registradas contablemente, y están acompañadas de diferentes documentos, la información plasmada en cada uno de ellos, no aporta elementos de prueba suficientes que permitan corroborar que las operaciones se encuentran vinculadas con las actividades gravadas de la Universidad, toda vez que no consta prueba suficiente y fehaciente que permita corroborar la justificación de las compras realizadas para el desarrollo de las actividades referidas en los documentos presentados por el sujeto pasivo y/o contribución en la generación de ingresos gravados; por lo tanto, las facturas Nos 1608 y 1610 no son válidas para el crédito fiscal.
Refrigerios, alimentos, insumos y otros.
Las observaciones realizadas, transcritas en cuadro adjunto, evidencian que la AGIT, equivocadamente validó las facturas, sin haber realizado una adecuada valoración de la documentación, refiriendo que las planillas acompañadas detallan tanto el programa, como a los estudiantes, corroborándose la constancia de su suministro, como parte de la actividad gravada, omitiéndose valorar íntegramente la documentación presentada; puesto que, si bien la documentación identifica el motivo y el destino de las transacciones; empero, la resolución determinativa observó que la documentación presentada, no acredita que efectivamente se realizó la entrega de los refrigerios, considerando que las firmas contenidas en las planillas son idénticas; por lo que, las mismas no corresponden a la recepción, no existiendo constancia de la recepción de los refrigerios y si los mismos hayan sido efectivamente destinados a los diplomados, maestrías o cursos señalados; por lo tanto, es importante precisar que el requisito de la vinculación de la compra, involucra no solo la comparación conceptual del detalle facturado con la actividad realizada, sino que está orientado a verificar si coadyuvó en la generación de la actividad gravada, aspecto que no aconteció en la presente determinación.
Asimismo, para las facturas Nos. 313, 1071386, 1071986, la AGIT señaló que los respaldos refieren que las compras fueron destinadas al refrigerio de las actividades de cocktail y bautizo de nuevos estudiantes; cabe advertir, que contrariamente a lo afirmado por la Administración Tributaria, la identificación de la finalidad de las adquisiciones permiten tomar convicción que de estas corresponden a actividades propias de la Universidad, pues no se puede desconocer que el giro de la universidad, como es la enseñanza superior, requiere de nuevos estudiantes para continuar con el cumplimiento de sus fines, sin tomar en cuenta, que la Administración Tributaria señaló para la factura 313, que si bien el contribuyente presenta documentos como ser: Comprobante de Egreso, planilla, documento denominado "satisfacción del bien o servicio”, refieren como objeto del gasto el cocktail MBA 2015, Bienvenida La Paz; no obstante, no se evidencia que los refrigerios adquiridos hayan sido entregados a los estudiantes, puesto que las firmas contenidas en las planillas son idénticas, por lo que las mismas, no corresponden a la recepción, no existiendo constancia de la recepción de los refrigerios.
También se observó, que el documento denominado "satisfacción del bien o servicio", no contiene la firma del proveedor como constancia de conformidad del servicio; asimismo, para la Factura 1071386, la Administración Tributaria, señaló que el contribuyente presentó el comprobante de traspaso el cual refiere como objeto del gasto la bienvenida estudiantes nuevos I/2015-bautizo; documento en el cual se demuestra el registro de la transacción en la contabilidad del contribuyente; empero, no se tiene constancia que dicha actividad haya sido efectivamente realizada y el gasto incorporado en ella y para la factura 1071986 evidenciándose, que el contribuyente presentó documentos como ser: comprobante de traspaso, planilla, refieren como objeto del gasto la bienvenida estudiantes nuevos 1/2015 bautizo; no obstante, no se evidencia que los refrigerios adquiridos hayan sido entregados a los estudiantes, puesto que las firmas contenidas en las planillas, son idénticas porque las mismas no corresponden a la recepción, no existiendo constancia de la recepción de los refrigerios.
Asimismo, se observó que no se tiene constancia que dicha actividad haya sido efectivamente realizado y el gasto incorporado en ella; la AGIT refirió que una situación similar ocurre con las facturas Nos. 1019 y 398, puesto que la "Bienvenida a estudiantes nuevos", también se constituye en una actividad tendiente a incluir a nuevos alumnos; sin embargo, el SIN observó que para la factura 1019, el contribuyente presenta documentos como ser: Formulario de solicitud, planilla, refieren como objeto del gasto, la Bienvenida a estudiantes nuevos UPB, Sede Cochabamba; no obstante, no se evidencia que los refrigerios adquiridos hayan sido entregados a los estudiantes, puesto que las firmas Contenidas en las planillas son idénticas; por lo que, las mismas no corresponden a la recepción, no existiendo constancia de la recepción de los refrigerios; asimismo se observó que no se tiene constancia que dicha actividad haya sido efectivamente realizado y el gasto incorporado en ella.
Para la factura N⁰ 398, la Administración Tributaria refirió que si bien el contribuyente presentó planilla “Bienvenida a estudiantes nuevos – UPB, Sede La Paz”; no obstante, no se evidencia que los refrigerios adquiridos hayan sido entregados a los estudiantes, puesto que las firmas contenidas en las planillas son idénticas por lo que las mismas no corresponden a la recepción, no existiendo constancia de la recepción de los refrigerios, no se tiene constancia que dicha actividad haya sido efectivamente realizada y el gasto incorporado en ella.
Respecto a las facturas 1033 y 314, la AGIT señalo que, se tiene que el concepto comprendido en estas facturas, tuvieron como destino el cocktail cuadro de honor, el cual resulta inherente a las labores del contribuyente; sin embargo, la resolución determinativa señalo que, para la factura N⁰ 1033, que si bien el contribuyente presentó lista que refiere como objeto del gasto; no obstante, no se evidencia que los refrigerios adquiridos hayan sido entregados a los estudiantes, puesto que las firmas contenidas en las planillas son idénticas; por lo que, las mismas no corresponden a la recepción, no existiendo constancia de la recepción de los refrigerios, también se observó que no se tiene constancia que dicha actividad hubiese sido efectivamente realizada y el gasto incorporado en ella; para la factura N⁰ 314, la observación fue enfocada a que, si bien el contribuyente presentó documento denominado "satisfacción del bien o servicio", el que refiere como objeto del gasto el servicio de cocktail, Cuadro de Honor 1/2015; empero, el mismo no cuenta con la firma del proveedor como constancia de conformidad del servicio y no demuestra la participación de estudiantes o docentes de la UPB por la que se requirió el servicio, que permita evidenciar que efectivamente se realizó el evento y el gasto incorporado en ella.
Para la factura 1569, la AGIT procedió a levantar las observaciones bajo el argumento, que la Universidad a fin de atraer nuevos estudiantes o comercializar sus servicios, debe recurrir a la publicidad; por lo que, revocó la observación de la Administración Tributarias, en el importe de Bs. 540, sin tomar en cuenta, que el SIN señaló que si bien el contribuyente presentó comprobante de egreso. El que señaló "Ayuda experto fact. 1569-1568 Banners 4 Unid. y mantenimiento inflable marca UPB-CBBA", donde se registra la compra con cargo a la cuenta "MKT Institucional"; sin embargo, la resolución determinativa, observó que el documento denominado "satisfacción del bien o servicio" por la adquisición de 4 banners, que contiene la misión y visión UPB, no contiene la firma del proveedor como constancia de conformidad del servicio, que permita evidenciar que efectivamente se realizó el trabajo, aspectos que no fueron considerados por la AGIT.
Respecto a la factura N⁰ 317, la AGIT refirió que según el Comprobante de Egreso N° 11-E-174-2, la compra fue por concepto: "Pago alquiler de carpa y sillas bienvenida estudiantes nuevos 2015 La Paz", en la que se encuentra registrado con cargo a la cuenta "Agasajos cliente interno", lo que denota, que la prestación tuvo una finalidad relacionada con las labores de la Universidad; por lo cual, corresponde dejar sin efecto la depuración por el importe de Bs. 3.240; sin embargo, la Administración Tributaria, señaló que, si bien el contribuyente presentó comprobante de egreso el que señala "Pago alquiler de carpa y sillas bienvenida estudiantes nuevos 2015 La Paz", donde se registra la compra con cargo a la cuenta "Agasajos cliente interno"; sin embargo, la resolución determinativa observó, que el documento denominado "satisfacción del bien o servicio" por la adquisición de "servicio de cocktail concierto coro Embajada Americana", no contiene la firma del proveedor, como constancia, de conformidad del servicio que permita evidenciar que efectivamente se realizó el evento, levantando la observación.
Para la Factura No 63, el SIN observó que el comprobante de egreso presentado por el contribuyente, refiere la compra de vales IMBA, para canaston navideño; sin embargo, la factura observada corresponde al proveedor de Compañía de Alimentos AVESCA SA, proveedor distinto al emisor de los vales de consumo; por lo que, mal refiere la AGIT de que los vales adjuntados corresponderían a la factura observada, cuando estos claramente refieren "Vale en productos IMBA"; por tanto, el contribuyente no demostró la vinculación de la compra con su actividad gravada, conforme se observó en la resolución determinativa; por lo que, la misma no puede ser levantada con el argumento de que la compra refiere alimentos para conformar el paquete navideño para el personal de los distintos campus de La Paz, Cochabamba y Santa Cruz, y fue entregado a sus dependientes a través de un vale al portador de supermercado; sin embargo, la AGIT no consideró que el Proveedor AVESCA SA, es distinto al emisor de los vales de consumo, hecho que evidencia que no existe una correcta valoración de la documentación.
Para las facturas Nos. 7773, 7774, 7775, 7776, 7777, 14868, 14869, 14870 y 14871, se evidenció que considerando que los vales de consumo de productos IMBA, fueron entregados al personal dependiente del contribuyente como paquete navideño; por lo que, el fundamento de la AGIT, es correcto; la AGIT no demostró con documentación suficiente que los gastos mencionados se encuentren vinculados a la actividad; habiendo descargado las facturas, únicamente con el argumento de que la documentación identifica el motivo y el destino de las transacciones; sin considerar las observaciones descritas por factura en el anexo adjunto a la resolución determinativa; por lo que, las facturas no son válidas para el crédito fiscal.
Por otro lado, señaló que, la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0823/2023 en el punto "IV.4.4.6. Facturas observadas por concepto de refrigerios, alimentos, insumos y otros" contiene inconsistencias en cuanto a los importes ratificados y revocados; por lo tanto, las facturas Nos 1590, 1591, 1592, 1593, 39484, 1018, 578, 579, 580, 582, 1115, 1117, 1118, 1120, 21435, 21437, 21441, 1025, 1125, 1126, 1127, 675, 676, 679, 1041, 313, 1071386, 1071986, 1019, 398, 1033, 314, 1569, 317 y 63, no son válidas para el crédito fiscal.
Tapizados de almohadones, grabado de letreros, juegos impresos a un color con dos copias.
La resolución jerárquica incorrectamente señaló para estos gastos, levantar la observación adecuadamente realizada por la Administración Tributaria, e incorrectamente levantó las observaciones, por falta de vinculación, argumentando que la documentación es suficiente para demostrar dicha situación; revocando la observación, por el importe de Bs. 840; siendo la misma, una suposición y no así, un hecho demostrado, porque que la Administración Tributaria, señaló que el contribuyente presentó como respaldo a la vinculación de la compra, un documento denominado "satisfacción del bien o servicio" los que refieren como objeto del gasto la compra de 12 letreros PVC; empero, el mismo no contiene la firma del proveedor como constancia de conformidad de la compra; por lo que, no se evidencia que efectivamente los letreros fueron destinados para los ambientes de la Universidad; por lo tanto, la factura N⁰ 4781, no es válida para el crédito fiscal.
Vulneración del debido proceso en su elemento motivación y fundamentación y congruencia.
Alegó que, las determinaciones de la resolución jerárquica, afectan el derecho a la defensa y el debido proceso, en sus elementos de fundamentación y motivación de la resolución de la Administración Tributaria, porque valoró incorrectamente la documentación presentada por el contribuyente, aplicando indebidamente la normativa sustantiva al caso concreto, sin tomar en cuenta que la eficacia probatoria de la factura, en términos tributarios, depende del cumplimiento de los requisitos de validez y autenticidad que normativamente se disponga en las leyes y reglamentaciones previstas al efecto; por tanto, para que un contribuyente se beneficie con el crédito fiscal IVA, éste debe cumplir con cuatro requisitos: 1) La existencia de la factura original; 2) Que la compra se encuentre vinculada con la actividad por la que el sujeto que resulta responsable del gravamen; 3) Que la transacción hubiese sido efectivamente realizada; y 4) Que la nota fiscal cumpla las formalidades establecidas en normativa aplicable al efecto, debidamente ratificado en la doctrina y en la jurisprudencia, por la línea doctrinal de la AGIT (Resolución de Recurso Jerárquico STG/RJ/0064/2005 de 23 de junio, jurisprudencia del Tribunal Supremo (Auto Supremo N° 293 de 05 de junio de 2013), en aplicación y observancia de los numerales 4 y 5 del art. 70 del Código Tributario, art. 8 de la Ley N° 843, art. 8 del Decreto Supremo N⁰ 21530 y arts. 36, 67 y 44 del Código de Comercio, citó parte de las Sentencias Constitucionales 2023/2010-R de 9 de noviembre, respecto al debido proceso, 0871/2010 de 10 de agosto, en relación al debido proceso en su vertiente motivación, Sentencia Constitucional Plurinacional 0405/2012 de 22 de junio.
Del error aritmético incurrido en la resolución jerárquica
Respecto a las facturas observadas por concepto de refrigerios, alimentos, insumos y otros, la resolución jerárquica contiene inconsistencias en cuanto a los importes ratificados y revocados como sigue: el inciso viii. deja sin efecto en importe observado de Bs. 22.591,70, el inciso xii. reconoce como válido el crédito fiscal IVA, respecto al monto de Bs.18.530; en el inciso xiv. revoca la observación por un importe de Bs. 540; el inciso xv. deja sin efecto la depuración de por el importe de Bs.3.240; y el inciso xxii menciona "Por todo lo expuesto, corresponde mantener firme y subsistente el importe de Bs. 24.347, debido a que no se demostró la vinculación con la actividad gravada (...), revocar el importe de Bs. 41.881,- en razón a que se evidenció vinculación con las actividades de la UPB, de las compras observadas con el Código 1.6. (Fs. 86 de la Resolución Jerárquica AGIT-RJ 0823/2023), situación que crea confusión en cuanto a los importes revocados y ratificados por la AGIT; evidenciándose que existe una incongruencia entre lo analizado y lo resuelto, hecho que no permite a la Administración Tributaria, tener la certeza del monto revocado por la AGIT, dejando en indefensión a la Administración Tributaria, de conformidad con la Sentencia Constitucional Plurinacional SCP 2203/2012 de 8 de noviembre.
Añadió que, conforme lo expuesto, la resolución de recurso jerárquico incurre en indebida valoración de la documentación puesta a su conocimiento e incorrecta aplicación e interpretación de la normativa, debido a que causa agravio a la Administración Tributaria, que la AGIT no hubiese comprendido en su real alcance, las observaciones realizadas por el SIN, demostrándose que la normativa no es aplicada correctamente por la AGIT, intentando se interprete de diferente forma la apropiación del crédito fiscal IVA, sin haber tomado en cuenta el análisis realizado por la Administración Tributaria, que claramente señaló que no existe documentación suficiente y fehaciente que demuestre que las facturas por los gastos observados, se encuentren vinculados a la actividad del contribuyente, al respecto citó parte de la Sentencia Constitucional 0491/2003-R de 15 de abril.
Petitorio.
Concluyó solicitando, se declare probada la demanda contenciosa administrativa y se resuelva revocando parcialmente la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ AGH-RJ 0823/2023 de 18 de julio, respecto a las facturas Nos. 5825202548, 6590366185, 6561271424, 6561271436, 14943, 6561277275, 6561277343, 4014704494, 6561284645, 6561287445, 12119, 6561281588, 25010, 25011, 25414, 3895, 26208,1608,1610,1590,1591,1592,1593, 39484,1018, 578, 579, 580, 582, 1115,1117, 1118,1120, 21435, 21437, 21441,1025,1125,1126,1127, 675, 676, 679, 1041, 313, 1071386, 1071986, 1019, 398, 1033, 314, 1569, 317, 63 y 478, así también se disponga declarar subsistente y confirmar en su totalidad la Resolución Determinativa 172239000372 de 5 de octubre de 2022, en la cual se dispuso determinar de oficio, por conocimiento cierto de la materia imponible, formalizando expresamente reparos y/o cargos correspondientes del Impuesto al Valor Agregado (IVA) por el periodo febrero/2015, por el monto de Bs.85.654.
II.1.5. Contestación de la Autoridad General de Impugnación Tributaria.
A través de escrito de fs. 262 a 279, la Autoridad General de Impugnación Tributaria, contestó negativamente la demanda interpuesta por la Gerencia GRACO Cochabamba del SIN, alegando que, la parte demandante argumentó de manera inconducente, imprecisa y confusa la demanda, toda vez que no se evidencia alegación alguna que enerve lo dispuesto en la resolución jerárquica, puesto que, lo único que hace es reiterar argumentos de la Resolución Determinativa N⁰ 172239000372; asimismo, hizo cita de la resolución jerárquica demandada, fundamentos que luego de citarlos son extrañados; así como, una extensa cita de normas y jurisprudencia, quedando escasos argumentos que a decir de la parte adversa enervarían lo establecido en la resolución impugnada, aspecto que se constituiría en impedimento para ingresar al fondo de la demanda.
Respecto de los hechos reclamados en el contenido de la demanda, efectuó una ampliación respecto de los puntos resueltos en la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0823/2023 de 18 de julio.
Petitorio
Concluyó solicitando a éste Tribunal, declarar improbada la demanda contenciosa administrativa interpuesta por la Gerencia GRACO Cochabamba del SIN, manteniendo firme y subsistente la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0823/2023 de 18 de julio, emitida por la Autoridad General de Impugnación Tributaria.
II.1.6. Réplica, dúplica y decreto de Autos.
Arrimados a sus antecedentes, el memorial de réplica de fs. 354 a 357; el escrito de dúplica de fs. 386 a 388, que serán considerados en todo lo relacionado a la demanda y resolución impugnada más la contestación, cumplidas todas las formalidades procesales, a través de Auto de 5 de agosto de 2024, de fs. 688 a 689, en su disposición cuarta, decretó autos para sentencia.
II.1.7. Apersonamiento tercero interesado.
A través de memorial de fs. 370 a 284, se apersonó la Universidad Privada Boliviana, propugnando parte de la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0823/2023 de 18 de julio, emitida por la Autoridad General de Impugnación Tributaria, solicitando se declare la improcedencia de la demanda interpuesta por la Gerencia GRACO Cochabamba del SIN.
II.1.8. Auto de acumulación de expedientes.
Mediante Auto de 5 de agosto de 2024, se ordenó acumulación del Expediente N⁰ 262/2023-CA, de la demanda contenciosa administrativa promovida por la Universidad Privada Boliviana al Expediente N⁰ 257/2023-CA, de la demanda contenciosa administrativa promovida por la Gerencia GRACO Cochabamba del SIN, ambos contra la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0823/2023 de 18 de julio, emitida por la Autoridad de Impugnación Tributaria.
CONSIDERANDO III
III.1. FUNDAMENTOS JURÍDICOS DEL FALLO.
III.1.2. Problemática planteada.
De la compulsa de las demandas planteadas por la Universidad Privada Boliviana y la Gerencia GRACO Cochabamba del SIN, contestaciones, réplica, dúplica y antecedentes contenidos en los expedientes del caso acumulado, se determina que la problemática traída a juicio de éste Tribunal, se circunscribe a definir, si el pronunciamiento de la Resolución AGIT RJ 0823/2023 de 18 de julio, emitida por la Autoridad General de Impugnación Tributaria, vulnera el debido proceso en sus vertientes de motivación y fundamentación, derecho a defensa, congruencia y la valoración de pruebas, resolución que revocó parcialmente la Resolución de Alzada ARIT/CBA0054/2023 de 10 de marzo, que confirmó la Resolución Determinativa N⁰ 1722390000372 de 5 de octubre de 2022.
III.1.3. Análisis jurídico y legal.
Demanda Universidad Privada Boliviana.
Doctrina y legislación aplicable al caso.
La Constitución Política del Estado, reconoce al debido proceso como una garantía debidamente tutelada, cuando dispone en su art. 115-II: “(…) El Estado garantiza el derecho al debido proceso, a la defensa y a una justicia plural, pronta, oportuna, gratuita, transparente y sin dilaciones…”; reconociéndolo además como un derecho, conforme establece el art. 117-I de la CPE que señala: “…Ninguna persona puede ser condenada sin haber sido oída y juzgada previamente en un debido proceso…”; y finalmente, como un principio en el que se funda la jurisdicción ordinaria establecido en su art. 180-I que dispone:“…La jurisdicción ordinaria se fundamenta en los principios procesales de gratuidad, publicidad, transparencia, oralidad, celeridad, probidad, honestidad, legalidad, eficacia, eficiencia, accesibilidad, inmediatez, verdad material, debido proceso e igualdad de las partes ante el juez…”.
En esa línea, la SCP N° 0043/2014 de 3 de enero, en relación a la importancia del debido proceso, haciendo mención a la línea jurisprudencial prevista por la Sentencia Constitucional (SC) 0999/2003-R de 16 de julio, determinó: “…La importancia del debido proceso está ligada a la búsqueda del orden justo. No es solamente poner en movimiento mecánico las reglas de procedimiento sino buscar un proceso justo, para lo cual hay que respetar los principios procesales de publicidad, inmediatez, libre apreciación de la prueba; los derechos fundamentales como el derecho a la defensa, a la igualdad, etc., derechos que por su carácter fundamental no pueden ser ignorados ni obviados bajo ningún justificativo o excusa por autoridad alguna, pues dichos mandatos constitucionales son la base de las normas adjetivas procesales en nuestro ordenamiento jurídico; por ello, los tribunales y jueces que administran justicia, entre sus obligaciones, tienen el deber de cuidar que los juicios se lleven sin vicios de nulidad, como también el de tomar medidas que aseguren la igualdad efectiva de las partes…”; similar entendimiento asumido por las Sentencias Constitucionales (SSCC) Nº 0086/2010-R y Nº 0223/2010-R, entre otras. (Énfasis añadido)
A ello, la Sentencia Constitucional Plurinacional (SCP) Nº 0043/2014 de referencia, concluye que bajo el nuevo entendimiento asumido por el Tribunal Constitucional Plurinacional, el debido proceso:“…no se satisface solamente con el cumplimiento mecánico de las reglas formales, sino que tiene una naturaleza protectora de fondo, es decir, que si bien es importante el tratar de que se logre el objetivo de llevar adelante un proceso sea este administrativo o judicial- sin errores formales, es aún más importante, si cabe el término, el velar por un orden justo, o mejor dicho en otras palabras, velar por la justicia material…”.
Asimismo, el art. 116 de la Constitución Política del Estado, refiere: “I. Se garantiza la presunción de inocencia. Durante el proceso, en caso de duda sobre la norma aplicable, regirá la más favorable al imputado o procesado”.
En correspondencia con el principio de supremacía constitucional, previsto en el art. 410-II de la CPE, se debe tener presente, que el principio de verdad material, contenido en el art. 180 de la referida Norma Suprema, no solo es aplicable al ámbito de la jurisdicción judicial; sino también, de la jurisdicción administrativa, situación que es corroborada por el art. 4 inc. d) de la Ley de Procedimiento Administrativo (LPA) que precisa: “La Administración Pública investigará la verdad material en oposición a la verdad formal que rige el procedimiento civil”.
Agustín Gordillo, en su obra “Principios Fundamentales del Procedimiento Administrativo” al respecto manifiesta: “que la verdad material es fundamental (…) en el procedimiento administrativo, el órgano que debe resolver, está sujeto al principio de verdad material y debe en consecuencia ajustarse a los hechos, prescindiendo de que ellos hayan sido alegados y probados por el particular o no, por ejemplo, hechos o pruebas que sean de público conocimiento, que estén en poder de la administración por otras circunstancias, que estén en expedientes paralelos o distintos, que la administración conozca de su existencia y pueda verificarlos, etc. y que si la decisión administrativa no se ajusta a los hechos materialmente verdaderos, su acto estará viciado por esa sola circunstancia”.
Este principio, es también aplicable a la instancia de impugnación administrativa tributaria, por previsión del art. 200 del Código Tributario Boliviano, que prevé: “Los recursos administrativos responderán, además de los principios descritos en el art. 4 de la LPA a los siguientes: 1. Principio de oficialidad o de impulso de oficio. La finalidad de los recursos administrativos es el establecimiento de la verdad material sobre los hechos, de forma de tutelar el legítimo derecho del Sujeto Activo a percibir la deuda, así como el del Sujeto pasivo a que se presuma el correcto y oportuno cumplimiento de sus obligaciones tributarias hasta que, en debido proceso, se prueba lo contrario…”. (Énfasis añadido)
Corroborando la cita efectuada, la Sentencia Constitucional 0427/2010-R de 28 de junio ha previsto, que en correspondencia al referido principio, la Administración Pública, deberá asumir sus decisiones, en correspondencia con los hechos y no limitarse únicamente al contenido literal del expediente, incluso más allá de lo estrictamente aportado por las partes, siendo obligación de la administración, la averiguación total de los hechos, no restringiendo su actuar a simplemente algunas actuaciones de carácter administrativo formal, que no son suficientes para asumir decisiones. La tarea investigativa de la administración pública, en todos los casos sometidos al ámbito de su jurisdicción, debe basarse en documentación, datos y hechos ciertos, con directa relación de causalidad, que deben tener la calidad de incontrastables, en base a cuya información integral, la autoridad administrativa con plena convicción y sustento, emitirá el pronunciamiento que corresponda, respecto al tema de fondo en cuestión.
El principio de la verdad material es transversal a todas las áreas que hacen al derecho, con especial incidencia en el derecho penal y el derecho penal administrativo, por su naturaleza punitiva. Finalmente manifestaremos que si bien la verdad, en su esencia epistemológica es sumamente amplia, desde un punto de vista de la impartición de justicia, sea en el ámbito administrativo o judicial, se asume que la verdad, es la correspondencia que debe existir entre lo decidido y los antecedentes cursantes en el expediente, siendo esta la finalidad última de los diferentes medios de prueba, acreditar en forma racional esta correspondencia.
Resolución del caso.
Previamente, corresponde determinar que la Universidad Privada Boliviana UPB Fundación Educativa, en la demanda contenciosa administrativa, demandó tanto acusaciones de forma como de fondo, en cuanto, a la fundamentación y motivación de la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT RJ 0823/2023 de 18 de junio, emitida por la AGIT; asimismo, se acredita que la Gerencia GRACO Cbba, en su demanda, también acusó contra la misma resolución jerárquica, únicamente aspectos de fondo; en tal consideración, corresponde a este Supremo Tribunal de Justicia, en su función de control de legalidad de la resolución final de instancia impugnatoria administrativa ahora impugnada, verificar con carácter previó, la existencia o inexistencia de los vicios de nulidad acusados por la Universidad demandante, vicios acusados que son parte de la forma, en las que pudo incurrir la resolución impugnada emitida por la AGIT.
Asimismo, relievar que, en caso de no ser acreditadas las acusaciones de forma demandadas por la recurrente, se pasará a la resolución del fondo de las demandas planteadas por la Universidad Privada Boliviana UPB Fundación Educativa y aquellas demandadas por la Gerencia GRACO Cbba, puntualizándose; asimismo, que los alegatos de fondo planteados por las partes demandantes, serían posteriormente consideradas en la medida que se relacionen con las citadas demandas.
La demanda de la Universidad Privada Boliviana UPB Fundación Educativa, en cuanto a los fundamentos de forma, que buscan la nulidad de la resolución impugnada, argumentó que la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT RJ 0823/2023 de 18 de junio, padece de una falta de pronunciamiento sobre las pretensiones de la Universidad; así como una forzada motivación y fundamentación, que se traduciría en una motivación arbitraria de la resolución emitida por la ARIT; en ese sentido, la AGIT de manera errada, como lo demostraría la entidad demandante, en el acápite IV.4.2. equivocó su análisis y valoración del recurso jerárquico señalando: “Ahora bien, toda vez que el sujeto pasivo, en su recurso jerárquico, aduce que la resolución de recurso de alzada, contiene una motivación arbitraria al no haberse pronunciado por todo lo planteado, esta instancia jerárquica verificará si dicho extremo es evidente o no”, decisión que evidenciaría según la demandante, un argumento de hecho y no de derecho; toda vez que, sería evidente que la AGIT, pese a advertir la problemática del caso, expuso que la ARIT habría dado cumplimiento a la motivación y argumentación y que esa fundamentación no es arbitraria, apoyando la posibilidad de apartarse del alcance y/o periodo notificado al sujeto pasivo; es decir, adoptó un argumento de hecho y no de derecho, puesto que este actuar, conllevaría una nueva revisión, lo que evidenciaría una carencia de motivación y argumentación y la consiguiente vulneración al derecho a defensa de la entidad demandante.
En el contexto de la acusación de la demanda; en sentido que, la resolución jerárquica no cumplió con su función de entidad revisora de hecho y derecho del recurso de alzada, corresponde señalar que, el análisis de la compulsa de antecedentes administrativos, advierte que la resolución jerárquica impugnada no hubiese motivado ni fundamentado las siguientes pretensiones del sujeto pasivo: a) Fusión de órdenes de verificación; b) falta de valoración de la totalidad de las calificaciones que se presentaron en medio físico y falta de valoración de la totalidad de las calificaciones presentadas en medio digital; c) ausencia de emisión de criterio sobre el Plan de Actividades Deportivas y Culturales de la gestión 2015; d) desnaturalización del procedimiento de verificación, que derivaría en una motivación arbitraria respecto a que la AGIT, se remitió únicamente a los criterios de alzada, respecto de la vinculación del SIN al proceso determinativo de la Orden de Verificación N⁰ 19990200170, el Requerimiento N⁰ 173295, sin emitir un análisis y criterio propio; e) omisión de pronunciamiento respecto de la falta de memorándums extrañados para la actuación de Daniel Zardan Campos y Elizabeth Ibarra Orosco; f) ausencia de motivación y fundamentación respecto del carácter de contribuyente no obligado a llevar registros contables; g) falta de motivación respecto a gastos menores; h) ausencia de motivación y fundamentación respecto de la prueba aportada en sede de impugnación administrativa, a fin de contar con mayores elementos de análisis para el crédito fiscal; puntos en los que la AGIT, se habría limitado a transcribir y reproducir, los argumentos de la Resolución de Recurso de Alzada ARIT-CBA-RA 0054/2023 de 10 de marzo.
En ese sentido, se acreditó que la decisión de la Resolución de Recurso de Alzada ARIT-CBA-RA 0054/2023 de 10 de marzo, fue impugnada por la Universidad Privada Boliviana, recurso que fue resuelto por la AGIT a través de Resolución de Recurso Jerárquico AGIT RJ 0823/2023 de 18 de junio; decisión en la que evidentemente la Autoridad jerárquica, en las partes de su argumentación impugnada, se limitó a efectuar una transcripción y copia de los fundamentos del recurso de alzada, emitido por la ARIT Cbba, dando su conformidad sin mayor argumentación con los señalados criterios, dejando de efectuar motivación alguna y menos fundamentación, con argumentación propia que refuerce o acredite por qué dicho recurso de alzada, se encontraría fundamentado y motivado conforme a derecho, en las partes que ahora son impugnadas por la Universidad demandante.
En el contexto, corresponde considerar, que la Ley Nº 3092 de 7 de julio de 2005, incorpora al Código Tributario, el Procedimiento Para el Conocimiento y Resolución de los Recursos de Alzada y Jerárquico; norma que en su art. 200, respecto a la finalidad de los recurso administrativos en sede impugnatoria administrativa instituye que; la finalidad de los recursos administrativos es el establecimiento de la verdad material sobre los hechos, de forma de tutelar los legítimos derechos del sujeto activo y sujeto pasivo; a su vez el art. 211 de la misma norma legal, respeto al contenido de las resoluciones, prevé que las resoluciones se emitirán de forma escrita y contendrán fundamentación y la decisión expresa, positiva y precisa de las cuestiones planteadas. Y deberán sustentarse en los hechos, antecedentes y en el derecho aplicable que justifiquen su emisión.
En otras palabras, de acuerdo al art. 4 de la Ley de Procedimiento Administrativo N⁰ 2341, que rige los principios de la actividad administrativa, entre los que resalta el principio de verdad material, por el cuál, la Administración Pública investigara la verdad material en oposición de la verdad formal que rige el procedimiento civil. Asimismo, de acuerdo al art. 200-1 de la Ley Nº 3092, la finalidad de los recursos administrativos es el establecimiento de la verdad material sobre los hechos, tutelando el legítimo derecho del sujeto activo a percibir la deuda, así como el del sujeto pasivo a que se presuma el correcto y oportuno cumplimiento de sus obligaciones tributarias hasta que, en debido proceso, se pruebe lo contrario; dichos procesos no están librados sólo al impulso procesal que le impriman las partes, sino que, atendiendo a la finalidad pública del mismo, en la sustanciación del recurso, en el que debe prevalecer su carácter impulsor sobre el simplemente dispositivo.
A efecto de dejar palpable la aplicación imperativa del principio de verdad material en los procedimientos de recursos administrativos, el mencionado art. 4 de la Ley de Procedimiento Administrativo; en su inc. d) señala: “Artículo 4.- d) Principio de verdad material: La Administración Pública investigará la verdad material en oposición a la verdad formal que rige el procedimiento civil.”
En ese orden de la normativa y doctrina, se concluye que, es la propia norma especial, la que dispone que en la impugnación de actos administrativos mediante recursos administrativos de alzada y jerárquico, las decisiones que se asuman por esas instancias, sean correctas y justas en la aplicación del principio de verdad material, conforme manifiesta el sujeto pasivo, en su condición de actor.
Bajo este análisis, resulta preciso referir que si bien es evidente que el Estado ejerce su potestad, a través de sus diferentes niveles estatales, esta potestad, en el marco de la tramitación de los procesos, no está al margen de los principios y garantías constitucionales, no debiendo constituirse aquellos principios en simples enunciados formales como mera constatación de cumplimiento de las formas procesales; sino, que se debe asegurar la plena eficacia material de los derechos fundamentales procesales y sustantivos; es decir, la prevalencia de la verdad material sobre la verdad formal; al respecto la SCP 0180/2013 de 27 de febrero de 2013, entre muchas otras, ha expresado que: “El principio de prevalencia del derecho sustancial sobre el formal, se desglosa del valor supremo justicia, que es uno de los pilares fundamentales del Estado Democrático de Derecho y que se encuentra establecido por el art. 8.II de la CPE, en cuyo mérito los ciudadanos tienen derecho a la justicia material, así se ha plasmado en el art. 180.I de la Norma Fundamental que ha consagrado como uno de los principios de la justicia ordinaria el de la ‘verdad material’, debiendo enfatizarse que ese principio se hace extensivo a todas las jurisdicciones, y también a la justicia constitucional. En este sentido, debe entenderse que la garantía del debido proceso, con la que especialmente se vincula el derecho formal no ha sido instituida para salvaguardar un ritualismo procesal ineficaz que no es un fin en sí mismo, sino esencialmente para salvaguardar un orden justo que no es posible cuando, pese a la evidente lesión de derechos, prima la forma al fondo, pues a través del procedimiento se pretende lograr una finalidad más alta cual es la tutela efectiva de los derechos…”.
En consecuencia, se debe puntualizar que el principio de verdad material plasmando en la Constitución Política del Estado, corresponde ser aplicado a todos los ámbitos, con especial relevancia en el ámbito administrativo; en ese orden, no es posible admitir la exigencia de extremados ritualismos o formalismos, que impidan su materialización.
Sobre la base de lo expuesto, resulta pertinente considerar, que la demanda respecto a la acusación en la forma, no se subsume a la normativa prevista en el art. 35 la Ley de Procedimientos Administrativos N⁰ 2341, respecto a la anulación de los actos administrativos, quedando en consecuencia el referente al saneamiento procesal previsto en el art. 36 de la mencionada ley; en tal efecto, corresponde la revisión de la validez de la acción para un proceso válido; señalando que el saneamiento procesal llamado también principio de expurgación, es aquel mediante el cual se otorga al Juez, tanto en demandas de hecho y de derecho, determinadas facultades y deberes a fin de que puedan ser resueltas eliminando todas las cuestiones que pudieran entorpecer la emisión de una sentencia válida o que se determine su finalización, antes de su conclusión natural; cabe señalar, que para el saneamiento el Juez ejerce su facultad para resolver todas las cuestiones que entorpezcan el proceso y la solución final, para lo cual se le atribuye la facultad de decidir todas las cuestiones susceptibles de impedir o entorpecer el pronunciamiento sobre el mérito de la causa, cumpliéndose así con el principio de celeridad y el principio de economía procesal, otorgándose al Juez facultades para resolver sin más trámite todas aquellas cuestiones que puedan entorpecer el pronunciamiento sobre el mérito de la causa y el deber de señalar, antes de dar trámite a cualquier petición, los defectos u omisiones de que adolezca, ordenando subsanar lo que corresponda para evitar nulidades, función plenamente análoga y compatible a la función de control de legalidad de la resolución emitida en el caso.
En la legislación específica de la materia, se establece en cuanto a la validez del acto administrativo, lo normado en el art. 36 parágrafos I y II de la Ley de Procedimientos Administrativos N⁰ 2341, aplicable al caso por disposición de los artículos 74 numeral 1) y 201 del Código Tributario, disponiendo el momento y motivo por el cual son anulables los actos administrativos: “Art. 36.- (Anulabilidad del Acto) I. Serán anulables los actos administrativos que incurran en cualquier infracción del ordenamiento jurídico distintas de las previstas en el artículo anterior.
II. No obstante lo dispuesto en el numeral, el defecto de forma sólo determinará la anulabilidad cuando el acto carezca de los requisitos formales indispensables para alcanzar su fin o dé lugar a la indefensión de los interesados.” (Énfasis añadido)
Dispuesto así el objeto y fin del saneamiento procesal, corresponde a cada una de las instancias ejercer esta facultad, en resguardo del debido proceso, y el derecho que les corresponde a las partes, en cuanto al derecho de defensa y la seguridad jurídica.
En el contexto, y conforme se evidencia de acuerdo a los antecedentes del proceso y lo reiterado por la parte demandante en su recurso jerárquico, que su pretensión está referida a la falta de motivación y fundamentación de la resolución jerárquica en la decisión de alzada, en cuanto a la fusión de órdenes de verificación, alegando que, el alcance del proceso determinativo no puede sobredimensionarse, fusionarse, menos aún unificarse con otras órdenes de verificación, señalando que no existe un motivo valedero y real, cuando se manifiesta la fusión y la confusión con la que se dejó a la Universidad, puesto que el recurso jerárquico y el de alzada, no refieren a la fusión de requerimiento de documentación que sufrió y que se vio comprometida la Orden de Verificación 199990200170.
En el contexto de esta parte de la demanda, corresponde considerar que la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT RJ 0823/2023 de 18 de junio, emitida por la AGIT, argumentó de manera superficial:
(…) la Alzada manifestó que el SIN vinculó al proceso determinativo la Orden de Verificación N⁰ 19990200170, el Requerimiento N° 173295 a fin de contar con mayores elementos de análisis para el crédito fiscal, en el entendido de que la documentación solicitada correspondía a la gestión 2015; aspecto que demuestra la inexistencia de confusión alegada por la UPB respecto a la petición de información plasmada por el Requerimiento N° 173295, no constituyéndose además en un vicio de nulidad que afecte al proceso determinativo; por lo que, desestimó la nulidad invocada al carecer de sustento legal”.
En lo relativo, a la acusación en sentido que, la fundamentación de la resolución jerárquica respecto de la desnaturalización del procedimiento de verificación, que derivaría en una motivación arbitraria respecto a que la AGIT, se remitió únicamente a los criterios de alzada, respecto de la vinculación del SIN al proceso determinativo, la Orden de Verificación N⁰ 19990200170, el Requerimiento N⁰ 173295, sin emitir un análisis y criterio propio y la omisión de pronunciamiento respecto de la falta de memorándums extrañados para la actuación de Daniel Zardan Campos y Elizabeth Ibarra Orosco; corresponde referir, que la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT RJ 0823/2023, se limitó a transcribir la decisión del recurso de alzada, señalando: “xxv. La ARIT también declaró infundado el argumento referido a que la Resolución Determinativa no expuso la falta de memorándums extrañados para la actuación de Daniel Zardán Campos y Elizabeth Ibarra Orosco, toda vez que la Administración Tributaria en el acto impugnado dejó sentado que vinculó al proceso determinativo información requerida de toda la gestión, aclarando que la documentación solicitada mediante Requerimiento N° 173295 goza de toda legalidad, pues coadyuvó a tener mayores elementos de juicio que permitan determinar la realidad económica del Contribuyente y establecer la veracidad de sus transacciones comerciales, lo que no significó vulneración ni mucho menos confusión respecto a lo solicitado; por lo tanto, concluyó que dicho agravio no enerva la Omisión de Pago establecida.”
En lo concerniente a la acusación de ausencia de motivación y fundamentación respecto del carácter de contribuyente no obligado a llevar registros contables, la resolución jerárquica transcribió lo siguiente:
“xix. En ese contexto, de la revisión de la Resolución del Recurso de Alzada ARIT-CBA/RA 0054/2023, se advierte que en el acápite: "IV.5. Sobre el carácter de contribuyente no obligado a llevar registros contables", la instancia de Alzada explicó que si bien el SIN mediante los Requerimientos Nos. 160704 y 173295 solicitó documentación contable, empero, también expuso como motivación para la depuración del crédito fiscal la falta de respaldos que permita evidenciar la materialización de la transacción y su vinculación con la actividad gravada, sin referir expresamente a la falta de presentación de documentación contable; por el contrario, extrañó que no se adjuntó información comercial y financiera de respaldo a las transacciones. Asimismo, aclaró que el Sujeto Pasivo no puede alegar que la Administración Tributaria no consideró su condición de no obligado a llevar registros contables, puesto que la depuración del crédito fiscal y la imposición de la multa por incumplimiento a deberes formales no radicó en la falta de presentación de dichos registros.”
“xx. De acuerdo con lo expuesto, es evidente que la Resolución del Recurso de Alzada dio respuesta al agravio referido al carácter de Contribuyente no obligado a llevar registros contables, exponiendo las razones por las cuales desestimó dicho argumento. Por tanto, la omisión reclamada por la UPB no es evidente, pues si bien la conclusión a la que arribó la Alzada no está acorde a las pretensiones, no implica que por esa causa la misma carezca de motivación y fundamentación, menos que vulnera el derecho a la defensa como entiende el Sujeto Pasivo, máxime si no se advierte que la instancia de Alzada para los conceptos identificados como 1.1 al 1.8 hubiera aludido que dejaría de valorar la prueba ofrecida sólo por la naturaleza de la Universidad; por lo que, no procede en este punto efectuar mayor análisis sobre las SSCCPP 0136/2019-S3 y 1198/2914; consecuentemente, se desestima su agravio.”
En lo referente a la acusación que señala la falta de motivación respecto a gastos menores, de la revisión y lectura del recurso jerárquico, se acredita que no existe ninguna motivación menos fundamentación propia de la AGIT, respecto a estos gastos que fueron observados por la Universidad demandante, evidenciándose una omisión al respecto.
En cuanto a la ausencia de motivación y fundamentación, respecto de la prueba aportada en sede de impugnación administrativa, a fin de contar con mayores elementos de análisis para el crédito fiscal, puntos que, de acuerdo a la acusación de la demanda, la AGIT se limitó a transcribir y reproducir, los argumentos de la Resolución de Recurso de Alzada ARIT-CBA-RA 0054/2023 de 10 de marzo, en el que se señaló:
“xxiii. En este contexto, dela revisión de la Resolución Determinativa N⁰ 172239000372 se tiene que la ARIT advirtió que la Administración Tributaria respondió a cada uno de los argumentos de descargo planteados por la UPB, individualizando su análisis para cada factura. Recalcó que el citado acto administrativo contiene una valoración de los descargos presentados por la UPB y producto de dicha valoración concluyó que la documentación presentada por el Sujeto Pasivo no es suficiente para demostrar la validez del crédito fiscal apropiado.”
La cita de partes de la resolución jerárquica impugnada, acredita una escasa argumentación, por no señalar la fundamentación de dicho acto administrativo, en estos puntos acusados en la demanda, debiendo considerarse que la Universidad demandante argumentó la falta de pronunciamiento sobre los agravios señalados, tanto en la instancia de alzada como en la jerárquica, lo que a su juicio constituye una vulneración al debido proceso en sus elementos de falta de fundamentación y derecho a la defensa, justificando así la interposición de la demanda contenciosa administrativa, con el fin de subsanar estas presuntas irregularidades.
A su turno, la AGIT sostuvo en su contestación a la demanda, la improcedencia de volver analizar argumentos vertidos en el recurso jerárquico que ya fueron considerados en la emisión de dicha resolución, aspecto que constituiría para el Tribunal Supremo de Justicia, en un impedimento para ingresar al fondo de la demanda, puesto que a decir de la AGIT, no se puede suplir la carga argumentativa de una demanda con la repetición de argumentos de etapas anteriores del proceso, sino que esta debe centrarse en revisar la legalidad y pertinencia de la resolución administrativa inmediatamente anterior, argumentando de esta manera la AGIT, que no incurrió en falta de fundamentación y motivación o vulneración al debido proceso, sino que actuó conforme a la naturaleza y alcance del recurso jerárquico en el procedimiento administrativo.
Al respecto, el derecho a una resolución fundamentada y motivada, como uno de los elementos del derecho al debido proceso, reconocido como derecho fundamental, garantía jurisdiccional y derecho humano, están contenidas en la Constitución Política del Estado, señalando en el artículo 115-II, que instituye que es el Estado quien garantiza el derecho al debido proceso, a la defensa y a una justicia plural, pronta y oportuna, gratuita, transparente y sin dilaciones.
En el contexto, resulta necesario referirse a que debe entenderse por “Fundamentación”, acudiendo para ello al entendimiento expresado en la Sentencia Constitucional Plurinacional 0602/2017 S3 de 26 de junio que razonó: “Según el entendimiento expresado a través de la SCP 1441/2016-S3 de 7 de diciembre, esta Sala concluyo que el debido proceso debe ser entendido como: el derecho de toda persona a un proceso justo y equitativo, en el que sus derechos se acomoden a lo establecido por disposiciones jurídicas generales aplicables a todos aquellos que se hallen en una situación similar, comprende el conjunto de requisitos que deben observarse en las instancias procesales, a fin de que las personas puedan defenderse adecuadamente ante cualquier tipo de acto emanado del Estado que pueda afectar sus derechos” .
La misma Sentencia Constitucional Plurinacional, en su extenso análisis, continuó señalando: “Asimismo, la SC 1289/2010-R de 13 de septiembre, estableció que: “La jurisprudencia del Tribunal Constitucional, contenida en la SC 0752/2002-R de 25 de junio, recogiendo lo señalado en la SC 1369/2001-R de 19 de diciembre, ha establecido que el derecho al debido proceso ...exige que toda Resolución sea debidamente fundamentada. Es decir, que cada autoridad que dicte una Resolución debe imprescindiblemente exponer los hechos, realizar la fundamentación legal y citar las normas que sustenta la parte dispositiva de la misma. Que, consecuentemente cuando un Juez omite la motivación de una Resolución, no sólo suprime una parte estructural de la misma, sino también en los hechos toma una decisión de hecho no de derecho que vulnera de manera flagrante el citado derecho que permite a las partes conocer cuáles son las razones para que se declare en tal o cual sentido; o lo que es lo mismo cuál es la ratio decidendi que llevó al Juez a tomar la decisión” (Énfasis añadido)
De la jurisprudencia constitucional glosada, se concluye que las resoluciones emitidas ya sea por autoridades jurisdiccionales, administrativas o de cualquier otra índole que ejerza un cargo público y que emita una resolución dentro de un asunto sometido a su conocimiento, deben estar lo suficientemente claras, en lo posible evitar ambigüedades y sujeto al cumplimiento de la ley, así instituye el artículo 4, inciso c) de la Ley N⁰ 2341 que, refiriéndose a uno de los principios que rige la actividad administrativa como es el principio de Sometimiento pleno de la ley, dispone que la Administración Pública regirá sus actos con sometimiento pleno a la ley, asegurando a los administrados el debido proceso; la fundamentación y motivación de los actos o resoluciones no es exclusiva de los órganos judiciales o jurisdiccionales, sino que se extiende a todas las autoridades; es decir que, en todo acto que la autoridad se pronuncie en el ejercicio de sus atribuciones, debe expresar los fundamentos legales que le dieron origen y las razones por las que se deben aplicar al caso concreto. De ahí que, la fundamentación y motivación consiste en la obligación que tiene todo ente público de expresar los preceptos jurídicos aplicables al asunto motivo del acto y las razones o argumentos de su actuar.
También resulta pertinente al caso, el análisis del principio de congruencia, el que compele, que toda resolución debe reunir la coherencia procesal necesaria, que, en el caso del recurso jerárquico en instancia administrativa, cumple la función del órgano administrativo de revisión en doble instancia, que se ve compelido a resolver todo lo formulado en el recurso jerárquico deducido por el impugnante.
Al respecto, este Supremo Tribunal de Justicia a través de sus diversos fallos (Autos Supremos Nros. 570/2019 de 8 de octubre y 208/2019-CF de 22 de abril), ha orientado que la congruencia de las resoluciones judiciales tiene su comprensión desde dos acepciones; primero, relativo a la congruencia externa, que, debe entenderse como el principio rector de toda determinación judicial, que exige la plena correspondencia o coincidencia entre el planteamiento de las partes (demanda, respuesta e impugnación y resolución) y lo resuelto por las autoridades, sean judiciales o administrativas, en definitiva, es una prohibición - para el juzgador considerar aspectos ajenos a la controversia, limitando su consideración a cuestionamientos únicamente deducidos por las partes; y segundo, la congruencia interna, referido a que, si la resolución es comprendida como una unidad congruente, en ella se debe cuidar un hilo conductor que le dote de orden y racionalidad, desde la parte considerativa de los hechos, la identificación de los agravios, la valoración de los mismos, la interpretación de las normas y los efectos de la parte dispositiva; es decir, se pretenden evitar que, en una misma resolución no existan consideraciones contradictorias entre sí o con el punto de la misma decisión.
La Jurisprudencia Constitucional, ha desarrollado asimismo, el principio de congruencia, según la Sentencia Constitucional N⁰ 0486/2010-R de 5 de julio, razonando que: “El principio de congruencia, responde a la pretensión jurídica o la expresión de agravios formulada por las partes; la falta de relación entre lo solicitado y lo resuelto, contradice el principio procesal de congruencia; la Resolución de primera y/o segunda instancia, debe responder a la petición de las partes y de la expresión de agravios, constituyendo la pretensión jurídica de primera y/o segunda instancia...". Razonamiento que es reiterado por el Tribunal Constitucional Plurinacional, a través de las Sentencias Constitucionales Plurinacionales N⁰ 0255/2014 de 12 de febrero y N⁰ 0704/2014 de 10 de abril. De donde se deduce que, en segunda instancia, pueden darse casos de incongruencia “ultra petita”, que se produce al otorgar más de lo pedido; “extra petita”, al extender el pronunciamiento a cuestiones no sometidas a la decisión del Tribunal; y cuando omite decidir cuestiones que son materia de expresión de agravios por el apelante es decir “citra petita”.
En este entendido, se ha razonado que la infracción de este principio determina la emisión de fallos incongruentes deviniendo en resoluciones: a) ultra petita: cuando la autoridad administrativa o jurisdiccional se pronuncia más allá del petitorio o los hechos; b) extra petita: cuando la autoridad administrativa o jurisdiccional se pronuncia sobre un petitorio o hechos no alegados; c) citra petita: en el caso en que la autoridad administrativa o jurisdiccional omite totalmente el pronunciamiento sobre las pretensiones formuladas, d) infra petita: cuando la autoridad administrativa o jurisdiccional no se pronuncia sobre todos los petitorios o todos los hechos relevantes del litigio; omisiones y defectos de la resolución que infringen el debido proceso.
Por todo lo expuesto, con relación a la fundamentación y motivación, compulsados los antecedentes del proceso, como el análisis de la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0823/2023 de 18 de julio, este Tribunal Supremo de Justicia, observa que, si bien dicho acto administrativo contiene en su desarrollo los antecedentes del caso, el marco normativo aplicable y una revisión y análisis de los puntos controvertidos, debe tenerse en cuenta, que la sola presencia de estos elementos no garantiza per se una fundamentación adecuada y conforme a derecho, siendo decisivo, que la resolución exponga de manera clara y precisa las razones de hecho y de derecho que sustentan la decisión en relación con cada uno de los agravios planteados por la Universidad Privada Boliviana.
En ese contexto, se evidencia que la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0823/2023 de 18 de julio, emitida por la AGIT, no abordó de manera específica y detallada varios de los agravios planteados por la Universidad Privada Boliviana en su recurso jerárquico, no pronunció un argumento, debidamente motivado y fundamentado, sobre varios de los puntos impugnado en recurso jerárquico -los que fueron desglosado en párrafos anteriores-, emitiendo comentarios superficiales, antecedidos de la transcripción de los argumentos vertidos por la ARIT Cbba, sin fundamentar ni motivar de manera clara y precisa todos y cada uno de los agravios acusados por la Universidad ahora demandante, abordando la problemática y decisión de esos agravios, de manera errada, cual si fuese una instancia de control de legalidad de “puro derecho”, dejando de lado los hechos y el derecho aplicable, como corresponde en la función de un tribunal revisor de segunda instancia, el que esta compelido a dar revisión y respuesta punto por punto a los fundamentos de hecho y derecho planteados por la entidad recurrente, función incumplida por la instancia jerárquico, para de esta manera incurrir en omisión argumentativa, que impide a la entidad demandante conocer cual el criterio del tribunal jerárquico sobre los agravios denunciados en el recurso jerárquico, que no fueron acogidos por ese tribunal.
Estas omisiones contravienen el derecho al debido proceso en sus elementos falta de motivación y fundamentación, congruencia, vulneración al derecho a defensa, al verse impedida la Universidad ahora demandante, en poder conocer la resolución jerárquica, cual el fundamento, motivación y razones de la instancia jerárquico, para el rechazo de los agravios expuestos, a efecto de plantear posteriormente en base a argumentos certeros una demanda contenciosa, aspecto que vulnera el principio de congruencia, como establece la Sentencia Constitucional N⁰ 0486/2010-R de 5 de julio: "El principio de congruencia, responde a la pretensión jurídica o la expresión de agravios formulada por las partes; la falta de relación entre lo solicitado y lo resuelto, contradice el principio procesal de congruencia; la Resolución de primera y/o segunda instancia, debe responder a la petición de las partes y de la expresión de agravios, constituyendo la pretensión jurídica de primera y/o segunda instancia...”.
En el contexto desarrollado, no debe perderse de vista, que la norma que permite el saneamiento procesal administrativo, art. 36-II de la Ley N⁰ 2341, resalta que el defecto de forma, sólo determinará la anulabilidad del acto administrativo, cuando el acto carezca de los requisitos formales indispensables para alcanzar su fin o dé lugar a la indefensión de los interesados, acreditándose en el caso de autos, que la Universidad demandante, demostró en la demanda, que la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0823/2023 de 18 de julio, emitida por la AGIT, careció de los requisitos formales indispensables para alcanzar su fin, acreditándose consiguientemente falta de motivación en parte de los agravios denunciados, demostrando qué la resolución jerárquica impugnada carecía de los requisitos formales indispensables para conseguir su fin, limitándose a transcribir fundamentos de la resolución del recurso de alzada y de esta manera omitir motivar y fundamentar su decisión, forzando de esta manera la interpretación de la normativa.
Por otra parte, la normativa ampliamente señalada, exige la demostración de que el acto impugnado dé lugar a la indefensión del interesado, acreditándose de la compulsa del proceso administrativo que, ante la ausencia de fundamentación de la resolución impugnada, se vulneró el derecho de la Universidad recurrente al debido proceso en sus elementos, derecho a la defensa y congruencia, habiendo acreditado la indefensión que alegó haber sufrido.
En el contexto desarrollado, se acreditó de manera objetiva y clara que la resolución jerárquica incurrió en la emisión de un acto administrativo que no cumple con las formalidades y exigencias de ley para su validez, razón por la que, con la facultad instituida en la normativa tributaria vigente, conforme al art. 36-II de la Ley de Procedimiento Administrativo (Ley 2341), corroborado por el art. 55 de su Reglamento, se acreditó la vulneración al derecho al debido proceso, por falta de fundamentación y motivación de la resolución jerárquica ahora impugnada, con relación al derecho de defensa, principio de congruencia que amerita su anulabilidad.
La presente decisión, inhibe a este Supremo Tribunal de Justicia, ingresar a resolver los demás agravios de fondo deducidos en la demanda contenciosa administrativa formulada por la Universidad Privada Boliviana.
En mérito a los argumentos desarrollados en la presente decisión, siendo evidentes las vulneraciones en las que incurrió la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0823/2023 de 18 de julio, emitida por la AGIT, corresponde aplicar el parágrafo ll del artículo 17 de la Ley del Órgano Judicial N⁰ 25 en concordancia con el parágrafo ll del artículo 36 de la Ley de Procedimiento Administrativo N⁰ 2341, relacionados con los artículos 105 y 106 del Código Procesal Civil, con la facultad remisiva del artículo 4 de la Ley N⁰ 620.
En mérito al análisis precedente, este Supremo Tribunal de Justicia, concluye que la AGIT al pronunciar la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0823/2023 de 18 de julio, ha incurrido en la conculcación de normas legales, al no haber plasmado de manera correcta la interpretación y aplicación en su fundamentación técnica-jurídica que se ajuste a derecho, respecto a las acusaciones de forma que ameritan la anulabilidad del acto.
III.1.3. Demanda de la Gerencia Grandes Contribuyentes Cochabamba del Servicio de Impuestos Nacionales
Resuelta la demanda de la Universidad Privada Boliviana, que declaró Probada en parte la demanda, dejando sin efecto la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0823/2023 de 18 de julio; corresponde a este Supremo Tribunal de Justicia, emitir su decisión respecto a la demanda interpuesta por la Gerencia Grandes Contribuyentes Cochabamba del Servicio de Impuestos Nacionales.
La sustracción de materia, constituye un medio de extinción del proceso, cuando las circunstancias de la materia justiciable, sujeta a decisión, dejaron de existir por diferentes razones, impidiendo al órgano jurisdiccional, emitir un pronunciamiento de mérito, acogiendo o desestimando la pretensión deducida.
En la obra “El Proceso Atípico” de Jorge Walter Peyrano, Editorial Universidad, Buenos Aires 1993, se analiza la extinción del proceso por sustracción de materia, en el entendido que dicha forma de conclusión del proceso no tiene regulación legal en los sistemas procesales, como modo de extinción del proceso; empero: “simplemente en un modo de extinción de la pretensión y del proceso respectivo, pocas veces columbrado por la doctrina más prestigiosa a pesar de su relevancia y que –sin duda- su operatividad es frecuente en la praxis. Claro está que con lo dicho poco se avanza en la conceptuación de lo que debe entenderse por ‘sustracción de materia’, terminología ésta que hemos usado en otra oportunidad y que mantenemos por parecernos gráfica e inequívoca. Se impone entonces que -por fin- digamos que la ‘sustracción de materia no es otra cosa que un medio anormal de extinción del proceso (no regulado por el legislador), constituido por la circunstancia de que la materia justiciable sujeta a decisión deja de ser tal por razones extrañas a la voluntad de las partes, no pudiendo el tribunal interviniente emitir pronunciamiento de mérito (acogiendo o desestimando) sobre la pretensión deducida. Es que resulta perfectamente posible que lo que comienza siendo un ‘caso justiciable’, no lo sea más por motivos -digámoslo así- exógenos… ‘La disposición proyectada supone que el tema de la controversia, no puede ser sometido no ya a un determinado magistrado, como órgano singular de la administración de justicia, sino a todo el organismo judiciario. Es lo que se ha dado en llamar defecto absoluto de la potestad jurisdiccional. No se trata de una forma de incompetencia. Se trata de la negación del poder de juzgamiento…” Por supuesto que -y acá principiamos a retomar el hilo principal-, puede suceder (y de hecho acontece con habitualidad) que un ‘caso justiciable’ se torne en ‘no justiciable’ ínterin se está tramitando, y que ello obedezca a circunstancias extrañas al sentir de los participantes en el proceso. Si ello ocurre se estará ante un supuesto de ‘sustracción de materia’. Piénsese ahora, a guisa de ejemplo, en el caso recordado por Carnelutti de ‘extinción de la Litis’, constituido por la coyuntura del fallecimiento del denunciado como insano, mientras se está sustanciando el proceso promovido en miras a su declaratoria de incapacidad...”.
En la legislación comparada, el art. 321 del Código Procesal Civil de la República del Perú, señala que el proceso concluye sin declaración en el fondo en cualquiera de los siguientes casos: “a) se sustrae la pretensión del ámbito jurisdiccional, b) por disposición legal en conflicto de intereses deja de ser un caso justiciable, c) se declare el abandono del proceso, d) consentimiento de la resolución que ampara alguna excepción o defensa previa, e) caducidad del derecho, f) el demandante desiste del proceso o de la pretensión, g) que sobrevenga la consolidación en los derechos de los litigantes”; por lo que, la sustracción de materia está regulada en dicho texto procesal.
La sustracción de materia implica entonces, la inexistencia de la pretensión, por el hecho de haber desaparecido las causales que al momento de su presentación la respaldaban; por ello, ya no existe razón de ser del petitorio de la demanda y por ende, se extingue el proceso; la Sentencia Constitucional Plurinacional Nº 0697/2014 de 10 de abril, estableció al respeto: “La sustracción de materia o pérdida del objeto procesal, es una previsión desarrollada por la doctrina procesal y la jurisprudencia constitucional, que consiste en la imposibilidad de un Juez o tribunal para pronunciarse sobre una determinada pretensión, imposibilidad que tiene como causa que los argumentos ya sean estos de hecho o derecho han desaparecido…”.
En ese entendido, resulta perfectamente posible que lo que comienza siendo un “caso justiciable”, no lo sea más, por diferentes motivos; cuando la controversia, no puede ser sometida a juzgamiento, lo que se ha dado en llamar “defecto absoluto de la potestad jurisdiccional”. No se trata de una forma de incompetencia, se trata de la negación del poder de juzgamiento, careciendo la posibilidad de pronunciarse sobre el fondo del asunto, por haberse producido la sustracción de la materia.
En el caso de autos, la Universidad Privada Boliviana, interpuso demanda contenciosa administrativa contra la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0823/2023 de 18 de julio, emitida por la Autoridad General de Impugnación Tributaria, al considerar que dicha resolución vulneró el derecho al debido proceso en sus vertientes, debida fundamentación y motivación y derecho a defensa, al no considerar los agravios expresados en el recurso jerárquico interpuesto, decisión que ameritó la revocatoria parcial de la resolución de Recurso de Alzada ARIT-CBA/RA 0054/2023 de 10 de marzo.
Como resultado de la decisión asumida ante esa demanda de la Universidad Privada Boliviana, ésta Sala Contenciosa, Contenciosa Administrativa, Social y Administrativa Primera del Tribunal Supremo de Justicia, llegó a determinar en la primera parte de la decisión, aplicar el parágrafo ll del artículo 17 de la Ley del Órgano Judicial N⁰ 25, en concordancia, con el parágrafo ll del artículo 36 de la Ley de Procedimiento Administrativo N⁰ 2341, relacionados con los artículos 105 y 106 del Código Procesal Civil, con la facultad remisiva del artículo 4 de la Ley N⁰ 620, normativa que amerita dejar sin efecto en parte la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT RJ 0823/2023 de 18 de junio, emitida por la Autoridad General de Impugnación Tributaria (AGIT).
Como se advierte, la decisión de esta Sala en la primera parte de la presente decisión, sustrae la materia justiciable, que es objeto del presente caso; toda vez que la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT RJ 0823/2023 de 18 de junio, emitida por la AGIT, dejó de tener efecto legal alguno, dejando de existir en la vida jurídica, al haber sido anulada y dejada sin efecto legal; en consecuencia, no existe ninguna situación de controversia, que este Supremo Tribunal de justicia, deba resolver, al consolidarse la sustracción de materia justiciable.
Consiguientemente, habiéndose resuelto la controversia en la forma planteada por la Universidad Privada Boliviana, sobreviene la imposibilidad de que este Supremo Tribunal de Justicia, se pronuncie sobre la controversia objeto de la demanda contenciosa administrativa planteada por la Gerencia Grandes Contribuyentes Cochabamba del Servicio de Impuestos Nacionales, lo que no constituye la posibilidad, que una vez emitida una nueva resolución jerárquica, la Gerencia GRACO Cbba, esté habilitada para accionar nueva demanda.
POR TANTO: La Sala Contenciosa y Contenciosa Administrativa, Social y Administrativa Primera del Tribunal Supremo de Justicia en el ejercicio de la atribución conferida en los arts. 778 y 780 del CPC, art. 2-2 de la Ley 620 de 29 de diciembre de 2014, a nombre de la ley y en virtud a la jurisdicción que por ella ejerce, falla declarando:
1. PROBADA en parte, la demanda contenciosa administrativa de fs. 481 a fs. 524, interpuesta por la Universidad Privada Boliviana UPB Fundación Educativa y deja SIN EFECTO en parte, la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT RJ 0823/2023 de 18 de junio, emitida por la Autoridad General de Impugnación Tributaria (AGIT), instruyendo que esta entidad emita una nueva resolución, en mérito a los fundamentos legales previstos en la presente sentencia.
2. Se declara LA EXTINCIÓN DE LA ACCIÓN de la Gerencia Grandes Contribuyentes Cochabamba del Servicio de Impuestos Nacionales, respecto del presente proceso contencioso administrativo contra la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT RJ 0823/2023 de 18 de junio, por sustracción de materia, manteniendo subsistente el derecho de accionar a futuro, de la entidad ahora accionante.
Las partes deberán estar sujetas a lo determinado en la presente decisión.
Procédase a la devolución de antecedentes administrativos remitidos a éste Tribunal por la Autoridad General de Impugnación Tributaria, sea bajo constancia.
Regístrese, notifíquese y cúmplase.