SE/0224/2023

TRIBUNAL SUPREMO DE JUSTICIA

SALA CONTENCIOSA, CONTENCIOSA ADM., SOCIAL Y ADM. PRIMERA

SENTENCIA Nº 224

Sucre, 18 de septiembre de 2023

Expediente:

245/2022-CA

Demandante:

Yacimientos Petrolíferos Fiscales Bolivianos

Demandado:

Autoridad General de Impugnación Tributaria

Proceso:

Contencioso Administrativo

Resolución impugnada:

AGIT-RJ 0860/2022 de 29 de agosto

Magistrado Relator:

Lic. José Antonio Revilla Martínez

VISTOS: La demanda contenciosa administrativa de fs. 12 a 17, interpuesta por Yacimientos Petrolíferos Fiscales Bolivianos (en adelante YPFB), contra la Autoridad General de Impugnación Tributaria (en adelante AGIT); impugnando la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0860/2022 de 29 de agosto, de fs. 2 a 7; el Auto de 29 de noviembre de 2022, de fs. 20, que admitió la demanda; el memorial de la AGIT, de fs. 72 a 80, que contestó la demanda; el memorial de fs. 42 a 49, presentado por la Gerencia Regional Tarija de la Aduana Nacional (en adelante AN), en su calidad de tercero interesado; el Decreto de Autos para Sentencia de 15 de mayo de 2023, de fs. 88; el Auto de 1 de agosto de 2023, de fs. 91, que suspendió el plazo para resolver el caso, hasta la remisión de los antecedentes administrativos; el memorial de 5 de septiembre de 2023, de fs. 94, presentado por la AN adjuntando los antecedentes administrativos; el Auto de 6 se septiembre de 2023, de fs. 96, que reinició el plazo para resolución de la controversia; los antecedentes procesales y todo lo que en materia fue pertinente analizar:

I. ANTECEDENTES ADMINISTRATIVOS DEL PROCESO:

El 9 de octubre de 2009, la oficina de Despachos Oficiales de la AN, validó la Declaración Única de Importación (en adelante DUI) C-5531 (fs. 22 a 25 de antecedentes administrativos).

El 21 de febrero de 2022, la AN notificó por medios electrónicos a YPFB con el Proveído de Inicio de Ejecución Tributaria (en adelante PIET) AN-GRTGR-SET-PIET-40/2022 de 10 de febrero, que comunicó la ejecución tributaria de la deuda tributaria contenida en la DUI C-5531 (fs. 34 y 35 de antecedentes administrativos).

Por memorial de 24 de febrero de 2022, YPFB se opuso a la ejecución, planteando la prescripción de la facultad de ejecución tributaria (fs. 38 a 42 de antecedentes administrativos).

El 25 de marzo de 2022, la AN emitió la Resolución Administrativa (en adelante RA) AN-GRTJA/UJ/RESADM/26/2022, que declaró IMPROBADA la oposición por prescripción de la facultad de ejecución tributaria de la AN, respecto de la DUI C-5531 (fs. 72 a 83 y 84 de antecedentes administrativos).

Contra la referida RA, YPFB interpuso recurso de alzada, que fue resuelto por la Autoridad Regional de Impugnación Tributaria Cochabamba (en adelante ARIT), a través de la Resolución del Recurso de Alzada ARIT-CBA/RA 0165/2022 de 13 de junio, que CONFIRMÓ la RA impugnada (fs. 12 a 16 y 49 a 55 de antecedentes administrativos).

Contra la referida Resolución del Recurso de Alzada, YPFB interpuso recurso jerárquico, que fue resuelto por la AGIT a través de la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0860/2022 de 29 de agosto, que CONFIRMÓ la resolución impugnada (fs. 2 a 7).

Contra la referida Resolución de Recurso Jerárquico, el contribuyente interpuso demanda contenciosa administrativa (fs. 12 a 17), que se pasa a resolver:

II. FUNDAMENTOS DE LA DEMANDA, LA CONTESTACIÓN Y EL APERSONAMIENTO DEL TERCERO INTERESADO:

Demanda de YPFB.

Mediante escrito de fs. 12 a 17, YPFB citó los antecedentes ocurridos hasta la resolución impugnada y argumentó:

Conforme al principio de “irretroactividad” instituido en el art. 123 de la Constitución Política del Estado (en adelante CPE), debe aplicarse los arts. 59-I-4 sin modificaciones, 60-II y 94-II de la Ley N° 2492 de 2 de agosto de 2003, Código Tributario Boliviano (en adelante CTB-2003) y 5 del Decreto Supremo (en adelante DS) N° 27310, Reglamento al CTB-2003 (en adelante RCTB-2003); por lo que, el término para ejercer la facultad de ejecución tributaria de la AN, respecto de la deuda tributaria contenida en la DUI C-5531, concluyó el 9 de noviembre de 2013.

La motivación y fundamentación expuesta por la AGIT en la resolución impugnada, es infundada e ilegal, porque de acuerdo con los arts. 78-I, 92, 93, 94-II y 108-I-6 del CTB-2003, la DUI C-5531 fue autodeterminada y presentada por YPFB; por lo que, adquirió calidad de Título de Ejecución Tributaria (en adelante TET) y correspondía a la AN iniciar la ejecución tributaria sin intimación, ni determinación previa o notificación con el TET.

En la Sentencia N° 105 de 4 de septiembre de 2019, la Sala Plena del Tribunal Supremo de Justicia (en adelante TSJ), determinó que las Declaraciones Juradas son deudas tributarias autodeterminadas, sujetas a cobro inmediato y dentro el plazo de la prescripción; jurisprudencia que fue citada como sustento de la Sentencia N° 153/2022 de 15 de agosto, emitida por la Sala Contenciosa y Contenciosa Administrativa Social y Administrativa Primera del TSJ.

En la Sentencia N° 148/2017, la Sala Contenciosa y Contenciosa Administrativa Social y Administrativa Primera del TSJ, determinó que la ejecución tributaria de las DUIs, inicia al día siguiente de su declaración.

La jurisprudencia referida precedentemente, constituyen precedentes vinculantes para la AGIT en la resolución de casos análogos, conforme determinó la Sentencia Constitucional Plurinacional 0344/2022-S4 de 19 de mayo.

Reiteró que, de acuerdo al art. 59-I-4 del CTB-2003, sin modificaciones, la facultad de ejecución tributaria de la AN se encuentra prescrita.

Petitorio.

Solicitó REVOCAR la resolución impugnada y la RA emitida por la AN.

Admisión.

Mediante Auto de 29 de noviembre de 2022, de fs. 19, este Tribunal admitió la demanda contenciosa administrativa, disponiendo el traslado al demandando y al tercero interesado mediante provisión citatoria, para que asuman defensa.

Contestación.

La AGIT por memorial de fs. 72 a 80, contestó negativamente la demanda contenciosa administrativa, alegando:

Citó los antecedentes ocurridos hasta la resolución impugnada y señaló que los argumentos de la demanda, no cumplen con los presupuestos esenciales propios de un proceso contencioso administrativo, debiendo ser declarada improbada de acuerdo a las Sentencias N° 238/2013 de 5 de julio, emitida por Sala Plena del TSJ y N° 32/2016 de 20 de octubre, emitida por el TSJ (no identificó la Sala emisora); asimismo, señaló que la demanda carece de carga argumentativa; aspecto que, no puede ser suplido por este Tribunal; por lo que, debe considerarse la Sentencia N° 252/2017 de 18 de abril, emitida por Sala Plena del TSJ.

Enfatizó que, de acuerdo a los arts. 60-II y 108-I-6 del CTB-2003, sin modificaciones, el término de prescripción de la facultad de ejecución tributaria respecto de la DUI, se computa desde la notificación con el TET, aplicable conforme al principio de “legalidad” instituido en el art. 6 del CTB-2003; asimismo, de acuerdo a los arts. 110 del CTB-2003 y 4 del DS N° 27874, la ejecución del TET, se inicia al tercer día de notificado el PIET; en ese contexto, aseveró que la facultad de ejecución tributaria de la AN, no se encuentra prescrita.

Señaló que los arts. 60-II y 108-I-6 del CTB-2003, disponen la siguiente hermenéutica: 1. La AN no puede ejercer su facultad de ejecución tributaria sin notificar el PIET y 2. La notificación del TET, otorga la oportunidad al contribuyente de pagar la deuda dentro de tercer día antes de iniciar la ejecución tributaria; ese procedimiento, explica la inimpugnabilidad del PIET, porque es el medio para hacer conocer la existencia del TET.

Citó las Sentencias N° 116 de 1 de septiembre de 2021, N° 77/2020 de 16 de julio de 2020, N° 115/2017 (no señaló la fecha de emisión) y N° 129 de 5 de diciembre de 2015, emitidas por las Salas Contenciosa y Contenciosa Administrativa, Social y Administrativa Segunda y Primera del Tribunal Supremo de Justicia, respectivamente, referidas a que el término de prescripción inicia con la notificación del TET, de acuerdo al art. 60-II del CTB-2003 y señaló que el entendimiento contenido en esas Sentencias, son aplicables al caso bajo el principio de “predictibilidad”.

El art. 60 del CTB-2003, es claro al disponer cuando inicia el término de prescripción de la facultad de ejecución tributaria; por lo que, no existe sustento legal para aplicar al caso concreto, el art. 94 del CTB-2003.

Petitorio.

Solicitó declarar IMPROBADA la demanda contenciosa administrativa interpuesta; manteniendo firme y subsistente la resolución impugnada.

Réplica y Dúplica.

YPFB presentó Réplica de manera extemporánea; por lo que, no correspondía disponer la presentación de la Dúplica.

Apersonamiento del Tercero interesado.

Mediante memorial de fs. 42 a 49, la AN se apersonó al proceso en calidad de tercero interesado y argumentó lo siguiente:

Relacionó los antecedentes ocurridos hasta la emisión de la resolución impugnada y citó los arts. 115, 117, 123, 164, 232 y 235 de la CPE; 59, 60, 61 y 62 del CTB-2003; 4 de la Ley N° 2341 Ley de Procedimiento Administrativo (en adelante LPA), 1498 del Código Civil (en adelante CC) y 4 del DS N° 27874.

Citó parte de los argumentos expuestos por YPFB, en la demanda contenciosa administrativa y aseveró que se encuentran alejados de la realidad, porque no consideró que el art. 4 del DS N° 27874, dispone la ejecución de los TETs previstos en el art. 108-I del CTB-2003, al tercer día de notificado el PIET.

El art. 8 de la Ley N° 1990, Ley General de Aduanas (en adelante LGA), dispone que el hecho generador de la obligación tributaria se perfecciona, cuando la AN acepta la DUI; hecho que no constituye una notificación del TET.

YPFB no aclaró qué facultad se encuentra prescrita, no la desarrolla, simplemente intenta aferrarse a disposiciones legales de manera aislada.

Conforme a los arts. 59 y 60 de CTB-2003, la facultad de ejecución tributaria de la AN, prescribe a los cuatro (4) años, computables desde la notificación con el TET; por lo que, la referida facultad no se encuentra prescrita.

De acuerdo a los arts. 203 de la CPE y 5 del CTB-2003, las Sentencias emitidas por el TSJ, no constituyen fuente del derecho tributario.

En el subtítulo “SEGUNDO”, YPFB reconoció la validez de la ejecución tributaria que se consolidó con la notificación del PIET.

La resolución impugnada contiene una estructura de hecho y de derecho, exponiendo el razonamiento realizado y el valor otorgado a todos los elementos de prueba, conforme al principio de “verdad material”.

Petitorio

Solicitó se declare IMPROBADA la demanda contenciosa administrativa, manteniendo firme y subsistente la resolución impugnada.

Decreto de Autos:

Estando cumplidas las formalidades del proceso, mediante Decreto de 15 de mayo de 2023, de fs. 88, se determinó Autos para Sentencia.

Sorteo de causa, suspensión del plazo para emitir Sentencia y su reinicio.

Conforme al sello de fs. 90 vta., el proceso contencioso administrativo fue sorteado el 27 de julio de 2023 para su resolución; empero, tomando en cuenta que además de solicitar la revocatoria de la resolución impugnada, el contribuyente planteó la prescripción de la facultad de ejecución tributaria del SIN; se revisaron los antecedentes traídos a conocimiento de este Tribunal, advirtiéndose la falta de los antecedentes administrativos de la ejecución tributaria; por lo que, a fin de realizar el cómputo del plazo de prescripción conforme a la normativa vigente, mediante Auto de 1 de agosto de 2023, de fs. 91, se dispuso la suspensión del plazo para resolver la controversia hasta que se remitan los antecedentes extrañados.

Mediante memorial de 21 de agosto de 2023, presentado el 5 de septiembre de 2023, de fs. 94, la AN remitió los antecedentes extrañados y se emitió el Auto de 6 de septiembre de 2023, de fs. 96, que dispuso el reinicio del plazo para resolver la controversia, a partir de la fecha de ingreso de los antecedentes al despacho para su resolución; aspecto que, se cumplió conforme a la Nota de Cargo de fs. 99.

III. PLANTEAMIENTO DEL PROBLEMA:

El objeto del proceso es determinar si la resolución emitida por la AGIT, que mantuvo firme y subsistente la facultad de ejecución tributaria de la AN, computando el plazo de la prescripción desde la notificación con el TET; es correcta o no, conforme la normativa, jurisprudencia, doctrina y principios, aplicables en materia de prescripción tributaria.

IV. FUNDAMENTOS JURÍDICOS DEL FALLO:

Reconocida la competencia de esta Sala para la resolución de la controversia, de conformidad al art. 2 de la Ley Nº 620 del 31 de diciembre de 2014; en concordancia con el art. 778 del Código de Procedimiento Civil (en adelante CPC-1975) y la Disposición Final Tercera de la Ley Nº 439 (en adelante CPC-2013) y tomando en cuenta la naturaleza del proceso contencioso administrativo, como juicio de puro derecho, en el que se analiza la correcta aplicación de la Ley a los hechos expuestos por la parte demandante, corresponde realizar el control jurisdiccional y de legalidad sobre los actos ejercidos por la AGIT.

Legislación, jurisprudencia y doctrina aplicable al caso.

Respecto de la prescripción en materia tributaria.

En la doctrina tributaria, José María Martín señala: “La prescripción es generalmente enumerada entre los modos o medios extintivos de la obligación. Sin embargo, desde un punto de vista de estricta técnica jurídica, esa institución no extingue la obligación, sino la exigibilidad de ella, es decir la correspondiente acción del acreedor tributario para hacer valer su derecho al cobro de la prestación patrimonial que atañe al objeto de aquella…” (Martín, José María, Derecho Tributario General, 2ª edición, pág. 189). Asimismo, el Diccionario Enciclopédico de Derecho Usual, ilustra que: “la prescripción de las obligaciones no reclamadas durante cierto tiempo por el acreedor o incumplidas por el deudor frente a la ignorancia o pasividad prolongadas del titular del crédito, tornándose las obligaciones inexigibles, por la prescripción de acciones que se produce…” (Cabanellas, Guillermo. Diccionario Enciclopédico de Derecho Usual. 24ª Edición. Argentina. Editorial Heliasta, p. 376).

El instituto de la prescripción está contemplado en el CTB-2003, precisamente en la Subsección V, de la Sección VII, dedicada a las formas de extinción de la obligación tributaria, disponiendo que es una categoría jurídica por la que, se le atribuye la función de ser una causa extintiva de la obligación tributaria, al ser necesaria para el orden social, que responde a los principios constitucionales de “certeza” y “seguridad jurídica” y no en la equidad y la justicia, puesto que: “El fundamento del instituto de la prescripción estriba en evitar la inseguridad que trae aparejada al transcurso del tiempo sin el ejercicio de un derecho. En otros términos, su objeto es evitar la falta de certeza en las relaciones jurídicas, producto de la inactividad de un sujeto titular de un derecho…” (Buitrago Ignacio Josué, Presidente del Tribunal Fiscal de la Nación Argentina. Memoria IV Jornadas Bolivianas de Derecho Tributario 2011).

Para impedir el autoritarismo y abuso del Estado en ejercicio de su poder de imperium, por la hegemonía política, el constituyente ha dotado de una Cláusula abierta para perfeccionar un sistema de protección del estante y habitante del territorio nacional, así el art. 13-II de la Constitución Política del Estado (en adelante CPE), amplía el catálogo de derechos en base a los previstos en instrumentos internacionales, que además de ser fuente de derecho, conforman el bloque de constitucionalidad en aplicación del art. 410-II de la CPE.

En esa medida, el art. 8-I de la Convención Americana sobre Derechos Humanos o Pacto de San José de Costa Rica, ratificada por Bolivia, mediante la Ley N° 1430 de 11 de febrero de 1993, al otorgar las garantías judiciales exigibles por cualquier persona, determina que: “Toda persona tiene derecho a ser oída, con las debidas garantías y dentro de un plazo razonable, por un juez o tribunal competente, independiente e imparcial…”, sustrayendo de la norma que antecede la garantía del plazo razonable, excluye cualquier posibilidad de incertidumbre en la determinación de un derecho u obligación de orden civil, laboral, fiscal o de otra índole enunciado; del que, a contrario sensu, se extrae el derecho a la prescripción de toda obligación para el caso del tipo fiscal; aspecto que nos permite concluir que, la normativa supra nacional que forma parte de nuestra legislación, establece como derecho humano, la prescripción.

Los arts. 9-2 y 178 de la CPE, instituyen el principio de “seguridad jurídica” al que tiene derecho toda persona, a efectos de evitar arbitrariedades de las autoridades públicas.

Las SC Nº 753/2003-R de 4 de junio y Nº 1278/2006-R de 14 de diciembre, determinan que dentro el marco normativo, la prescripción tiene como propósito otorgar seguridad jurídica a los sujetos pasivos; en consecuencia, al ser un principio consagrado con carácter general en la CPE, es aplicable al ámbito tributario; puesto que, la capacidad recaudatoria prevista en el art. 323-I de la CPE, determina que las entidades fiscales deben ejercer sus facultades de control, investigación, verificación, fiscalización y comprobación a efectos de determinar la deuda tributaria e imponer sanciones administrativas en un determinado tiempo, con el objeto de que la Administración Tributaria, desarrolle sus funciones con mayor eficiencia y eficacia en cuanto a la recaudación de impuestos y que los sujetos pasivos no se encuentren reatados a una persecución perpetua por parte del Estado, que significaría una violación a su seguridad jurídica.

Consiguientemente, la prescripción es la consolidación de una situación jurídica por efecto del transcurso del tiempo, sea convirtiendo un hecho en derecho, como la posesión o propiedad; perpetuando una renuncia, abandono, desidia, inactividad o impotencia; es decir, el tiempo consolida, hace nacer, mantener y extinguir derechos.

Adicionalmente, el derecho en general, regula dos tipos de prescripción, la prescripción adquisitiva y la prescripción extintiva o liberatoria; así, el CTB-2003 acoge la prescripción extintiva como un medio; por el cual, el sujeto pasivo de la relación jurídica tributaria, obtiene la liberación de la misma, poniendo fin al derecho material, por inacción del sujeto activo, titular del derecho, durante el lapso previsto en la Ley; por ello, se estableció en su Sección VII del CTB-2003, como una forma de Extinción de la Obligación Tributaria y de la Obligación de Pago en Aduanas; en consecuencia, la prescripción extintiva constituye una institución jurídica que, en el orden tributario, tiene como efecto otorgar seguridad jurídica y respeto al principio de capacidad económica del contribuyente.

Sobre el inicio del cómputo de la prescripción para ejercer la facultad de ejecución tributaria de deudas tributarias contenidas en DDJJ-DUI.

En la Sentencia N° 129 de 20 de julio de 2022, este Tribunal analizó los arts. 59-I-4, 60-II y 94-I del CTB-2003 y determinó lo siguiente: “…Así el legislador, estableció que el plazo para ejercer la facultad de ejecución tributaria de todos los Títulos de Ejecución Tributaria (en adelante TET), previstos en el art. 108 del CTB-2003, inicia con la notificación de esos TETs; en ese contexto, es importante dejar establecido que la referida forma de cómputo de la facultad de ejecución tributaria, es genérica, sin señalar que esa forma de cómputo, sea de aplicación sólo para las Declaraciones Juradas (en adelante DDJJ); siendo así, debemos considerar el art. 94 del CTB-2003, que para el caso específico de las DDJJ, dispone: “I. La determinación de la deuda tributaria por el sujeto pasivo o tercero responsable es un acto de declaración de éste a la Administración Tributaria.

II. La deuda tributaria determinada por el sujeto pasivo o tercero responsable y comunicada a la Administración Tributaria en la correspondiente declaración jurada, podrá ser objeto de ejecución tributaria sin necesidad de intimación ni determinación administrativa previa, cuando la Administración Tributaria compruebe la inexistencia de pago o su pago parcial.” (El resaltado y subrayado, han sido añadidos).

Por su parte, el art. 8 de la LGA, dispone: “Los hechos generadores de la obligación tributaria aduanera son:

a) La importación de mercancías extranjeras para el consumo u otros regímenes sujetos al pago de tributos aduaneros bajo la presente Ley.

b) La exportación de mercancías en los casos expresamente establecidos por Ley.

El hecho generador de la obligación tributaria se perfecciona en el momento que se produce la aceptación por la Aduana de la Declaración de Mercancías.” (El resaltado ha sido añadido).

Por su parte, el art. 13 de la LGA, dispone: “La obligación tributaria aduanera y la obligación de pago establecidas en los Artículos 8 y 9, serán exigibles a partir del momento de la aceptación de la Declaración de Mercancías o desde la notificación de la liquidación efectuada por la Aduana, según sea el caso.” (El resaltado y subrayado, han sido añadidos).

En concordancia, el art. 6 del RLGA, reglamenta que: “La obligación tributaria aduanera se origina al producirse los hechos generadores de tributos a que se refiere el artículo 8 de la Ley, perfeccionándose éstos con la aceptación de la declaración de mercancías por la administración aduanera.

Se entiende aceptada la declaración de mercancías en el momento de materializarse la numeración de la misma, por medio manual o informático. Los tributos aduaneros que se deben liquidar o pagar por la importación, serán los vigentes a la fecha de dicha numeración…” (El resaltado ha sido añadido).

El art. 10 del RLGA, aclara que: “El pago de la deuda aduanera se efectuará en las entidades bancarias y se realizará en moneda nacional, sea en efectivo o cheques certificados, notas de crédito fiscal u otros medios autorizados por la Aduana Nacional.

Por regla general, el plazo para el pago de las obligaciones aduaneras será de tres (3) días computados desde el día siguiente hábil a la aceptación de la declaración de mercancías por la administración aduanera…” (El resaltado ha sido añadido).

De los preceptos citados, se establece que el legislador ha dispuesto que no es necesaria la intimación, ni determinación previa, para que la Administración Tributaria ejerza su facultad de ejecución tributaria respecto de las DDJJ; en el entendido que, se trata de una deuda tributaria auto determinada por el contribuyente; es decir, al tratarse de un TET, que contiene una deuda tributaria liquida, exigible y que fue declarada voluntariamente, únicamente corresponde su ejecución, sin ser necesaria la formalidad prevista en el art. 60-II del CTB-2003; este entendimiento fue desarrollado en la Sentencia N° 105 de 4 de septiembre de 2019, emitida por Sala Plena del TSJ, citada en el acápite denominado “Doctrina, jurisprudencia y legislación aplicable al caso” de la presente resolución, estableciendo que: “…el cómputo de 4 años para que la Administración Tributaria, ejerza su facultad de cobro sobre las Declaraciones Juradas Form. 200 y 400, IVA e IT, del contribuyente comenzó a correr a partir del mes siguiente de cada periodo fiscal…” (Textual); por lo que, el cómputo del término de prescripción, iniciará al día siguiente de haberse vencido el plazo de tres días para el pago de la deuda auto determinada en la DUI aceptada y numerada…”. (Textual).

Cuestión previa a resolver la controversia:

Al contestar la demanda, la AGIT señaló que la demanda debe ser declarada improbada, porque no cumple con los presupuestos esenciales propios de un proceso contencioso administrativo y carece de carga argumentativa.

Al respecto, se revisó la demanda y se advierte que cumplió las exigencias previstas en el art. 327 del CPC-1975, en cuanto al deber de la parte actora, de identificar con argumentos apropiados, la infracción normativa en la que hubiere incurrido la autoridad demandada al emitir su determinación, señalando los argumentos al respecto; asimismo, corresponde aclarar que, dado el Estado constitucional de derecho y la indiscutible vertiente asumida por el Constituyente Boliviano en la CPE vigente, que promueve una teoría anti formalista, con una ruptura en la aplicación tradicional del ordenamiento jurídico, dando prevalencia así al derecho sustancial antes que al derecho formal, conforme se desprende de los principios nominados en el art. 180-I de la Norma Suprema, precautelando el debido proceso como derecho fundamental, el conocimiento y examen de las exigencias formales como las extrañadas por la parte demandada y tercer interesado en sus respuestas, debe ser en ese marco; es decir, entendiendo al derecho procesal como mecanismo de solución del conflicto en base a la aplicación de la norma al caso concreto; no así, como un fin en sí mismo; de manera que, impele al juzgador, una mayor acuciosidad respecto de la verificación de aquellos requisitos de forma.

V. RESOLUCIÓN DEL CASO CONCRETO:

La controversia tiene su origen en la solicitud de prescripción de la facultad de ejecución tributaria de la AN, respecto de la DUI C-5531; consiguientemente, considerando que de acuerdo a los arts. 8 de la LGA y 6 del RLGA, la referida DUI se validó el 9 de octubre de 2009; es necesario aclarar que los preceptos aplicables para verificar si la facultad de ejecución tributaria de la AN se encuentra prescrita o no, son los arts. 59, 60, 61 y 62 del CTB-2003, sin modificaciones; puesto que, se encontraban vigentes cuando se validó la referida DUI y YPFB tenía la certeza de cuál era la normativa tributaria vigente, que se aplicaría a sus actos.

Ahora bien, con el objeto de determinar si en el caso concreto, ocurrió o no la prescripción de la facultad de ejecución tributaria de la AN, corresponde citar los preceptos legales que reglamentan el plazo y la forma de cómputo de la referida facultad.

El art. 59-I-4 del CTB-2003, dispone: “I. Prescribirán a los cuatro (4) años las acciones de la Administración Tributaria para:

(…) 4. Ejercer su facultad de ejecución tributaria…” (El resaltado ha sido añadido).

Concluyéndose que, el plazo o término para que la Administración Tributaria, ejerza su facultad de ejecución tributaria, es de cuatro (4) años.

En cuanto a la forma de computo de dicho plazo, el art. 60-II del CTB-2003, dispone: “…II. En el supuesto 4 del parágrafo I del Artículo anterior, el término se computará desde la notificación con los títulos de ejecución tributaria…” (El resaltado ha sido añadido).

Así el legislador, ha previsto que el plazo para ejercer la facultad de ejecución tributaria de todos TET, previstos en el art. 108 del CTB-2003, inicia con la notificación de esos TET; en ese contexto, es importante tener presente que la referida forma de cómputo de la facultad de ejecución tributaria, es genérica, sin señalar que esa forma de cómputo, sea de aplicación exclusiva para DDJJ; siendo así, debemos considerar el art. 94 del CTB-2003, que para el caso específico de DDJJ, dispone: “I. La determinación de la deuda tributaria por el sujeto pasivo o tercero responsable es un acto de declaración de éste a la Administración Tributaria.

II. La deuda tributaria determinada por el sujeto pasivo o tercero responsable y comunicada a la Administración Tributaria en la correspondiente declaración jurada, podrá ser objeto de ejecución tributaria sin necesidad de intimación ni determinación administrativa previa, cuando la Administración Tributaria compruebe la inexistencia de pago o su pago parcial.” (El resaltado y subrayado, han sido añadidos).

Por su parte, el art. 8 de la LGA, dispone: “Los hechos generadores de la obligación tributaria aduanera son:

a) La importación de mercancías extranjeras para el consumo u otros regímenes sujetos al pago de tributos aduaneros bajo la presente Ley.

b) La exportación de mercancías en los casos expresamente establecidos por Ley.

El hecho generador de la obligación tributaria se perfecciona en el momento que se produce la aceptación por la Aduana de la Declaración de Mercancías.” (El resaltado ha sido añadido).

Por su parte, el art. 13 de la LGA, dispone: “La obligación tributaria aduanera y la obligación de pago establecidas en los Artículos 8 y 9, serán exigibles a partir del momento de la aceptación de la Declaración de Mercancías o desde la notificación de la liquidación efectuada por la Aduana, según sea el caso.” (El resaltado y subrayado, han sido añadidos).

En concordancia, el art. 6 del RLGA, reglamenta que: “La obligación tributaria aduanera se origina al producirse los hechos generadores de tributos a que se refiere el artículo 8 de la Ley, perfeccionándose éstos con la aceptación de la declaración de mercancías por la administración aduanera.

Se entiende aceptada la declaración de mercancías en el momento de materializarse la numeración de la misma, por medio manual o informático. Los tributos aduaneros que se deben liquidar o pagar por la importación, serán los vigentes a la fecha de dicha numeración…” (El resaltado ha sido añadido).

El art. 10 del RLGA, aclara que: “El pago de la deuda aduanera se efectuará en las entidades bancarias y se realizará en moneda nacional, sea en efectivo o cheques certificados, notas de crédito fiscal u otros medios autorizados por la Aduana Nacional.

Por regla general, el plazo para el pago de las obligaciones aduaneras será de tres (3) días computados desde el día siguiente hábil a la aceptación de la declaración de mercancías por la administración aduanera…” (El resaltado ha sido añadido).

Sin embargo, el art. 1 del DS Nº 28762 de 1 de junio de 2006, establece modificaciones al art. 130 del DS Nº 25870; que en su art. 3 prevé: “Yacimientos Petrolíferos Fiscales Bolivianos deberá cumplir los requisitos establecidos en el Artículo 131 del Decreto Supremo Nº 25870, ampliando el plazo de la regularización del Despacho Inmediato a ciento veinte (120) días, debiendo presentar la declaración de mercancías y el pago de tributos aduaneros que correspondan.”

De los preceptos citados, se determina que el legislador ha dispuesto que no es necesaria la intimación, ni determinación previa, para que la Administración Tributaria ejerza su facultad de ejecución tributaria respecto de la DUI; en el entendido que, se trata de una deuda tributaria auto determinada por el contribuyente; es decir, al tratarse de un TET, que contiene una deuda tributaria liquida, exigible y que fue declarada voluntariamente, únicamente corresponde su ejecución, sin ser necesaria la formalidad prevista en el art. 60-II del CTB-2003; este entendimiento fue motivado y fundamentado en la Sentencia N° 129 de 20 de julio de 2022, emitida por esta Sala, que fue citada en el acápite denominado “Legislación, jurisprudencia y doctrina aplicable al caso” de la presente resolución; por lo que, existiendo jurisprudencia aplicable al caso con sustento en el análisis integral del CTB-2003, este Tribunal concluye que el legislador ha dispuesto que el cómputo del término de prescripción, iniciará al día siguiente de haberse vencido el plazo de tres días para el pago de la deuda auto determinada en la DUI aceptada y numerada.

En relación con las causales de interrupción del término de prescripción, el art. 61 del CTB-2003, dispone que: “La prescripción se interrumpe por: a) La notificación al sujeto pasivo con la Resolución Determinativa. b) El reconocimiento expreso o tácito de la obligación por parte del sujeto pasivo o tercero responsable, o por la solicitud de facilidades de pago. Interrumpida la prescripción, comenzará a computarse nuevamente el término a partir del primer día hábil del mes siguiente a aquél en que se produjo la interrupción.”; así están previstas, cuáles son las únicas causales que interrumpen el término de prescripción de las acciones establecidas en el art. 59 del CTB-2003; es decir, para controlar, investigar, verificar, comprobar y fiscalizar tributos; determinar la deuda tributaria; imponer sanciones administrativas y; ejercer su facultad de ejecución tributaria; y que una vez ocurrida la interrupción, el término se reinicia a partir del primer día hábil del mes siguiente a aquel en que se produjo.

Finalmente, respecto de las causales de suspensión del término de prescripción, el art. 62 del CTB-2003, dispone: “…El curso de la prescripción se suspende con: I. La notificación de inicio de fiscalización individualizada en el contribuyente. Esta suspensión se inicia en la fecha de la notificación respectiva y se extiende por seis (6) meses. II. La interposición de recursos administrativos o procesos judiciales por parte del contribuyente. La suspensión se inicia con la presentación de la petición o recurso y se extiende hasta la recepción formal del expediente por la Administración Tributaria para la ejecución del respectivo fallo.” (Resaltado añadido).

De acuerdo a los antecedentes, la AN validó la DUI C-5531 el 9 de octubre de 2009 y la mercadería (Diésel Oíl) fue importada bajo la modalidad de Despacho Inmediato; consecuentemente, para el caso concreto debe aplicarse el art. 131 tercer párrafo del RLGA, modificado por el art. 3 del Decreto Supremo N° 28762 de 21 de junio de 2006 que dispone: “Yacimientos Petrolíferos Fiscales Bolivianos deberá cumplir los requisitos establecidos en el Artículo 131 del Decreto Supremo Nº 25870, ampliando el plazo de la regularización del Despacho Inmediato a ciento veinte (120) días, debiendo presentar la declaración de mercancías y el pago de tributos aduaneros que correspondan.” (El resaltado ha sido añadido); en cuyo contexto, el plazo para regularizar la referida DUI, vencía el jueves 10 de febrero de ‎2010; por lo que, la DUI C-5531 adquirió calidad de TET el 11 de febrero de 2010.

Empero, conforme a la diligencia de notificación de fs. 73 del Anexo 1, el 25 de marzo de 2022, la AN notificó a YPFB, con la RA AN-GRTJA/UJ/RESADM/26/2022 de 17 de marzo, que declaró IMPROBADA la oposición por prescripción de la facultad de ejecución tributaria de la AN, respecto de la DUI C-5531.

Consiguientemente, se advierte que la AN notificó su pronunciamiento sobre la solicitud de prescripción opuesta, cuando su facultad de ejecución tributaria, respecto de la deuda tributaria auto determinada por YPFB, había transcurrido, conforme al cómputo realizado precedentemente, sin haber concurrido las causales de suspensión y/o interrupción, previstas en los arts. 61 y 62 del CTB-2003.

Respecto de los argumentos expuestos por la AGIT.

La AGIT aseveró que conforme a los arts. 60-II y 108-I del CTB-2003 y 4 del Decreto Supremo N° 27874, el principio de “legalidad” instituido en el art. 6 del CTB-2003 y Sentencias N° 116 de 1 de septiembre de 2021, N° 77/2020 de 16 de julio de 2020, N° 115/2017 (no señaló la fecha de emisión) y N° 129 de 5 de diciembre de 2015, emitidas por las Salas Contenciosa y Contenciosa Administrativa, Social y Administrativa Segunda y Primera del Tribunal Supremo de Justicia, respectivamente; el cómputo del término de prescripción de la facultad de ejecución tributaria, inicia cuando la Administración Tributaria notifica el PIET con el TET.

Al respecto, la AGIT deberá considerar los fundamentos expuestos precedentemente; toda vez que, en un principio, el caso de la especie versa sobre DDJJ o DUI; por lo que, en cumplimiento del principio de “legalidad”, debe aplicarse el art. 94 del CTB-2003, que contiene disposiciones específicas para las DDJJ, de acuerdo a la motivación y fundamentación expuesta por este Tribunal en la Sentencia N° 129 de 20 de julio de 2022, citada en el acápite denominado “Legislación, jurisprudencia y doctrina aplicable al caso”, de la presente resolución.

Es decir, la forma de cómputo aplicada por la AGIT, no sólo se sustenta en una interpretación literal y general del art. 60 del CTB-2003, que no es coherente con el plazo de cuatro (4) años, previsto en el art. 59-I-4 del CTB-2003, para que la Administración Tributaria ejerza la facultad de ejecución tributaria de DDJJ o DUI; además, constituye una flagrante vulneración del principio de “seguridad jurídica” que rige la prescripción en materia tributaria, porque aplicar esa forma de cómputo, permitiría que la Administración Tributaria, determine el inicio del término de prescripción de la referida facultad, notificando la DDJJ o DUI junto al PIET, sin límite de tiempo, de acuerdo a lo desarrollado, al momento de analizar los argumentos expuestos por YPFB en su demanda contenciosa administrativa.

Además, la AGIT deberá considerar la jurisprudencia emitida por este Tribunal, que con fundamentación y motivación congruente con el principio de “seguridad jurídica” que rige la prescripción en materia tributaria y el art. 94-II del CTB-2003, emitió la Sentencia N° 153 de 15 de agosto de 2022, que resolvió sobre la prescripción de la facultad de ejecución tributaria de una DUI, en la demanda contenciosa administrativa interpuesta por YPFB contra la AGIT; asimismo, la AGIT deberá considerar la Sentencia N° 105 de 27 de junio de 2022, emitida por esta Sala; que entre otras, estableció jurisprudencia motivada y fundamentada en el principio y precepto antes referidos.

Es pertinente, considerar el principio de “predictibilidad” de las resoluciones, desarrollada por la SCP 0940/2014 de 23 de mayo, de acuerdo a lo siguiente: “…cabe recordar que todos los fallos que emiten las autoridades judiciales o administrativas al ser actos jurisdiccionales, se hallan imbuidos de ser pronunciamientos de relevancia y de orden público, pues son manifestaciones del ejercicio legítimo de la facultad de interpretación y aplicación del derecho por parte de las autoridades legitimadas para ello, en esa dimensión todo acto jurisdiccional debe en esencia respetar el principio de predictibilidad de las resoluciones, mismo que se encuentra respaldado por el derecho de los actores procesales de igualdad ante la Ley (art. 119.I de la CPE) y el principio de seguridad jurídica (art. 178.I de la CPE). En atención a lo referido, todo órgano que ejerce facultades jurisdiccionales se halla vinculado a sus propias interpretaciones; pero también se encuentra facultado para cambiar de criterio siempre y cuando lo haga bajo una debida y adecuada fundamentación, explicando los motivos por los cuales considera pertinente aplicar dos tesis diferentes a casos análogos…” (Textual).

En cuyo contexto, para la resolución del caso, debe aplicarse la jurisprudencia contenida en la Sentencia N° 153 de 15 de agosto de 2022, que expuso una fundamentación y motivación con identidad fáctica al caso, desarrollando el nuevo criterio respecto del cómputo del término de prescripción en DDJJ o DUIs, tomando en cuenta el principio de “seguridad jurídica”, desarrollado precedentemente.

En relación con los argumentos expuestos por la AN, como tercero interesado.

Respecto a que, en el marco del art. 4 del DS N° 27874, la facultad de ejecutar la deuda tributaria auto determinada, inicia con la notificación del PIET; la AN deberá considerar la motivación y fundamentación expuesta en la presente resolución, que en una cabal aplicación de la normativa, jurisprudencia, doctrina y principios que rigen la prescripción tributaria, dilucidó que el plazo de cuatro (4) años, para ejercer la facultad de ejecución tributaria de las DDJJ o DUI, inicia cuando esas DDJJ o DUI, adquieren calidad de TET; entendimiento que, constituye un límite a: 1. Las arbitrariedades en las que la Administración Tributaria, incurre al momento de ejercer la referida facultad y desvirtúa el argumento de la AN, cuando asevera que el término inicia cuando se notifica el PIET; 2. La vulneración del principio de “seguridad jurídica”, que rige la prescripción en materia tributaria; por el contrario, asumir la posición de la AN, permitiría emitir y notificar la DDJJ o DUI junto al PIET, sin límite de tiempo.

Corresponde aclarar que el art. 4 del DS N° 27874 de 26 de noviembre de 2004, reglamenta la formalidad administrativa que debe cumplir la Administración Tributaria, antes de aplicar las medidas coactivas previstas en el art. 110 del CTB-2003; es decir, la Administración Tributaria no puede ejecutar medidas coactivas sin antes comunicar de manera previa que se iniciará la ejecución tributaria; en ese contexto, no es un requisito formal o esencial para ejercer la facultad de ejecución tributaria como erróneamente interpreta la AN.

Sin embargo, conforme se aclaró en la motivación y fundamentación de la presente resolución, el art. 94-II del CTB-2003, se refiere específicamente a las DDJJ o DUI; por lo que, en una correcta interpretación de la normativa tributaria, se entiende que la formalidad prevista en el art. 4 del DS N° 27874, es aplicable para los demás TET previstos en el art. 108 del CTB-2003; reiterando que, de ninguna manera reglamenta, que el inicio del término de prescripción de la ejecución tributaria de los TET, inicia con la notificación del PIET.

Conclusión.

Es evidente que la AGIT, al momento de resolver la controversia, interpretó erróneamente el art. 60-II del CTB-2003, vulnerando el principio de “seguridad jurídica” que rige la prescripción en materia tributaria; toda vez que, la normativa tributaria aplicada al caso concreto, prevé que el término de prescripción para ejercer la facultad de ejecución tributaria, inicia cuando la DUI adquiere calidad de TET, no así con la notificación del PIET.

POR TANTO: La Sala Contenciosa, Contenciosa Administrativa, Social y Administrativa Primera del Tribunal Supremo de Justicia, en el ejercicio de la atribución conferida en el art. 2 de la Ley Nº 620 de 29 de diciembre de 2014 y en virtud a la jurisdicción que por ella ejerce, falla en única instancia declarando PROBADA la demanda contenciosa administrativa de fs. 12 a 17, interpuesta por Yacimientos Petrolíferos Fiscales Bolivianos; en consecuencia, REVOCA la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0860/2022 de 29 de agosto, emitida por la Autoridad General de Impugnación Tributaria y DECLARA PRESCRITA la facultad de ejecución tributaria de la deuda tributaria auto determinada en la Declaración Única de Importación C-5531, conforme a la motivación y fundamentación expuesta en la presente resolución, manteniendo firme, subsistente y válida para todos los efectos, la indicada DUI C-5531.

Procédase a la devolución de los antecedentes administrativos remitidos a este Tribunal, bajo constancia.

Regístrese, comuníquese y archívese.