SE/0234/2012

SALA PLENA

SENTENCIA: 234/2012.

EXP. N°: 311/2006.

PROCESO: Contencioso Administrativo.

PARTES: Gerencia Distrital Oruro del Servicio de Impuestos Nacionales c/Superintendencia Tributaria General.

FECHA: Sucre, uno de octubre de dos mil doce.

Pronunciada dentro del proceso contencioso administrativo seguido por la Gerencia Distrital de Oruro del Servicio de Impuestos Nacionales representada por Zenón Zepita Pérez contra la Superintendencia Tributaria General cuyas atribuciones en la materia son actualmente de la Autoridad General de Impugnación Tributaria.

VISTOS EN SALA PLENA: La demanda contencioso administrativa de fojas 27 a 30, impugnando la Resolución de Recurso Jerárquico STG-RJ/0150/2006 de 16 de junio del 2006, emitida por la Superintendencia Tributaria General, réplica de fojas 61, dúplica de fojas 68, antecedentes procesales; y

CONSIDERANDO I: Que, la Gerencia Distrital de Oruro del Servicio de Impuestos Nacionales representada por Zenón Zepita Perez, dentro el plazo previsto en el artículo 780 del Código de Procedimiento Civil, interpone demanda contenciosa administrativa, pidiendo revocar la Resolución de Recurso Jerárquico STG-RJ/0150/2006 de 16 de junio del 2006 y quede firme y subsistente la Resolución Sancionadora Nº 213/2005 de 28 de noviembre del 2005, con los siguientes fundamentos:

Mediante Acta de Infracción Nº 00051901964 de 12 de agosto del 2005, se impone al Gobierno Municipal de Oruro una sanción de UFV's 500, debido a que el sujeto pasivo incumplió con la presentación en medio magnético de la información generada por el sowftware del Libro de Compras y Ventas IVA, correspondiente al período fiscal febrero 2004. Esta obligación al sujeto pasivo, se encuentra previstas en las Resoluciones Normativas de Directorio Números 10-0015-02 de 29 de noviembre del 2002 y 10-0017-02 de fecha 11 de diciembre de 2002 y las Resoluciones Administrativas de Presidencia Números 05-0015-02 de 29 de noviembre del 2002 y 05-0017-03 de 30 de diciembre del 2003.

En los fundamentos de la Resolución del Recurso Jerárquico, no se ha considerado lo dispuesto en el art. 162 de la Ley Nº 2492 (Código Tributario), ya que toda institución pública se encuentra obligada a la presentación de información a requerimiento de la Administración Tributaria.

El fallo emitido por la Superintendencia Tributaria General, lejos de aplicar debidamente las normas, pretende dejar sin efecto una sanción con el simple argumento de que la Administración Tributaria no hubiera instaurado un sumario contravencional claro, en cuanto a la conducta antijurídica del presunto autor y que la Administración Tributaria afectó al debido proceso, situaciones que se han cumplido conforme a normas establecidas a lo largo del proceso administrativo, motivo por el cual se ha impuesto la sanción observando lo establecido en el art. 100 inc. 2 de la Ley 2492 (Código Tributario), art. 40 del D.S. 27310 (Reglamento al Código Tributario), R.N.D. Nº 10-0015-02 de 29 de noviembre del 2002, R.N.D. 10-0017-02 de fecha 11 de diciembre de 2002, R.A.P. 05-0015-02 de 29 de noviembre del 2002, R.A.P. 05-0017-03 de 30 de diciembre del 2003 y que se encuentran respaldas por la R.N.D. 10-0021-04 en su Anexo A punto 4.2 que tipifica y sanciona el incumplimiento de presentación en los plazos, formas y lugares de libros de Compras y Ventas IVA, en medio magnético e impone una sanción de UFV´s 500.

CONSIDERANDO II: Que admitida la demanda por decreto de 23 de marzo de 2007 (fs. 35) y corrido el traslado, el demandado Rafael Rubén Vergara Sandoval, en su condición de Superintendente Tributario General a.i., responde (fs. 54 a 56), solicitando se declare improbada la demanda contencioso administrativa, con los siguientes fundamentos:

El Acta de Infracción Nº 00051901964, en sus fundamentos por la contravención tributaria de incumplimiento de deber formal de presentación del medio magnético de la información generada por el software del Libro de Compras y Ventas IVA, correspondiente al periodo fiscal febrero/2004, únicamente hace referencia al art. 162 de la Ley 2492 (Código Tributario), norma que explícitamente hace referencia a que: "La sanción para cada una de las conductas contraventoras se establecerá en esos límites mediante norma reglamentaria". Dicha norma reglamentaria es la RDN 10-0012-04 de 31 de marzo del 2004, vigente desde el 19 de abril del 2004. Por lo que la administración tributaria debió establecer claramente en el Acta de Infracción, la norma con la cual se individualizó la conducta del contribuyente y su sanción, hecho que no se evidencia en el Acta de Infracción, lo cual infringe los numerales 6 y 10 del art. 68 de la Ley 2492 (Código Tributario) relativos al debido proceso, consecuentemente esta infracción implica la anulabilidad del acta de infracción, conforme al art. 36 de la Ley 2341 (Ley del Procedimiento Administrativo), aplicable en virtud del art. 74 de la Ley 2341.

Se evidencia que en el procedimiento sancionador realizado por la Administración Tributaria concretamente en la Resolución Sancionatoria, se aplico la sanción prevista en la RND 10-0021-04 de 11 de agosto de 2004, publicada el 15 de agosto de 2004 (vigencia), sin embargo toda vez que el incumplimiento del deber formal del contribuyente se efectuó en el periodo febrero de 2004, la norma sancionatoria aplicable en virtud al art. 33 de la C.P.E. tomando en cuenta que en nuestro sistema legal rige el aforismo "tempos comici delicti", era la RND 10-0012-04, puesto que la RND 10-0021-04 de 11 de agosto de 2004, no podía aplicarse retroactivamente, evidenciando un vicio formal en la fundamentación de derecho en la Resolución Sancionatoria.

CONSIDERANDO III: Que de la compulsa de los datos del proceso, se desprende, que el objeto de controversia, se circunscribe a 3 aspectos puntuales:

a)Se debió aplicar o no el art. 162 de la Ley Nº 2492 (Código Tributario) a la Resolución Sancionatoria 213/2005;

b) Se debió aplicar o no lo establecido en el art. 100 inc. 2 de la Ley 2492 (Código Tributario), art. 40 del D.S. 27310 (Reglamento al Código Tributario), R.N.D. Nº 10-0015-02 de 29 de noviembre del 2002, R.N.D. 10-0017-02 de fecha 11 de diciembre de 2002, R.A.P. 05-0017-03 de 30 de diciembre del 2003 y RND 10-0021-04 de 11 de agosto de 2004 a la Resolución Sancionatoria 213/2005; y

c) Si se instauro o no un sumario contravencional claro, en cuanto a la conducta antijurídica del presunto autor.

Que, una vez analizado el contenido de los actos y resoluciones administrativas y los argumentos del demandante y demandado en la presente controversia, el Tribunal Supremo de Justicia, procede a decidir el fondo de la presente causa, en los siguientes términos:

En el primer punto de controversia referido a aplicar o no el art. 162 del Código Tributario (Ley Nº 2492) a la Resolución Sancionatoria 213/2005, se debe hacer las siguientes consideraciones:

a) El art. 162 del Código Tributario (Ley Nº 2492) en su parágrafo I establece como sanción al incumplimiento de los deberes formales establecidos en el Código Tributario, disposiciones legales tributarias y disposiciones normativas reglamentarias, una multa graduable entre 50 UFV's a 5000 UFV's;

b) El parágrafo I del art. 162 del Código Tributario (Ley Nº 2492), es lo que se denomina en doctrina tipos penales en blanco o leyes penales abiertas, porque la conducta antijurídica materia de regulación se encuentra prevista en otra disposición, que para el caso de análisis es otra norma del Código Tributario, otra Ley Tributaria u otra disposición reglamentaria; y

c) El parágrafo I del art. 162 del Código Tributario (Ley Nº 2492), al ser un tipo penal en blanco, necesariamente debe relacionarse con otra disposición para ver su aplicabilidad o no al caso materia de autos.

El segundo objeto de controversia, implica la revisión de varias normas sustantivas, adjetivas y reglamentarias, por ello es imprescindible hacer un examen de éstas y su relación con la controversia planteada, en ese objetivo se tiene:

a) El art. 100 inc. 2 del Código Tributario (Ley Nº 2492) entre las amplias facultades de control, verificación, fiscalización e investigación de la Administración Tributaria, otorga a ésta la facultad de Inspeccionar y en su caso secuestrar o incautar registros contables, comerciales, aduaneros, datos, bases de datos, programas de sistema (software de base) y programas de aplicación (software de aplicación), incluido el código fuente, que se utilicen en los sistemas informáticos de registro y contabilidad, la información contenida en las bases de datos y toda otra documentación que sustente la obligación tributaria o la obligación de pago, conforme lo establecido en el Artículo 102º parágrafo II.

b) El art. 40 del Reglamento al Código Tributario ( D.S. Nº 27310) otorga a la Administración Tributaria el dictar Resoluciones Administrativas que contemplen el detalle de sanciones para cada una de las conductas tipificadas como incumplimiento de deberes formales previstas en el parágrafo I del art. 162 del Código Tributario (Ley Nº 2492);

c) Queda establecido que las anteriores normas del Código Tributario y Reglamento al Código Tributario, son normas genéricas en cuanto a las facultades de inspección y secuestro de programas de sistema (software de base) y programas de aplicación (software de aplicación) y la facultad de determinar la conductas de incumplimiento de deberes formales de la Administración Tributaria;

d) La Resolución Normativa de Directorio Nº 10-0015-02 de 29 de noviembre del 2002, entre sus disposiciones realiza la clasificación de Principales Contribuyentes y Grandes Contribuyentes y en su art. 5 impone como deber formal a los Principales Contribuyentes y Grandes Contribuyentes el de "presentar en medio magnético el Libro de Compras y Ventas IVA conforme dispone la Resolución Administrativa respectiva", sin embargo como es una disposición normativa anterior al Código Tributario del 2003, establece como sanción al incumplimiento de éste deber formal, en su art. 6 la dispuesta en el art. 121 del Código Tributario Abrogado de 1992, es decir multa de Bs. 1.600.

e) La Resolución Normativa de Directorio Nº 10-0017-02 de fecha 11 de diciembre de 2002 en su artículo único determina: "Los contribuyentes que pertenecían a la categoría Grandes Contribuyentes y que tenían la obligación de presentar en medios magnéticos los Libros de Compras y Ventas IVA, que por efecto de la Resolución Administrativa de Presidencia N° 05-0015-02 fueron reclasificados como Resto de Contribuyentes, deberán continuar presentando los medios magnéticos mencionados en la forma y plazos correspondientes ante las Gerencias Distritales de su nueva jurisdicción".

f) La Resolución Administrativa Presidencial 05-0017-03 de 30 de diciembre del 2003, incorpora como Principales Contribuyentes (PRICOS) y Grandes Contribuyentes (GRACOS) en La Paz, Cochabamba, Santa Cruz y Sucre a los contribuyentes y/o responsables cuyos números de RUC se listan en el Anexo A yen su art. 4 dispone: "Como efecto de la incorporación dispuesta, los contribuyentes y/o responsables que hayan sido asignados a las categorías de Principales y Grandes Contribuyentes, de conformidad con los artículos 1° y 2° de la presente Resolución, deberán dar cumplimiento a los Deberes Formales dispuestos en el artículo 5° de la Resolución Normativa de Directorio N° 10-0015-02, de acuerdo a los sistemas y procedimientos implantados en las dependencias que les correspondan, partir del 1° de febrero de 2004 por los periodos fiscales vencidos al 31 de enero de 2004. Caso contrario los contribuyentes y/o responsables serán sancionados de acuerdo a lo establecido en el artículo 6° de la citada Resolución Normativa de Directorio". La referida Resolución Administrativa Presidencial, sigue refiriéndose a la multa de Bs. 1.600 prevista en el art. 121 del Código Tributario abrogado.