SE/0225/2014

SALA PLENA

SENTENCIA: 225 /2014.

FECHA: Sucre, 15 de septiembre de 2014

EXP. N°: 464/2007.

PROCESO: Contencioso Administrativo.

PARTES: Asociación Mutual de Ahorro y Préstamo Guapay contra la Superintendencia Tributaria General actualmente Autoridad General de Impugnación Tributaria.

MAGISTRADA RELATORA: Maritza Suntura Juaniquina

Pronunciada en el proceso contencioso administrativo interpuesto por la Asociación Mutual de Ahorro y Préstamo Guapay, impugnando la Resolución de Recurso Jerárquico STG-RJ/0301/2007 de 3 de julio, pronunciada por la Superintendencia Tributaria General actualmente Autoridad General de impugnación Tributaria.

VISTOS EN SALA PLENA: La demanda de fs. 105 a 121, la respuesta de fs. 155 a 159 y los antecedentes del proceso.

CONSIDERANDO I: Que la Asociación Mutual de Ahorro y Préstamo Guapay, legalmente representada por Víctor Hugo Añez Crespo, interpone demanda en la vía contencioso administrativa señalando que:

La Administración Tributaria Municipal (ATM) mediante Orden de Fiscalización N° 05/04 instruyó la fiscalización del Impuesto a la Propiedad de Bienes Inmuebles (IPBM), Impuesto a la Propiedad de Vehículos Automotores (IPVA) y Patentes de Funcionamiento, de las gestiones 1998, 1999, 2000, 2001 y 2002 a la Mutual Guapay; que luego de anularse una Vista de Cargo por vicios en su contenido, se emitió una nueva con N° 1107/GMSC/VC/2005, la cual fue objetada por la entidad demandante argumentando nulidad en su emisión, pues no se habría reconocido la exención del pago del IPBI en base a la Resolución Administrativa N° 88/98 de 20 de noviembre de 1998 y Ordenanza Municipal N° 388/2003 de 9 de octubre; una vez emitida la RD N° 2694/GMSC/RD/2005 que establecía el adeudo tributario de UFV's 1.303.112 en su contra por concepto del IPBI respecto al inmueble con Código Catastral 001133001 por las gestiones 1999 a 2002 y multa del 50 % de la deuda tributaria establecida por Evasión de acuerdo a la Ley Nº 1340; ambos quedaron nulos mediante Resolución Administrativa STR-SCZ/N0 0085/2006.

En mérito a esta última resolución se emitió la nueva Vista de Cargo N° 900/GMSC/VC/2006 de 24 de julio, estableciéndose nuevamente adeudo tributario contra la entidad demandante por el IPBI, solicitando el contribuyente dejar sin efecto la misma por contener vicios de nulidad, al no cumplir con los requisitos esenciales para su emisión por ser lesiva a su derecho a la defensa, asimismo el reconocimiento de la exención del IPBI, prescripción de la gestión 1999 e indebida multa por Evasión, señalando además que la contravención estaría derogada, por el nuevo Código Tributario; con estos antecedentes, se emitió la Resolución Determinativa N° 201/GMSC/RD/2006, estableciéndose adeudo tributario de UFV's 1.657.195 por concepto del IPBI respecto al inmueble con Código Catastral 001133001 por las gestiones 1999 a 2002 y multa del 50 % de la deuda tributaria por Evasión; interpuesto el Recurso de Alzada por parte del contribuyente, fue resuelta mediante la Resolución Administrativa STR-SCZ/N0 0050/2007 de 2 de marzo, que dispuso, sin necesidad de entrar al fondo, anular obrados hasta el vicio más antiguo, es decir, hasta que la Administración Tributaria Municipal emita nueva Vista de Cargo; determinación que fue objeto de Recurso Jerárquico por la Administración Tributaria Municipal y resuelta por Resolución de Recurso Jerárquico STG-RJ/0301/2007 de 3 de julio, resolviendo revocar totalmente la Resolución de Alzada, quedando firme la Resolución Determinativa en cuestión.

Con tales antecedentes expresa que la Resolución impugnada, ilegalmente confirmó la Resolución emitida por la Administración Tributaria Municipal, expresando los siguientes vicios y agravios:

Que no se consignó el Número de Registro Tributario, en el presente caso del Padrón Municipal, en la Vista de Cargo N° 900/GMSC/VC/2006, requisito que conforme establece el art. 103 de la Ley de Municipalidades, sería esencial y cuya mención se habría omitido en la Vista de Cargo. Refiere que la Administración Tributaria Municipal le asignó el número de Padrón de contribuyente N° 206937; sin embargo, la Administración Tributaria, a tiempo de emitir la Vista de Cargo, no cumplió con lo establecido en los arts. 96. III de la Ley Nº 2492 y 18 inc. d) del DS 27310, en consecuencia habría vulnerado el Principio constitucional de Obligatoriedad y Cumplimiento de la Ley, el derecho a la seguridad jurídica y la Garantía al Debido Proceso, aspectos que la autoridad demandada habría reconocido; empero, en su resolución jerárquica señaló que esos vicios de nulidad no podían ser entendidos como un vicio grave y menos una vulneración a la seguridad jurídica, sin que esa instancia tenga la facultad de clasificar los vicios de nulidad en graves o leves; sino, lo que debió hacer es aplicar la Ley.

En la Vista de Cargo no se especificó si la Base Imponible del adeudo tributario fue determinada sobre Base Cierta o Presunta, conforme al art. 96.1 de la Ley Nº 2492, constituyendo de igual manera un requisito esencial, por cuanto de esta forma se sabría si la Administración Tributaria conoció en forma directa los hechos generadores del tributo o si se habría deducido los hechos generadores del mismo, en relación a circunstancias o conexiones, en previsión del art. 43 de la Ley Nº 2492, lo cual le hubiera permitido defenderse correctamente; señalando que según la comprensión de la autoridad demandada, el contribuyente mutual Guapay debió haber sobreentendido o adivinado qué clase de base imponible utilizó la Administración Tributaria Municipal y, que este vicio no le habría ocasionado indefensión alguna por cuanto presentó memoriales en ejercicio de su derecho a la defensa, afirmación que la considera inaudita, porque el sólo hecho de presentar descargos no subsana esa omisión.

Falta de fundamentación de la Vista de Cargo y Resolución Determinativa, pues en ambos no se indica de dónde proviene la multa por incumplimiento, ya que a su entender se trataría de una contravención, toda vez que no existe multa por un delito, lo que le impidió defenderse a momento de presentar sus descargos; empero, la autoridad demandada le señaló que el mismo se origina cuando el contribuyente paga la deuda tributaria después de vencido el plazo para su presentación, según el art. 47 de la Ley Nº 2492, sin considerar que las multas formarían parte de la deuda tributaria cuando corresponda, conforme el art. 18 inc. f) del DS 27310.

Por otro lado alega que se desconoció de la Resolución Administrativa N° 88/98 de 20 de noviembre de 1998 y de la Ordenanza Municipal N° 388/2003 de 9 de octubre de 2003, las cuales exentarían al contribuyente del pago del IPBI desde la gestión 1997, exención radicada por la referida Ordenanza y que hace referencia a las gestiones 2001 y 2002, respecto del inmueble con Código Catastral 001133001, en razón a que conforme sus estatutos, sería una entidad sin fines de lucro y de carácter eminentemente social, beneficio otorgado en cumplimento a la Ley Nº 843 y el DS 24204, actos administrativos que no habrían sido considerados por la Autoridad demandada, por cuanto sobre la Resolución Administrativa N° 88/98 se limitó a señalar que se trataría de una fotocopia simple e ilegible, incumpliendo su deber de solicitar a la Administración Tributaria Municipal la remisión de copia legalizada de la Resolución Administrativa señalada, lo que no realizó, incumpliendo el art. 200 de la Ley Nº 2492, y en cuanto a la Ordenanza Municipal N° 388/2003, presentada en fotocopia legalizada, simplemente no la consideró. Instrumentos que demuestran este derecho adquirido por la entidad demandante que señala, no puede ser desconocido.

Finalmente, señala que no correspondería la multa por Evasión, toda vez que esta quedó derogada por el nuevo código tributario, en la cual no está prevista, tomando en cuenta que el Código Tributario vigente - Ley Nº 2492 de 2 de agosto de 2003- por mandato de su Disposición Final Décima, entró en vigencia el 4 de noviembre de 2003, derogando al mismo tiempo la Ley N° 1340 de 28 de mayo de 1992, y a su vez la contravención de Evasión Fiscal que disponía el anterior Código Tributario.

En mérito a lo expuesto y al amparo de los arts. 2 de la Ley Nº 3092, 118 núm. 7) de la Constitución Política del Estado Abrogada, 778 y sgtes. del Código de Procedimiento Civil (CPC), solicita se declare la Revocatoria de la Resolución impugnada y en consecuencia se declare la nulidad de obrados hasta el vicio más antiguo.

CONSIDERANDO II: Que corrido en traslado la demanda, se apersona Rafael Rubén Vergara Sandoval en representación legal de la Superintendencia Tributaria General (STG), quien contesta negativamente a la demanda, señalando que:

No obstante que la Resolución del Recurso Jerárquico está plena y claramente respaldada en sus fundamentos técnico-jurídicos, sobre el primer punto en cuestión agrega que cuando el vicio no es muy grave, es posible mantener la vigencia del acto, suprimiendo o corrigiendo el vicio que lo afecta, lo cual se llama convalidación; añade, que para que exista anulabilidad de un acto por la infracción de una norma establecida en la Ley, deben ocurrir los presupuestos establecidos en el art. 36. II de la Ley Nº 2341, es decir, que los actos administrativos carezcan de los requisitos formales indispensables para alcanzar su fin o den lugar a la indefensión de los interesados, lo que en el caso presente no ocurrió, puesto que el sujeto pasivo no se encontró sometido a la arbitrariedad del GMSC, por el contrario se evidencia que la Vista de Cargo concedió el término de 30 días para la presentación de descargos, derecho que ejerció el contribuyente al presentar los mismos y solicitar la nulidad de dicho acto administrativo.

Si bien la Vista de Cargo establece parámetros para fijar la base imponible, como ser documentación presentada por el contribuyente, información de los registros municipales, valores en libros, etc., no fija en forma textual que la base imponible fue determinada sobre base cierta; no obstante, la detección de los comprobantes de pago del IPBI, que no figuran en el registro de pagos en el sistema del GMSC, se consideró como declaraciones no presentadas, vicio que no ocasionó indefensión al contribuyente, dado que presentó un memorial de descargos; asimismo indica que al establecer en forma clara y precisa el monto de la deuda tributaria, presentado en cuadro detallado los componentes de la misma, estableció que ella se compone del mantenimiento de valor, intereses, multa por incumplimiento de Deberes Formales y multa correspondiente por Evasión Fiscal, elementos que surgen cuando el sujeto pasivo cancela la obligación tributaria después de vencido el plazo para su presentación.

Indica que respecto a la Resolución de Exención N° 88/98, la misma cursa tan sólo en fotocopia simple, prueba que debió cumplir con el art. 217 inc. a) de la Ley Nº 3092, razón por la que la autoridad demandada no valoró dicho documento; asimismo manifiesta respecto a la multa impuesta al contribuyente, la Disposición Primera del DS 27310 determina que las obligaciones tributarias cuyos hechos generadores hubieren acaecido antes de la vigencia de la Ley Nº 2492, se sujeta a las disposiciones sobre prescripción contempladas en la Ley Nº 1340, careciendo la demanda de sustento jurídico-tributario por lo que solicita se declarare improbada la misma.

Corrida en traslado la respuesta, no fue formulada la réplica, disponiéndose "Autos" para sentencia.

CONSIDERANDO III: Que de la revisión de los antecedentes procesales se tiene que:

La Administración Tributaria Municipal (ATM), el 4 de noviembre de 2004 notificó a MUTUAL GUAPAY con el Inicio de Fiscalización N° NIF-0078/04 de 26 de octubre, respecto al Impuesto a la Propiedad de Bienes Inmuebles (IPBI), Vehículos (IPVA) y Patentes, por las gestiones 1998 al 2002, requiriendo documentación consistente en Estados Financieros, anexos de las cuentas de activo fijo, terrenos, edificios y vehículos, actualización, depreciación acumulada y valor neto del inmueble, anexos de la cuenta otros activos o realizable, formularios de pago de impuestos por las cinco gestiones mencionadas del IPBI, Vehículos y Patentes de funcionamiento, carnet de propiedad de vehículos, facturas de compra de vehículos (fotocopias), minuta de transferencia o póliza de importación (fs. 1 a 2 del anexo de antecedentes administrativos).

Emitido la correspondiente acta de fiscalización, se notificó al contribuyente con la Vista de Cargo N° 900/GMSC/VC/2006 de 24 de julio, estableciéndose

que efectuada la liquidación del IPBI del inmueble con código catastral N° 001133001 y tomando como base imponible los valores en libros declarados por el contribuyente, se han determinado diferencias, consecuentemente la deuda tributaria por las gestiones 1999 al 2002, actualizada al 12 de junio de 2006, sin considerar la multa por mora, asciende a Bs. 1.918.811 equivalentes a 1.654.848 UFV's, deduciéndose que la conducta del sujeto pasivo es calificada como evasión, otorgándole al mismo un plazo de treinta días, computables a partir de su legal notificación (fs. 13 a 17 del anexo de antecedentes administrativos).

La entidad demandante presentó descargos a la Vista de Cargo precitada,

observando vicios de nulidad por falta de contemplación de los requisitos esenciales establecidos en los arts. 96 de la Ley Nº 2492 y 18 del DS 27310 y por lesión al derecho constitucional a la defensa por no precisar el concepto por el cual se habría consignado en la liquidación de los reparos; además pidió se reconozca la exención impositiva del IPBI del inmueble registrado bajo el código catastral 001133001 y se declare indebida la multa por evasión (fs. 27 a 32 del anexo de antecedentes administrativos).

Con esos antecedentes se emitió la Resolución Determinativa 201/GMSC/RD/2006 de 23 de octubre, que resolvió determinar la deuda tributaria total del sujeto pasivo en Bs. 1.961.125 equivalentes a 1.657.195 UFV's, por concepto del IPBI, correspondiente al inmueble con Código Catastral N° 001133001 por las gestiones 1999 a 2002, calificando la conducta del contribuyente como evasión por incumplimiento de pago de la obligación tributaria (fs. 21 a 24 del anexo de antecedentes administrativos).

Acto administrativo que derivó en la interposición del Recurso de Alzada por parte de MUTUAL GUAPAY, resolviéndose la misma mediante Resolución Administrativa STG-SCZ/N0 0050/2007 de 2 de marzo, por el que se resolvió anular obrados hasta el vicio más antiguo, vale decir, hasta que la Administración Tributaria Municipal emita una nueva Vista de Cargo que cumpla con todos los requisitos legales, resolución que fue objeto de impugnación en la vía jerárquica por parte de la Administración Tributaria Municipal, resuelta mediante Resolución de Recurso Jerárquico STG-RJ/0301/2007 de 3 de julio, por el que además de revocar totalmente la Resolución de Alzada, se pronunció en el fondo sobre los demás puntos reclamados en el recurso de alzada, disponiéndose que quede firme y subsistente la Resolución Determinativa N° 201/GMSC/RD/2006 de la deuda tributaria del IPBI de Bs. 1.397.361 equivalentes a 1.180.802 UFV's por las gestiones 2000, 2001 y 2002 (fs. 174 a 182 y 242 a 260 del anexo de antecedentes administrativos).

CONSIDERANDO IV: Que de la compulsa de los datos procesales y la resolución administrativa impugnada, se concluye que:

El objeto de la presente controversia radica determinar si la Autoridad demandada aplicó correctamente la normativa tributaria sobre la existencia de vicios de nulidad dentro en la emisión de la Vista de Cargo y subsecuente Resolución Determinativa; asimismo, verificar si en el presente caso se dio respuesta por autoridad competente a los agravios reclamados y documentación relacionada a la determinación de la deuda tributaria.

La entidad demandante centra sus argumentos en dos aspectos claramente diferenciados, a saber: i) "VICIOS DE NULIDAD" (sic) en la emisión de la Vista de Cargo, por no haberse consignado el padrón municipal; no establecer si la base imponible fue determinada sobre base cierta o presunta; y, al igual que la Resolución Determinativa, no contener fundamentación sobre la multa por incumplimiento; y, ii) "ARGUMENTOS DE FONDO" (sic), relativos al indebido desconocimiento a la Resolución Administrativa y Ordenanza Municipal que no exencionaban del pago de tributos a los bienes inmuebles; y, que no corresponde la multa por evasión por haberse aplicado una norma derogada.

- En cuanto a los vicios de nulidad por falta de los requisitos esenciales para la emisión de la Vista de Cargo.

La demandante señala que la Vista de Cargo N° 900/GMSC/VC/2006, al contrario de lo determinado por la Superintendencia Tributaria General (ahora Autoridad General de Impugnación Tributaria) no cumple con los arts. 96. I y III de la Nº 2492 y 18 inc. d) del DS 27310, pues no consignaría el Número de Registro Tributario (Padrón Municipal), pese a contar con el mismo.

Para la resolución de esta problemática, en primer término conviene recordar la normativa que regula la emisión de la Vista de Cargo y la nulidad y anulabilidad de los actos administrativos; en lo que se refiere a los requisitos para la emisión de la Vista de Cargo, el parágrafo I del art. 96 de la Ley Nº 2496 (Código Tributario Boliviano) señala: "La Vísta de Cargo, contendrá tos hechos, actos, datos, elementos y valoraciones que fundamenten la Resolución Determinativa, procedentes de la declaración del sujeto pasivo o tercero responsable, de los elementos de prueba en poder de la Administración Tributaria o de los resultados de las actuaciones de control, verificación, fiscalización e investigación. Asimismo, fijará la base imponible, sobre base cierta o sobre base presunta, según corresponda y contendrá la liquidación previa del tributo adeudado"; advirtiendo en el parágrafo III del mismo artículo que: "la ausencia de cualquiera de los requisitos esenciales establecidos en el reglamento viciará de nulidad la Vista de Cargo...

Por su parte el art. 18 del DS 27310 establece "ia Vista de Cargo que dicte la Administración, deberá consignar los siguientes requisitos esenciales: a) Número de ia Vista de Cargo; b) Fecha; c) Nombre o razón social del sujeto pasivo; d) Número de registro tributario, cuando corresponda; e) Indicación dei tributo (s) y, cuando corresponda, periodo (s) fiscal (es); f) Liquidación previa de la deuda tributaria; g) Acto u omisión que se atribuye al presunto autor, así como la calificación de la sanción en el caso de las contravenciones tributarias y requerimiento a la presentación de descargos, en el marco de lo dispuesto en el Parágrafo I del Artículo 98 de la Ley N° 2492 y por último h) Firma, nombre y cargo de la autoridad competente".

Y sobre la nulidad o anulabilidad de los actos administrativos, el art. 36.1 de la Ley Nº 2341 (de Procedimiento Administrativo), aplicable a la especie por mandato del art. 74. 1 de la Ley Nº 2492, prescribe: "Serán anulables los actos administrativos que incurran en cualquier infracción del ordenamiento jurídico distinta de las previstas en el artículo anterior.", aclarando en su artículo segundo: ''No obstante lo dispuesto en el numeral anterior, el defecto de forma sólo determinara la anulabilidad cuando el acto carezca de los requisitos formales indispensables para alcanzar su fin o dé lugar a la indefensión de los interesados" (Las negrillas son nuestras).

Ahora bien, ingresando a la verificación de la omisión extrañada, es cierto que la Vista de Cargo N° N° 900/GMSC/VC/2006 (fs. 13 a 17), no contiene el Número de Registro Tributario (Padrón Municipal); sin embargo, este Tribunal entiende que la omisión de ese requisito, en absoluto determinó que el contribuyente haya quedado en indefensión o haya impedido que la referida resolución administrativa alcance su finalidad, el cual era identificar al sujeto pasivo, los hechos generadores de la obligación tributaria y establecer el adeudo tributario, emergente de una valoración fundamentada de los actos, datos, hechos y la prueba, así se comprende de la norma contenida en el art. 96 de la Ley Nº 2492.

El demandante no quedó en indefensión por la referida omisión, por cuanto el número de registro Tributario, no repercutió negativamente a la hora de identificar al contribuyente, no existiendo duda alguna sobre el sujeto pasivo en la fiscalización realizada; es más, es tan evidente que la omisión advertida no tiene mayor trascendencia, pues el demandante, a más de señalar en forma llana las garantías de "cumplimiento de la Ley", seguridad jurídica y debido proceso, no identifica y menos fundamenta cual la relevancia o menoscabo de los referidos derechos constitucionales, por falta de precisión del número de padrón municipal que le corresponde.

En tal sentido, en el caso concreto, se hace plenamente aplicable la previsión del art. 36. II de la Ley Nº 2341, no constituyendo causal de nulidad, sino, en todo caso, de anulabilidad, en consecuencia y conforme lo ya explicado, queda exenta de la sanción prevista por el primer parágrafo del citado artículo, al constituir un requisito que no hace a la finalidad misma del acto de la Administración Tributaria.