SE/0235/2024

TRIBUNAL SUPREMO DE JUSTICIA

SALA CONTENCIOSA, CONTENCIOSA ADMINISTRATIVA, SOCIAL Y ADMINISTRATIVA SEGUNDA

SENTENCIA N° 235/2027

Sucre, 30 de octubre de 2024

DATOS DEL PROCESO Y DE LAS PARTES.

Expediente : 55/2024-CA

Demandante : Procesadora de Oleaginosas PROLEGA S.A.

Demandado : Autoridad General de Impugnación

Tributaria

Tipo de proceso : Contencioso Administrativo

Resolucion Impugnada : AGIT-RJ 01361/2023 de 27/11/23

Relator : Mgdo. Carlos Alberto Eguez Añez

I. VISTOS:

La demanda contenciosa administrativa de fs. 43 a 55 vta., interpuesta por Procesadora de Oleaginosas PROLEGA S.A., representada por Sergio Nestor Garnero, contra la Autoridad General de Impugnación Tributaria (AGIT) representada por Katia Mariana Rivera Gonzales; impugnando la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 01361/2023 de 27 de noviembre; la contestación a la demanda de fs. 128 a 136, la respuesta del tercero interesado de fs. 85 a 96, el Decreto de Autos para Sentencia de 30 de septiembre de 2024, de fs. 158; los antecedentes del proceso y todo lo que en materia fue pertinente analizar, y

II.- CONTENIDO DE LA DEMANDA

La empresa Procesadora de Oleaginosas PROLEGA S.A. en su demanda contenciosa administrativa manifiesta que:

En la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1361/2023 de fecha 27 de noviembre de 2023, la AGIT vulneró lo previsto por el art. 8 de la Resolución Normativa de Directorio (RND) Nro. 10.0032.16, al no haberse dispuesto la nulidad de la Resolución Administrativa de Devolución Indebida Posterior N° 212379000005 de 26 de abril de 2023, al ser evidente que en la tramitación del proceso de verificación el SIN vulneró su derecho a la defensa y al debido proceso, reconocido por los arts 115.II y 119.II de la Constitución Política del Estado, y los Arts. 6 y 10 del Código Tributario, principalmente por no haber tomado en cuenta los descargos aportados por la empresa, con las cuales se respaldan contundentemente la veracidad de las transacciones que generaron la emisión de las facturas que fueron observadas por los fiscalizadores de la Administración Tributaria sin ningun fundamentó fáctico que permita respaldar las mismas, al limitarse establecer los cargos sin efectuar una valoración adecuada y objetiva de toda la documentación que fue presentada por PROLEGA S.A. como respaldo de estas transacciones.

Señala que en la Resolución Administrativa de Devolución Indebida Posterior N° 212379000005 de 26 de abril de 2023, los funcionarios actuantes de la Administración Tributaria efectuaron valoraciones subjetivas, parcializadas e incongruentes a las facturas observadas, direccionadas desde un inicio a desconocer el Crédito Fiscal IVA pagado por PROLEGA S.A. para procesar el producto que luego fue exportado, amparando este ilegal proceder en la supuesta inconducta de su proveedor, aspecto que nada tiene que ver con la conducta u obligaciones tributarias de PROLEGA S.A., por lo que la Resolución Administrativa de Devolución Indebida Posterior N° 212379000005, incumple los requisitos minimos exigidos por la Resolución Normativa de Directorio (RND) Nro 10.0032 16 que reglamenta el procedimiento de verificación posterior que se debe cumplir cuando el contribuyente solicita la emisión de CEDEIMS y toda vez que la resolución señalada no cumple con la debida fundamentación y motivación al no establecer de forma clara y concreta los motivos por los cuales se depuraron las facturas presentadas por la empresa, corresponde sea revocada.

Refiere que PROLEGA S.A. presentó las facturas, los medios de pago (Cheques Intrasferibles), documentación contable, recibos y otros documentos que demuestran de forma contundente la efectiva realización de las transacciones que originaron la emisión de las facturas por las cuales se solicitó la emisión de los CEDEIMs, a pesar de ello el crédito fiscal consignado en dichas facturas fue depurado por la Administración en base a argumentos absolutamente subjetivos, como el hecho de que cuando se hizo una inspección al domicilio fiscal declarado del proveedor se habria mencionado que la empresa ya no desarrollaba actividades en el lugar, sin tomar en cuenta que las facturas fueron emitidas en el mes de octubre de 2017 y la inspección se hizo en el mes de octubre de 2022, es decir cinco años despues de que se efectuó la compra de soya, lo que demuestra que la Administracion Tributaria incumplió el art. 4 Inciso c) de la Ley Nro. 2341 vulnerando at derecho a la defensa y al debido proceso de PROLEGA S.A. en sus elementos esenciales de fundamentación, congruencia y motivación, por lo que correspondia que la AGIT disponga la nulidad de todo el proceso de verificación, además de que en el Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1361/2023 de 27 de noviembre, se vulneró lo previsto por el art. 8 de la Resolución Normativa de Directorio (RND) Nro. 10.0032.16 por no haber dispuesto la nulidad de la Resolución Administrativa de Devolución Indebida Posterior, solicitando se disponga la nulidad de dicha Resolución Administrativa de Devolución Indebida Posterior N° 212379000005 de 26 de abril de 2023.

2. Refiere que en la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1361/2023 de fecha 27 de noviembre, no se valoraron correctamente todas las pruebas presentadas como respaldo al crédito fiscal IVA observado por el SIN, vulnerando así lo previsto por los arts. 8 y 11 de la Ley No. 843, donde PROLEGA S.A. en el proceso de verificación y luego en instancia de impugnación tributaria, donde demuestran que no corresponde la depuración de las cuatro facturas 6, 7, 10 y 15 observadas por el periodo de octubre de 2017, del proveedor GRANOIL SRL, por concepto de la venta Grano de Soya como Código 3, que refieren a que la transacción no cuenta con el suficiente respaldo contable y/o medio de pago, haciendo ver como si PROLEGA S.A. no habria demostrado la entrega de la soya que se compró a sus tres proveedores.

Señala que se demuestra la ilegal y dolosa actuación de la Administración Tributaria, al realizar una interpretación erronea del art. 2 de ta Ley Nro. 843, al pretender sustentar el reparo determinado en contra da PROLEGA S.A.

Refiere que conforme lo dispuesto por el art. 11 de la Ley Nro. 843, no existe como condición para que un exportador obtenga la devolución del crédito fiscal IVA, que el contribuyente deba demostrar "la transmisión de dominio de cosas muebles, como ilegalmente pretende la Administración Tributaria, ya que la única condición prevista en la Ley es que la compra esté vinculada a la exportación, por lo que la depuración de las cuatro facturas carece de sustento legal, ya que PROLEGA S.A. presentó toda la documentación fehaciente y suficiente que demuestra la efectiva realización de la compra de granos de soya que generaron la emisión de estas cuatro facturas.

Refiere que PROLEGA S.A. presentó a los fiscalizadores de respaldo de las transacciones lo siguiente: a) Los originales de las facturas de Compras de grano, b) Las notas de recepción del grano, c) Los contratos de compra y venta de grano, d) Los registros contables de la empresa, en las que están contabilizadas estas compras, e) Las gulas de recepción det grano en los silos de la empres, f) Los comprobantes de pago, g) Los cheques intransferibles emitidos a nombre de los proveedores y h) Otros soportes adjuntos a los mencionados documentos, y en calidad de prueba de reciente obtención la declaración voluntaria efectuadas ante Notario de Fe Pública por el representante legal de la empresa proveedora en los que expresamente se reconoce y certifica que GRANOIL vendió granos de soya a PROLEGA S.A. en el periodo fiscal observado, documental que la propia AGIT reconoce expresamente que se encuentran vinculadas directamente con el proceso (exportador), sin embargo de manera ilegal e incomprensible afirma que "la explicación efectuada por el contribuyente resulta insuficiente para dejar sin efecto las observaciones sobre la recepción del grano de soya”, es decir la resolución jerarquica impugnada al igual que el SIN pretende depurar el crédito fiscal IVA consignado en estas cuatro facturas en base a criterios absolutamente discrecionales y subjetivos, sin señalar una sola norma jurídica que sustente su criterio.

Señala que la Resolución de Recurso Jerarquico AGIT-RJ 1361/2023 de 27 de noviembre la AGIT afirma que "con relación a la Declaraciones Notariales de los proveedores presentadas en etapa probatoria de la instancia de Alzada, cabe señalar que tal como preve el Art. 77 parágrafo 1 del CTB son indicios que si bien dan cuenta que los proveedores habrian entregado el grano de soya a PROLEGA SA empero dichos testimonios no fueron respaldados con documentación que corrobore la afirmación de los citados proveedores restando así toda la validez legal a las declaraciones efectuadas por su proveedor, quienes no es un simple testigo como erradamente se afirma en la Resolución de la AGIT, sino que es el vendedor de la soya que generó la emisión de las facturas, demostrando en la resolución impugnada la AGIT no valoró correctamente todas las pruebas presentadas por la empresa.

Señala que la Declaración Notarial efectuada por su proveedor no puede ser valorada como un simple indicio, puesto que se trata de la certificación del vendedor que de forma expresa certifica que vendió y entregó los granos de soya a PROLEGA SA, que demuestren la efectiva venta y entrega de la soya

2.a Por otro lado en la Resolución Administrativa de Devolución Indebida Posterior N° 212379000005 de 26 de abril de 2023, se efectuan nuevas observaciones a las mismas facturas bajo el Código 3.a debido a que supuestamente "No demuestra la efectiva realización de la transacción proveedores sin actividad económica comercial, domicilio desconocido y/o inexistente manifestando que las observaciones a las facturas de estos proveedores, surgen como consecuencia de haber detectado la existencia de contribuyentes que emitieron facturas sin la ocurrencia del hecho generador y la falta de presentacion de la bancarización correspondiente de la factura emitida.

Hace notar que, tal como sucede en cualquier otra operación comercial a momento de efectuar la compra de soya, PROLEGA S.A. tuvo un trato directo con el representante legal y/o apoderado de GRANOIL SRL con quien se suscibió los respectivos contratos de compraventa, y a quien se efectuó el pago por la compra del grano, por lo que la depuración a las cuatro facturas no tiene ningun fundamento legal toda vez que los del SIN se dieron a la tarea de buscar otro tipo de argumentos en los que PROLEGA SA. no tiene ninguna responsabilidad ya que los proveedores de grano no hubieran ejercido su actividad comercial en el domicilio fiscal declarado, o que no bancarizaron sus ventas, o que los representantes legales una vez notificados no se apersonaron a oficinas de la Administración Tributaria a entregar la información, argumentos que ninguna forma pueden ser considerados como sustento legal para la depuración del Crédito Fiscal.

Por otra parte refiere que el 26 de abril de 2023 los fiscalizadores realizaron observaciones irrelevantes como por ejemplo que los números de placa de los camiones que transportaron el grano a nuestros almacenes no están registrados en la página del RUAT (obviamente a simple vista obedecen a volteos de digitos o de transcripción), otra observación que se hace es la falta de alguna rubrica o firma en los documentos de control interno presentados en la etapa de fiscalización sin que se mencione ninguna norma que establezca la obligación de contar con dichos documentos lo que evidencia que a lo largo de la fiscalización, la Administración Tributaria vulneró de forma reiterada el derecho al debido proceso de PROLEGA S.A., mencionando jurisprudencia al respecto.

Refiere que la AGIT reconoce expresamente que no corresponde depurar las facturas por errores o incumplimientos cometidos por los proveedores, sin embargo, decide mantener el cargo bajo el argumento de que PROLEGA SA. no habria demostrado "la efectiva realización de la transacción ratificando así que a momento de emitir la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1361/2023 el 27 de noviembre la AGIT no valoró correctamente todas las pruebas presentadas por la empresa como respaldo al credito fiscal IVA observado por el SIN, vulnerando asi lo previsto por los arts. 8 y 11 de la Ley No. 843.

Finalizó solicitando se declare probada la demanda, y por tanto, se REVOQUE TOTALMENTE la Resolución Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1351/2023 de fecha 27 de noviembre de 2023 y se deje sin efecto la Resolución Administrativa de Devolución Indebida Posterior N° 212379000005 de 26 de abril de 2023 ya que en la misma la AGIT ha incumplido lo dispuesto Art. 200 num. 11 del Código Tributario.

III. CONTESTACIÓN A LA DEMANDA

La AGIT representada legalmente por Katia Mariana Rivera Gonzales, Directora Ejecutiva de la AGIT, contestó negativamente la demanda contenciosa administrativa, alegando que:

La demanda incoada por PROLEGA S.A. se limita a efectuar una reproducción genérica de los argumentos ya alegados en el recurso jerárquico, al no expresar de forma clara de que manera el análisis desarrollado en dicho fallo comprendería una errónea interpretación de la norma, la vulneración de lo previsto por el Art. 8 de la Resolución Normativa de Directono (RND) 10.0032.16 y que amerite la nulidad de la Resolución Administrativa de Devolución Indebida Posterior N° 212379000005 por vulneración al derecho a la defensa y debido proceso.

Refiere que con relación a la vulneración de los Arts. 8 y 11 de la Ley N° 843 al no efectuarse la valoración correcta de todas las pruebas presentadas como respaldo al crédito fiscal IVA observado por el SIN, estos fuereon desestimados en los siguientes puntos:

A. Respecto a la nulidad pretendida de la Resolución Administrativa de Devolución Indebida Posterior N° 212379000005 por falta de fundamentación, señala que son una evidencia de la simple disconformidad de la empresa que pretende sin sustento alguno introducirlos a la controversia a pesar de que no fueron alegados como agravios en el recurso jerárquico resuelto a través de la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1361/2023.

Consecuentemente resulta claramente incomprensible como puede la empresa demandante argüir una supuesta falta de fundamentación de la precitada Resolución Administrativa y la consecuentemente vulneración de lo previsto por si Articulo 8 de la Resolución Normativa de Directorio (RND) 10 0032 16 al no haberse dispuesto su nulidad cuando tales aspectos jamás fueron observados ni reclamados ante la instancia jerárquica, que es evidente que la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT- RJ 1361/2023 пo contiene ni podia contener pronunciamiento alguno referente a la falta de fundamentación que ahora se alega, en observancia del principio de Congruencia, al no haber sido oportunamente reclamados ni alegados por la empresa, lo que resulta inviable el "per saltum".

B. Respecto a la valoración de las pruebas presentadas como respaldado al crédito fiscal IVA y la vulneración de los arts. 8 y 11 de la Ley N° 843, señala que la empressa realiza observaciones alejadas del objeto de la presente demanda, toda vez que la autoridad jerárquica durante el proceso de impugnación en via administrativa efectuó el análisis de todos los antecedentes administrativos y por sobre todo la normativa vigente aplicable.

Como resultado del proceso de verificación CEDEIM posterior iniciado a PROLEGA SA la Administración Tributaria emitió la Resolución Administrativa de Devolución Indebida Posterior N° 212376000005 exportiendo observaciones sobre la verificación de credito fiscal comprometido por el periodo octubre de 2017 respecto a 4 facturas del proveedor GRANOIL BRL, identificando las mismas bajo los códigos Código 2. Transacción no vinculada a la actividad exportadora Código 3. No demuestra la efectiva realización y materialización de la transacción, y Codigo 3a. No demuestra la efectiva realización de la transacción-proveedores sin actividad económica comercial. domicilio desconocido y/o existente en el Padrón de Contribuyentes, señalando la Administración Tributaria que en relación a la efectiva realización de la transacción que una compra a su vez representa una venta y que según el Articulo 2 de la Ley N° 843

En lo que concierne a la transmisión de dominio de la soya objeto de compra, observación signada con el código 3. se advirtió que la Administración Tributaria conforme a lo evaluación de los documentos aportados por el sujeto pasivo, estableció que los mismos resultan insuficientes para demostrar la efectiva realización, en virtud de que la nota de recepción y guia de recepción de grano, son impresiones simples sin firmas que no demuestran que el productor haya realizado la entrega del grano Siluación similar estableció con relación a los contratos presentados al no respaldar la transmisión de dominio, observándose además que las placas de los camiones de los transportistas no se encuentran registradas en el RUAT y las Notas y Guias de recepción de grano, al carecer de firma del proveedor o de los transportistas que habrían recibido el grano al Contribuyente por lo que tales documentos no fueron considerados sustentos valederos sobre la entrega de grano y respecto a las placas de los camiones que el contribuyente refirió que fueron transcritas con errores esto no fue sustentado documentalmente.

En cuanto a las Declaraciones Notariales de los proveedores presentadas en etapa probatoria de la instancia de Alzada, esta Autoridad recursiva precisó que las mismas conforme prevé el Art. 77 parágrafo I del CTB son indicios, pues si bien dan cuenta que los proveedores habrían entregado el grano de soya a PROLEGA SA empero, tales testimonios no fueron respaldados con documentación que corrobore lo afirmado por los proveedores, por lo que se confirmó lo determinado, por lo que lo reclamado al respecto en el memorial de demanda carece de todo asideró al no ser evidente que se estuviera trasladando obligacion alguna de los proveedores a PROLEGA SA como infundadamente aduce la empresa.

En ese entendido, vuestras probidades podran constatar que la AGIT emitió una Resolución exacta, precisa y relacionada con las pretensiones deducidas en etapa de impugnación siendo esta demanda la reproducción de inconformidades que ya fueron decididas expresa y claramente.

Refiere que la Resolución Jerárquica fue emitida en estricta observancia del Art. 211 del CTB, pues conforme lo descrito en su fundamentación técnico juridica, cumple con la exigencia de una debida Motivación y Fundamentación toda vez que contiene un análisis de los hechos y el derecho aplicable sobre los cuales sustentó la decisión asumida en el marco de las atribuciones confendas por los Arts. 139 inciso b) del CTB, tal cual exigen los Arts. 28 inciso e) y 30 inciso a) de la Ley N° 2341.

Finalmente, en el memorial de Demanda resulta insuficienta para desvirtuar lo correctamente resuelto a través de la precitada Resolución Jerárquica, pues no existe matiz legal alguno que permita viabilizar las pretensiones expusatas en la Demanda.

IV. TERCERO INTERESADO

La Gerencia Grandes Contribuyentes Santa Cruz del Servicio de Impuestos Nacionales, representada legalmente por el Dr. Carlos Rivero Acosta contesto la demanda contenciosa administrativa interpuesta por la empresa Procesadora de Olaginosas Prolega S.A. solicitando se declare improbada y se mantenga la Resolución De Recurso Jerárquico AGIT-RJ 01361/2023 de fecha 27 de noviembre de 2023.