SE/0235/2014

SALA PLENA

SENTENCIA: 235 /2014.

FECHA: Sucre, 15 de septiembre de 2014

EXP. N° : 743/2012.

PROCESO : Contencioso Administrativo.

PARTES: Empresa Constructora Habitar S.R.L. contra la Autoridad General de Impugnación Tributaria (AGIT).

MAGISTRADO RELATOR: Fidel Marcos Tordoya Rivas

Pronunciada en el proceso contencioso administrativo seguido por la Empresa Constructora Habitar S.R.L. contra la Autoridad General de Impugnación Tributaria (AGIT).

VISTOS EN SALA PLENA: La demanda contencioso administrativa interpuesta por la Empresa Constructora Habitar S.R.L. de fs. 31 a 36, impugnando la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0699/2012 de fecha 14 de agosto de 2012, contra la Autoridad General de Impugnación Tributaria por haber anulado la Resolución ARIT-SCZ/RA 0153/2012 de 18 de mayo de 2012; la contestación y los antecedentes procesales.

CONSIDERANDO I: Que Luis Alberto Rocha Menacho, en su condición de representante legal de la E

mpresa Constructora HABITAR, de acuerdo al testimonio de poder Nº 0473/2012 de 26 de junio de 2012, en el plazo previsto de conformidad con lo establecido en el primer párrafo del art. 184 de la CPE, el núm. 5) del parágrafo I del art. 42 de la Ley Nº 025 del Órgano Judicial, el art. 2 de la Ley Nº 3092, el art. 778 y siguientes del Código de Procedimiento Civil vigente, en virtud a la abrogación de la Ley Nº 1836, dispuesta por la disposición abrogatoria única de la Ley Nº 027 del Tribunal Constitucional, interpone demanda contencioso administrativa, y apersonándose fundamenta su demanda, que se sintetiza en lo siguiente:

Que la Resolución del Recurso Jerárquico impugnado, dispuso la anulación de la resolución del Recurso de Alzada ARIT-SCZ/RA 0153/2012, por considerar que la misma no habría realizado un análisis de las pruebas presentadas en etapa de fiscalización y de la documentación cursante en antecedentes administrativos, siendo que correspondía a dicha instancia pronunciarse sobre el fondo de la causa, en virtud a que con ello, se estaría vulnerando la doble instancia bajo la cual se encuentran estructurados el Recurso de Alzada y Jerárquico; sin embargo, pese a que el fundamento central de la resolución del Recurso Jerárquico está referido a que la AGIT consideró que no correspondía emitir un fallo sobre el fondo de la causa sin que previamente la ARIT-SCZ, se pronuncie sobre la documentación acumulada en el expediente, de forma incongruente instruyó a la instancia de alzada, que valore los antecedentes del procedimiento de verificación que no fueron analizados por el Servicio de Impuestos Nacionales durante la etapa de fiscalización, pretendiendo que sea la ARIT-SCZ que determine cuál sería el hecho imponible o generador de la deuda tributaria establecida en la VC y en la RD, aspecto que se reclamó desde el inicio del proceso, y que fue omitido por el SIN, extremo que bien fue identificado y plasmado en la resolución del recurso de alzada al declarar la nulidad de obrados hasta la VC, con el objeto de que la Administración Tributaria disponga el saneamiento del proceso y cumpla con la determinación de los reparos formulados sobre base cierta, de acuerdo a lo establecido en el art. 43 párrafo I de la Ley Nº 2492; resultando contradictorio que la AGIT pretenda que la ARIT-SCZ, realice dicha valoración, sin que la Administración Tributaria hubiese identificado previamente, cuál era el origen de los adeudos tributarios, determinados en la VC y en la RD, toda vez que ni la Ley Nº 843 de Reforma Tributaria ni sus reglamentos, establecen que los depósitos o abonos en cuentas bancarias, se constituyen en hecho generador o imponible del IVA, IT e IUE; determinación de la AGIT, que solo pretende dispensar a la Administración Tributaria, de su obligación de cumplir con la debida fundamentación de sus actos, conforme lo establece el inc. e) del art. 28 de la Ley Nº 2341 de Procedimiento Administrativo, en concordancia con el párrafo I del art. 43 de la Ley Nº 2492, contrariando con este proceder, con lo dispuesto en los numerales 1 y 2 del art. 66 del Código Tributario boliviano, que establecen que es la Administración tributaria la responsable de la verificación y determinación de los adeudos tributarios.

Señala que este proceder de la Administración Tributaria, no se enmarca en las previsiones de la normativa citada, y fue observada por la autoridad de alzada, quien correctamente dispuso anular obrados hasta la Vista de Cargo, con el objeto de sanear las actuaciones que generaban vicios de nulidad previstos en el inc. c) del art. 35 de la Ley Nº 2341 de Procedimiento Administrativo, nulidad de pleno derecho que implica que la Vista de Cargo y las demás actuaciones subsecuentes, no existen a efectos jurídicos y carecen de eficacia, coincidente con el entendimiento de la SC 1359/2003-R de 18 de septiembre, que hace referencia a los efectos de la nulidad ex tunc, según la cual, no corresponde la valoración de obrados en los cuales se hubiera verificado nulidades de pleno derecho, mismas que no fueron consideradas por la AGIT al anular la resolución del recurso de alzada, sin expresar por qué consideraba que no existirían las mencionadas nulidades de pleno derecho, observadas en alzada, resultando en consecuencia, un fallo que no cumple con la fundamentación exigida por el inc. e) del art. 28 de la Ley Nº 2341.

De lo expuesto, el recurrente cuestiona dos aspectos: 1. Qué valoración de los antecedentes del procedimiento de verificación podría realizar la ARIT-SCZ, toda vez que en ninguna de las actuaciones de la Administración Tributaria se identificó el hecho imponible o generador de la deuda tributaria determinada mediante fiscalización, siendo que por el contrario, en la Vista de Cargo como en la Resolución Determinativa, se reconoce expresamente que los reparos formulados en ambos actos administrativos, surgieron como producto de los depósitos o abonos registrados en las cuentas bancarias de la empresa HABITAR; 2. Por qué en la resolución de Recurso Jerárquico se asumió el criterio que la AGIT no podía emitir un pronunciamiento sobre el fondo de la causa sin que previamente en alzada se realice un valoración de los antecedentes del procedimiento de verificación, empero en forma contraria, se pretende que la ARIT-SCZ, realice dicha valoración sin que previamente la Administración Tributaria identifique el hecho imponible o generados de la deuda tributaria determinada por la fiscalización actuante en la CV y en la RD. En consecuencia, señala que la anulación de la resolución del recurso de Alzada, dispuesta por la AGIT, lesionó la garantía del debido proceso y derecho a la defensa, contemplados en el parágrafo II del art. 115 de la CPE, además de desconocer la doble instancia de los recursos de impugnación, a la que hace referencia el punto ix del acápite IV. 4. 2 de la resolución impugnada.

Con todos los argumentos vertidos por la empresa HABITAR SRL., vía demanda contencioso administrativa, solicita se declare PROBADA la misma y por tanto se disponga la revocatoria de la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0699/2012 de 14 de agosto de 2012, emitida por la Autoridad General de Impugnación tributaria, y en consecuencia firme y subsistente la Resolución de recurso de alzada ARIT-SCZ/RA 0153/2012 de 18 de mayo de 2012.

CONSIDERANDO II: Que admitida la demanda por decreto de 21 de diciembre de 2012 (fs. 43), es corrida en traslado a la autoridad demandada, siendo citada legalmente la Autoridad General de Impugnación Tributaria, Julia Susana Ríos Laguna en representación de esta entidad, en tiempo hábil se apersona a este Tribunal en base a los argumentos expuestos en su memorial de fs. 49 a 52, quien responde la demanda en forma negativa, manifestando lo siguiente:

Que el sujeto pasivo, presentó Recurso de Alzada impugnando la Resolución Determinativa Nº 17-0001514-11, con argumentos de forma y fondo, denunciando nulidad del procedimiento de determinación porque la Vista de Cargo y la Resolución Determinativa incumplieron lo previsto en el párrafo V del art. 104 de la Ley Nº 2492; la nulidad por falta de valoración de Estados Financieros en la Vista de Cargo y Acto Impugnado; la nulidad por falta de comunicación sobre el cual se emitió Vista de Cargo y la Resolución Impugnada; por no haberse permitido la presentación de pruebas de reciente obtención y por falta de identificación del hecho generador de los ingresos no declarados; además de ilegalidad del cálculo sobre la liquidación del supuesto tributo omitido y la ilegal depuración del Crédito Fiscal.

La resolución de Alzada, en relación a los reparos determinados, concluyó que el procedimiento para la determinación de la deuda tributaria en la Vista de Cargo y la Resolución Determinativa, fue realizado sobre base cierta, concretamente, el extracto bancario proporcionado por el Banco Ganadero y que esta documentación, no constituye un elemento contundente y definitivo de determinación de impuestos, ya que los depósitos de cuentas bancarias, no informan de manera directa el hecho generador de tributos y, que la Administración Tributaria para utilizar el método de determinación sobre base cierta, debió precisar cuál era el hecho imponible o la operación gravada, motivo por el que anuló obrados para que la Administración Tributaria, emita una nueva Vista de Cargo.

En consecuencia, la AGIT advirtió en la Vista de CARGO Nº 23-0002557-11 y la Resolución Determinativa Nº 17-0001514-11, que la Administración Tributaria utilizó el método de determinación de la base imponible sobre base cierta, sustentada en la información proporcionada por el contribuyente, entidades financieras, información obtenida del SIRAT y documentación proporcionada por la Gerencia Nacional de Fiscalización; del mismo modo, la AT elaboró el papel de trabajo Planilla de Control de Ventas efectuadas por Constructora Habitar S.R.L., que muestra las diferencias en la declaración de ingresos generados por ventas y las facturas emitidas por dichos ingresos, asimismo la Planilla de control de prestación de servicios efectuada por la empresa demandante, que evidencia los ingresos obtenidos mediante abonos en la cuenta 1051484888881, revelando información del cliente, numero de factura, concepto y los importes de las facturas reflejados en el extracto bancario, papeles de trabajo que evidencian la información de las copias de facturas presentadas por el contribuyente y extracto bancario proporcionado por el Banco Ganadero S.A.; dicha información fue también reflejada por el contribuyente en el memorial de presentación de pruebas y alegatos en la instancia de alzada.

Agrega que la aseveración del sujeto pasivo respecto a que la Administración Tributaria estableció ingresos no declarados en base a presunciones, y sin identificar el hecho generador o imponible que dio origen a las obligaciones tributarias, no es evidente, pues se constató que la Resolución de Alzada, emitió criterio limitando su análisis a lo argumentado por el sujeto pasivo sobre este agravio sin realizar análisis de la prueba presentada en etapa de fiscalización y demás documentación aparejada al proceso, tal como dispone el art. 76 de la Ley Nº 2492 (CTB), desconociendo el art. 81 de la misma normativa, aplicable en virtud del parágrafo II del art. 210 de la Ley Nº 3092, consiguientemente, no cumple con lo previsto en los parágrafos I y III del art. 211 de la Ley Nº 3092; de ahí que la AGIT se vio impedida de pronunciarse sobre aspectos de fondo reclamados en primera instancia, porque no fueron atendidos en Alzada, en ese sentido, si la AGIT se hubiera pronunciado sobre esas omisiones, significaría un pronunciamiento en única instancia, vulnerando la doble instancia que se constituye en garantía del debido proceso, prevista en el parágrafo II de los arts. 115 y 119 de la CPE y los nums. 6 y 7 del art. 68 de la Ley Nº 2492.

Finaliza señalando que la demanda contencioso administrativa, tiene como finalidad el control de legalidad posterior, es decir, verificar la correcta aplicación de la norma en el fondo de la cuestión planteada, lo que no ocurre en el caso presente, toda vez que la Resolución del Recurso Jerárquico, se limitó a pronunciarse en la forma; razón por la cual, la presente demanda, carece de sustento jurídico tributario y no existe agravio ni lesión de derechos que se hubieren causado con la Resolución del Recurso Jerárquico, por lo que solicita se declare improbada y se mantenga firme y subsistente la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0699/2012 de 14 de agosto de 2012, emitida por la Autoridad General de Impugnación Tributaria.

De la revisión de obrados, se evidencia que la entidad demandante no presentó réplica; finalmente, por proveído de fs. 80, se decretó “Autos para Sentencia”.

CONSIDERANDO III: Que teniendo en cuenta la naturaleza jurídica del proceso contencioso administrativo, que reviste las características de juicio ordinario de puro derecho, cuyo conocimiento y resolución de la controversia en única instancia, es de exclusiva competencia del Tribunal Supremo de Justicia en su Sala Plena, por mandato del art. 10. I de la Ley Nº 212 de Transición para el Tribunal Supremo de Justicia de 23 de diciembre de 2011, en concordancia con los arts. 778 a 781 del Código de Procedimiento Civil, siendo el objeto de acuerdo a las circunstancias acreditadas o no, conceder o negar la tutela solicitada por el demandante, por cuanto el trámite en la fase administrativa se agotó en todas sus instancias con la resolución del recurso jerárquico; por consiguiente, corresponde a este Tribunal analizar si fueron aplicadas correctamente las disposiciones legales, con relación a los hechos sucedidos en la fase administrativa y, realizar el control judicial de legalidad sobre los actos ejercidos por la Autoridad General de Impugnación Tributaria.

CONSIDERANDO IV: Que de la compulsa de los antecedentes de emisión de la resolución administrativa impugnada, se establecen los siguientes hechos:

El objeto de la presente controversia radica en determinar si la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0699/2012 de 14 de agosto de 2012, es correcta al disponer la anulación de la Resolución del Recurso de Alzada ARIT-SCZ/RA 0153/2012, considerando que esta no habría realizado un análisis de las pruebas presentadas en etapa de fiscalización y de la documentación que cursa en antecedentes administrativos por lo cual, no le correspondía pronunciarse sobre el fondo de la causa, porque al pronunciarse sobre hechos no analizados en alzada, estaría vulnerando el principio de la doble instancia, sin embargo, anula la mencionada resolución instruyendo a la instancia de alzada, que haga la valoración de los antecedentes de procedimiento de verificación que no fueron considerados en su momento por el SIN durante la etapa de fiscalización, pretendiendo que en alzada, determinen el hecho imponible o generador de la deuda tributaria establecida en la Vista de Cargo y en la Resolución Determinativa, que formularon reparos supuestamente sobre base cierta, mismos que habrían sido establecidos en base a presunciones y sin identificar el hecho generador o imponible que dio origen a las obligaciones tributarias.

Al respecto, revisados los antecedentes procesales, la Gerencia Distrital Santa Cruz del Servicio de Impuestos Nacionales (SIN), en virtud a la orden de fiscalización parcial al contribuyente Constructor HABITAR S.R.L., con el objeto de comprobar el cumplimiento del contribuyente de las normas que rigen el impuesto al Valor Agregado (IVA), Impuesto a las Transacciones (IT) e Impuesto sobre las Utilidades a las Empresas (IUE), con relación a la Orden de Fiscalización Nº 0010OFE00076, emitió resolución Determinativa Nº 17-0001514-11 de 27 de diciembre de 2011 (fs. 10 a 41), estableciendo 1. Determinar de oficio, la obligación impositiva del contribuyente, por un monto total de UFV´s 4.206.580,60, equivalente a Bs. 7.222.320,30, que incluyen tributo omitido, intereses sanción por calificación de la conducta y multas por incumplimiento de deberes formales, correspondiente al IVA, IT e IUE, correspondiente a los periodos fiscales abril a diciembre de 2007 y enero a marzo de 2008. 2. Actualización del monto del tributo omitido, a la fecha de pago de conformidad a lo previsto en el art. 47 de la Ley Nº 2492, mediante las boletas respectivas. 3. Sancionar al contribuyente por Omisión de Pago, con una multa igual al 100% sobre el tributo omitido, cuyo monto asciende a UFV´s 1.871.516,68, equivalentes a Bs. 3.213.225.71; asimismo, una multa de UFV´s 3.000, equivalentes a Bs. 5.150.73, por incumplimiento del deber formar de entrega de información y documentación durante la ejecución del procedimiento de fiscalización en los plazos, formas, medios y lugares requeridos, conforme a ley; multa de UFV´s 300, equivalente a Bs. 515,07, por incumplimiento del deber formal de presentación de Declaración Jurada del IVA e IT, correspondiente al periodo mayo de 2007; multa de UFV´s 400, equivalente a Bs. 686,76, por incumplimiento del deber formal de presentación de Declaración Jurada del IUE, correspondiente a los periodos abril de 2007 a marzo de 2008.

Contra la mencionada Resolución Determinativa, la empresa HABITAR S.R.L., formuló recurso de alzada, que fue resuelto mediante Resolución de Recurso de Alzada ARIT-SCZ/RA 0153/2012, que dispuso anular obrados hasta el vicio más antiguo, es decir, hasta la Vista de Cargo Nº 23-0002557-11 de 11 de noviembre de 2011, resolución contra la que el Servicio Nacional de Impuestos, formuló recurso Jerárquico, que fue resuelto mediante Resolución AGIT-RJ 069/2012 DE 14 de junio de 2012, que dispuso anular la Resolución ARIT-SCZ/RA 0153/2012 de 18 de mayo de 2012, con reposición de obrados hasta el vicio más antiguo, esto es, hasta la Resolución de Alzada inclusive.

Por su parte la entidad demandada, señala que la determinación de anular la Resolución de Alzada, obedece a que la AGIT advirtió que la Administración Tributaria, utilizó el método de determinación de base imponible sobre base cierta, sustentada en la información proporcionada por el contribuyente, entidades financieras, información obtenida del SIRAT y documentación proporcionada por la Gerencia Nacional de Fiscalización, consecuentemente, no es evidente la afirmación del sujeto pasivo al señalar que la Administración Tributaria estableció ingresos no declarados en base a presunciones sin identificar el hecho generador o imponible que dio origen a las obligaciones tributarias, y que la Resolución de Alzada, limitó su análisis a lo argumentado por el sujeto pasivo sin haber realizado un análisis de las pruebas presentadas en etapa de fiscalización, por cuanto, ante esa ausencia de fundamentación en alzada, la AGIT se vio impedida de pronunciarse sobre aspectos de fondo reclamados en primera instancia, y que de pronunciarse sobre ellos, se vulneraría la doble instancia que se constituye en una garantía constitucional del debido proceso.