Texto del fallo
TRIBUNAL SUPREMO DE JUSTICIA
SALA CONTENCIOSA Y CONTENCIOSA ADM., SOCIAL Y ADM. PRIMERA
Sentencia N° 245
Sucre, 11 de diciembre de 2020
Expediente : 048/2017-CA
Materia : Contenciosa Administrativa
Demandante : Gerencia Distrital Oruro
del Servicio de impuestos Nacionales
Demandado : Autoridad General de Impugnación
Tributaria
Resolución Impugnada : RJ-AGIT-RJ-1400/2016
Magistrado Relator : Lic. José Antonio Revilla Martínez
Emitida dentro del proceso contencioso administrativo, seguido por la Gerencia Distrital Oruro del Servicio de Impuestos Nacionales, contra la Autoridad General de Impugnación Tributaria.
VISTOS: La demanda contencioso administrativa de fs. 64 a 71, interpuesta por Verónica Jeannine Sandy Tapia, en representación de la Gerencia Distrital Oruro del Servicio de Impuestos Nacionales (en adelante SIN) contra la Autoridad General de Impugnación Tributaria (en adelante AGIT); impugnando la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1400/2016 de 7 de noviembre de 2016, el Auto de admisión de 9 de febrero de 2017 de fs. 74; la contestación a la demanda de fs. 83 a 92; la réplica de fs. 147 a 152; la dúplica de fs. 155 a 158; el decreto de Autos para Sentencia de 24 de julio de 2018 de fs. 262; los antecedentes procesales y todo lo que en materia fue pertinente analizar; y:
I. FUNDAMENTOS DE LA DEMANDA, LA CONTESTACIÓN Y EL TERCERO INTERESADO:
Demanda.
La demanda de fs. 64 a 71, presentada por la Gerencia Distrital Oruro del Servicio de Impuestos Nacionales, señaló lo siguiente:
Citando los antecedentes administrativos de la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT- RJ 1400/2016 de 7 de noviembre de 2016 y de las resoluciones emitidas en etapa de impugnación administrativa, expresa agravios sufridos por la referida resolución, acusando errónea interpretación del art. 61 de la Ley N° 2492 Código Tributario Boliviano (CTB), en relación a la prescripción de los Proveídos de Ejecución Tributaria (PIET) con CITE: SIN/GDO/DJCC/UCC/PRRE/P.E.T. N° 1369/2009, 1370/2001, 1371/2009, 1372/2009, 1373/2009, 1374/2009, 1375/2009, 1376/2009 y 1377/2009, PIET N° 1372/2011, PIET N° 1612/2011, 1613/2011, 1614/2011, 1615/2011,
1616/2011, 1617/2011, 1618/2011 y 1619/2011, y PIET N° 74/2011, al no haber considerado la norma referente a la interrupción dispuesta, toda vez que el referido artículo indica las causales de interrupción de la prescripción en fase de ejecución tributaria, así como los arts. 340, 1492, 1493 y 1503 del Código Civil (CC).
Señaló que la Autoridad Regional de Impugnación Tributaria, ratificada por la Autoridad General de Impugnación Tributaria (AGIT), no se ajustan a la verdad material plasmada en el cuaderno administrativo y a una cabal interpretación de la norma tributaria, porque la AGIT al revisar los antecedentes y la norma, si bien refiere que el cómputo de la prescripción inició con la notificación de los PIET, indicó que las medidas coactivas realizadas por la Administración Tributaria (AT) tendientes al cobro de las deudas tributarias y sanción impuesta, no son reconocidas por la Ley N° 2492 como causales de suspensión o interrupción para el cómputo de la prescripción, por lo que las facultades de la AT en relación a la ejecución de los Proveídos de Inicio de Ejecución Tributaria comprendidas en el Auto N° 25-1109-16 de 27 de abril de 2016, estarían prescritas, aspecto que hace entrever que la AGIT no está aplicando correctamente la norma referente a analogía y subsidiaridad previstas por la Ley N° 2492, por lo que sería aplicable lo previsto respecto a la constitución en mora del deudor y la prescripción, vulnerando el debido proceso en su vertiente a la seguridad jurídica, prevista en el art. 115 núm. II) de la CPE y art. 68 núm. 6 de la Ley N° 2492, al existir un vacío jurídico en cuanto al cómputo de plazo de prescripción para la etapa de ejecución; por lo que debió aplicarse el art. 5 parágrafo II y art. 8 parágrafo III de la Ley N° 2492, la aplicación de la subsidiaridad y analogía de los arts. 340, 1492, 1493 y 1503 del C.C., debiendo entenderse que la AT, realizó actuados que constituyen en acciones efectivas tendientes al cobro de la deuda tributaria, al constituir en mora al deudor conforme el art. 1503 del C.C., que interrumpieron el cómputo de la prescripción.
Refirió que la AGIT no consideró como causal de interrupción del término de la prescripción, las solicitudes presentadas por el contribuyente el 18 de agosto de 2014 y el 13 de octubre de 2015, por las que solicitó se le otorgue un plazo para el pago de sus dedas tributarias, aspecto que constituye reconocimiento expreso de la existencia de la obligación tributaria pendientes de cumplimiento, conforme dispone el art. 61 del Código Tributario Boliviano.
Añadió que que la Administración Tributaria realizó las gestiones pertinentes para recuperar los adeudos tributarios, realizando las respectivas hipotecas judiciales y embargo de los bienes a inmuebles correspondientes al contribuyente, por lo que se demuestra que las facultades de ejecución respecto a la deuda tributaria se encuentran firmes y subsistentes en relación a los Proveídos de Inicio de Ejecución Tributaria que esten inmersos en el Auto N° 25-01109-16 de 27 de abril de 2016.
Concluyó senalando que la decisión asumida por la AGIT supondría un adverso precedente tributario, pues no es posible que la Ley sea comprendida equivocadamente
por las autoridades que tienen como tarea su comprensión cabal y que el analisis efectuado contradice la esencia de la propia Ley tributaria.
Petitorio.
En mérito a los argumentos señalados, concluyó solicitando se declare probada la demanda y revoque la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1400/2016 de 7 de noviembre de 2016, manteniendo firme y subsistente los Proveídos de Inicio de Ejecución Tributaria con N° 1369/2009, 1370/2009, 1371/2009, 1372/2009, 1373/2009, 1374/2009, 1375/2009, 1376/2009, 1377/2009, 1372/2011, 1612/2011, 1613/2011, 1614/2011, 1615/2011, 1616/2011, 1617/2011, 1618/2011, 1619/2011 y 74/2011, que se encuentran inmersos en el Auto N° 25-01109-16 de 27 de abril de 2016, por no hallarse prescritos.
Admisión.
Por decreto de fs. 74, se admitió la demanda, ordenándose la citación de la entidad demandada y del tercero interesado.
Contestación.
La AGIT representada legalmente por Daney David Valdivia Coria, mediante memorial de fs. 83 a 91, contestó negativamente la demanda, alegando que desvirtua las incongruentes pretensiones de la demanda, aclaró que la Resolución Jerárquica impugnada, en ningún momento incurrió en la vulneración que alega la parte demandante, respecto a la normativa que regula el tratamiento de la prescricpción e interrupción y/o suspensión de la misma, destacando que en el análisis del caso concreto, fue ampliamente desarrollado en los fundamentos Técnico-Jurídicos de la referida resolución.
Refiere que el 30 de marzo de 2016, el sujeto pasivo, solicitó a la Gerencia Distrital Oruro del SIN, la extinción de la obligación tributaria por precripción respecto a los periodos fiscales detallados en los cuadros que se consignaron en dicha solicitud, ampliando su solicitud de prescripción del Auto de Multa N° 006/2010, que fue rechazada, correspondiente a los Proveídos de Inicio de Ejecución Tributaria con N° 1369/2009, 1370/2009, 1371/2009, 1372/2009,1373/2009, 1374/2009, 1375/2009, 1376/2009, 1377/2009, 1372/2011, 3260/2012, 3261/2012, 3262/2012, 3263/2012, 3263/2012, 3264/2012, 3265/2012, 3266/2012, 3267/2012, 403300096514 y 74/2011.
Explicó que conforme el cuadro de fs. 86 vta. y 85, se evidencia que los Proveídos de Inicio de Ejecución Tributaria, fueron notificados el 29 de diciembre de 2009, 17 de noviembre de 2011, 23 de noviembre de 2011, con el objeto de dar inicio a la Ejecución Tributaria; por lo que, el cómputo de la prescripción de cuatro años, conforme el parágrafo II del art. 60 de la Ley N° 2492(CTB), se inició a partir de dicha notificación, es decir, que el cómputo de la prescripción se inició desde el 30 de diciembre de 2009, 18 de noviembre de 2011, 24 de noviembre de 2011; concluyendo dicho término de cuatro años el 30 de diciembre de 2013, 18 de noviembre de 2015, 24 de noviembre de 2015, respectivamente.
Con relación al PIET N° 24/00143/11 (CITE: SIN/GDO/DJCC/UCC/PROV/0074/2011) de 1 de marzo de 2011, la AT, el 17 de noviembre de 2011, notificó al representante de CONOCEG S.A. con el Auto de Multa N° 25-01103-10 de 24 de mayo de 2010; y que conforme los arts. 59-III, 60- III y 154-IV de Ley N° 2492 (CTB-2003), el término de la prescripción se computa desde el momento que adquiere la calidad de Título de Ejecución Tributaria, siendo el término a ser calculado de cinco (5) años,: en ese entendido, teniendo en cuenta que el 17 de noviembre de 2010, la AT, notificó al contribuyente con el Auto de Multa N° 25-01103-10 de 24 de mayo de 2010, y que dentro de veinte (20) días posteriores, no activo recurso alguno para impugnarlo, conforme el art. 143, último párrafo de la referida Ley, dicho Auto, adquirió la calidad de Título Ejecución Tributaria el 7 de diciembre de 2010, "iniciándose el cómputo de 5 años de la prescripción el 8 de diciembre de 2010; concluyendo el 8 de diciembre de 2015", por lo que, la facultad para ejecutar la sanción se encuentra prescrita.
Refirió que considerando que la norma tributaria prevé causales de suspensión y/o interrupción para la prescripción, de la revisión de antecedentes se tiene que el Ente Fiscal realizó acciones tendientes a garantizar lo adeudado como el registro de la Hipoteca Judicial del inmueble del contribuyente, así como su inscripción en Derechos Reales; empero, el Código Tributario Boliviano, no reconoce que las Medidas Coactivas constituyan causales de suspensión o interrupción para el cómputo de la prescripción, por lo que las mencionadas acciones no se configuran en causales de suspensión o interrupción para el cómputo de la prescripción, siendo que las causales efectivas se encuentran especificadas en los arts. 61 y 62 d la Ley N° 2492, por lo que el argumento del demandante establecida en el art. 61 de la referida norma son aplicables a la etapa de determinación de la deuda tributaria y no así en la etapa de ejecución.
Agregó que al no existir vacío para aplicar por analogía y/o subsidiaridad las previsiones del Código Civil sobre prescripción, su aplicación sólo procede en caso de existir vacío o falta de disposición expresa, no correspondiendo aplicar el Código Civil, motivo por el que las medidas tendientes al cobro no se constituyen en causal de interrupción.
Continuando con los fundamentos de la contestación negativa a la demanda, con relación a que los actos de la AT se presumen ejecutivos y legítimos y que sus actuaciones fueron desarrolladas observando los principios previstos en el art. 4 de la Ley N° 2341; además de haber respetado los derechos y garantías reconocidos por la CPE, aclarando, que el objeto de la litis versa sobre si la AT ejerció sus facultades en ejecución tributaria en el tiempo previsto por la normativa tributaria, no estando cuestionada la validez de los actos previsto por el sujeto pasivo, ni que las actuaciones de la AT no hubieran observado los mencionados principios.
Indicó que las solicitudes presentadas por el contribuyente, no pueden ser consideradas como reconocimiento expreso de la deuda tributaia, conforme dispone el art. 61 de la Ley N° 2492 (CTB-2003), debido a que en las mismas; si bien, se hace
referencia a la intención de pagar la deuda, no se establece de forma precisa, el impuesto, periodo fiscal, o el hecho imponible que da origen a ese impuesto, por lo que no constituyen causales de interrupción del cómputo de la prescripción como erróneamente alega la AT, al buscar se aplique las causales de interrupción establecidas en el art. 61 de la Ley N° 2492.
Señaló que de la revisión de los antecedentes y la lectura de la resolución impugnada, se establece que fue emitida sobre todos y cada uno de los motivos y puntos observados, habiendo la AGIT identificado y desarrollado en los fundamentos técnico jurídico a los aspectos cuestionados, conforme las atribuciones conferidas por el art. 139 inc. b) y 144 de la Ley N° 2492 y art. 211 de la Ley N° 3092, conforme exigen los arts. 28 inc. e) y 30 inc. a) de la Ley N° 2341, por lo que las normas del debido proceso fueron efectivamente cumplidas.
Por último, indicó que los argumentos del demandante no son evidentes, de modo que la Resolucion de Recurso Jerárquico, fue emitida en estricta sujeción a lo solicitado por las partes, los antecedentes de proceso y la normativa aplicable al caso, ratificándose en todos y cada uno de los fundamentos de la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT- RJ 1400/2016 de 7 de noviembre de 2016.
Petitorio.
Por lo expuesto, concluyó solicitando se declare improbada la demanda interpuesta por la Gerencia Distrital Oruro del SIN y se mantenga firme y subsistente la Resolución del Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1400/2016 de 7 de noviembre de 2016.
Réplica y Duplica.
Se ha cumplido el trámite procesal de la réplica de fs. 147 a 152 y dúplica de fs. 155 a 159, en base a la pretensión de las partes, en los que se ratifican los argumentos de la demanda y contestación.
Citación al tercero interesado.
Conforme la diligencia de notificación de fs. 258, con provisión citatoria, Miguel Guzmán Montaño, en representación de la Empresa Constructora de Obras Civiles y Eléctricas Guzmán S.A., en calidad de tercero interesado, fue notificado el 12 de julio de 2018, quien se apersonó mediante memorial de fs. 282 a 287, señalando los mismos argumentos de la Autoridad General de Impugnación Tributaria, solicitó se rechace en todas sus partes la demanda contenciosa administrativa incoada por la Gerencia Distrital Oruro del Servicio de Impuestos Nacionales por falta de elementos contundentes, al haber la Autoridad General de Impugnacion Tributaria fallado con objetividad.
Decreto de Autos.
Estando cumplidas todas las formalidades, se decretó Autos para Sentencia conforme la providencia de 24 de julio de 2018 de fs. 362.
II.- ANTECEDENTES ADMINISTRATIVOS DEL PROCESO:
Los antecedentes administrativos remitidos ante este Tribunal informan lo siguiente:
La Administración Tributaria, notificó mediante cédula al contribuyente Empresa CONOCEG SA, representada legalmente por Miguel Guzmán Montano, con los PIET's Nos. 1369/2009, 1370/2009, 1371/2009, 1372/2009, 1373/2009, 1374/2009, 1375/2009, 1376/2009, 1377/2009 el 29 de diciembre de 2009; 1372/2011 el 17 de noviembre de 2011; 1612/2011, 1613/2011, 1614/2011, 1615/2011, 1616/2011, 1617/2011, 1618/2011, 1619/2011 el 23/11/2011 y 74/2011 el 15 de abril de 2011, a objeto de poner en su conocimiento, que se dará inicio a la Ejecución Tributaria, a tercero día de su notificación, a partir del cual se realizarían las medidas coactivas correspondientes conforme establece el art. 110 de la Ley N° 2492 (CTB-2003).
El 30 de marzo de 2016, el sujeto pasivo, por memorial de fs. 1573-1574 del Anexo 8 de los antecedentes administrativos, solicitó y reiteró la extinción de la obligación tributaria por prescripción, respecto a los periodos fiscales detallados.
El 4 de mayo de 2016, se notificó mediante cédula al contribuyente CONOCEG S.A., con el Auto N° 25-01109-16 de 27 de abril de 2016, que rechazó la solicitud de prescripción presentada por el contribuyente Empresa Constructora CONOCEG SA, correspondiente a los PIET's con N° 1369/2009, 1370/2009, 1371/2009, 1372/2009, 1373/2009, 1374/2009, 1375/2009, 1376/2009, 1377/2009, 1612/2011, 1613/2011, 1614/2011, 1615/2011, 1616/2011, 1617/2011, 1618/2011, 1619/2011, 1372/2011, 3260/2012, 3261/2012, 3262/2012, 3263/2012, 3263/2012, 3264/2012, 3265/2012, 3266/2012, 3267/2012, 403300096514 y 74/2011 (fs. 1576-1603 del Anexo 8 de los antecedentes administrativos).
Contra el Auto N° 25-01109-16, el contribuyente presentó recurso de alzada ante la Autoridad Regional de Impugnación Tributaria La Paz (en adelante ARIT), siendo resuelto mediante Resolución del Recurso de Alzada ARIT- LPZ/RA 0680/2016 de 8 de agosto de 2016, que revocó parcialmente el auto recurrido y declaró prescrita la facultad de cobro de los adeudos tributarios contenidos en los Títulos de Ejecución Tributaria en relación los PIETs N° 1369/2009, 1370/2009, 1371/2009, 1372/2009, 1373/2009, 1374/2009, 1375/2009, 1376/2009, 1377/2009, 1372/2011, 1612/2011, 1613/2011, 1614/2011, 1615/2011, 1616/2011, 1617/2011, 1618/2011 y 1619/2011, así como, la facultad de cobro de la sanción impuesta en el Auto de Multa No 25-01103-10 de 24 de mayo de 2010, en relación al PIET N° 24-00143-11; asimismo, mantiene firme y subsistente la facultad de cobro de la AT, respecto de los adeudos tributarios contenidos en los Títulos de Ejecución Tributaria, en relación a los PIET's N° 3260/2012, 3261/2012, 3262/2012, 3263/2012, 3263/2012, 3264/2012, 3265/2012, 3266/2012, 3267/2012 y 403300096514.
Contra la Resolución del Recurso de Alzada ARIT-LPZ/RA 0680/2016, Fabio Beiar Espinoza Romero, en representación de Miguel Guzmán Montaño, represéntate legal de la Empresa Constructora de Obras Civiles y Electricas Guzmán Sociedad Anónima, presentó recurso jerárquico ante la Autoridad General de Impugnación Tributaria, siendo resuelto mediante Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1400/2016 de 7 de noviembre de 2016 que confimó la resolución recurrida y declaró prescrita la facultad de ejecución de los adeudos tributarios contenidos en los Títulos de Ejecución Tributaria en relación los PIETs N° 1369/2009, 1370/2009, 1371/2009, 1372/2009, 1373/2009, 1374/2009, 1375/2009, 1376/2009, 1377/2009, 1372/2011, 1612/2011, 1613/2011, 1614/2011, 1615/2011, 1616/2011, 1617/2011, 1618/2011 y 1619/2011, así como, la facultad de ejecución de la sanción impuesta en el Auto de Multa N° 25-01103-10 de 24 de mayo de 2010, en relación al PIET N° 24- 00143-11; mantiene firme y subsistente la facultad de ejecución de la Administración Tributaria, respecto de los adeudos tributarios contenidos en los Títulos de Ejecución Tributaria, en relación a los PIET's N° 3260/2012, 3261/2012, 3262/2012, 3263/2012, 3263/2012, 3264/2012, 3265/2012, 3266/2012, 3267/2012 y 403300096514, conforme al Auto N° 25-01109-16 de 27 de abril de 2016.
Contra la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1400/2016 de 7 de noviembre de 2016, la Gerencia Distrital Oruro del Servicio de Impuestos Internos, interpuso la presente demanda contencioso administrativa, que se resuelve en esta Sentencia
III.- PROBLEMÁTICA PLANTEADA
En el caso de autos, corresponde establecer la legalidad de la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1400/2016 de 7 de noviembre de 2016, que confirmó la Resolución del Recurso de Alzada ARIT -LPZ/RA 0680/2016, y que declaró prescrita la facultad de ejecución de los adeudos tributarios contenidos en 1369/2009, 1370/2009, 1371/2009, 1372/2009, 1373/2009, 1374/2009, 1375/2009, 1376/2009, 1377/2009, 1372/2011, 1612/2011, 1613/2011, 1614/2011, 1615/2011, 1616/2011, 1617/2011, 1618/2011, 1619/2011 y 74/2011, que se están inmersos en el Auto N° 25-01109-16 de 27 de abril de 2016, al considerar la entidad demandante que no se encuentran prescritos.
IV. ANÁLISIS JURÍDICO, LEGAL Y JURISPRUDENCIAL
El Proceso Contencioso Administrativo, constituye una garantía formal, que beneficia al administrado, librándolo del abuso de poder de los detentadores del Poder Público, a través del derecho de impugnación contra, los actos de la administración que le sean gravosos, para lograr el restablecimiento de sus derechos lesionados, con la interposición del proceso contencioso administrativo, en el que la autoridad jurisdiccional, ejerce el control de legalidad, oportunidad, conveniencia o inconveniencia de los actos realizados en sede administrativa.
En consecuencia, corresponde a este Tribunal, analizar si fueron aplicadas correctamente las disposiciones legales con relación a los hechos expuestos por la entidad demandante y realizar el control judicial de legalidad sobre los actos ejercidos por las instancias de impugnación.
Conforme dispone el art. 109-I de la Constitución Política del Estado (CPE), que señala que todos los derechos por ella reconocidos son directamente aplicables y gozan de iguales garantías para su protección; de su parte, los arts. 115 y 117-I de la misma Norma Suprema, garantiza el derecho al debido proceso que constituye también uno de los principios de la jurisdicción ordinaria conforme al mandato del art. 30-12 de la Ley del Órgano Judicial (LOJ) que señala: "...impone que toda persona tenga derecho a un proceso justo y equitativo, en el que sus derechos se acomoden a lo establecido en disposiciones jurídicas generales aplicables a los que se halle n en una situación similar". En la que además se busque la averiguación de la verdad material, trascendente para que el proceso conduzca a decisiones justas, en un Estado Social Constitucional de Derecho, donde la solución de los conflictos, se basa en el establecimiento de la verdad como única garantía de la armonía social.
V. FUNDAMENTOS JURÍDICOS DEL FALLO Y ANALISIS DE LA PROBLEMÁTICA PLANTEADA.
Reconocida la competencia de esta Sala para la resolución de la controversia de la especie, de conformidad al art. 2 de la Ley N° 620 del 31 de diciembre de 2014; en concordancia con el art. 775 del CPC-1975, y la Disposición Final Tercera de la Ley N° 439 y, tomando en cuenta la naturaleza del proceso contencioso administrativo como juicio de puro derecho, en el que sólo se analiza la correcta aplicación de la Ley a los hechos expuestos por la parte demandante, corresponde realizar el control jurisdiccional y de legalidad sobre los actos ejercidos por la AGIT y luego de los trámites de Ley conforme se desprende de los antecedentes; se pasa a resolver el fondo de la causa de conformidad a los puntos traídos en la demanda, en los siguientes términos:
Se cuestiona la decisión de haberse confirmado la Resolución de Alzada, asumida por la Autoridad General de Impugnación Tributaria, correspondiendo la resolución de la causa sintetizando en un solo punto al ser contundente lo demandando, sobre la no interrupción de la prescripción respecto a la ejecución tributaria determinada por la AGIT; en ese contexto, se tiene que:
El Código Tributario ha dispuesto en su art. 5 -I, con carácter limitativo, que es fuente del derecho tributario la Constitución Política del Estado, los Convenios y Tratados Internacionales ratificados por el Órgano de Poder Legislativo, el mismo Código Tributario, las demás Leyes, Decretos Supremos, Resoluciones Supremas, otras disposiciones de carácter general dictadas por los órganos administrativos, facultados al efecto con las limitaciones y requisitos de formulación dispuestos en el mismo Código, estableciendo así el orden de prelación normativa, por lo que después de la Constitución Política del Estado y los Convenios y Tratados Internacionales aprobados y ratificados por el Órgano Legislativo, constituye regla la aplicación del Código Tributario con preferencia a las demás Leyes y otra normativa.
En coherencia legal, el parágrafo II del mismo art. 5 del CTB-2003, ha dispuesto que solo cuando exista vacío en el mismo, se podrán aplicar los principios generales del derecho tributario y a falta de ellos, los de otras ramas jurídicas que se avengan a la naturaleza y fines del caso particular; por otra parte, en su art. 8 - III ha dispuesto solo en caso de vacío legal, se aplicará la analogía, advirtiendo que en virtud de ella, no podrán crearse tributos, establecer exclusiones ni exenciones, tipificar delitos y definir contravenciones, aplicar sanciones, ni modificar normas existentes; estableciendo así, las excepciones a la regla.
En ese marco legal, la aplicación de principios y normativa análoga, solo procede de forma excepcional siempre que exista un vacío positivo en el Código Tributario.
Para un mejor entendimiento, la doctrina señala que deben concurrir condiciones como ser: Que el ordenamiento que se pretenda suplir, lo admita expresamente y señale el estatuto supletorio; que el ordenamiento objeto de supletoriedad prevea la institución jurídica que se trate; que no obstante esa previsión, las normas existentes en tal cuerpo jurídico sean insuficientes para su aplicación a la situación concreta presentada, por carencia total o parcial de la reglamentación necesaria y finalmente, que las disposiciones o principios con los que se vaya a llenar la deficiencia no contraríen de algún modo, las bases esenciales del sistema legal de sustentación de la institución suplida; la falta de una de estas condiciones, hace que no pueda operar la supletoriedad de una legislación en otra.
En ese sentido, corresponde verificar si el Código Tributario (sin modificaciones), ha previsto o no el tratamiento de la interrupción de la prescripción en ejecución tributaria, a este fin, del examen de su Título I, Capítulo III, Sección VII, Subsección V: epígrafe "PRESCRIPCIÓN", se tiene que el art. 59-I-4, señala que prescribirá a los cuatro (4) años las acciones de la AT, para: "4.- Ejercer su facultad de ejecución tributaria"; mientras que el art. 59 -III, señala que prescribirán a los dos (2) años las acciones de la AT para ejercer su facultad para ejecutar las sanciones por contravenciones tributarias; por su parte, en el art. 60 - III en concordancia con el art. 108 -I, señala que el término de la prescripción se computará desde el momento que adquiera la calidad de título de ejecución tributaria (el art. 4 del Decreto Supremo N° 27874 de 26 de noviembre de 2004, reglamenta las formalidades para la notificación con los títulos de ejecución tributaria).
Consecuentemente, se observa que el Código Tributario ha dispuesto el tratamiento del cómputo de la prescripción; es decir, establece claramente: el término de la prescripción en etapa coactiva, cuál es el acto con el que se inicia el cómputo del término de prescripción, siendo evidente que no existe vacío positivo como argumenta la entidad actora; por lo que para el caso que nos ocupa, se debe dar cumplimiento a la prelación normativa establecida en el art. 5-I del Código Tributario, aplicando las causales de interrupción previstas en dicho código con preferencia a otras Leyes.
Corresponde señalar que este Tribunal ha sentado jurisprudencia respecto al punto traído a la demanda, a través de la Sentencia N° 10 de 16 de octubre de 2015, emitida por la Sala a partir del 8 de diciembre de 2015, Contenciosa y Contenciosa Administrativa, Social y Administrativa Primera la que después de un análisis de los arts. 5 y 8 del Código Tributario, a partir del séptimo párrafo de su CONSIDERANDO II, expuso con identidad fáctica lo siguiente: "...Que, la normativa descrita ut supra en el entendimiento de este Tribunal debe ser entendida como una excepción normativa que solamente opera ante la existencia de una figura jurídica del ordenamiento legal tributario no regulada en forma expresa clara y precisa, para lo cual se haría necesario acudir en forma excepcional a otro cuerpo de Leyes para regular sus particularidades; asimismo, se aplicaría excepcionalmente para integrar una omisión en la Ley o para interpretar sus disposiciones en forma que se integre con los principios generales del derecho; por ello, hacer referencia a Leyes supletorias es la determinación de las fuentes a las cuales una Ley acudirá excepcionalmente para deducir sus principios y subsanar sus omisiones. Que, en el contexto descrito la doctrina señala que el mecanismo excepcional de supletoriedad el cumplimiento de condiciones necesarias para su configuración como ser que el ordenamiento que se pretenda suplir lo admita expresamente y señale el estatuto supletorio; que el ordenamiento objeto de supletoriedad prevea la institución jurídica de que se trate; que no obstante esa previsión, las normas existentes en tal cuerpo jurídico sean insuficientes para su aplicación a la situación concreta presentada, por carencia total o parcial de la reglamentación necesaria; y finalmente, que las disposiciones o principios con los que se vaya a llenar la deficiencia no contraríen de algún modo, las bases esenciales del sistema legal de sustentación de la institución suplida; la falta de una de estas condiciones, hace que no pueda operar la supletoriedad de una legislación en otra. Que, en el caso de Autos, directamente relacionado al instituto jurídico de la prescripción, se encuentra ampliamente desarrollado en los arts. 59, 60, 61 y 62 del Código Tributario Boliviano Ley N° 2492, regulándose su cómputo, interrupción y suspensión; y más aún conforme se describió ut supra, se advierte la existencia de normas legales emitidas por la Asamblea Legislativa Plurinacional como la Ley N° 291 y 317 que precisamente modificaron los arts. 59 y 60 del Código Tributario (Ley2492), referente al cómputo de la prescripción, lo que muestra de manera clara y precisa que la materia impositiva sea de especial y previa aplicación, sin que para ello, sea necesario acudir a la supletoriedad de normas en materia civil u otras ramas del derecho; lo contrario sería socavar las bases esenciales del sistema legal tributario, que se rige bajo un principio de especialidad. Que, de revisión de actuados administrativos se evidencia que la administración tributaria ha aplicado normas del Código Civil dentro de un proceso administrativo apartándose de la legalidad que debe ceñir sus actos en directa contraposición a lo establecido por el art. 480 de la CPE que exige que los órganos del estado como la administración ciñan sus actos en el marco de la Ley, toda vez que la Ley N° 2492 cuenta con la normativa expresa sobre la prescripción, computo, interrupción y suspensión, previstas en los arts. 59, 60, 61 y 62; en consecuencia, corresponde a este tribunal desestimar la errónea aplicación supletoria del Código Civil pretendida por la administración.", (resaltado añadido). Así también, lo ha entendido la Sentencia N° 108 de 29 de octubre de 2018, emitida por la Sala Contenciosa y Contenciosa Administrativa Social y Administrativa Primera.
Con base en el análisis de la normativa tributaria, la doctrina y la jurisprudencia expuestas, se concluye que los arts. 59, 60 y 61 del Código Tributario, disponen positiva y claramente la forma del cómputo, de las causales de interrupción y suspensión del término de la prescripción en etapa de ejecución tributaria, virtud de lo cual, no siendo pertinente por tanto la aplicación por analogía y supletoriedad del Código Civil, al no existir vacío normativo que permita a la Administración Tributaria, acudir excepcional mente a otras normas sobre el tema en cuestión.
Ahora bien, a fin de verificar si la AGIT ha realizado una incorrecta aplicación y compresión de la normativa, se verifica este extremo, evidenciándose que la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1400/2016 que cursa de fs. 40 a 61 del expediente, refiere que los arts. 59, 60, 61 y 62 del Código Tributario disponen el término, cómputo, suspensión e interrupción del término de la prescripción en etapa de ejecución tributaria, aspecto que determina que no existe vacío legal, para aplicar el Código Civil, conforme prevén el art. 8 - III del Código Tributario, siendo posible su aplicación, sólo en caso de existir vacío o falta de disposición expresa, consecuentemente, no corresponde aplicar los arts. 340 y 1503 del Código Civil.
Asimismo, refiere que en el plazo establecido, la Administración Tributaria, realizó medidas tendientes al cobro de las sanciones, como ser solicitudes de información a diferentes entidades, retenciones de fondos y otras, indica que el Código Tributario Boliviano no reconoce las medidas coactivas como causales de suspensión o interrupción del cómputo de prescripción; señaló que los Proveídos de Ejecución Tributaria N° 1369/2009, 1370/2009, 1371/2009, 1372/2009, 1373/2009, 1374/2009, 1375/2009, 1376/2009 y 1377/2009, fueron notificados el 29 de diciembre de 2009; el Proveído de Ejecución Tributaria N° 1372/2011, fue notificado el 17 de noviembre de 2011; los Proveídos de Ejecución Tributaria N° 1612/2011, 1613/2011, 1614/2011, 1615/2011, 1616/2011, 1617/2011, 1618/2011 y 1619/2011, fueron notificados el 23 de noviembre de 2011, con el objeto de dar inicio a la Ejecución Tributaria, por lo que, el cómputo de la prescripción de cuatro (4) años, conforme el parágrafo II del art. 60 de la Ley N° 2492 (CTB), se inició a partir de dichas notificaciones; es decir desde el 30 de diciembre de 2009, 18 de noviembre de 2011 y 24 de noviembre de 2011, concluyendo el término de 4 años el 30 de diciembre de 2013, el 18 de noviembre de 2015 y el 24 de noviembre de 2015, respectivamente.
Con relación al Proveído de Inicio de Ejecución Tributaria N° 74/2011 de 1 de marzo de 2011, la AT notificó al representante de la Empresa Constructora de Obras Civiles y Eléctricas Guzmán SA CONOCEG SA con el Auto de Multa N° 25-01103-10 de 24 de mayo de 2010; el 17 de noviembre de 2010, por consiguiente, conforme los arts. 59- III, 60-III y 154-IV de la Ley N° 2492 (CTB-2003), el término de la prescripción se computa desde el momento que adquiere la calidad de Título Ejecución Tributaria, es de cuatro (4) años, dándose inició del cómputo de la prescripción a partir del 17 de noviembre de 2010, siendo que dentro de los veinte (20) días posteriores, no activó recurso alguno, de conformidad con el art. 143 último párrafo de la referida Ley, dicho Auto de Multa adquirió la calidad de Título de Ejecución Tributaria el 7 de diciembre de 2010, iniciándose el cómputo de 4 años de la prescripción el 8 de diciembre de 2015.
Finalmente, respecto a lo argumentado por la AT en sentido que sus facultades para la ejecución tributaria no se encontrarían prescritas, toda vez que dentro art. 110 del Código Tributario, corresponde examinar los antecedentes tomando en cuenta la normativa aplicable al caso, a fin de verificar dicho extremo; consecuentemente, se tiene que la Administración Tributaria, emitió los correspondiente Proveídos de Inicio de Ejecución Tributaria (PIETs) N° 1369/2009, 1370/2009, 1371/2009, 1372/2009,1373/2009, 1374/2009, 1375/2009, 1376/2009, 1377/2009 (fs. 479, 427 del Anexo 3; 59, 177 del Anexo 1; 280, 332, 225, 376 del Anexo 2; y 108 del Anexo 1 respectivamente), que fueron notificados el 29 de diciembre de 2009; el Proveído de Inicio de Ejecución Tributaria (PIET) N° 1372/2011 (fs. 756 del Anexo 4), fue notificado el 17 de noviembre de 2011; y los Proveídos de Inicio de Ejecución Tributaria (PIETs) N° 3260/2012, 3261/2012, 3262/2012, 3263/2012, 3263/2012, 3264/2012, 3265/2012, 3266/2012, 3267/2012 (fs. 570 del Anexo de 3; 634, 660, 701, 741 del Anexo 4; 535, 549 del Anexo 3; y 549 del Anexo 3 respectivamente), fueron notificados el 23 de noviembre de 2011, con el objeto de dar inicio a la Ejecución Tributaria; consecuentemente, el cómputo de la prescripción de cuatro años, conforme el parágrafo II del art. 60 de la Ley N° 2492 (Código Tributario Boliviano), se inició a partir de la notificación al contribuyente, Empresa Constructora de Obras Civiles y Electricidad Guzmán CONOCEG SA, es decir que, para los PIETs N° 1369/2009, 1370/2009, 1371/2009, 1372/2009,1373/2009, 1374/2009, 1375/2009, 1376/2009, 1377/2009, el cómputo de la prescripción inició el 30 de diciembre de 2009; para el Proveído de Inicio de Ejecución Tributaria (PIET) N° 1372/2011, el cómputo de la prescripción inició el 18 de noviembre de 2011; y para los PIETs N° 3260/2012, 3261/2012, 3262/2012, 3263/2012, 3263/2012, 3264/2012, 3265/2012, 3266/2012, 3267/2012, el cómputo de la prescripción inició el 24 de noviembre de 2011; concluyendo el término de cuatro años el 30 de diciembre de 2013, el 18 de noviembre de 2015 y el 24 de noviembre de 2015, respectivamente, cómputos realizados conforme el art. 60 parágrafo II de la Ley N° 2492 (Código Tributario Boliviano).
Respecto al Proveído de Inicio de Ejecución Tributaria PIET N° 24-00143-11 (CITE: SIN/GDO/DJCC/UCC/PROV/0074/2011 de 1 de marzo de 2011 (fs. 1014 del Anexo 6), el representante de CONOCEG S.A., fue notificado el 17 de noviembre de 2011 con el Auto de Multa N° 25-01103-10 de 24 de mayo de 2010, que cursa a fs. 1013 vta. del Anexo 6, concediendo al contribuyente el plazo de veinte (20) días calendario, computables a partir del día siguiente de su notificación, sin embargo, el contribuyente,
al no haber impugnado la referida resolución sancionatoria en el plazo perentorio de veinte (20) días previsto por el art. 143 del Código Tributario que tenía a partir de su notificación; es decir, del 17 de noviembre de 2010, hasta el 7 de diciembre de 2010, es decir, el Auto de Multa N° 25-01103-10 de 24 de mayo de 2010, a partir del 8 de diciembre de 2015, adquirió calidad de Título de Ejecución Tributaria, entonces, el término de la prescripción para la ejecución tributaria inició el 9 de diciembre de 2010, esto en aplicación de los arts. 59 - III y 60 - III del Código Tributario, consecuentemente, la facultad para ejecutar la sanción se encuentra prescrita, el 9 de diciembre de 2010.
El 30 de marzo de 2016, el contribuyente la Empresa Constructora de Obras Civiles y Eléctricas Guzmán SA CONOCEG SA, a través de su representante Miguel Guzmán Montaño, por memorial de fs. 1573 a 1574 del Anexo 8, solicitó a la Gerencia Distrital Oruro del Servicio de Impuestos Nacionales, la extinción de la obligación tributaria por prescripción respecto a los periodos fiscales detallados en los cuadros que se consignaron en referido memorial, ampliando su solicitud de prescripción del Auto de Multa N° 006/2010, solicitud que fue rechazada correspondiente a los Proveídos de Inicio de Ejecución Tributaria con N° 1369/2009, 1370/2009, 1371/2009, 1372/2009,1373/2009, 1374/2009, 1375/2009, 1376/2009, 1377/2009, 1372/2011, 3260/2012, 3261/2012, 3262/2012, 3263/2012, 3263/2012, 3264/2012, 3265/2012, 3266/2012, 3267/2012, 403300096514 y 74/2011.
Es importante resaltar que las medidas coactivas realizadas por la Gerencia Distrital Oruro del Servicio de Impuestos Nacionales, no constituyen causales de suspensión o interrupción del cómputo de la prescripción, por cuanto se debe tener presente que la Ley señala de manera clara la causales de interrupción y de suspensión en los arts. 61 y 62 de la Ley N° 2492 (CTB), no estando contempladas como causales las medidas coactivas realizadas por la Administración Tributaria; porque el sujeto pasivo no tendría ninguna seguridad jurídica si las medidas coactivas se mantienen en el tiempo de manera indefinida, aspecto que prevé la norma, puesto que la prescripción opera incluso en Ejecución Tributaria, brindando de esta manera seguridad jurídica en todas las etapas; en consecuencia, el hacer efectiva la ejecución tributaria no puede estar supeditada al sujeto pasivo.
Asimismo, respecto a que el demandante la Gerencia Distrital Oruro del Servicio de Impuestos Nacionales, alegó que el contribuyente, por nota de 18 de agosto de 2014 cursante de fs. 1088 a 1089 del Anexo 6 y memorial de 13 de octubre de 2015 de fs. 1383 del Anexo 7, solicitó "un plazo prudencial" para acogerse a un plan de pago para el pago de la deuda, solicitud que según el demandante, constituiría un motivo de causal de interrupción de la prescripción y que se habría operado por el propio reconocimiento voluntario efectuado por el mismo contribuyente, corresponde señalar que esas solicitudes, no pueden ser consideradas como un reconocimiento expreso de la deuda tributaria, conforme dispone el art. 61 inc. b) de la Ley No. 2492 (Código Tributario Boliviano), toda vez que "la intención de pagar" la deuda, no puede ser considerada como una causal de interrupción para el cómputo de la prescripción, puesto que revisados dichos documentos, consta que no se ha solicitado de manera expresa un plan de pagos; sino, sólo una situación difícil, pretendiendo la suspensión de la ejecución tributaria, solicitudes que no fueron acogidas por el SIN y que por el contrario fueron desestimadas conforme consta a fs. 1091 y 1396 de los antecedentes administrativos.
Por todo lo anteriormente señalado, se evidencia que la Resolución del Recurso Jerárquico N° AGIT-RJ 1400/2016 de 7 de noviembre de 2016, realizó una correcta interpretación y aplicación de la norma a tiempo de emitir la determinación de revocar parcialmente la Resolución del Recurso de Alzada ARIT-LPZ/RA 0680/2016 de 8 de agosto de 2016, declarando prescrita la facultad de ejecución de adeudos tributaros en relación a los Proveídos de Ejecución Tributaria PIET N° 1369/2009, 1370/2009, 1371/2009, 1372/2009, 1373/2009, 1374/2009, 1375/2009, 1376/2009, 1377/2009, 1372/2011, 1612/2011, 1613/2011, 1614/2011, 1615/2011, 1616/2011, 1617/2011, 1618/2011, 1619/2011 y 74/2011, que se hallan inmersos en el Auto N° 25-01109-16 de 27 de abril de 2016. Por el contrario, la entidad demandante, no ha demostrado los extremos de la demanda, no advertirse alguna causal que justifique revocar la resolución como pide la entidad demandante.
POR TANTO: La Sala Contenciosa y Contenciosa Administrativa, Social y Administrativa Primera del Tribunal Supremo de Justicia del Estado Plurinacional de Bolivia, en ejercicio de la atribución contenida en el numeral 2 del artículo 2, en relación con el artículo 4 de la Ley N° 620 de 29 de diciembre de 2014 y los artículos 778 al 781 del Código de Procedimiento Civil, en virtud de los fundamentos expuestos, falla en única instancia declarando IMPROBADA la demanda contenciosa administrativa de fs. 15 a 22, interpuesta por la Gerencia Distrital Cochabamba del Servicio de Impuestos Nacionales, representada por Ebhert Vargas Daza; en consecuencia, mantiene firme y subsistente la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1400/2016 de 7 de noviembre de 2016, emitida da por la Autoridad General de Impugnación Tributaria.
Procédase a la devolución de los antecedentes administrativos remitidos a este Tribunal Supremo por la autoridad demandada, sea con las formalidades de rigor.
Regístrese, notifíquese y archívese.