SE/0214/2013

SALA PLENA

SENTENCIA: 214/2013.

EXP. N°: 21/2007.

PROCESO: Contencioso Administrativo.

PARTES: Interpuesto por la Gerencia GRACO - La Paz del Servicio de Impuestos Nacionales contra la Superintendencia Tributaria General

FECHA: Sucre, veintiséis de junio de dos mil trece.

Pronunciada en el proceso contencioso administrativo seguido por la Gerencia GRACO La Paz del Servicio de Impuestos Nacionales contra Superintendencia Tributaria General.

VISTOS EN SALA PLENA: La Demanda Contencioso Administrativa de fs. 67 a 71, impugnando la Resolución de Recurso Jerárquico STG-RJ/0319/2006 de 26 de octubre de 2006; respuesta de fs. 93 a 97; réplica; los antecedentes procesales y;

CONSIDERANDO I: El demandante señala que en cumplimiento a la Orden de Verificación Externa Nº 2904000046, el departamento de Fiscalización del SIN, dio inicio a la verificación del contribuyente Organización Educacional Boliviana Saint Andrew´s (OEBSA), con N.I.T. Nº 1020509024, por los conceptos: Impuesto al Valor Agregado (IVA), correspondiente a los Certificados de Participación por las gestiones 2001 y 2002, toda vez que se ha determinado la calidad de sujeto pasivo y verificado el perfeccionamiento del hecho imponible con referencia al Impuesto al Valor Agregado (IVA), por la venta de Certificados de Participación, en cumplimiento de los arts. 3 y 4 de la Ley 843. A tal efecto se emite la Vista de Cargo Nº GDGLP-DF-VC-000083/05 de fecha 26 de octubre de 2005, ante la que el contribuyente presenta descargos, mismos que una vez evaluados no son aceptados, por lo que se ratifica el reparo inicialmente establecido, lo mismo que la calificación de la conducta como evasión, emitiéndose la Resolución Determinativa Nº 406/2005 de 27 de diciembre de 2005.

Manifiesta que la Superintendencia Tributaria General, confunde el Principio de Oficialidad con el de Razonabilidad, puesto que una cosa es impulsar un proceso y otro obviar, que su función es la de conocer y resolver de manera fundamentada los Recursos Jerárquicos contra las Resoluciones de los Superintendentes Tributarios Regionales, fungiendo en sede administrativa la revisión de los actos de la administración tributaria, debiendo en este sentido observar normas de derecho procesal que hacen al derecho general, es decir, observar el principio de razonabilidad que establece que quien ejerza una función de revisión debe someter sus decisiones a lo impetrado por las partes, no correspondiendo indicar que al amparo de indagar sobre la verdad material, nos alejamos de los principios procesales de la sana crítica y la lógica, que deben regir para el momento de la creación de convicción, en cuanto a la prueba aportada y los alegatos vertidos, puesto que se torna discrecional y en el presente caso hace que la entidad revisora incurra en aplicación e interpretación errónea de doctrina y normas procesales.

Asimismo, el demandante sostiene que la Resolución de Recurso Jerárquico STG-RJ/0319/2006, interpreta equivocadamente el concepto de Titulo Valor y Derecho de Exclusividad. Por su parte el art. 491 del Código de Comercio, da el siguiente concepto de Titulo Valor, “Es el documento necesario para legitimar el ejercicio del derecho literal y autónomo consignado en el mismo”. Puede ser de contenido crediticio, de participación o representativos de mercaderías.

De igual manera el demandante sostiene que se ha demostrado que la verdadera naturaleza de OEBSA (Organización Educacional Boliviana Saint Andrew´s) es la que corresponde a un derecho de exclusividad, que se obtiene a efectos de poder ingresar y recibir los servicios que esta asociación presta, la Superintendencia Tributaria General viola lo establecido en el art. 491 del Código de Comercio al afirmar que estos supuestos “Certificados de Aportación” sean Títulos Valores, puesto que sostiene que se tiene demostrado que el supuesto certificado es solamente un requisito sine qua non, para recibir el servicio que presta esta asociación civil sin fines de lucro. Estableciéndose claramente que los Certificados de Participación no pueden ser considerados como aportes de capital, toda vez que no se adecuan a la naturaleza jurídica de los mismos, como el contribuyente señala, los aportes de capital según los estatutos de la OEBSA (Organización Educacional Boliviana Saint Andrew´s), debieran convertirse en el patrimonio de la asociación, toda vez que son la fuente de su recurso y están regulados en el Código Civil, debiendo dar la condición de asociado a las personas que adquieren los mismos, en la realidad esto no acontece puesto que el único derecho que se adquiere al comprar el “Certificado de Aportación”, es el de recibir el servicio de educación que presta esta Asociación Civil sin fines de lucro.

El demandante resalta, que se ha obviado en el Recurso Jerárquico (y que se expuso al momento de responder el Recurso de Alzada), lo referido a los Aportes de Capital, los mismos que deben ser entendidos como aquel desprendimiento que hacen las personas naturales o jurídicas de bienes de distinta índole, en la mayoría de los casos de carácter patrimonial a efectos de la formación de un fondo destinado a atender las necesidades propias del fondo que se crea, asimismo este fondo se desprende íntegramente del patrimonio de la persona que lo otorga y desde ningún punto de vista puede como en el caso de OEBSA, ir a cubrir acreencias del supuesto asociado, puesto que este patrimonio, ha dejado de pertenecerle por tanto no puede ser tomado a libre voluntad nuevamente por la persona que lo cede. Demostrando que el Certificado de Aportación de OEBSA (Organización Educacional Boliviana Saint Andrew´s), no es un Titulo Valor, y que por la naturaleza que inviste, es objeto del Impuesto al Valor Agregado (IVA), debiendo someterse a lo establecido en la Ley 843, y debiendo cumplir sus obligaciones tributarias.

Otro punto de impugnación que se argumenta, es que la Resolución de Recurso Jerárquico STG-RJ/0319/2006, interpreta erróneamente el art. 51 de los estatutos de OEBSA, así como el art. 2 de la Ley Nº 843, puesto que los Certificados de Participación en asociaciones civiles sin fines de lucro, no están inscritos en el mercado de valores, por lo tanto la Ley 843 que reconoce a los títulos valores de carácter mercantil, no alcanza a este tipo de certificados, porque la naturaleza de participación en este tipo de asociaciones sin fines de lucro, tienen otras características, ya que el que aporta en este tipo de sociedades civiles, obtiene un Certificado de Participación, con todos los derechos de socio, con atribuciones de definir e influir en las decisiones, esto no se presenta en la OEBSA, porque el que compra un Certificado de Participación, solo selecciona en base a criterios sociales, económicos y étnicos, el derecho a recibir la prestación del servicio de educación, no tiene posibilidades de decidir sobre el futuro de esta Asociación.

El demandante plantea otro argumento, puesto que establece que se ignora el análisis de los antecedentes administrativos al amparo de lo establecido en art. 8 de la Ley 1340. Esta norma pone un freno a los contribuyentes quienes con el fin de eludir sus obligaciones fiscales, adoptan formas jurídicas, esta norma ampara la observación de la administración tributaria, no pretende ir contra el derecho de los contribuyentes de organizarse bajo la forma jurídica que más convenga a sus intereses, para tener eficacia jurídica, sin embargo a efectos impositivos, la entidad recurrida, puede apartarse de las formas jurídicas, cuando estas son evidentemente inapropiadas a la realidad económica, como es el caso por lo que dando cumplimiento a lo establecido en la Ley Nº 843 el articulo debe interpretarse en sentido de que la venta de derechos está gravada por el IVA, la norma faculta a la administración a prescindir de la forma, para dar a la Ley su verdadera aplicación.

Que por los siguientes razonamientos, se establece que los Certificados de Participación son títulos de valor pero que se encontrarían exentos del pago de impuestos, ya que en la Resolución de Recurso Jerárquico STG-RJ/0319/2006, en el numeral XIV, la Superintendencia Tributaria General reconoce que por el análisis efectuado, se establece que los Certificados de Participación, se constituyen únicamente en Títulos que acreditan la condición de asociados de OEBSA, los mismos que conllevan el derecho de poder acceder a los servicios de educación, reconociendo que no son Títulos Valores, por tanto no corresponde se beneficien con lo establecido en el art. 2 de la Ley 843 que “si bien por definición estarían dentro de los bienes muebles, teniendo en cuenta que su compra venta no persigue fines de lucro, es decir utilidad, ganancia, provecho o beneficio monetario, se establece que los mismos no se encuentran dentro del objeto del impuesto, correspondiendo a esta instancia confirmar la Resolución del Alzada”, al no perseguir fines de lucro se encuentra exenta de pago de impuestos, obviando que ese aporte de capital va a incrementar el patrimonio de la Asociación Civil que debería cumplir el fin social cual es la educación, cumpliendo los principios de igualdad y universalidad. Demostrando que el Recurso Jerárquico viola e interpreta erróneamente los arts. 1,2,3 y 4 de la Ley 843, art. 8 de la Ley 1340, y Art. 491 del Código de Comercio, causando agravios a la entidad recurrida y afectando el legítimo derecho que tiene a la percepción de las obligaciones tributarias adeudadas por el contribuyente.

En mérito a los fundamentos señalados, en aplicación estricta de los arts. 70 de la Ley de Procedimiento Administrativo Nº 2341 de fecha 23 de abril de 2002, art. 778 y siguientes del Código de Procedimiento Civil, aplicable en materia tributaria por el art. 74 núm. 2 de la Ley 2492, solicita que se declare probada la Demanda Contencioso Administrativo, en consecuencia se resuelva Revocar totalmente la Resolución STG-RJ/0319/2006 emitida por la Superintendencia Tributaria General, por tanto mantener firme y subsistente la Resolución Determinativa Nº 406/2005 de 27 de diciembre de 2005.

CONSIDERANDO II: Que en la contestación a la demanda, que fue presentada en Secretaría de Sala Plena de este Tribunal en fecha 02 de octubre de 2007 y cursa de fs. 93 a 97, se expuso los siguientes argumentos, negando la pretensión del actor:

La Superintendencia Tributaria General sostiene que la resolución impugnada se pronunció aplicando el Principio de Congruencia, es decir limitando su pronunciamiento entre lo pedido y lo resuelto, por lo que no corresponde el argumento de la Administración Tributaria, en consecuencia resulta impertinente lo manifestado por esta, en relación a la Resolución de Recurso Jerárquico STG-RJ/0319/2006, en la que se estaría confundiendo los Principios de Oficialidad con el de Razonabilidad, aspecto que de ninguna manera resulta evidente.

Deja establecido que los contenidos en los estatutos del Testimonio 68/1993, modificados el 3 de abril de 1997, se evidencia que sus arts. 2, 4, 5, 9, 10, 11, OEBSA (Organización Educacional Boliviana Saint Andrew´s), se constituye en una persona colectiva de carácter educativo, que desarrolla sus actividades bajo la estructura orgánica y funcional de una Asociación Civil sin fines de lucro y de naturaleza privada, cuyo objetivo principal es la prestación de servicios educativos.

La calidad de asociado, le permite tener derechos y gozar en favor a sus hijos o dependientes, de todos los servicios y prestaciones educativas, participar con voz y voto en todas las asambleas ordinarias y extraordinarias de la institución, elegir y ser elegido miembro del Directorio y transferir su Certificado de Participación, previo pago del gravamen establecido por la institución. El art. 59 del Estatuto de OEBSA, establece en que régimen patrimonial se encuentran los Certificados de Participación, los cuales están definidos en el art. 48 de los Estatutos, siendo sus características de acuerdo al art. 51, nominativos, indivisibles, transferibles, de contenido participativo y de carácter civil, sin fines de lucro.

Se deja establecido que el Certificado de Participación, es un Titulo Valor (no mercantil), por cuanto es el documento legal que acredita al poseedor, el derecho a ejercitar un derecho propio, OEBSA (Organización Educacional Boliviana Saint Andrew´s), al emitir el certificado, le permite al poseedor ejercer su derecho de asociado, en cuanto a gozar en favor de sus hijos o dependientes, de los servicios que presta esta organización. El derecho que le otorga el Certificado de Participación al asociado es la de prestación del servicio educativo y de participar en la asamblea de asociados constituidas por la máxima autoridad jerárquica en las decisiones, que resuelven y determinan los actos y actividades de la OEBSA.

La Ley 843 en su art. 1 creó el Impuesto al Valor Agregado (IVA), aplicable a las ventas de bienes muebles situados o colocados en el territorio del país, los contratos de obras, de prestación de servicios y toda otra prestación, cualquiera sea su naturaleza, realizadas en el territorio de la nación y las importaciones definitivas. El art. 2 de la Ley 843, dispone que no se consideran comprendidos en el objeto de este impuesto, las operaciones de compra y venta de acciones, títulos valores y títulos de crédito entre otros. Al adquirir el asociado mediante compra directa de “OEBSA” el certificado de participación, se establece que esta venta no es una transferencia de dominio de cosa mueble, sino la transferencia de un Titulo Valor, que otorga al asociado, padre o tutor, el derecho a participar en una sociedad de carácter civil que no persigue fines de lucro, por lo tanto la operación no puede considerarse como una venta a Título oneroso de una empresa con fines de lucro, siendo que la compra venta de los Títulos Valores no se encuentran dentro del objeto del IVA, conforme establece el art. 2 de la Ley 843, por lo que no existe interpretación errónea de la diferencia entre Titulo Valor y Derecho de Exclusividad, por consiguiente no se ha inferido ningún agravio a la Administración Tributaria.

En relación a que existiría una indebida y errónea interpretación del art. 51 de los estatutos de OEBSA, y el art. 2 de la Ley 843, en el Recurso Jerárquico, la Superintendencia Tributaria General, deja establecido que el art. 51 del Estatuto de OEBSA (Organización Educacional Boliviana Saint Andrew´s) establece que:“Los certificados de participación tienen las siguientes características: a) Son nominativos, puesto que se extienden a nombre del asociado y determinan que tal calidad es estrictamente personal. b) Son indivisibles, puesto que, al determinar la calidad personal ya referida, no admiten división por su naturaleza. c) Son transferibles, por cuanto pueden ser enajenados a terceros, bajo exclusiva responsabilidad del transferente y previo cumplimiento de las normas pertinentes de los presentes Estatutos. d) Son de contenido participativo, puesto que representan y legitiman el derecho de participación de los hijos o dependientes del asociado en el establecimiento educativo de la institución. e) Son de carácter civil, puesto que reflejan la naturaleza jurídica de la institución como asociación civil sin fines de lucro y no pagan dividendos ni pueden asimilarse a títulos valores de carácter mercantil. f) Son únicos, puesto que, al acreditar una participación personal, nominativa e indivisible, ningún socio puede tener más de un certificado o título. g) Son reversibles sin obligación económica para la asociación, puesto que bajo determinadas circunstancias y en los casos establecidos por los presentes estatutos, los asociados pierden el dominio de titularidad de los mismos”. Asimismo la Ley 843 en su art. 2 dispone: “A los fines de esta Ley se considera venta toda transferencia a título oneroso que importe la transmisión del dominio de cosas muebles (venta, permuta, dación en pago, expropiación, adjudicación por disolución de sociedades y cualquier otro acto que conduzca al mismo fin). También se considera venta toda incorporación de cosas muebles en casos de contratos de obras y prestación de servicios y el retiro de bienes muebles de la actividad gravada de los sujetos pasivos definidos en el artículo 3° de esta Ley con destino al uso o consumo particular del único dueño o socios de las sociedades de personas”.

En este contexto, sostiene que queda demostrado que las vulneraciones y agravios expuestos por la Administración Tributaria han sido desvirtuados, por lo que solicita declarar improbada la demanda.

CONSIDERANDO III: Que de la compulsa de los antecedentes, razonamientos y fundamentos jurídicos desarrollados por ambas partes, en principio se tiene reconocida la competencia del Tribunal Supremo de Justicia en su Sala Plena para la resolución de la controversia, tomando en cuenta la naturaleza del Proceso Contencioso Administrativo que reviste las características de un juicio de puro derecho, en el que el Tribunal sólo analiza la correcta aplicación de la ley a los hechos expuestos por la parte demandante, correspondiendo realizar el control judicial y legalidad sobre los actos ejercidos por la Superintendencia Tributaria General.

En el caso de autos, la controversia radica en si los Certificado de Participación emitidos por OEBSA, están o no sujetos a la aplicación del Impuestos al Valor Agregado.

En concreto, se establece que compulsados los antecedentes y las Resoluciones Administrativas base de la impugnación contenida en la demanda con las normas tributarias, que:

1. El 4 de noviembre de 2004, la Administración Tributaria notificó a “OEBSA” con el formulario 7533 Inicio de Verificación Externa 2904000078, por concepto de los Certificados de Participación en el IVA, correspondiente a los períodos fiscales comprendidos entre enero a diciembre de 2001 y enero a diciembre de 2002.

2. El 24 de octubre de 2005, la Gerencia GRACO La Paz del SIN, emitió el Informe GDGLP-DF-I-A 000085/05 en el que establece que “OEBSA” contravino el art. 7 de la Ley 843, motivo por el cual se determinó un reparo a favor de fisco de Bs.99.682, por IVA de los períodos de enero, febrero, abril, noviembre y diciembre de 2001 y enero, febrero, marzo, abril, mayo, junio, julio, septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 2002, calificando preliminarmente la conducta del contribuyente como evasión.

3.- El 27 de octubre de 2005, la Administración Tributaria notificó a “OEBSA” con la Vista de Cargo 83/05 de 26 de octubre de 2005, en la que establece un impuesto omitido por IVA de Bs.62.995, por los períodos fiscales enero, febrero, abril, noviembre y diciembre de 2001 y enero, febrero, marzo, abril, mayo, junio, julio, septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 2002, cuyo monto total más actualizaciones e intereses alcanza a un total adeudado de Bs.99.682 tipificando la conducta como evasión.

4.- El 28 de noviembre de 2005, OEBSA mediante memorial dirigido a la Administración Tributaria presentó descargos a la Vista de Cargo 83/05 de 26 de octubre de 2005.

5.- El 30 de diciembre de 2005, la Administración Tributaria notificó por cédula a OEBSA, con la Resolución Determinativa 406/2005 de 27 de diciembre de 2005, en la que resuelve determinar de oficio, por conocimiento cierto de la materia imponible las obligaciones impositivas del contribuyente y/o responsable que asciende a un total de Bs.101,724, correspondiente a los períodos 01/01, 02/01, 04/01, 11/01, 12/01, 01/02 a 07/02, 09/02, a 12/02 equivalentes a 88,944.-UFVs, calificando la conducta del contribuyente como evasión.

6.- El contribuyente, ante lo determinado por la Gerencia Graco La Paz del SIN, formuló Recurso de Alzada que fue resuelto mediante Resolución STR/LPZ/RA 0218/2006 de fecha 23 de junio de 2006, por la que Revoca Totalmente la Resolución Determinativa 406/2005.

7.- La Gerencia GRACO La Paz del SIN interpuso Recurso Jerárquico que mereció la resolución STG-RJ/0319/2006 de 26 de octubre de 2006, que Confirma el Recurso de Alzada STR/LPZ/RA 0218/2006 de 23 de junio de 2006, pronunciada por la Superintendencia Tributaria Regional La Paz.

Ante estos hechos, es necesario establecer la Naturaleza Jurídica del Impuesto al Valor Agregado (IVA) para tener una correcta interpretación sobre su alcance a los Títulos de Participación en las Sociedades Civiles sin fines de lucro.