Texto del fallo
TRIBUNAL SUPREMO DE JUSTICIA
SALA CONTENCIOSA, CONTENCIOSA ADM., SOCIAL Y ADM. PRIMERA
Sentencia N° 212
Sucre, 12 de noviembre de 2020
Expediente : 040/2019-CA
Demandante : GERENCIA GRANDES CONTRIBUYENTES SANTA CRUZ- SERVICIO DE IMPUESTOS NACIONALES
Demandado : Autoridad General de Impugnación Tributaria
Proceso : Contencioso Administrativo
Resolución impugnada : AGIT-RJ 2431/2018
Magistrado Relator : Lic. Esteban Miranda Terán
Emitida dentro del proceso contencioso administrativo seguido por la Gerencia Grandes Contribuyentes Santa Cruz del Servicio de Impuestos Nacionales, contra la Autoridad General de Impugnación Tributaria.
VISTOS: La demanda contenciosa administrativa de fs. 786 a 809 vta., interpuesta por la Gerencia Grandes Contribuyentes Santa Cruz (GRACO) del Servicio de Impuestos Nacionales (en adelante AT), contra la Autoridad General de Impugnación Tributaria (en adelante AGIT); impugnando la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 2431/2018 de 19 de noviembre; el Auto de Admisión de 25 de febrero de 2019 de fs. 812; la contestación a la demanda de fs. 894 a 946; el Decreto de Autos para Sentencia de 9 de octubre de 2019 de fs. 1044; los antecedentes procesales y todo lo que en materia fue pertinente analizar; y:
I. ANTECEDENTES ADMINISTRATIVOS DEL PROCESO:
El 31 de diciembre de 2015, la AT notificó por cédula a través de su representante legal a la Empresa de Comunicación Social EL DEBER SA (en adelante el contribuyente), con la Orden de Fiscalización Nº 14990100164, de 24 de abril de 2014, comunicando el inicio del proceso de determinación respecto de los hechos y/o elementos relacionados con el Impuesto al Valor Agregado (IVA), Impuesto a las Transacciones (IT) e Impuesto sobre las Utilidades de las Empresas (IUE), correspondiente a los periodos fiscales abril 2011 a marzo 2012; así mismo notificó el Requerimiento Nº 119608 y Anexo de documentación complementaria.
El 3 de enero de 2016, mediante nota CITE: ADM 12/2016 el contribuyente, solicitó a la AT prorroga de plazo para la presentación de la documentación requerida, que fue atendida mediante Proveído Nº 24-000038-16 de 13 de enero de 2016, otorgándole el plazo hasta el 1 de febrero de 2016.
El 1 de febrero de 2016, el contribuyente presentó parcialmente la documentación, según detalle que consta en Acta de Recepción de Documentos. Asimismo solicitó nuevamente prórroga para la presentación de la documentación faltante, que fue atendida mediante Proveído Nº 24-000141-16, de 3 de febrero de 2016, otorgando el plazo hasta el 5 de febrero de 2016.
El 5 de febrero de 2016, la AT emitió el Acta de Recepción de Documentos detallando la documentación presentada por el contribuyente. En la misma fecha presentó el contribuyente, solicitud de prórroga de plazo para la presentación de la documentación faltante, solicitud que fue aceptada mediante Proveído Nº 24-000193 de 15 de febrero de 2016. Según Actas de Recepción de Documentos de 15 y 19 de febrero de 2016, el contribuyente presentó documentación.
El 4 de marzo de 2016, la AT notificó al contribuyente con el Requerimiento de Documentación Complementaria Orden Nº 149901000164, reiterando la presentación de documentación faltante. El 10 de marzo de 2016, el contribuyente presentó la documentación requerida y aclaró que no cuenta con las declaraciones juradas rectificatorias.
El 25 de mayo de 2016, la AT emitió las Actas por Contravenciones Tributarias vinculadas al Procedimiento de Determinación Nros. 118751 y 118750, la primera por el envío de los Libros de Compras y Ventas IVA con error de registro en los periodos mayo a diciembre y la segunda por el incumplimiento del deber formal de entrega de toda la información y documentación solicitada mediante Requerimiento Nº 119608 y nota complementaria.
El 27 de mayo de 2016, la AT notificó mediante cédula al representante legal del contribuyente, con la Vista de Cargo Nº 79-29-043-16 de 25 de mayo de 2016, que establece sobre base cierta la deuda tributaria preliminar por el IVA, IT e IUE correspondiente a la gestión fiscal 2012, que comprende los periodos fiscales abril 2011 a marzo 2012, la suma total de 3.569.178.60 UFV equivalente a Bs7.579.864.59.-, importe que incluyó el tributo omitido, intereses, sanción por omisión de pago y multas por incumplimiento de deberes formales contenidas en las Actas Nros. 118751 y 118750, otorgando el plazo de 30 días para formular y presentar los descargos. El 24 de junio de 2016, el contribuyente presentó descargos observando aspectos de forma y fondo.
El 30 de junio de 2016, la AT notificó por cédula al representante legal del contribuyente, con la Resolución Determinativa Nº 79-17-206-16 de 29 de junio de 2016, que resolvió determinar sobre base cierta las obligaciones impositivas del IVA, IT e IUE, que comprende los periodos fiscales abril 2011 a marzo 2012, en 2.368.665 UFV equivalente a Bs5.052.341.-, importe que incluyó tributo omitido, intereses, sanción por omisión de pago y multas por incumplimiento de deberes formales según Actas por Contravenciones Tributarias Nros. 118751 y 118750.
Contra la referida resolución, el contribuyente, interpuso recurso de alzada, emitiendo la Autoridad Regional de Impugnación Tributaria Cochabamba (en adelante ARIT), la Resolución del Recurso de Alzada ARIT-SCZ/RA 0603/2016 de 12 de octubre, que ANULÓ obrados hasta la Vista de Cargo. Contra la referida Resolución del Recurso de Alzada, la AT interpuso recurso jerárquico, emitiendo la AGIT la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0044/2017 de 16 de enero, que CONFIRMÓ la resolución recurrida; en consecuencia dispuso que se emita una nueva resolución.
Dando cumplimiento, la AT el 30 de diciembre de 2017, notificó mediante cédula al representante legal del contribuyente, con la Vista de Cargo Nº 291779000290 de 21 de diciembre de 2017, que estableció sobre base cierta las obligaciones impositivas por el IVA, IT e IUE, correspondiente a los periodos fiscales de abril 2011 a marzo 2012, en 1.669.014 UFV equivalente a Bs3.730.814.-, que incluyó tributo omitido actualizado, intereses y sanción por omisión de pago.
El 30 de enero de 2018, el contribuyente presentó descargos a la Vista de Cargo, señalando que habría prescrito el derecho de la AT a emitir la mencionada Vista de Cargo y cualquier acto administrativo posterior y que se debió cumplir los plazos establecidos y emitir la Vista de Cargo de forma inmediata a la notificación de la resolución jerárquica. Asimismo, formuló descargos a las observaciones realizadas a las notas fiscales y solicitó se levanten los cargos establecidos en cuanto a la determinación de gastos no deducibles por la incidencia del crédito fiscal en el IUE.
El 2 de abril de 2018, la AT notificó mediante cédula al representante legal del contribuyente, con la Resolución Determinativa Nº 171879000228 de 28 de marzo de 2018 que determinó las obligaciones impositivas del IVA, IT e IUE, periodos fiscales abril 2011 a marzo 2012, en 1.474.522 equivalente a Bs3.320.463.-, que comprende tributo omitido actualizada, intereses y sanción por omisión de pago.
Contra la referida resolución, el contribuyente interpuso recurso de alzada, emitiendo la ARIT la Resolución de Recurso de Alzada ARIT-SCZ/RA 0555/2018 de 27 de julio, resolviendo REVOCAR PARCIALMENTE la Resolución Determinativa impugnada.
En conocimiento de la referida resolución, el contribuyente y la AT interpusieron Recurso Jerárquico, emitiendo la AGIT la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 2431/2018 de 19 de noviembre, REVOCANDO PARCIALMENTE la resolución recurrida, dejando sin efecto parcialmente la Resolución Determinativa, respecto al IVA por Bs240.129, IT por Bs40.508 e IUE Bs403.211, manteniendo firme y subsistente el IVA por Bs.333.483 y el IUE por Bs77.794.-.
El 21 de febrero de 2019, la AT interpuso demanda contenciosa administrativa (fs. 786 a 809 vta.) contra la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 2431/2018, que se resuelve en esta Sentencia.
II. FUNDAMENTOS DE LA DEMANDA, LA CONTESTACIÓN Y EL TERCERO INTERESADO:
Demanda.
Relacionando los antecedentes de hecho, desde la notificación con la Orden de Fiscalización, hasta la emisión de la Resolución de Recurso Jerárquico impugnada, la AT aseveró que la AGIT, vulneró el debido proceso en su vertiente de falta de fundamentación, coherencia y principio de sometimiento pleno a la Ley, principio de legalidad, imparcialidad respecto a la depuración del crédito fiscal de facturas no vinculadas a la actividad agravada, argumentando lo siguiente:
Manifestó que la AGIT, vulneró el derecho al debido proceso y defensa en su vertiente falta de fundamentación y motivación, así como el principio de sometimiento pleno a la Ley, al no haber realizado un análisis de los argumentos vertidos por la AT respecto de las observaciones realizadas para la determinación de ingresos no declarados expuestos en la Vista de Cargo y Resolución Determinativa, existiendo una parcialización al señalar la AGIT que es obligación de la AT, establecer quién fue el cliente que recibió y pagó el servicio respecto a espacios publicitarios, cuando es obligación del contribuyente demostrar lo contrario, conforme dispone el art. 76 de la Ley Nº 2492 (CTB-2003).
Citó doctrina y la Sentencia Constitucional Plurinacional (SC) Nº 1234/2017-S1 de 28 de diciembre, respecto a la motivación, señalando que la AGIT emitió un fallo omitiendo pronunciarse respecto a los agravios y fundamentos expuestos al momento de la presentación del recurso jerárquico y solicitó que el Tribunal Supremo de Justicia (TSJ) anule la resolución de recurso jerárquico debiendo la AGIT emitir una nueva resolución donde se pronuncie sobre todos los agravios expuestos por la AGIT.
Refirió los arts. 4 de la Ley Nº 843 y 4 de la Ley Nº 2341 Ley de Procedimiento Administrativo (LPA), manifestando que la AGIT al momento de revocar la determinación de "ingresos no declarados", incurrió en flagrante vulneración del principio de sometimiento pleno a la Ley, al exigir un requisito adicional para la generación del hecho imponible, que es la existencia del pago efectuado por el servicio prestado, cuando la propia Ley, establece el nacimiento del hecho generador para la prestación de servicios; que en el presente caso, ocurrió primero la prestación de servicio de publicación, no habiendo el contribuyente registrado los pagos efectuados y menos emitió las facturas respectivas, incumpliendo sus obligaciones tributarias y solicitó se declare probada la demanda y se confirme totalmente la determinación efectuada.
Citando el punto IV.4.3 de la Resolución de Recurso Jerárquico, señaló que la AT codificó las observaciones efectuadas para cada factura y que la AGIT validó todas las facturas con un sólo concepto y se sujetó a un simple criterio para la procedencia del crédito fiscal, presuponiendo que adicionalmente a las actividades registradas por el contribuyente, éste puede realizar la actividad de generación de hechos noticiosos y/o eventos, incurriendo en violación del principio de legalidad y sometimiento pleno a la Ley, establecidos en la Ley Nº 843 y LPA.
Alegó que el contribuyente se encontraba registrado en el Padrón con la actividad principal de Edición (radio, folletos, periodos y publicaciones periódicas) y como actividades secundarias (radio, televisión, actividades inmobiliarias realizadas con bienes propios o arrendados, actividades, imprenta, encuadernación, serigrafía y alquiler de bienes propios), no existiendo registro para la realización de eventos y/o hechos noticiosos como ser día del niño, caminata el deber, te de la siesta, etc., que no pueden ser consideradas como vinculadas a las actividades gravadas, no correspondiendo la validación del crédito fiscal conforme dispone el art. 8 del Decreto Supremo (DS) Nº 21530.
Relacionando doctrina de Ricardo Fenochietto y la Resolución del Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0166/2013 de 5 de febrero, respecto a la vinculación del gasto; refirió que la presentación de las facturas por gastos realizados por los contribuyentes fue revisada por la AT, para corroborar que tengan relación con la actividad gravada, a objeto de su validación y de verificar que los gastos no están vinculadas a la actividad gravada registrada en el Padrón de Contribuyentes, corresponde su depuración y ninguna autoridad administrativa o jurisdiccional puede suponer o realizar interpretaciones más allá de las establecidas por el contribuyente, quien es el que conoce el movimiento de su empresa y quien debió registrar dicha actividad en el padrón de contribuyentes.
Añadió que en ninguna parte del recurso de alzada el contribuyente, fundamentó ni demostró como dicha generación de hechos noticiosos y gastos incurridos a raíz de los mismos, ha incrementado las ventas de periódicos, o la edición de los mismos y que el propio contribuyente no demostró cómo dichos gastos para esos eventos, ha mejorado, incrementado o ayudado a la actividad gravada, debiendo existir un análisis de mercadeo, informes de resultados gastos versus ingresos, validando la Autoridad de Impugnación Tributaria (AIT) los gastos, con argumentos escuetos y apartados de la Ley.
Alegó que la AGIT, vulneró el principio de imparcialidad y el principio de sometimiento a la Ley, mostrando una preferencia al validar facturas en base a suposiciones, apartándose de lo establecido por la Ley y solicitó confirmar las observaciones realizadas por la AT, haciendo mención a la , respecto a la imparcialidad del Juez.
Citó la y el parágrafo v del acápite IV.4.3.8 de la Resolución de Recurso Jerárquico, manifestando que la AGIT confirmó las observaciones efectuadas por el periodo octubre/2011, sin embargo de la revisión del cuadro conclusivo se tiene la revocatoria parcial a las observaciones establecidas por la AT, que generó confusión y falta de coherencia en el fallo emitido, al no saber con certeza los montos realmente revocados y confirmados y que puede incurrir en error tanto a la AT como al contribuyente.
Manifestó, que respecto a la Factura Nº 118804, la AGIT no fundamentó ni motivó las razones por las cuales revocó la observación, incumpliendo el art. 28-e) de la LPA, validando con el argumento de que el gasto estuvo destinado a la realización del evento "Ruta Verde"; sin embargo, el contribuyente no tiene registrado ante la AT, la actividad de generación de eventos y hechos noticiosos y no debió apartarse de lo establecido por el art. 8 de la Ley Nº 843.
Señaló, que las facturas con el Código 2 de observación, que no pueden ser validadas, resultando incoherente lo manifestado por la AGIT respecto a que el contribuyente al presentar fotocopia de la publicación realizada, se encuentra vinculada a su actividad gravada, al no tener relación alguna con las actividades registradas y no puede generar crédito fiscal y transgredió los derechos de la AT, al no ser tratados con igualdad, al realizar suposiciones basadas en alegaciones del contribuyente, sin realizar un análisis de toda la documentación y argumentación realizada. Asimismo con el mismo argumento mencionó que las facturas observadas con el Código 2.1., no se encuentran vinculadas con la actividad gravada, al estar ligados a la generación de eventos y/o hechos noticiosos.
Citó las facturas con el Código 2.3 de observación, arguyendo que no pueden ser validadas, al no estar ligadas con la actividad gravada y porque no presentó el contribuyente documentación para establecer los efectos causados sobre la importancia de su realización y/o incremento de sus ingresos a raíz de los mismos, refiriendo al efecto el art. 8 del DS Nº 21530 y emitido por la Sala Social Administrativa del TSJ.
Señaló, que las facturas Nros. 852, 2183, 169, 534, 853, 1402, 632, 858, 256, 170, 9562, 6067, 4415, 1538, 6085, 463 y 862, fueron validadas sin respaldo legal y técnico por la AGIT, al no estar vinculadas a la actividad gravada, y que respecto al servicio de decoración del Edificio Para Navidad, el contribuyente no demostró los motivos de la necesidad del gasto y su vinculación con el giro de la empresa.
Refirió que las facturas Nros. 2865 y 539 con el Código de observación 2.6, fueron validadas por la AGIT, no obstante que de acuerdo al contrato suscrito, la ejecución del proyecto era de responsabilidad de la empresa contratada y fueron validadas al estar en la cláusula octava del referido Contrato que el hospedaje y desplazamiento está a cargo del contribuyente. Asimismo señaló que la validación de la factura Nº 2029556204950, es incongruente al basarse en la cláusula octava del contrato, incurriendo en incongruencia al existir facturas con ¡guales observaciones que fueron confirmadas en su depuración.
Aseveró que las facturas observadas con el Código 2.7, fueron validadas con el simple argumento que de acuerdo a documentación, la compra de combustible es para el sector de mantenimiento, no obstante que la observación de la AT, fue porque el contribuyente no presentó documentación respecto al tipo de maquinaria, equipos y/o artefactos con los cuales realizó sus actividades gravadas y que necesita la compra de combustible.
Afirmó que las facturas observadas con el Código 2 y 3, fueron validadas sin fundamentación y motivación, al no haber señalado la AGIT, en qué documento corroboró la autorización para realizar el cobro de la factura, vulnerando el debido proceso y principio de sometimiento a la Ley.
Arguyó, que el contribuyente no presentó ningún argumento respecto al Impuesto a las Transacciones (IT) y sin embargo la AGIT argumentó al respecto; asimismo citó los arts. 73, 74, 75 y 76-h) de la Ley Nº 843, alegando que procedió a determinar el IT correspondiente a ingresos no declarados y que demostró la procedencia de las observaciones realizadas, además que la AGIT señaló que el contribuyente no hizo referencia a la determinación del Impuestos a las Utilidades (IUE).
Finalizó manifestando que respecto al Gross Up, el mismo no puede ser deducible, al verificar que el contribuyente procedió a incrementar montos reales del servicio, impuestos retenidos, como deducibles a efectos de la determinación de la base imponible del IUE, contraviniendo los arts. 3, 8 y 14 del DS Nº 24051, estableciendo que los gastos registrados en exceso (gross up), no cuentan con respaldo legal y que originó la omisión de pago del IUE, gestión 2012.
Petitorio.
Solicitó se declare probada la demanda disponiendo se revoque parcialmente la resolución de recurso jerárquico; y en consecuencia, se confirme en todas sus partes de la resolución determinativa.
Admisión.
Mediante Auto de 25 de febrero de 2019 de fs. 812, se admitió la demanda contenciosa administrativa, de conformidad a los arts. 327, 778 y 779 del Código de Procedimiento Civil (CPC-1975) y el art. 2-2 de la Ley Nº 620 de 29 de diciembre de 2014, disponiéndose el traslado al demandando y al tercero interesado, con provisión citatoria a objeto de que asuman defensa.
Contestación.
La AGIT, representada legalmente por Daney David Valdivia Coria, por memorial de fs. 894 a 946, contestó negativamente la demanda contenciosa administrativa, de acuerdo a lo siguiente:
Señaló que la demanda, es una reiteración de los fundamentos expuestos en instancia administrativa recursiva, específicamente respecto al punto I.1.1 (Fundamentos de la Administración Tributaria) de la Resolución de Recurso Jerárquico que evidencia que la AT expuso los mismos fundamentos, constituyéndose en un impedimento para que el Tribunal Supremo de Justicia (TSJ) ingrese al fondo, citó la Sentencia Nº 238/2013 de 5 de julio de 2013 emitida por la Sala Plena del TSJ.
Asimismo manifestó, que la demanda contiene pretensiones confusas, citó la Sentencia Nº 32/2016 de 20 de octubre emitida por el TSJ, además señaló que contiene carencia de argumentos, disconformidades sin criterios objetivos y claros basados en normativa jurídica especifica que sustenten su petición y no definió su petitorio, al señalar en una parte la nulidad sin individualizar los vicios de nulidad y en su petitorio la revocatoria parcial, por lo que solicitó se considere las de 8 julio, Sentencias Nros. 252/2017 de 18 de abril y 119/2017 de 13 de marzo emitidas por la Sala Plena del TSJ.
Alegó que la AT, no asume que el contribuyente aportó documentación e incluso procedió a la cancelación parcial de las observaciones, remitiendo las boletas de pago y la aclaración de los conceptos pagados según notas NUIT 6478/2016 y 5671/2017 en las que señaló que las publicaciones se realizaron por imagen y exigencias técnicas de no mostrar espacios en blanco en el periodo impreso, por lo que no constituyen publicaciones comerciales a título oneroso y tampoco donaciones al no existir un solicitante o beneficiario, percibiendo la dinámica actividad probatoria asumida por el contribuyente y pidió se considere la Sentencia Nº 72 de 4 de octubre de 2016 emitida por la Sala Contencioso y Contencioso Administrativo, Social y Administrativa Primera (SCCASA 1era) del TSJ.
Manifestó que la AT pudo en base a sus facultades obtener mayores elementos probatorios en base a sus amplias y especificas atribuciones contenidas en los arts. 66 y 100 de la Ley Nº 2492 y si ello no ocurrió, no puede ser descargado sobre la objetividad de la AGIT y citó una parte del memorial de demanda como ejemplo.
Transcribiendo partes del subtitulo III.3.2 de la Vista de Cargo, Anexo I.5.1, la entidad demandante señaló que la AT observó los ingresos por publicidad no facturados, sin demostrar que las publicaciones hubiesen generado ingresos para el contribuyente, no existiendo evidencia sobre el perfeccionamiento de los hechos imponibles según establece el art. 4-b) de la Ley Nº 843 y que la importancia en la determinación de ingresos no declarados, radica en establecer la efectiva prestación del servicio identificando al sujeto que lo solicitó y el pago efectuado por la contraprestación, aspecto que no fue analizado y justificado por la AT. Citó la Sentencia N° 96 de 28 de octubre de 2016 emitida por la emitida por la SCCASA 1era del TSJ, respecto a la verdad material.
Transcribió parte de la Sentencia N° 51/2017 emitida por la Sala Plena del TSJ que refiere los principios de legalidad y de buena fe y alegó que aplicó estrictamente el principio de legalidad emitiendo una decisión dentro los parámetros jurídicos fijados por la norma, buscando impedir actuaciones abusivas y vulneradoras del ordenamiento jurídico nacional.
Mencionó los arts. 4 y 8 de la Ley Nº 843, art. 8 del DS Nº 21530 y las Resoluciones Jerárquicas STG/RJ/0064/2005, STG/RJ/00123/2006 Y STG/RJ/0156/2007, respecto de los tres requisitos para beneficiarse del crédito fiscal relacionando con los antecedentes administrativos y la cita textual de una parte de la demanda, argumentado que en base a la Resolución Determinativa N° 171879000228, se identificaron los códigos, causales de depuración, análisis y posterior conclusión, emitió de forma objetiva y clara, en cuadros explicativos cada uno de los elementos probatorios, una resolución que se encuentra congruentemente fundamentada y que la AT no consideró lo dispuesto por el art. 211 del CTB-2003, respecto a que las resoluciones deben basarse en hechos y antecedentes suscitados. Así mismo transcribió parte de la respecto al debido proceso.
Mostrando 62 de 310 parrafos.