SE/0220/2012

SALA PLENA

SENTENCIA: 220/2012.

EXP. N°: 87/2012.

PROCESO: Contencioso Administrativo.

PARTES: Gerencia Distrital de Oruro del Servicio Nacional de Impuestos Nacionales c/ Autoridad General de Impugnación Tributaria.

FECHA: Sucre, Diecisiete de Septiembre de dos mil doce.

Pronunciada dentro del proceso Contencioso Administrativo seguido por la Gerencia Distrital Oruro del Servicio de Impuestos Nacionales (SIN), contra la Autoridad General de Impugnación Tributaria.

VISTOS EN SALA PLENA: La demanda contencioso administrativa de fs. 51 a 55, impugnando la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0620/2011 de 21 de noviembre de 2011, dictada por la Autoridad General de Impugnación Tributaria (AGIT); la providencia de admisión de fs. 58; la contestación a la demanda de fs. 108 a 111; los memoriales de réplica y dúplica de fs. 115 a 116 y 123 a 124; los antecedentes procesales y los de emisión de la resolución impugnada; y.

CONSIDERANDO I: El demandante como fundamentos de hecho y derecho establece los siguientes: Que el SIN Oruro en aplicación del art. 100 de la Ley 2492 Código Tributario (CT), procedió a la verificación externa de los Certificados de Devolución Impositiva previa (CEDEIM's) al contribuyente, Consultores y Promotores Mineros S.R.L. "COPROMIN", relativo al Impuesto al Valor Agregado (IVA), en virtud a la solicitud de devolución impositiva DUDIE Nº 4031313095 y 4031388391 correspondientes a los períodos octubre y noviembre de 2006. En tal antecedente refiere que el SIN, el 24 de julio de 2007 notificó al contribuyente con las Ordenes de Verificación Externas (OVE) Nº 0007OVE0308 y 0007OVE0402, al mismo tiempo poniendo a su conocimiento el requerimiento de documentación F. 4003-Nº 082837 y 082843, concediéndosele plazo hasta el 1º de agosto de 2007 para su presentación.

Que en base a los Informes CITE SIN/GDO/DF/VE/INF/005/2011 y SIN/GDO/DF/VE/INF/006/2011 de fecha 27 de enero de 2011, en el que se concluye que conforme a los resultados de la verificación efectuada a la documentación que respalda la solicitud de devolución de los CEDEIM's, corresponde la devolución de Bs.00 por el IVA correspondiente a los períodos octubre y noviembre de 2006, refiere que se emitió las Resoluciones Administrativas (RA) CEDEIM's Nº 23-00230-11 y 23-00229-11 de fecha 4 de abril de 2011, ratificando los resultados contenidos en los Informes antes citados, notificándose al contribuyente con las Resoluciones el 6 de mayo de 2011.

1.- El demandante acusa, que la AGIT mediante Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0620/2011 de 21 de noviembre de 2011, anuló la Resolución de Recurso de Alzada ARIT-LPZ/RA 0363/2011 de 29 de agosto de 2011 y revocó totalmente las RA CEDEIM's Nº 23-00230-11 y 23-00229-11 de 4 de abril de 2011, resolución con la que causó los siguientes agravios al SIN:

Que la resolución impugnada fue emitida sin una correcta aplicación y comprensión de la Ley y observa que la AGIT en la fundamentación de su resolución hizo una incorrecta valoración de los argumentos de impugnación del contribuyente COPROMIN SRL. Transcribiendo en forma íntegra el párrafo XXVIII de la fundamentación técnico-jurídica de la Resolución Jerárquica impugnada, en el que refiere, que la AGIT manifiesta que el argumento de que las transacciones realizadas por COPROMIN SRL correspondan a ventas internas, carecen de sustento técnico y legal, que el sujeto pasivo cumplió con las formalidades aduaneras y la Administración Tributaria no logró demostrar que los anticipos observados no corresponden a los lotes de exportación, por lo que en previsión a lo establecido en los arts. 1 y 2 de la Ley 1963 y 10 del DS 25465, COPROMIN SRL tiene derecho a la devolución impositiva del IVA, correspondiente a los períodos octubre y noviembre de 2006.

Refiere que en sus alegatos COPROMIN SRL observó que la Administración Tributaria no procedió a la verificación del crédito fiscal según lo establecido en los arts. 3 y 10 del DS 25465, cuando el SIN previamente al análisis de la validez del crédito, tuvo como procedimiento la verificación del cumplimento de aspectos formales, entre ellos, comprobar que las exportaciones definitivas realizadas, cumplan con los requisitos exigidos para ser objeto de devolución, en cuyo procedimiento el SIN verificó la existencia de observaciones en las exportaciones y en congruencia con los procedimientos registrados, no ingresó al análisis del crédito fiscal.

2.- La Administración Tributaria manifiesta, que en cumplimiento a la norma administrativa, el SIN verificó la documentación de las exportaciones, evidenciando en la documentación de ingresos, egresos y notas de contabilidad del contribuyente COPROMIN SRL y en su libro de contabilidad, el comprobante de ingresos Nº IC 19 del monto de Bs.150.000.- donde registra, "...cheque recibido como anticipo contra venta lotes de exportación por $us 20.000...", venta que no fue facturada y mucho menos registrada en el formulario 210 del período correspondiente, tal como establece el art. 4 de la Ley 843; manifiesta que hechos como este se repitieron, existiendo comprobantes de ingresos y egresos por montos diferentes, recepción de anticipos por cuenta mineral, ventas y/o ingresos que no fueron facturados y mucho menos registrados en el formulario 210 del período correspondiente.

Refiere que estos hechos constituyeron la base para establecer que los pagos fueron efectuados dentro del territorio nacional, por lo que considera una venta en el mercado interno y no como manifestó el contribuyente y la AGIT, cuando la Autoridad Tributaria determinó que no corresponde la devolución del importe solicitado, por haber incumplido con el registro correcto de sus ventas en el mercado interno, tal cual se encuentra informado por la Empresa Internacional Processors SRL, por lo que manifiesta que COPROMIN SRL incumplió lo establecido en el art. 3 del DS 25465 de 23 de julio de 1999, indicando, que si el contribuyente tenía transacciones e ingresos por ventas en el mercado interno, las mismas deberían ser registradas y reducidas del crédito fiscal para el cálculo correcto de la devolución impositiva, que al no haber sido registrado en sus ingresos, se generó un valor incorrecto en el saldo del Crédito Fiscal de Exportación Neto luego de compensar el impuesto determinado en el mercado interno, incumplió además lo establecido en el art. 20 del DS 25465, respecto a las obligaciones de los exportadores.

3.- Por otro lado, la Administración Tributaria denuncia que de la revisión a la documentación presentada por COPROMIN SRL, para hacer válida su exportación, no fue habido el país o destino final, que según información proporcionada por el contribuyente a la Aduana Nacional Bolivia (ANB) mediante la Declaración Única de Exportación (DUE) sería Inglaterra; según información de salida en frontera, mediante el Certificado de Salida, Malasia y según el Manifiesto Internacional de Carga (MIC) también sería Malasia, lo que imposibilitó determinar el destino final de la exportación, poniendo en duda la presentación de los análisis realizados en el país de destino, infringiendo de esta forma lo establecido en el art. 16. 4 del DS 25465 y el art. 14. b) de la Resolución Normativa de Directorio (RND) 10-0004-03 de 11 de marzo de 2003, por lo que concluye rechazando el argumento del contribuyente de haber cumplido con las formalidades aduaneras, en contradicción a los hechos de verificación y comprobación, efectuada por la Administración Tributaria.

4.- En base a los antecedentes y fundamentos expuestos, el SIN manifiesta que no corresponde la devolución solicitada y mucho menos anular obrados hasta las RA CEDEIM's y que la AGIT omitió efectuar consideraciones precisas a la aplicación de la Ley, Decretos Supremos y Resoluciones Normativas de Directorio, existiendo una incorrecta comprensión de la Ley y en consecuencia inadecuada su aplicación.

La Administración Tributaria en cumplimiento a la norma legal administrativa vigente, manifiesta haber llegado a establecer como importe a devolver por los períodos octubre y noviembre de la gestión 2006 mediante CEDEIM's, al contribuyente COPROMIN SRL, un importe de Bs.00.- correspondiente al IVA en cumplimiento a lo establecido en los arts. 3 y 10 del DS 25465.

Finalmente acusa, que los argumentos y decisión asumida por la AGIT supondría un adverso precedente tributario, porque considera que no es posible que la Ley sea comprendida inequívocamente, entendiéndose que el análisis efectuado en la resolución de Recurso Jerárquico, contradice la esencia de la propia Ley tributaria y compromete seriamente las actuaciones de la Administración Tributaria y los principios generales del derecho, que rige la administración de justicia, cuyas consecuencias repercutirían en la labor de recuperación de los adeudos tributarios a favor del Estado.

En los fundamentos expuestos, el demandante solicita se declare probada la demanda y por tanto se confirme las RA de CEDEIM's Nº 23-00229-11 y 23-00230-11 de fecha 4 de abril de 2011, manteniéndolos firmes y subsistentes en todas sus partes.

CONSIDERANDO II: Ante la presente acción, la Autoridad General de Impugnación Tributaria AGIT representada por Julia Susana Ríos Laguna, mediante memorial de 22 de mayo de 2012, cursante a fs. 97 a 103 y 108 a 111, apersonándose, contesta la demanda en forma negativa y contradictoria, manifestando, que no obstante a que la resolución impugnada se encuentra plenamente respaldada con fundamentos técnico-jurídicos, considera necesario precisar lo siguiente:

1.- Manifiesta que según señala la Administración Tributaria, ésta habría verificado la documentación de ingresos, egresos y las notas de contabilidad presentadas por el contribuyente COPROMIN SRL, evidenciando que de acuerdo a su libro de contabilidad, los Comprobantes de ingreso Nº IC 19, 35 y 25, por montos de Bs.159.000, Bs.25.114,24 y Bs.238.500, por ventas y/o ingresos, no fueron facturados, mucho menos registrados en el formulario 210 del período correspondiente, advirtiendo que el pago se efectuó dentro del territorio nacional, por lo que constituye venta en mercado interno, lo que hace inviable la devolución del importe solicitado. Sobre éste punto la AGIT refiere, que si bien se hizo un análisis de los comprobantes de ingreso ya citados, y concluyó la Administración Tributaria que las exportaciones corresponden a ventas internas por haber sido cancelados en territorio nacional, sin embargo, no consideró las liquidaciones finales de COPROMIN SRL, presentadas por la Internacional Processors, relacionadas a los Lotes 1062, 1063, 1066, 1040 y 1051, que corresponden a las exportaciones según DUE C-18124, C-18282, C-18897, C-15328 y C-16070, liquidaciones que reflejan anticipos realizados por TRADEMENT SA., por importes mayores a los analizados por el SIN, asimismo manifiesta, que de la lectura de los Comprobantes de Ingresos Nº IC 25 e IC 19, no existe evidencia que los anticipos de TRADEMENT correspondan exactamente a los lotes de minerales relacionados a las exportaciones, por los cuales COPROMIN SRL solicita la devolución. Del mismo modo, los Comprobantes de Egreso Nº 460 y 495 emitidos por Processor SRL no demuestran que esos anticipos correspondan a los lotes que fueron exportados y tampoco se evidencia que los mismos se refieran a préstamos devueltos a COPROMIN SRL; la Administración Tributaria no logró demostrar que los anticipos observados correspondan a los lotes de exportación.

En éstos antecedentes la AGIT evidenció que el sujeto pasivo cumplió con las formalidades aduaneras para configurar la exportación, por lo que considera que en cumplimiento de los arts. 12 y 13 de la Ley 1489, modificados por los arts. 1 y 2 de la Ley 1963 y el art. 10 del DS 25465 (Reglamento para la Devolución de Impuestos a las Exportaciones), el sujeto pasivo tiene derecho a la devolución impositiva relacionada al IVA, correspondiente a los períodos octubre y noviembre de 2006. Asimismo la AGIT, aclara que las Resoluciones Administrativas CEDEIM's previa, no cumplen con los requisitos formales indispensables, porque si bien en la parte resolutiva refiere que el monto no sujeto a devolución es producto de la depuración del crédito fiscal, considera que este hecho no tiene sustento legal que permita establecer de manera cierta los montos sujetos o no a devolución impositiva.

2.- En relación a la documentación presentada por el contribuyente para la validez de la exportación y respecto al criterio de no existir relación del país de destino final, la AGIT refiere que conforme al Anexo 2 de la Resolución de Directorio (RD) Nº 01-0014-06, los DUE C-17383, C-18124, C-18282, C-18897, C-15328 y C-16070, registran en el campo 8 la información del consignatario; nombre, dirección, ciudad y el país de su domicilio, en el campo 17 de la DUE, se registra el código país (destino de las mercancías declaradas), en éste caso Malasia, ésta ultima información también se registra en los Certificados de Salida, las Facturas Comerciales, y en el Campo 8 del Manifiesto Internacional de Carga y Declaración de Tránsito Aduanero (MIC-DTA), por lo que afirma que no se advierte, que entre la información de las DUE, los Certificados de Salida y los MIC-DTA, exista contradicción ni son distintos.

En mérito a los antecedentes y fundamentos presentados, la AGIT solicita se declare improbada la demanda contenciosa administrativa interpuesta por la Gerencia Distrital Oruro del SIN, manteniendo firme y subsistente la Resolución de Recurso Jerárquico.

CONSIDERANDO III: La naturaleza del proceso Contencioso - Administrativo que reviste las características de juicio de puro derecho, cuyo objeto es conceder o negar la tutela solicitada por el demandante y teniéndose presente que el trámite en la fase administrativa se agotó en todas sus instancias con la Resolución del Recurso Jerárquico, corresponde al Tribunal Supremo de Justicia, analizar si fueron aplicadas correctamente las disposiciones legales con relación a los hechos expuestos por la parte demandante, y realizar el control judicial de legalidad sobre los actos ejercidos por la AGIT.

Que el objeto de la presente controversia, se refiere a establecer si el sujeto pasivo (contribuyente COPROMIN SRL) cumplió o no con las formalidades aduaneras para configurar la exportación y beneficiarse con la devolución de los CEDEIM's por los períodos octubre y noviembre de 2006, y si la Administración Tributaria realizó la correcta verificación al crédito fiscal del administrado. En ese marco y de la compulsa de los datos procesales, así como de los 2 anexos (anexo 1, fs. 1 a 175 y anexo 2, fs. 1 a 131), se llega a las siguientes conclusiones:

1.- En virtud a la solicitud de devolución impositiva DUDIE Nº 4031313095 y 4031388391, el SIN emitió las Ordenes de Verificación Externas (OVE) Nº 0007OVE0308 y 0007OVE0402, bajo la modalidad y alcance Verificación Previa CEDEIM contra COPROMIN SRL, por los períodos octubre y noviembre de 2006; al mismo tiempo puso a conocimiento del administrado los Requerimientos de documentación Form. 4003-Nº 082837 y 082843, solicitando la presentación de Comprobantes de Ingreso y Egreso, Estados Financieros y Dictamen de Auditoria de la gestión 2006, Formularios de Solicitud de CEDEIM, Pólizas de Exportación y otros relativos a la exportación, cursantes en el expediente administrativo a fs. 2, 3, 9 y 12 por el período noviembre y 100, 101, 106 y 109 por el período octubre (Anexo Primero).

Revisada y analizada la documentación, el SIN, en base a los Informes Nº SIN/GDO/DF/VE/INF/005/2011 y SIN/GDO/DF/VE/INF/006/2011 ambos del 27 de enero de 2011, emitió las Resoluciones Administrativas CEDEIM's Previa - RA Nº 23-00230-11 y 23-00229-11 de 4 de abril de 2011, que establecen como importe sujeto a devolución la suma de Bs.00 por los períodos octubre y noviembre de 2006 y como importe no sujeto a devolución la suma de Bs.125.368 para octubre y Bs.253.413 para noviembre, ambos de la gestión 2006, producto de la depuración de crédito fiscal (fs. 94-98 y 168-173 del Anexo Primero).

Notificado COPROMIN SRL con las RA, planteó Recurso de Alzada y la Autoridad Regional de Impugnación Tributaria (ARIT) pronunció la Resolución de Recurso de Alzada ARIT-LPZ/RA 0363/2011 de 29 de agosto de 2011, revocando las RA de CEDEIM's y disponiendo la devolución mediante CEDEIM's de Bs.125.368.- y Bs.253.413.- por concepto del IVA de los períodos octubre y noviembre de 2006 (fs. 60 a 66 del Anexo Segundo).

Que la Administración Tributaria presentó recurso jerárquico, que fue conocido y resuelto por la AGIT, que determina anular la Resolución ARIT-LPZ/RA 0363/2011 de 29 de agosto de 2011, dictada por la Autoridad Regional de Impugnación Tributaria La Paz, dentro del Recurso de Alzada interpuesto por COPROMIN SRL contra la Gerencia Distrital Oruro del SIN; hasta el vicio mas antiguo, es decir hasta las Resoluciones Administrativas CEDEIM Previa Nºs 23-00230-11 y 23-00229-11 de 4 de abril de 2011 inclusive, a fin de que el SIN emita nuevas Resoluciones Administrativas, en las cuales se pronuncie sobre el crédito fiscal IVA de los periodos octubre y noviembre de 2006, sujeto a devolución, conforme los arts. 3 y 10 del DS 25465; de acuerdo a lo que establece el inc. c), del art. 212. I de la Ley 3092 (Titulo V del CTB).

2.- Siendo el objeto de la presente controversia, el cumplimiento de las formalidades aduaneras que configuran la exportación, en una primera fase debe efectuarse un análisis de los elementos del régimen aduanero de la exportación; al respecto el art. 98 de la Ley General de Aduanas (Ley 1990), dice: "Exportación Definitiva es el régimen aduanero aplicable a las mercancías en libre circulación que salen del territorio aduanero y que están destinadas a permanecer definitivamente fuera del país, sin el pago de los tributos aduaneros, salvo casos establecidos por Ley", la misma que se encuentra regulada por el art. 136 del Reglamento a la Ley General de Aduanas (DS 25870), estableciendo, que el despacho aduanero de exportación se inicia y concluye con la presentación de la Declaración de las Mercancías de Exportación, a la que se acompaña: a) factura comercial; b) lista de empaque, cuando corresponda; c) autorización de sustancias controladas, cuando corresponda; y d) autorizaciones previas o certificaciones, cuando corresponda. Asimismo, esta norma reglamentaria dispone las formalidades aduaneras de despacho a cumplirse, entre estos: 1) La validación de la información contenida en la DUE que deberá ser completa y correcta; 2) La verificación del pago de tributos, cuando corresponda; 3) La aceptación de la declaración de mercancías de exportación, expresada en la asignación de número de trámite; 4) La presentación de las mercancías ante la administración aduanera para la aplicación del sistema selectivo o aleatorio; 5) La presentación, admisión y numeración del MIC; y 6) La verificación de la salida física de las mercancías mediante la emisión del correspondiente Certificado de Salida, por parte del concesionario de depósito aduanero.

Por su parte la Ley 843 de 20 de mayo de 1986, Ley de Reforma Tributaria (Texto Ordenado a diciembre de 2004), en su art. 11, libera a las exportaciones, del débito fiscal que les corresponda, de manera que "los exportadores pueden computar contra el impuesto que adeudaren por su operaciones gravadas en el mercado interno, el crédito fiscal correspondiente a las compras e insumos efectuadas con el mercado interno destinadas a operaciones de exportación", asimismo el art. 12 de la Ley de Desarrollo y Tratamiento Impositivode las Exportaciones (Ley 1489), modificado por el art. 1º de la Ley 1963, señala que: "En cumplimiento del principio de neutralidad impositiva, los exportadores de mercancías y servicio sujetos de la presente ley, recibirán la devolución de impuestos internos al consumo y de los aranceles, incorporados a los costos y gastos vinculados a la actividad exportadora". Es así que las Leyes 843 y 1489 (modificada por Ley 1963), con la finalidad de evitar la exportación de componentes arancelarios IVA, ICE y GA, el Estado devuelve a los exportadores un monto equivalente al impuesto pagado; al respecto, nuestra normativa reconoce el principio de neutralidad impositiva, cuando en los arts. 12 y 13 de la Ley 1489, modificados por los arts. 1 y 2 de la Ley 1963 respectivamente, estipula que en observancia de éste principio, los exportadores de mercancías y servicios, recibirán la restitución del IVA e ICE y de los aranceles, incorporados a los costos y gastos vinculados a la actividad exportadora, para lo cual el sujeto pasivo debe cumplir con requisitos mínimos para que su SDI sea favorablemente deferida en base a documentos y hechos válidos, pues éste beneficio está supeditado al cumplimiento de exigencias que la norma prevé.