Texto del fallo
TRIBUNAL SUPREMO DE JUSTICIA
SALA CONTENCIOSA, CONTENCIOSA ADM., SOCIAL Y ADM. PRIMERA
Sentencia Nº 229
Sucre, 19 de septiembre de 2023
Expediente:
192/2022-CA
Demandante:
Gonzalo Saavedra Gamarra
Demandado:
Autoridad General de Impugnación Tributaria
Proceso:
Contencioso Administrativo
Resolución impugnada:
AGIT-RJ 0791/2022 de 12 de agosto
Magistrado Relator:
Lic. Esteban Miranda Terán
VISTOS: La demanda contenciosa administrativa de fs. 21 a 39, interpuesta por Gonzalo Saavedra Gamarra, a través de su apoderado Álvaro Javier Salvatierra Sánchez (en adelante el contribuyente), contra la Autoridad General de Impugnación Tributaria (en adelante AGIT); impugnando la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0791/2022 de 12 de agosto de fs. 2 a 15; el Auto de Admisión de 20 de octubre de 2022 de fs. 49; el memorial de fs. 93 a 103, presentado por la AGIT contestando la demanda; el memorial de fs. 115 a 124, presentado por la Gerencia Distrital Chuquisaca del Servicio de Impuestos Nacionales (en adelante el SIN) en calidad de tercero interesado; el Decreto de Autos para Sentencia de 12 de mayo de 2023 de fs. 125; los antecedentes procesales y todo lo que en materia fue pertinente analizar:
I. ANTECEDENTES ADMINISTRATIVOS DEL PROCESO:
El 20 de noviembre de 2019, el SIN notificó al contribuyente (fs. 8 del Anexo 1) con la Orden de Verificación (en Adelante OV) N° 19990203768 de 14 de octubre de 2019 (fs. 6 del Anexo 1), que comunicó el inicio de la verificación del Crédito Fiscal del Impuesto al Valor Agregado (en adelante IVA), generado el período fiscal enero de la gestión 2016.
El 15 de diciembre de 2020, el SIN notificó al contribuyente (fs. 57 del Anexo 1), con la Vista de Cargo (en adelante VC) N° 292010000437 de 14 de diciembre de 2020 (fs. 37 a 53 del Anexo 1), que estableció preliminarmente la deuda tributaria de Bs652.127.- (Seiscientos cincuenta y dos mil, ciento veintisiete 00/100 Bolivianos), compuesta por el tributo omitido, mantenimiento de valor, intereses, sanción por Omisión de Pago del IVA y multa por incumplimiento de deberes formales, del período fiscal enero de la gestión 2016.
Mediante memorial de 12 de enero de 2021 (fs. 59 a 67 del Anexo 1), el contribuyente presentó descargos y pruebas contra la VC, argumentando sobre la modalidad de la Verificación; base imponible, motivación e incongruencia de la determinación tributaria; e investigación del proveedor y su comportamiento tributario; asimismo, expuso un detalle de documentos por cada factura observada.
El 15 de marzo de 2021, el SIN notificó al contribuyente (fs. 154 del Anexo 1), con la Resolución Determinativa (en adelante RD) N° 172125000111 de 9 de marzo de 2021, que determinó la deuda tributaria de Bs260.880.- compuesta por el tributo omitido, actualización e intereses del IVA período fiscal enero de la gestión 2016; asimismo, impuso la sanción por Omisión de Pago del IVA, de UFV292.373.- y la multa de UFV500.- por el incumplimiento de deberes formales.
Contra la referida RD, el contribuyente interpuso recurso de alzada (fs. 88 a 109 del Anexo 1, en impugnación tributaria), que fue resuelta por la Autoridad Regional de Impugnación Tributaria La Paz (en adelante ARIT), a través de la Resolución del Recurso de Alzada ARIT-LPZ/RA 0526/2021 de 2 de julio (fs. 179 a 206 del Anexo 1, en impugnación administrativa), que ANULÓ obrados hasta la VC, para que el SIN emita una nueva VC con los hechos, actos, datos, elementos y valoraciones que sustenten la RD impugnada, conforme al art. 96 de la Ley N° 2492 de 2 de agosto de 2003, Código Tributario Boliviano (en adelante CTB-2003).
Contra la referida Resolución del Recurso de Alzada, el SIN interpuso recurso jerárquico (fs. 210 a 214 del Anexo 2, en impugnación administrativa), que fue resulto por la AGIT la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1275/2021 de 21 de septiembre (fs. 256 a 268 del Anexo 2, en impugnación administrativa), que ANULÓ la resolución impugnada, para que la ARIT emita una nueva resolución pronunciándose sobre todos los argumentos del contribuyente.
En cumplimiento de la Resolución de Recurso Jerárquico, la ARIT emitió la Resolución del Recurso de Alzada ARIT-LPZ/RA 0928/2021 de 17 de diciembre (fs. 328 a 362 del Anexo 2, en impugnación administrativa), que CONFIRMÓ la RD impugnada.
Contra la referida Resolución del Recurso de Alzada, el contribuyente SIN interpuso recurso jerárquico (fs. 400 a 404 del Anexo 3, en impugnación administrativa), que fue resulto por la AGIT la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0244/2022 de 7 de marzo (fs. 441 a 449 del Anexo 3, en impugnación administrativa), que ANULÓ la resolución impugnada, para que la ARIT emita una nueva resolución pronunciándose de manera fundamentada, motivada y congruente sobre todos los argumentos del contribuyente.
En cumplimiento de la Resolución de Recurso Jerárquico, la ARIT emitió la Resolución del Recurso de Alzada ARIT-LPZ/RA 0285/2022 de 6 de mayo (fs. 506 a 549 del Anexo 3, en impugnación administrativa), que CONFIRMÓ la RD impugnada.
Contra la referida Resolución del Recurso de Alzada, el contribuyente SIN interpuso recurso jerárquico (fs. 596 a 600 del Anexo 3, en impugnación administrativa), que fue resulto por la AGIT la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0791/2022 de 12 de agosto (fs. 640 a 653 del Anexo 4, en impugnación administrativa), que CONFIRMÓ la resolución impugnada.
Contra la referida Resolución de Recurso Jerárquico, el contribuyente interpuso la demanda contencioso administrativa (fs. 21 a 39), que se pasa a resolver:
II. FUNDAMENTOS DE LA DEMANDA, LA CONTESTACIÓN Y EL APERSONAMIENTO DEL TERCERO INTERESADO:
Demanda.
El contribuyente a través del escrito de fs. 21 a 39, relacionó los antecedentes ocurridos hasta la resolución impugnada y argumentó lo siguiente:
Vulneración del principio de congruencia.
La AGIT señaló que la falta de identificación de la modalidad de verificación “interna” o “externa”, no provoca confusión en el objeto de la revisión u ocasiona indefensión del contribuyente; aspecto que, carece de seriedad, vulnera el principio de congruencia y constituye una resolución ultra petita, porque si la verificación “interna” o “externa” fuera lo mismo, no debería existir diferencia o no existiría la causal de suspensión del término de prescripción prevista en el art. 62 del CTB-2003.
La AGIT no cumplió los arts. 198-e) y 211 del CTB-2003, porque se pronunció sobre aspectos no planteados, vulnerando el derecho a la defensa y debido proceso protegidos por el art. 115-II de la Constitución Política del Estado (CPE).
Parcialización de la AGIT agravia los intereses de la Administración Tributaria.
La AGIT se apartó de lo dispuesto en el art. 13 del CTB-2003, porque benefició a Josefa Gutiérrez Escobar, que emitió facturas al contribuyente, que fueron registradas y declaradas y cuentan con documentos de respaldo que acreditan la materialidad de las compras.
La AGIT se apartó de lo dispuesto en los arts. 14, 15, 22 y 23 del CTB-2003, porque evitó determinar la obligación tributaria de Josefa Gutiérrez Escobar: “…debiendo perseguir al emisión y vendedor y no condonar o perdonar sus obligaciones tributarias y la deuda de la Sra. Josefa Gutiérrez, en perjuicio del comprador…” (Textual).
La AGIT omitió considerar: “…la nota emitida por la Sra. Josefa Gutiérrez con NIT 1093210013, que cursa en antecedentes, en la que señala que la Administración tributaria le congeló cuentas llegando inclusive a retener sus rentas, de lo que se deduce que posiblemente existen procesos de cobranza coactiva sobre las declaraciones juradas que seguramente fueron presentada por la contribuyente por las facturas emitidas, siendo posible que la Administración Tributaria pretenda realizar un doble cobro sobre el mismo concepto…” (Textual).
La AGIT omitió considerar el contenido del Informe CITE: SIN/GDCH/DF/INF/00280/2019 de 25 de marzo de 2019, cuya referencia señala que se trata de “Contribuyentes con supuesta actividad comercializadora de facturas”, entre ellos, Josefa Gutiérrez Escobar; suposición que no fue confirmada durante el proceso de fiscalización; empero, el SIN y la AGIT, admiten transferir la responsabilidad de la obligación tributaria sobre las facturas emitidas por Josefa Gutiérrez Escobar, al contribuyente, sin realizar acciones legales que correspondan a la prenombrada.
Normativa aplicable al caso, que fue aplicada erróneamente por la AGIT.
La resolución jerárquica impugnada, dispuso normativa sesgada que acredita la falta de cuidado con la que actuó la AGIT al confirmar la RD, sin analizar cada uno de los argumentos expuestos por el contribuyente, vulnerando los preceptos legales que demuestran que toda Sentencia o Resolución debe contener elementos de juicio que permitan conocer la decisión mediante criterios jurídicos.
Citó los arts. 109-I, 115-II, 116-I, 117-I y 323 de la CPE; 3, 4, 5, 7, 8-a) y 9 de la Ley N° 843; 4 35, 47 y 49 de la Ley N° 2341, Ley de Procedimiento Administrativo (LPA); 5, 6, 8, 13, 21, 22, 24, 62, 68, 69, 76, 77, 80, 81, 93, 96, 99 y 104 del CTB-2003; 29 y 32 del Decreto Supremo (en adelante DS) N° 37310, Reglamento al CTB-2003 (en adelante RCTB-2003); 1, 2, 3 y 4 de la Resolución Normativa de Directorio (en adelante RND) N° 10-0032-16; 20 de la Ley N° 062 de 28 de noviembre de 2010, emitida por el SIN; Disposición Final Cuarta del DS N° 0772 de 19 de enero de 2011; 1, 3, 5 y 8 de la RND N° 10-0011-11 de 20 de mayo de 2011; 1, 4 y 7 de la RND N° 10-0017-15 de 26 de junio de 2015; e incisos xx), kkk), qqq) y sss) de la Resolución de Directorio N° 134/2015, emitida por el Directorio del Banco Central de Bolivia.
La AGIT no desvirtuó, ni analizó correctamente lo alegado respecto de la nulidad de actos, dejando en estado de indefensión al contribuyente.
Según el criterio de la AGIT, no existe diferencia entre verificación “interna” o “externa”; empero, no aclaró si en ambos casos se amplía o no el cómputo del término de prescripción; aspecto que, deja en estado de indefensión e incurre en un vicio de nulidad, porque el contribuyente no tiene certeza si se produjo o no una ampliación del término de prescripción.
La AGIT afirmó que, si lo analizado por la ARIT no favoreció al contribuyente, no significa que carezca de motivación y fundamentación; asimismo, aseveró que no es necesario el cumplimiento de los requisitos previstos en la RND N° 10-0032-16, porque en ninguna parte de esa RND, se dispone que estos sean requisitos mínimos; más aún, si el art. 99-II del CTB-2003, no prevé que debe identificarse la modalidad; en ese sentido, la AGIT concluyó que: “…el ALCANCE del proceso es la verificación de los hechos y/o elementos relacionados al crédito fiscal IVA de facturas puntuales correspondientes a períodos fiscales febrero, abril, octubre y diciembre/2015, con lo cual en su criterio se salvaría cualquier incongruencia…” (Textual).
Sin embargo, la AGIT omite tomar en cuenta que el art. 93-I-2 y II del CTB-2003, prevé que la determinación de la deuda tributaria, podrá ser “total” o “parcial”; también, omite tomar considerar los arts. 29 y 31 del RCTB-2003, que reglamenta tres modalidades, con referencia expresa al proceso de fiscalización previsto en el art. 104 del CTB-2003 y los requisitos de la Orden de Fiscalización, respectivamente.
Por otro lado, debe considerarse que la verificación y control puntual, son facultades reconocidas por el art. 66 del CTB-2003 y están definidas como proceso de determinación de la deuda tributaria; por lo que, el art. 29 del RCTB-2003, incluye de manera separada las modalidades de fiscalización previstas en el art. 93 del CTB-2003, reglamentando el art. 32 del RCTB-2003, el inicio con una orden de verificación y facultando a la Administración Tributaria emitir el procedimiento previsto en la RND N° 10-0032-16; por lo que, no aplica la suspensión de la prescripción previsto en el art. 62-I del CTB-2003; aspecto que, no fue analizado por el SIN, la ARIT y la AGIT, dejando en indefensión al contribuyente.
Por otra parte, la AGIT omitió considerar que, de acuerdo a la naturaleza del IVA, no puede separarse el débito del crédito fiscal para la determinación del IVA, conforme al principio de “integración financiera”; consiguientemente, el proceso de determinación se encuentra viciado de nulidad, porque se incumplió los arts. 96 y 99 del CTB-2003, al no determinar la base imponible del IVA.
La base imponible del IVA, se encuentra prevista en el art. 5 de la Ley N° 843, como el precio neto de venta; empero, el SIN se apartó de este concepto y estableció como base imponible del IVA, las compras observadas; por lo que, la RD incumplió los requisitos previstos en los arts. 96 y 99 del CTB-2003; sin embargo, la AGIT defendió este extremo con interpretaciones subjetivas que confunden los elementos constitutivos del IVA y confunden al contribuyente, llegando al extremo de trasladar al contribuyente, la responsabilidad de controlar y verificar las facturas de compras.
La AGIT aseveró que, para la liquidación del IVA, debe considerarse los arts. 5, 7, 8 y 9 de la Ley N° 843; empero, esos preceptos se consideran para la liquidación del IVA de manera integrada; por lo que, la liquidación realizada por el SIN y confirmada por la AGIT, vulnera los principios de “integración financiera”, “legalidad” y “seguridad jurídica”.
La AGIT confunde los elementos constitutivos del IVA; por lo que, corresponde puntualizar que: “…El art. 5 de la Ley N °843, establece que la Base Imponible del IVA, son las “Ventas Netas”, sobre la que se aplica la alícuota del 13%, dando lugar al Impuesto al Valor Agregado, conforme lo estable el segundo párrafo del Art. 4 de la Ley N° 843, es decir que el Impuesto es el DEBITO FISCAL, contra este impuesto determinado el SUJETO PASIVO (1) puede COMPENSAR el CRÉDITO FISCAL por sus compras del período, dando lugar a saldos a favor del fisco o del contribuyente, según el Art. 9 de la Ley N° 843.
El CRÉDITO COMPENSADO, deviene de un SUJETO PASIVO (2) distinto al que lo utiliza para efectos de compensación en el IVA, por lo que el SUJETO PASIVO (1) no es responsable del pago o no pago del IVA que debió efectuar el SUJETO PASIVO (2).
Esta incorrecta apreciación subjetiva de la AGIT, le dan lugar a considerar que las COMPRAS OBSERVADAS AL SUJETO PASIVO (1), se convierten en BASE IMPONIBLE DEL IVA (¿VENAS NETAS?)…” (Textual).
Con la posición asumida por la AGIT, se convierte al comprador en responsable de verificar, controlar y fiscalizar a sus proveedores, contradiciendo el art. 70-4 y 5 del CTB-2003.
La AGIT no consideró el principio de “verdad material” y el debido proceso, respecto de la actividad y/o domicilio inexistente de la proveedora Josefa Gutiérrez Escobar.
La primera resolución emitida por la ARIT, se dispuso la nulidad de obrados porque verificó la falta de motivación, fundamentación y valoración de las pruebas aportadas por el contribuyente; por lo que: “…no puede haber tanta incongruencia entre las resoluciones de recurso de alzada como resoluciones de recurso jerárquico…” (Textual), vulnerando el principio de congruencia, el derecho a la defensa y el debido proceso.
Petitorio.
Solicitó se declare la nulidad de obrados hasta la VC, para que el SIN emita una nueva conforme al art. 69 del CTB-2003.
Admisión.
Mediante Auto de 20 de octubre de 2020 de fs. 49, este Tribunal admitió la demanda contenciosa administrativa, disponiéndose el traslado al demandando y al tercero interesado mediante provisión citatoria para que asuman defensa.
Contestación.
La AGIT mediante memorial de fs. 93 a 103, contestó negativamente la demanda contenciosa administrativa, conforme lo siguiente:
La resolución jerárquica impugnada fue emitida conforme a los argumentos expuestos por el contribuyente en su recurso jerárquico, resolviendo con sustento técnico y legal sobre la identificación de la modalidad de verificación “interna” o “externa”; por lo que, se desvirtúa la incongruencia denunciada, advirtiéndose que el fin de la demanda es cuestionar la legalidad de la resolución, sin sustento y apartados de los hechos acontecidos en la etapa de impugnación administrativa.
En los argumentos del recurso jerárquico, el contribuyente no expuso que: 1. Josefa Gutiérrez Escobar no hubiese emitido las facturas observadas por el SIN; 2. La Nota por la que Josefa Gutiérrez Escobar, señaló que el SIN le habría congelado sus cuentas y rentas; y 3. El Informe emitido por servidores públicos del SIN, recomienda asumir acciones legales contra contribuyentes; entre ellos, Josefa Gutiérrez Escobar; por lo que, el Tribunal Supremo de Justicia (en adelante TSJ), se encuentra impedido de resolver esas denuncias, conforme al art. 778 del Código de Procedimiento Civil (en adelante CPC-1975); toda vez que, no puede ejercer el control de legalidad sobre aspectos que no fueron resueltos en la resolución jerárquica impugnada.
El contribuyente se limitó a transcribir preceptos de la CPE, la Ley N° 843, la LPA, el CTB-2003, el RCTB-2003 y de las RND, emitidas por el SIN; sin embargo, no explicó de qué manera las normas transcritas tienen relación con la controversia, ni expuso algún argumento que permita advertir la errónea interpretación normativa denunciada.
La OV contiene los elementos previstos en el art. 4 de la RND N° 10-0032-16 y si no se consignó si la OV es interna o externa, la RND N° 10-0032-16, no prevé que esos términos sean elementos que deben incluirse en la OV, ni restringe que puedan incorporarse otros elementos a criterio del SIN; no obstante, la resolución jerárquica impugnada, determinó que la VC y la RD, refieren la verificación y los resultados del crédito fiscal IVA, del período fiscal enero de la gestión 2016; por lo que, el argumento expuesto por el contribuyente no afecta la determinación tributaria.
Se verificó que la ARIT aclaró que el cómputo del término de la prescripción se suspende solo con notificación de la Orden de Fiscalización; por lo que, la diferencia entre una verificación interna con una externa, no podría provocar la confusión alegada por el contribuyente; asimismo, se verificó que la ARIT determinó que en la VC se observó las compras según el cuadro “Impuesto y Fundamentos legales del Cargo”, detallando la base imponible por período fiscal y la norma que sustenta la determinación tributaria; aspectos que, fueron reflejados en la RD que se sustentó en los arts. 4 y 8 de la Ley N° 843 y 8 del DS N° 21530, Reglamento al IVA.
La falta de aplicación del principio de “verdad material” y la vulneración del debido proceso, no fueron observados, ni reclamados por el contribuyente en su recurso jerárquico; por lo que, no existió la posibilidad de considerarlos en la resolución jerárquica impugnada.
Petitorio.
Solicitó declarar IMPROBADA la demanda contenciosa administrativa, manteniendo firme y subsistente la resolución jerárquica impugnada.
Réplica y Dúplica.
El contribuyente no presentó réplica; por lo que, no correspondía disponer la dúplica.
Tercero interesado.
Mediante memorial de fs. 115 a 124, el SIN se apersonó al proceso en calidad de tercero interesado y con similares argumentos expuestos por la AGIT; solicitó se declare improbada la demanda y se confirme la resolución jerárquica impugnada.
Decreto de Autos:
Estando cumplidas todas las formalidades, se emitió Decreto de Autos para Sentencia de 12 de mayo de 2023 de fs. 125.
III. PLANTEAMIENTO DEL PROBLEMA:
La controversia radica en establecer si la motivación y fundamentación que sustenta la determinación de la AGIT de confirmar la RD emitida por el SIN, constituye una resolución Ultra petita, que vulnera el principio de congruencia, el derecho a la defensa y el debido proceso.
IV. FUNDAMENTOS JURÍDICOS DEL FALLO:
Reconocida la competencia de esta Sala para la resolución de la controversia, de conformidad al art. 2 de la Ley Nº 620 del 31 de diciembre de 2014; en concordancia con el art. 778 del CPC-1975 y la Disposición Final Tercera de la Ley Nº 439 (en adelante CPC-2013) y tomando en cuenta la naturaleza del proceso contencioso administrativo, como juicio de puro derecho, en el que se analiza la correcta aplicación de la Ley a los hechos expuestos por la parte demandante, corresponde realizar el control jurisdiccional y de legalidad sobre los actos ejercidos por la AGIT.
Legislación, jurisprudencia y doctrina aplicable al caso.
Sobre la naturaleza del proceso contencioso administrativo.
El art. 778 del CPC-1975, señala que el proceso contencioso administrativo procede en los casos en que hubiere oposición entre el interés público y el privado y cuando la persona que creyere lesionado o perjudicado su derecho privado, hubiere ocurrido previamente ante el Poder Ejecutivo reclamando expresamente del acto administrativo y agotando todos los recursos de revisión, modificación o revocatoria de la resolución que le hubiere afectado.
Esta facultad reconocida al Órgano Judicial deviene del principio de “control judicial” reconocido por el art. 4 de la LPA; puesto que, en un Estado de derecho, son indispensables la legitimidad y la legalidad de los actos administrativos; que implica por una parte, el respeto a los intereses legítimos y a los derechos subjetivos de los administrados; y por otra, la observancia de los principios y normas que regulan la actividad jurídica de la administración pública.
Cuando esa legitimidad y legalidad son conculcadas por los órganos de la administración, se lesiona no sólo los intereses o los derechos privados sino el ordenamiento normativo del Estado, corresponde que los órganos que ejercen control, sometan a los órganos transgresores al orden jurídico establecido, protección jurídica que no está referida al provecho exclusivo de los intereses y derechos privados, sino al interés público y del Estado a través del correcto funcionamiento de sus órganos, que de ninguna manera puede ser enervado por sus titulares.
Entonces el proceso contencioso administrativo tiene como finalidad realizar dicho control de legalidad y legitimidad de los actos cumplidos en sede administrativa, los cuales constan en el expediente administrativo que es remitido a conocimiento del TSJ, siendo la única documental que se admite y revisa al emitir la Sentencia; puesto que, por mandato expreso del art. 780 del CPC-1975, se tramita como proceso ordinario de puro derecho en razón de que en la acción mencionada, no se discute en primer lugar, el reconocimiento o desconocimiento de ningún derecho, tampoco otro aspecto o documento que no hubiese sido argumentado y presentado en sede administrativa, de donde resulta que la Sentencia que se pronuncia se refiere exclusivamente a declarar la legalidad y legitimidad del acto impugnado o en su caso, su revocatoria por haberse conculcado las normas que rigen a la administración, disponiéndose que el acto sea repuesto.
Sobre la motivación y fundamentación de las resoluciones en el debido proceso.
Al respecto la SCP 0249/2014-S2, determinó que: “…En relación a la motivación y fundamentación el Tribunal Constitucional Plurinacional en sus Sentencias Constitucionales Plurinacionales 0386/2013 de 25 de marzo de 2013 y 0903/2012 de 22 de agosto, señaló: “La frondosa jurisprudencia del extinto Tribunal Constitucional, la que se asume por cuanto esta no contraviene la nueva Ley Fundamental, ha entendido que: “La garantía del debido proceso, comprende entre uno de sus elementos la exigencia de la motivación de las resoluciones, lo que significa, que toda autoridad que conozca de un reclamo, solicitud o dicte una resolución resolviendo una situación jurídica, debe ineludiblemente exponer los motivos que sustentan su decisión, para lo cual, también es necesario que exponga los hechos establecidos, si la problemática lo exige, de manera que el justiciable al momento de conocer la decisión del juzgador lea y comprenda la misma, pues la estructura de una resolución tanto en el fondo como en la forma, dejará pleno convencimiento a las partes de que se ha actuado no sólo de acuerdo a las normas sustantivas y procesales aplicables al caso, sino que también la decisión está regida por los principios y valores supremos rectores que rigen al juzgador, eliminándose cualquier interés y parcialidad, dando al administrado el pleno convencimiento de que no había otra forma de resolver los hechos juzgados sino de la forma en que se decidió. Al contrario, cuando aquella motivación no existe y se emite únicamente la conclusión a la que se ha arribado, son razonables las dudas del justiciable en sentido de que los hechos no fueron juzgados conforme a los principios y valores supremos (…). Asimismo, cabe señalar que la motivación no implicará la exposición ampulosa de consideraciones y citas legales, sino que exige una estructura de forma y de fondo, pudiendo ser concisa, pero clara y satisfacer todos los puntos demandados…” (El resaltado ha sido añadido).
Sobre el principio de congruencia como elemento del debido proceso.
El Tribunal Constitucional Plurinacional, en la SCP 1083/2014 de 10 de junio, sostuvo que el principio de congruencia: “…amerita una comprensión desde dos acepciones; primero, relativo a la congruencia externa, la cual se debe entender como el principio rector de toda determinación judicial, que exige la plena correspondencia o coincidencia entre el planteamiento de las partes (demanda, respuesta e impugnación y resolución) y lo resuelto por las autoridades judiciales, en definitiva, es una prohibición para el juzgador considerar aspectos ajenos a la controversia, limitando su consideración a cuestionamientos únicamente deducidos por las partes; y, segundo, la congruencia interna…” (El resaltado ha sido añadido).
Cuestión previa a resolver:
La AGIT aseveró que en la demanda contenciosa administrativa, el contribuyente expuso argumentos que no fueron reclamados, ni observados en la etapa de impugnación administrativa; consiguientemente, en el marco del principio de “congruencia” y conforme a la naturaleza del proceso contencioso administrativo previsto en el art. 778 del CPC-1975, se realizara el control de legalidad y legitimidad de la resolución jerárquica impugnada, sobre la determinación emitida por la AGIT, en relación con los argumentos expuestos por el contribuyente al momento de presentar el recurso jerárquico de fs. 596 a 600 del Anexo 3, en impugnación administrativa.
Resolución del caso concreto:
En la demanda contenciosa administrativa, el contribuyente denunció que la resolución de la AGIT es Ultra Petita, porque emitió pronunciamiento sobre argumentos que no fueron expuestos en el recurso jerárquico, vulnerando el principio de “congruencia”, el derecho a la defensa y el debido proceso; así, se advierte que el contribuyente denunció incongruencia externa; para constatar este extremo, se verificará si la AGIT emitió la resolución impugnada, resolviendo argumentos que no fueron denunciados en el recurso jerárquico, conforme lo siguiente:
Revisado el recurso jerárquico de fs. 596 a 600 del Anexo 3, en impugnación administrativa, se advierte que el contribuyente denunció que la ARIT “…no se pronunció correctamente…” en relación con la modalidad de determinación tributaria; en ese contexto, hizo constar que la OV señala como modalidad “Verificación Específica Crédito IVA”, aspecto que, no se encuentra definido en la RND N° 10-0032-16; empero, conforme a la redacción de la OV podría tratarse de “Verificación Interna”, porque prevé la posibilidad de revisión específica y puntual del impuesto; por su parte, la VC señaló como modalidad “Verificación Externa” y que el objeto del proceso es “la verificación de la utilización de Crédito Fiscal del IVA”, incurriendo en incongruencia, porque de acuerdo a la definición de la RND N° 10-0032-16, no es posible revisar un concepto específico, sino de uno o más impuestos; finalmente, la RD señala que el proceso se trata de una “Orden de Verificación”, sin especificar la modalidad de determinación tributaria, conforme requiere la RND N° 10-0032-16.
Continuando con la revisión del referido recurso jerárquico, se advierte que el contribuyente denunció que la ARIT señaló que el hecho de que la OV no consigne en su contenido las palabras “Externa” o “Interna”, no constituye una vulneración del art. 4 de la RND N° 10-0032-16, porque esta normativa no prevé que tales términos sean elementos que deben incluirse en la OV; asimismo, el referido precepto prevé los elementos mínimos que deben incorporarse en la OV, sin restringir otros aspectos que a criterio del SIN pueden incorporarse en la OV; más aún, si no contradicen el alcance definido.
En ese contexto, el contribuyente aseveró que las referidas incongruencias, no le permitieron identificar de manera clara, transparente y correcta, la modalidad de la verificación; por lo que, existiría la duda razonable sobre si es una Verificación Externa o Interna; aspecto que, le causó confusión e indefensión que vician de nulidad la OV; añadió, que la falta de identificación de la modalidad, afecta el cómputo de la prescripción, porque una Verificación Externa “…admite la ampliación de 6 meses y la Verificación Interna no…” (Textual); aspecto que, induce en error y ocasiona indefensión.
Finalmente, el contribuyente denunció que la falta de motivación y fundamentación vicia de nulidad la resolución emitida por la ARIT y vulnera su derecho a la defensa.
Ahora bien, revisada la resolución jerárquica impugnada de fs. 640 a 653 del Anexo 4, en impugnación administrativa; se constata que en las páginas 22 y 23, la AGIT expuso la motivación y fundamentación expuesta por la ARIT en la resolución que resolvió el recurso de alzada, las mismas se refieren a que: 1. La OV, la VC y la RD consignan la “modalidad” y “alcance”, destacando que la OV contiene los elementos previstos en el art. 4 de la RND N° 10-0032-16 y el hecho de no consignar expresamente si se trata de una Verificación “Externa” o “Interna”, no constituye vulneración del referido precepto, porque no prevé que tales términos sean elementos que deben insertarse en la OV, ni restringe la incorporación de otros elementos; 2. La VC y la RD, refieren la verificación y los resultados del crédito fiscal IVA de facturas específicas del período fiscal enero 2016; por lo que, no existe incongruencia entre la OV, la VC y la RD; tampoco, se modificó el alcance durante el proceso de determinación y destacó que la Verificación “Externa” o “Interna”, tienen conceptualizaciones similares diferenciadas en cuanto al alcance conforme al art. 3-c) de la RND N° 10-0032-16; aspecto que, no afecta a la determinación; puesto que, ambos procesos tiene por objeto verificar la correcta determinación de los tributos declarados; 3. No es necesario que la OV debe alcanzar ambos componentes del IVA, porque su verificación puede circunscribirse a determinados hechos y circunstancias con incidencia sobre el importe pagado o por pagar del IVA; y 4. Conforme al art. 62-I del CTB-2003, la suspensión del cómputo del término de prescripción, se aplica con la notificación de la Orden de Fiscalización; entonces, la diferenciación entre una Verificación “Externa” o “Interna”, no podría causar confusión.
Así, la AGIT concluyó que: “…la Resolución del Recurso de Alzada analizó el contenido de la Orden de Verificación, la Vista de Cargo y la Resolución Determinativa referida al alcance y modalidad de verificación, advirtiendo la inexistencia de la incongruencia alegada por el Sujeto Pasivo, así como la posible confusión reclamada por éste (…) También puntualizó que la falta de identificación del tipo de verificación “Interna” o “Externa” no incide en el cómputo de la prescripción, toda vez que el Artículo 62, Parágrafo I del CTB prevé que la suspensión del cómputo de la prescripción se aplica con la notificación de la Orden de Fiscalización y no con la Orden de Verificación…” (El resaltado ha sido añadido).
En esos antecedentes, este Tribunal concluye que la AGIT emitió la resolución jerárquica impugnada, de manera coherente con las denuncias expuestas por el contribuyente en su recurso jerárquico; advirtiendo que, la ARIT emitió la motivación y fundamentación que sustentó su determinación; es decir, no se observa que la AGIT hubiese emitido su resolución resolviendo otros aspectos que no fueron discutidos en la etapa de impugnación administrativa.
Por otra parte, corresponde hacer constar que, en la demanda contenciosa administrativa, el contribuyente denunció en la etapa de determinación tributaria, que el SIN incurrió en incongruencia porque no definió la modalidad de la Verificación; aspecto que, vulneraría el principio de congruencia, el derecho a la defensa y el debido proceso; por lo que correspondería la nulidad de obrados hasta la VC; empero, no explicó técnica ni jurídicamente, cómo o por qué la motivación y fundamentación expuesta por la ARIT en la Resolución de Recurso de Alzada, sería incorrecta o infundada; toda vez que, en los hechos el contribuyente se limitó a sustentar las referidas vulneraciones señalando que la falta de definición de la modalidad de verificación le causaron confusión y no le permitió realizar una defensa adecuada; sin explicar cómo es que, las referidas incongruencias no le permitieron ejercer su derecho a la defensa.
Consiguientemente, amerita recordar que las nulidades procesales no son un mecanismo de defensa contra el incumplimiento de meras formalidades; puesto que, las formas previstas por Ley, no deben entenderse como meros ritos, sino como verdaderas garantías que permiten el desarrollo del proceso en orden y en resguardo del derecho de las partes a una justicia pronta, oportuna y sin dilaciones, conforme prevé el art. 115 de la CPE; por lo que, en materia de nulidades procesales, tanto la doctrina como las legislaciones han avanzado y superado aquella concepción que vislumbraba a la nulidad procesal como el mero alejamiento del acto procesal de las formas previstas por Ley, esto en función al nuevo Estado Constitucional de Derecho que rige en el País.
En este sentido, Eduardo J. Couture en su libro Fundamentos del Derecho Procesal Civil, sobre el principio de “trascendencia”, señala que: “…no hay nulidad de forma, si la desviación no tiene trascendencia sobre las garantías esenciales de defensa de juicio, es así que las nulidades no tienen por finalidad satisfacer pruritos formales, sino enmendar los perjuicios efectivos que pudieran surgir de la desviación de los métodos de debate cada vez que esta desviación suponga restricción de las garantías a que tienen derecho los litigantes…” (El resaltado ha sido añadido).
De este antecedente, se infiere que “no hay nulidad sin perjuicio”; en ese sentido, la jurisprudencia y la doctrina, son unánimes en sostener que no puede hacerse valer la nulidad cuando la parte, mediante la infracción, no ha sufrido un agravio; en este entendido el Tribunal Constitucional Plurinacional en la SCP 0427/2013 de 3 de abril, expuso la siguiente jurisprudencia: “…las nulidades de los actos procesales en el proceso civil -y en otras materias donde sea aplicable este cuerpo normativo- tienen un alcance conceptualmente diferente, si se interpreta y aplica desde el punto de vista del Estado legislativo o legal de Derecho (en el que impera la ley, en desmedro de la Constitución) y otro diametralmente contrario desde la perspectiva del Estado Constitucional de Derecho (en el que impera la Constitución como norma jurídica directamente aplicable y justiciable desplazando incluso a la ley y sus reglas)…” (El resaltado ha sido añadido).
En efecto, en el Estado Legislativo de Derecho, para la procedencia de las nulidades de actos procesales, bastaba que el procedimiento esté viciado por infracción o vulneración de normas procesales que los órganos jurisdiccionales hubieren cometido; es decir, las nulidades procesales, tenían únicamente relevancia meramente procesal.
En cambio, en el Estado Constitucional de Derecho, la procedencia de las nulidades de actos procesales, está condicionada únicamente si el procedimiento está o no viciado, por no haber hecho efectivo un derecho fundamental o garantía constitucional; es decir, las nulidades procesales tienen relevancia constitucional.
Bajo esta concepción, las nulidades de los actos procesales serán procedentes cuando se constate irregularidades, infracciones o vulneraciones de normas procesales que se presenten en el marco de un proceso, siempre que éstas, a través de la invalidación de los actos procesales, aseguren a las partes del proceso los derechos al debido proceso o a la tutela judicial efectiva; caso contrario, si no garantizan esos derechos, entonces, la invalidación del acto procesal en cuestión a través de una nulidad procesal no tiene relevancia constitucional.
Un razonamiento jurídico distinto; esto es, entender que las nulidades procesales pueden hacer ineficaces e inválidos los actos procesales con la mera constatación de la vulneración de los requisitos y formas que expresa la Ley procesal sin ninguna conexitud con la lesión o no a derechos fundamentales o garantías constitucionales, sería retornar al modelo de Estado Legislativo de Derecho ya superado.
En ese orden, estos dos fenómenos, no pueden tener consideración separada por los Administradores de Justicia, en una suerte de afirmar que corresponde a la jurisdicción ordinaria velar y considerar las nulidades procesales con relevancia meramente procesal y a la justicia constitucional las nulidades procesales con relevancia constitucional; porque, como ampliamente se refirió precedentemente, el cambio de visión en la potestad de administrar justicia en el Estado Constitucional de Derecho, se visualiza en que todos los administradores de justicia de la pluralidad de jurisdicciones reconocidas en la CPE, deben partir de la norma jurídica fundamental, de sus normas constitucionales-principios; es decir, de los valores, principios, derechos fundamentales y garantías constitucionales en su razonamiento jurídico cotidiano, de dicho razonamiento se infiere que al momento de analizar el vicio que podría generar una nulidad de obrados, corresponde determinar la trascendencia de dicho vicio, constatándose si se provocó una lesión evidente al derecho a la defensa o la incidencia que podría tener en la decisión de fondo de la causa; existiendo la posibilidad de analizar la relevancia procedimental y constitucional; puesto que, ningún vicio procesal es absoluto para generar una nulidad, en tanto no vulnere el derecho a la defensa.
En este sentido, la SCP 1062/2016-S3 de 3 de octubre de 2016, señaló: “…Sobre la relevancia constitucional en los hechos alegados por el accionante, la jurisprudencia se pronunció al respecto en la SC 0995/2004-R de 29 de junio, “… los errores o defectos de procedimiento que materialmente no lesionan derechos y garantías fundamentales no tienen relevancia constitucional y por lo mismo, no son susceptibles de corrección por la vía del amparo, a menos que concurran necesariamente, los presupuestos jurídicos que se detallan a continuación: a) cuando el error o defecto procedimental en el que incurra el Juez o Tribunal , provoque una lesión evidente del debido proceso en cualquiera de sus elementos constitutivos; b) los errores o defectos procedimentales que ocasionan una indefensión material en una de las partes que interviene en el proceso judicial, impidiéndole toda posibilidad de que pueda hacer valer sus pretensiones, alegando, contrastando o probando; y c) esas lesiones tengan relevancia constitucional, es decir, que esa infracción procedimental de lugar a que la decisión impugnada tenga diferente resultado al que se hubiera dado de no haberse incurrido en los errores o defectos denunciados”. (Las negrillas son nuestras).
“Lo contrario, significaría sujetar a la justicia constitucional a toda emergencia suscitada, tanto en procedimientos administrativos como judiciales, con los cuales no estén conformes las partes intervinientes, lo que no necesariamente implica vulneración de derechos y garantías que amerite la activación de las acciones de defensa que reconoce la Ley Fundamental, tomando en cuenta que el art. 109.I, de la CPE dispone: ‘Todos los derechos reconocidos en la Constitución son directamente aplicables y gozan de iguales garantías para su protección”; constituyendo las acciones de defensa, garantías destinadas a efectivizar el ejercicio pleno de derechos y demás garantías reconocidos, razón por la cual, los hechos denunciados deben necesariamente involucrar la vulneración material de los mismos” (Textual).
En ese contexto, se revisaron los antecedentes ocurridos en la etapa de determinación tributaria, advirtiéndose que el SIN notificó al contribuyente con la OV, comunicando el inicio de la verificación tributaria conforme a las facultades que la Ley le reconoce; en la referida OV, el SIN especificó el “objeto” y “alcance” de la verificación tributaria; asimismo, el SIN requirió información, documentación específica y relacionada al objeto y alcance de la verificación; además, otorgó al contribuyente la posibilidad de presentar cualquier otra documentación que consideraba pertinente a sus derechos.
Asimismo, se observa que el SIN notificó al contribuyente, con la VC exponiendo las observaciones encontradas, las depuraciones realizadas y la determinación preliminar de la deuda tributaria; otorgando al contribuyente el plazo previsto por Ley, para que presente la documentación y los descargos que consideraba pertinentes. El derecho a la defensa contra los cargos preliminares del SIN, fue ejercido por el contribuyente a través del memorial de fs. 59 a 67 del Anexo 1, en el que expuso los argumentos y descargos que consideró pertinentes a su derecho; mismos que fueron considerados por el SIN al momento de emitir la RD de fs. 111 a 153 del Anexo 1, exponiendo la motivación y fundamentación que desvirtuó los argumentos y descargos del contribuyente y sustentó su determinación.
Consiguientemente, hasta este punto no se observa que la incongruencia argumentada por el contribuyente, porque el SIN no especificó la modalidad de la verificación, le hubiese restringido y/o suprimido su derecho a la defensa; tampoco se observa la vulneración del debido proceso; más aún, si en los hechos el contribuyente tenía conocimiento del inicio de la verificación tributaria, en la que el SIN ejercería su facultad de verificación respecto del cumplimiento de los deberes formales y materiales del contribuyente, tenía conocimiento del impuesto a ser verificado, el período, la gestión; además, conocía los hallazgos preliminares y finales de la verificación tributaria y el sustento jurídico de las observaciones emitidas por el SIN; aspectos que, la AGIT hizo constar en la resolución jerárquica impugnada, siendo correcta su motivación y fundamentación; en ese contexto, no se observa que el SIN hubiese reservado información o actuaciones, para que el contribuyente no pudiera ejercer su derecho a la defensa de manera irrestricta y adecuada; por el contrario, el contribuyente expuso argumentos genéricos que no concluyen de manera concreta y objetiva la vulneración de los derechos y garantías denunciados.
En el mismo sentido, se revisaron los antecedentes ocurridos en instancia de impugnación administrativa, constatando que el contribuyente ejerció su derecho a la impugnación; toda vez que, presentó los recursos de alzada y jerárquico, exponiendo los argumentos que consideró pertinentes; emitiendo tanto la ARIT, como la AGIT, las resoluciones de alzada y jerárquica, exponiendo la motivación y fundamentación que, con sustento técnico y jurídico resolvieron la problemática en congruencia con cada uno de los argumentos expuestos por el contribuyente en los referidos recursos; consiguientemente, hasta este punto este tribunal no observa que la ARIT o la AGIT, hubiesen incumplido el principio de “congruencia”, restringido el derecho a la defensa del contribuyente o vulnerado el debido proceso.
No obstante, se advierte que en la demanda contenciosa administrativa, el contribuyente denunció la vulneración del principio de congruencia, el derecho a la defensa y el debido proceso, reiterando con otra redacción, los mismos argumentos que fueron resueltos con sustento técnico y jurídico en instancia de impugnación administrativa, sin explicar técnica, ni jurídicamente, cómo o por qué la motivación y fundamentación expuesta por la ARIT y la AGIT, respectivamente, serían incorrectas o infundadas; aspecto que, imposibilita realizar el control de legalidad sobre los actos ejercidos por la AGIT, de acuerdo a la naturaleza del proceso contencioso administrativo, previsto en el art. 778 del CPC-1975.
En relación con los argumentos del inciso b) denominado “LA PARCIALIZACIÓN DE LA AGIT AGRAVIA LOS INTERESES DE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA”, de la demanda contenciosa administrativa; este Tribunal advierte que no fueron expuestos en el recurso jerárquico de fs. 596 a 600 del Anexo 3, en impugnación administrativa; de cuya consecuencia, la AGIT no emitió pronunciamiento alguno; por lo que, no corresponde realizar el control de legalidad sobre aspectos que no fueron controvertidos y resueltos en impugnación administrativa, conforme a la naturaleza del proceso contencioso administrativo prevista en el art. 778 del CPC-1975 y en cumplimento del principio de “congruencia”.
En relación con los argumentos y la normativa citada en el inciso c) denominado “NORMATIVA APLICABLE A LA PRESENTE CAUSA MISMA QUE LA AGIT EN SU RESOLUCIÓN JERÁRQUICA REALIZÓ UNA INTERPRETACIÓN ERRÓNEA”, de la demanda contenciosa administrativa; es pertinente hacer constar que el contribuyente se limitó a denunciar que la AGIT: “…dispuso normativa sesgada denotándose de esta manera, la falta de cuidado con la que actuó al Confirmar la RD sin antes haber realizado una revisión de cada uno de los argumentos realizados por Gonzalo Saavedra Gamarra, violando de esta manera preceptos legales que demuestran que toda sentencia o resolución debe contener elementos de juicio que permitan conocer la decisión mediante criterios jurídicos…” (Textual) y posteriormente citar normativa.
Al respecto, el contribuyente no identificó cuál sería la normativa aplicada de manera sesgada por la AGIT; aspecto necesario para que este Tribunal realice el control de legalidad; por otra parte, conforme se desarrolló precedentemente, este Tribunal constató que la AGIT, resolvió el recurso jerárquico, conforme fue planteado por el contribuyente.
El hecho de citar normativa, no explicar, ni acreditar cómo o de qué forma la AGIT hubiese aplicado de manera sesgada esa normativa, no sustenta la demandada. Conforme a la carga argumentativa, el contribuyente tenía la obligación de subsumir la normativa citada al caso concreto; es decir, a las denuncias desarrolladas en su demanda contenciosa administrativa y demostrar que la resolución jerárquica, la aplicó de manera “sesgada”; aspecto que, no ocurrió.
En relación a los argumentos expuestos en el inciso d) denominado “LA AGIT NO DESVIRTUÓ Y ANALIZÓ CORRECTAMENTE LO ALEGADO RESPECTO A LA NULIDAD DE ACTOS DEJANDO EN ESTADO DE INDEFENSIÓN AL ADMINISTRADO”, de la demanda contenciosa administrativa, corresponde señalar lo siguiente:
Revisado el recurso jerárquico de fs. 596 a 600 del Anexo 3, en impugnación administrativa, se advierte que el contribuyente argumentó que los arts. 5 y 7 de la Ley N° 843, disponen cuál es la Base Imponible del IVA; por lo que, la determinación del impuesto omitido se encuentra viciada de nulidad, porque no se ajusta a esos preceptos.
El contribuyente, hizo notar que existió una confusión en el proceso de determinación, porque el SIN consideró que las ventas netas, son equivalentes a las compras observadas que son expuestas como Base Imponible del IVA; en ese sentido, citó los arts. 1, 3, 4, 5, 6, 7 y 8 de la Ley N° 843 y concluyó que la Base Imponible del IVA, está constituida por las “Ventas Netas”; por lo que, la ARIT: “…No consideró la Base Imponible del Impuesto al Valor Agregado, continuando con el razonamiento conceptual erróneo de que el DÉBITO es igual al CRÉDITO. Con lo que se demuestra que persiste el vicio de nulidad ya que no cumple con un precepto fundamental del Art. 96 de la Ley N° 2492, que establece que el ente fiscalizador debe establecer “LA BASE IMPONIBLE”, en consecuencia, si no existe BASE IMPONIBLE no existe reparo posible…” (Textual).
En la resolución jerárquica impugnada, la AGIT expuso lo siguiente: “…cabe puntualizar que en el caso del IVA, de acuerdo con los Artículos 5, 7, 8 y 9 de la Ley N° 843, su liquidación se realiza a través del método de sustracción, impuesto contra impuesto; es decir, que si bien el Artículo 5 de la citada Ley define la base imponible manifestando el precio neto de venta, empero tanto el Artículo 7, para el Débito Fiscal (impuesto) como el Artículo 8, en cuanto al Crédito Fiscal (impuesto), establecen que sobre los importes totales de las ventas o compras (base imponible) se aplica la alícuota del impuesto, surgiendo de su diferencia el saldo a favor del fisco o del Contribuyente; entonces, en el presente caso, toda vez que el alcance refiere al Crédito Fiscal (impuesto), ni en la Vista de Cargo ni en la Resolución Determinativa, se pretende equiparar las compras a las ventas netas; como erradamente argumentó el Sujeto Pasivo…” (El resaltado ha sido añadido).
Consiguientemente, se advierte que la AGIT expuso de manera clara y concisa la motivación y fundamentación que resolvió ese punto; por lo que, correspondía al contribuyente desvirtuar el sustento técnico y jurídico de la AGIT, exponiendo con suficiente y adecuada carga argumentativa, cómo o por qué esa motivación y fundamentación, serían incorrectas o infundadas, conforme requiere la naturaleza del proceso contencioso administrativo.
Respecto a este punto, en la demanda contenciosa administrativa, el contribuyente reiteró que de acuerdo al art. 5 de la Ley N° 843, la Base Imponible se encuentra constituida por “El Precio Neto de Ventas”; por lo que, la Base Imponible establecida por el SIN con sustento en las “Compras Observadas”, se aparta del referido precepto; en ese sentido, aseveró que la fundamentación y motivación de la AGIT sobre la Base Imponible del IVA, se aplica a la liquidación del impuesto de manera INTEGRADA, necesaria para determinar saldos a favor del fisco o del contribuyente; por lo que, la liquidación realizada por el SIN, separa de manera arbitraria el crédito del débito fiscal, para establecer reparos a favor del SIN, con base en las compras observadas, rompiendo el principio de “integración financiera”, legalidad y seguridad jurídica.
Al respecto, conforme a los datos de la verificación tributaria, se advierte que el SIN observó las facturas de compras (que generan crédito fiscal), declaradas por el contribuyente; en cuyo contexto, si las facturas no son válidas para el cómputo del crédito fiscal, el reparo o la nueva liquidación realizada por el SIN, considerando sólo las facturas válidas para el referido cómputo, es correcta; toda vez que, la determinación y declaración del IVA, debe realizarse conforme a los arts. 5, 7, 8 y 9 de la Ley N° 843; aspecto que fue sustentado correctamente por la AGIT; consiguientemente, no se observa que la base imponible determinada por el SIN y confirmada por la ARIT y la AGIT, se aparte de la normativa tributaria vigente.
Por el contrario, se advierte que el contribuyente sustentó su posición realizando una interpretación subjetiva de la normativa tributaria, exponiendo conclusiones y afirmaciones que no concuerdan con la manera de determinación del IVA; por lo que, este tribunal no constata la vulneración de los principios de legalidad y seguridad jurídica denunciados; asimismo, se observa que los argumentos del contribuyente se sustentan en la aplicación del el principio de “integración financiera”, principio que no fue expuesto en su recurso jerárquico; de cuya consecuencia, la AGIT no emitió pronunciamiento al respecto e impide a este Tribunal realizar el control de legalidad, sobre aspectos que no fueron analizados y resueltos en esa instancia.
El contribuyente reiteró los argumentos referidos a que la falta de identificación de la modalidad de verificación, constituyen vicios de nulidad; al respecto, deberá considerar la motivación y fundamentación desarrollada al momento de resolver este punto; toda vez que, en los hechos el contribuyente no acreditó de manera concreta y objetiva, cómo o de qué forma esa formalidad le causó indefensión.
Finalmente, en relación con los argumentos referidos a: 1. Las facturas emitidas por la proveedora Josefa Gutiérrez Escobar, que fueron depuradas por el SIN; 2. La aplicación del art. 70-4 y 5 del CTB-2003; 3. El principio de “verdad material” y el debido proceso; y 4. La Resolución de Recurso de Alzada ARIT-LPZ/RA 0526/2021 de 2 de julio de 2021; se hace constar que no fueron expuestos por el contribuyente en su recurso jerárquico; de cuya consecuencia, la AGIT no emitió pronunciamiento al respecto e impide a este Tribunal realizar el control de legalidad, sobre aspectos que no fueron analizados y resueltos en esa instancia, en mérito al principio de congruencia.
Conclusión.
En ese contexto, el contribuyente no ha demostrado que la determinación de la AGIT, sea una resolución Últra petita o que hubiese vulnerado el principio de “congruencia”, su derecho a la defensa y el debido proceso; toda vez que, los antecedentes relacionados, la motivación y fundamentación expuesta tanto por la ARIT, como la AGIT, demuestran que la determinación del SIN, es correcta.
POR TANTO: La Sala Contenciosa, Contenciosa Administrativa, Social y Administrativa Primera del Tribunal Supremo de Justicia, en el ejercicio de la atribución conferida en el art. 2 de la Ley Nº 620 de 29 de diciembre de 2014 y en virtud a la jurisdicción que por ella ejerce, falla en única instancia declarando IMPROBADA la demanda contenciosa administrativa de fs. 21 a 39, interpuesta por Gonzalo Saavedra Gamarra, a través de su apoderado Álvaro Javier Salvatierra Sánchez; en consecuencia, se mantiene firme y subsistente la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0791/2022 de 12 de agosto.
Procédase a la devolución de los antecedentes administrativos remitidos a este Tribunal, bajo constancia.
Regístrese, comuníquese y cúmplase.