Texto del fallo
TRIBUNAL SUPREMO DE JUSTICIA
SALA CONTENCIOSA, CONTENCIOSA ADM., SOCIAL Y ADM. PRIMERA
SENTENCIA Nº 252
Sucre, 17 de noviembre de 2022
Expediente : 038/2021-CA
Demandante : GRAVETAL BOLIVIA SA
Demandado : Autoridad General de Impugnación Tributaria
Proceso : Contencioso Administrativo
Resolución Impugnada : AGIT-RJ 1631/2020 de 30 de octubre
Magistrado Relator : Lic. José Antonio Revilla Martínez
Emitida dentro del proceso contencioso administrativo seguido por GRAVETAL Bolivia SA representado por Juan Carlos Munguía Santiesteban contra la Autoridad General de Impugnación Tributaria (AGIT) representada por Luis Fernando Terán Oyola.
VISTOS: La demanda contenciosa administrativa de fs. 43 a 49, interpuesta por GRAVETAL Bolivia SA., impugnando la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1631/2020 de 30 de octubre; el Decreto de admisión de 11 de febrero de 2021, de fs. 51; el apersonamiento y contestación a la demanda de fs. 90 a 95; el apersonamiento y contestación del tercero interesado de fs. 73 a 85; la réplica de fs. 122 a 130; la duplica de fs. 134 a 139; el Decreto de Autos para Sentencia de fs. 143; los antecedentes procesales y todo lo que en materia fue pertinente analizar; y:
I. ANTECEDENTES ADMINISTRATIVOS
El 29 de marzo de 2019, la Administración Tributaria notificó mediante Cédula a Juan Carlos Munguía Santiesteban en representación de GRAVETAL Bolivia SA, con la Orden de Verificación –CEDEIM Nº 16990200876 de 14 de marzo de 2019, Modalidad: Verificación Posterior Certificado de Devolución Impositiva (CEDEIM) con alcance a los impuestos vinculados al IVA, ICE y formalidades del GA del periodo Fiscal julio 2015.
Desarrollado el procedimiento administrativo y finalizada la verificación, emitió la Resolución Administrativa de Devolución Indebida Posterior Nº 212079000021 de 24 de enero de 2020, que determinó un adeudo total por IVA del periodo fiscal de Julio 2015, de UFV’s 4696 equivalente a Bs10.966 por concepto de impuesto indebidamente devuelto, mantenimiento de valor, intereses y mantenimiento de valor del crédito comprometido.
El 29 de enero de 2020 fue notificado personalmente el sujeto pasivo con la referida Resolución.
El sujeto pasivo Gravetal Bolivia SA, interpuso recurso de Alzada; la Autoridad Regional de Impugnación Tributaria por Resolución de Alzada ARIT-SCZ-RA 0444/2020 de 7 de agosto, CONFIRMÓ el acto administrativo impugnado.
Contra la Resolución de Alzada, GRAVETAL BOLIVIA SA, interpuso el Recurso Jerárquico; que fue resuelto por Resolución Jerárquica AGIT-RJ 1631/2020 de 30 de octubre, que CONFIRMÓ la Resolución de Alzada impugnada.
Por memorial presentado el 05 de febrero de 2021, Gravetal Bolivia SA formuló demanda contenciosa administrativa de fs.43 a 49, admitida por decreto de 11 de febrero de 2021 de fs. 51, concluido el procedimiento, se decretó Autos para Sentencia a fs. 143, por lo que se pasa a resolver la problemática en la presente Sentencia.
II. FUNDAMENTOS DE LA DEMANDA, LA CONTESTACIÓN Y TERCER INTERESADO:
DEMANDA:
El demandante hace una relación de hechos de manera confusa y desordenada, sin embargo, se logra extraer del ampuloso memorial, que la AGIT al confirmar el recurso de alzada, hubiese incurrido en incorrecta valoración de la prueba aportada, más la de reciente obtención, presentada durante el periodo de prueba de sustanciación del Recurso Jerárquico, realizando una interpretación errónea del art. 81 del Código Tributario Boliviano (CTB), pues si bien inicialmente invoca la norma pertinente, pero realiza una valoración incorrecta de los hechos y actos administrativos, porque la referida norma no coarta ni restringe la producción de la prueba, por el contrario facilita su producción para llegar a la verdad material.
La AGIT si bien describe la amplia documentación contable y respaldatoría, empero ratifica el cargo, señalando que la misma no sería de reciente obtención, consistente en documentación contable, que la Administración Tributaria les devolvió después de concluida la Verificación Externa, de la gestión 2015, generándose así un vicio de nulidad, porque la errónea y limitada valoración de las pruebas que cursan en el expediente, en situaciones obvias y rutinarias, como son los descuentos por penalidades, por pérdidas (mermas) en el transporte de grano de soya, Código VP, que se trata de contratos anuales, en todos los demás meses son aceptados, menos el mes de la observación.
Señala que debió realizarse un análisis integral y completo, porque los hechos sujetos a comprobación, quedan plenamente verificados por la documentación que es el reflejo de la documentación de terceros, lo cual queda corroborado según datos, montos, fechas y objeto de pagos.
Asimismo, señala que, en el caso, las restricciones de los numerales 2 y 3 del artículo en análisis no se aplican a las Ordenes de Verificación Externa CEDEIM, solo se aplican a las Fiscalizaciones que concluyan con Vista de Cargo (VC), posteriormente luego de los descargos efectuados se emite la Resolución Determinativa, que no es el caso. Sin embargo, el art. 217 del CTB, al referirse a la prueba documental, refiere que se admitirá como prueba documental cualquier documento presentado por las partes, en respaldo de sus posiciones, las mismas que harán fe respecto a su contenido.
Como se puede verificar los hechos han sido mal entendidos por la AGIT, que no valoró toda la prueba aportada, transgrediendo nuestra garantía al debido proceso y derecho a la defensa, además que la Resolución carece de motivación y fundamentación, reconocidos en los arts. 115-II y 117-I de la Constitución Política del Estado (CPE), conforme desarrolla la Sentencia Constitucional (SC) 2227/2010-R de 19 noviembre de 2010, por lo que solicita se declare la nulidad.
Refiere que la determinación de la verificación es incorrecta, por cuando surgen de la omisión de valoración de la documentación contable oportunamente presentada y del ilegal rechazo de toda nuestra prueba de reciente obtención, como las siguientes:
Las facturas observadas según el Código VP Importe Parcialmente Valido para la Devolución Impositiva, Nos. 3343, 1081, 222, 3386, 1082, 221, 235, 597, 598, 1083 y 1084, todas fueron emitidas por el pago de transporte de grano de soya; sin embargo, la documentación presentada ante la AGIT fue insuficiente, como las fotocopias legalizadas de los tomos contables que fueron recientemente devueltos, de manera que si la prueba hubiera sido admitida, todos los cargos habrían sido revocados.
Continúa señalando que, se rechazó la prueba de reciente obtención presentada en la etapa recursiva, mediante la cual se le habría desconocido prueba importante como la certificación del proveedor, porque en ellas se ratifican todos los aspectos observados por el fisco y se confirman nuestras aseveraciones y procedencia del gasto. Genéricamente señala con los documentos señalados, que no demostró que fuesen de reciente obtención, cuando la fecha de la certificación es reciente, la prueba así presentada, también fue reciente, por lo que se habría violentado su derecho sobre la presentación y valoración de las pruebas en procesos administrativos previstos en los arts. 37 del Decreto Supremo (DS) Nº 27310 y 12 del Decreto Supremo (DS) 27874, 76, 66 del numeral 11 del CTB y 20 del DS 25465.
Refiere que es ilegal la ratificación del cargo denominado “mantenimiento de valor del crédito fiscal restituido”, porque la Resolución de Recurso Jerárquico asume que el cargo es automático y no requiere análisis, lo cual es incorrecto porque incurre en un grave error de concepto porque no se ha tomado en cuenta el alcance de la verificación, porque se reconoce y confirma que la restitución de mantenimiento de valor ocurrió en un mes posterior al periodo verificado, como es Julio 2015, por lo que se habría extralimitado el alcance de la verificación, por lo que debe ser revocado.
El derecho a la restitución del mantenimiento de valor, conforme al art. 8 de la RND 10-0021-05 de 3 de agosto de 2015, no tiene ningún condicionamiento claramente dice la norma que es “automático” en el cargo debe haber una norma que lo establezca y eso no ocurre. Entonces su autoridad debe establecer, por qué y en base a qué norma se está verificando y Determinando de Oficio sobre un periodo posterior al objeto de la Orden de Verificación, siendo que estas están expresamente delimitadamente emitidas.
El objeto de la Resolución Administrativa del Fisco impugnada expresamente se denomina “Resolución Administrativa de Devolución Indebida” y se circunscribe a un periodo fiscal específico, julio 2015, por ello, siendo que no existió, ninguna devolución en el mes de julio 2015 del mantenimiento de valor restituido reclamado y tampoco en el mes de la restitución, el cargo está fuera de objeto del acto Administrativo dictado.
Se deja claramente establecido que Restitución es totalmente diferente y no es un sinónimo ni tiene un efecto económico similar a la devolución. Ni la Administración Tributaria, ni la ARIT SCZ, han establecido que este mantenimiento de valor ha sido restituido. Por ello, el cargo es improcedente. La devolución de este componente depende de cuando hemos comprometido dicho mantenimiento de valor recibido como restitución, esta circunstancia se tendrá que verificar cuando ocurra, por eso, este cargo, que es una presunción, porque se presume y asume sin norma que restituido es equivalente a devuelto.
Petitorio
Solicita se declare PROBADA la demanda y revoque la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1631/2020 de 30 de octubre y se deje sin efecto la Resolución Administrativa de Devolución Indebida Posterior Nº 212079000021 de 24 de enero de 2020.
Admisibilidad
Mediante decreto de 11 de febrero de 2021, de fs. 51, se admitió la demanda de conformidad al art. 327 del Código de Procedimiento Civil (CPC-1975) y el art. 2 núm. 2 de la Ley Nº 620 de 29 de diciembre de 2014, disponiéndose el traslado al demandando y la notificación al tercero interesado, mediante provisiones citatorias.
Contestación
La AGIT representada legalmente por Katia Mariana Rivera Gonzales, Directora Ejecutiva General a.i., por memorial de fs. 90 a 95, previo apersonamiento, contestó negativamente la demanda contenciosa administrativa, en los términos siguientes:
Sobre la supuesta incorrecta valoración de prueba de reciente obtención, señaló que la AGIT actuó y resolvió según lo pedido por la parte ahora demandante, conforme al principio de congruencia y al art. 198 parágrafo-I de la Ley 2492. Así también refiere que la norma establece requisitos respecto a la forma y momento para la presentación de la prueba de reciente obtención, los que responden a los principios que hacen al debido proceso y a la igualdad procesal, conforme al art. 119-I de la CPE. Por su parte el art. 76 del CTB, dispone que en los procedimientos tributarios en sede administrativa y judicial, quien pretenda hacer valer sus derechos debe probar los hechos y el art. 81 de la misma ley, establece que las pruebas se apreciarán conforme a las reglas de la sana critica, siendo admisibles solo aquellas que cumplan con los requisitos de apreciación, pertinencia y oportunidad.
En ese sentido, señaló que, al ser el problema jurídico, el resultado del proceso de Verificación Posterior del Certificado de Devolución Impositiva (CEDEIM), dentro del cual se notificó con la Resolución Administrativa de Devolución Indebida Posterior Nº 212079000021, que determinó un adeudo total por IVA del periodo julio 2015, de Bs. 4.696 UFV, equivalente a Bs. 10.966 por concepto de impuesto indebidamente devuelto, mantenimiento de valor, intereses y mantenimiento de valor del crédito comprometido. Si bien el demandante presentó prueba de reciente obtención y bajo juramento de reciente obtención y ratificó la prueba existente en antecedentes administrativos, sin embargo, según el art. 81 de la Ley 2492, el sujeto pasivo debe demostrar o probar la omisión de no presentación que no fue por causa propia, se estableció que su admisión no correspondía, posición que está sustentada en la SC-1642/2010 de 15 de octubre, que en su parte sobresaliente refiere, que si bien el sujeto pasivo está facultado a presentar prueba, esta deberá ser admitida siempre y cuando se cumpla con los requisitos establecidos en la última parte del referido artículo.
Reiteró que, no obstante que la prueba de reciente obtención como aduce el demandante, no cumplió con los presupuestos que la Ley exige para su admisión; sin embargo, se revisó la misma, verificando que corresponde la documentación contable y sus respaldos, que fueron presentados a la AT y que resultaba insuficiente para respaldar su pretensión, conforme dispone el art. 70 numeral 5 del CTB, por lo cual se dispuso mantener lo observado por la instancia de Alzada.
Con relación a la SC-2227/2010-R de 19 de noviembre, señaló que, no corresponde su consideración toda vez que responde a otro proceso que no tiene relación con el caso de análisis, porque esta materia cuenta con norma especial como es el CTB.
Respecto a la supuesta improcedencia de los cargos ratificados, refirió sobre 1) la depuración de crédito fiscal por facturas validas parcialmente 2) la depuración de crédito fiscal por facturas no vinculadas a la actividad y compras que no demuestran la efectiva materialización de la transacción y 3) la Restitución de mantenimiento de valor. Con relación al primero la empresa se limita a argüir que rechaza lo observado y aduce nuevamente una incorrecta interpretación del art. 81 de la Ley Nº 2492 y señala que: (…) se explicó que se adjuntaba como respaldo las diversas facturas de transporte de grano de soya que no son parte de las observadas, con sus respectivos pesajes y liquidación de mermas (…), este reconocimiento que realiza la parte demandante de que presentó facturas que no forman parte de las observadas por la AT, es decir que admite una falta de correspondencia entre la documentación que adjuntó y las omisiones que dieron lugar a emitir el acto definitivo. De igual manera señala que como producto de la revisión de los documentos presentados, advirtió que entre tales documentos no cursaba documentación que sustente el descuento y/o compensación como medio de pago, puesto que además de no haber adjuntado la factura a favor del transportista tampoco acredito documentalmente el registro contable que permita verificar la emisión de la citada factura, lo que dio lugar a la confirmación de lo observado por el ente fiscal.
Con relación a la prueba de reciente obtención, como es la certificación que cursaría entre esos documentos lo hace de manera general que no permite identificar el agravio que alega, porque menciona una certificación, pero no menciona el número ni la factura que se pretendería respaldar con la misma.
En cuanto a la restitución de mantenimiento de valor, la empresa demandante argumentó que la instancia jerárquica incorrectamente habría asumido que el mismo es algo automático y no requiere análisis, lo cual no es evidente, porque de la fundamentación de la RJ AGIR-RJ 1631/2020, estableció que al haber la Administración Tributaria restituido de forma automática el mantenimiento de valor del crédito fiscal comprometido en el periodo fiscal julio 2015, es pertinente el cálculo de valor restituido en la proporción del importe que no corresponde su devolución Bs. 8.347.- más aún cuando se restituyo al sujeto pasivo de forma automática el mantenimiento de valor del total comprometido.
Señala que la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1631/2020 cumple con la debida fundamentación y motivación, toda vez que contiene el análisis de los hechos y el derecho aplicable sobre los cuales sustentó la decisión asumida en el marco de las atribuciones de los arts. 139 inc. b), 144 y 211 del CTB, tal cual exigen los arts. 28 inc. e) y 30 inc. a) de la Ley Nº 2341.
Petitorio
Solicitó declarar improbada la demanda contenciosa administrativa interpuesta; manteniendo firme y subsistente la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1631/2020 de 30 de octubre.
Tercero interesado
Por memorial de fs. 73 a 85 el tercero interesado, Gerencia de Grandes Contribuyentes Santa Cruz, representada por Eduardo Mauricio Garces Cáceres, a tiempo de apersonarse, desvirtúa los fundamentos de la demanda, señalando lo siguiente:
La Gerencia de Grandes Contribuyentes de Santa Cruz, en el uso de sus atribuciones, en cumplimiento a la Orden de Verificación Nº 16990200876, procedió a la verificación de los documentos que respaldan la Solicitud de Certificados de Devolución Impositiva (CEDEIM) bajo la modalidad (CEDEIM POSTERIOR) del Contribuyente GRAVETAL BOLIVIA SA, con el objeto de comprobar el cumplimiento de sus obligaciones tributarias relativas al Impuesto al Valor Agregado IVA, por el periodo Julio/2015, devolviéndose 15.601.017,00. Sin embargo de la documentación parcial entregada por el sujeto pasivo, se logró determinar a través de la Resolución Administrativa de Devolución Indebida Posterior Nº 212079000021 de 24 de enero de 2020, que estableció la diferencia existente entre el monto devuelto por concepto de devolución tributaria, respecto a la documentación presentada como respaldo al crédito fiscal, del que resulta un importe indebidamente devuelto a GRAVETAL BOLIVIA SA, con NIT 1028385027 de Bs. 8.347.00 (ocho mil trescientos cuarenta y siete 00/100 bolivianos) por concepto de mantenimiento de valor restituido automáticamente correspondiente al crédito fiscal comprometido y observado en la presente verificación, importes que a la fecha de emisión ascendía a 4.696 UFV’s, equivalentes a Bs. 10.966, indebidamente devuelto.
Conforme a lo expuesto, refiere que la demanda falta a la verdad de los hechos, porque la supuesta errada interpretación del art. 81 del CTB por parte de la AGIT no son evidentes, porque la demanda se limita a realizar afirmaciones reiterativas y generales, sin exponer razonamientos de carácter jurídico por las cuales cree que su pretensión no fue valorada correctamente por la AGIT, cuando este debió especificar y determinar cada punto que tornaba nula la resolución, por lo cual no existe agravios, más aun cuando la Resolución Jerárquica está debidamente fundamentada, por lo que conforme a la Sentencia Nº 229/2014 de 15 de septiembre debe declararse improbada, por ser una repetición del recurso jerárquico.
Con relación a la omisión de valoración de la prueba, refiere que en el punto xviii. La Resolución Jerárquica emitió pronunciamiento fundamentado, porque el sujeto pasivo no demostró que la omisión de presentación no fue por causa propia, además que tuvo todo el tiempo para presentar desde la notificación con la Orden de Verificación Externa, sin embargo todo ese tiempo el sujeto pasivo no pudo respaldar correctamente sus créditos fiscales comprometidos, por lo que no correspondía valorar prueba alguna que no cumpla con el art. 81 del CTB y según la SC-1642/2010 de 15 de octubre. Si bien el sujeto pasivo presentó prueba de reciente obtención el 23 de septiembre de 2020; sin embargo, este no cumplió con el art. 81 y 125 del CTB., además se debe considerar el principio de preclusión, como la clausura definitiva de cada una de las etapas procesales, ante el incumplimiento de los requisitos el sujeto pasivo no tiene argumentos para revocar la Resolución de Recurso Jerárquico Nº 1631/2020.
En cuanto a las facturas referidas a servicios de transporte de grano de soya, de los cuales al revisar la documentación presentada por el sujeto pasivo respecto al pago, se pudo advertir que los cheques o transferencias no cubren la totalidad del importe facturado, existiendo una diferencia que según registro asiento contable “liquidación servicio de transporte terrestre” listados de camiones liquidados, carta pago de transporte, control de pre liquidación de transporte terrestre, corresponde a un faltante en el peso del grano, sin embargo el contribuyente no presentó la facturación de esta merma por la cual se efectuó el cobro y/o descuento, siendo evidente la apropiación del crédito fiscal de esta diferencia de la cual no se evidenció el pago y si bien se verifica que el contribuyente la apropio contablemente a las “mermas soya”, empero no presento la facturación por ese concepto que respalde sus afirmaciones, contraviniendo el numeral 5 del art. 70 de la Ley Nº 2492, 125 y parágrafo II del 126, de la referida Ley, que establecen cuando se beneficia el sujeto pasivo, por qué se benefician y según la revisión de la documentación.
En cuanto al Código 2 y 3 facturas supuestamente no vinculadas a la actividad y que no demuestra la efectiva realización de la transacción; refiere que la Resolución de Recurso Jerárquico Nº 01139/2020, en el punto iv. Previa fundamentación, concluyó que el sujeto pasivo solamente presentó las facturas sin respaldos, no lográndose evidenciar la vinculación con la actividad y menos la efectiva realización de la transacción, incumpliendo su obligación prevista en el art. 70 de la Ley Nº 2492, pese a la solicitud efectuada por la AT al contribuyente, máxime cuando la venta está condicionada a la ocurrencia de los requisitos de onerosidad y trasmisión de dominio, pues toda compra reflejada en la factura o nota fiscal, debe contar con respaldo suficiente para demostrar que las transacciones fueron efectivamente realizadas y que están vinculadas con la actividad gravada, lo cual no sucedió, siendo evidente la existencia de operaciones efectuadas que no cuentan con documentación de respaldo suficiente que demuestre la realización de las transacciones, ni su vinculación con la actividad gravada, por lo que al no hacerlo la AGIT no incurrió en vulneración del art. 81 del CTB, siendo correcta la determinación del monto indebidamente devuelto al sujeto pasivo.
De igual manera sobre la supuesta ilegal ratificación de cargo denominado “Mantenimiento de Valor del Crédito Fiscal restituido”, la AGIT en los puntos xii, xiii, xv y xvi respondió de manera fundamentada, señalando que acto seguido a la entrega de valores del periodo julio 2015, la AT procedió también de manera automática a la Restitución de Mantenimiento de Valor del crédito comprometido, declarado por el contribuyente en su Formulario 210 IVA exportadores en el mismo periodo de la restitución, en aplicación del art. 7 numeral 5 y artículo 8, ambos de la Resolución Normativa de Directorio Nº 10-0021-05 de 03/08/2005.
Indicó que, la AT devolvió el importe total de Bs. 15.601.017,00 (Quince millones seiscientos un mil diecisiete 00/100 bolivianos) y restituyó de manera automática el mantenimiento de valor de Bs. 599.462,00 (Quinientos noventa y nueve mil cuatrocientos sesenta y dos 00/100 Bolivianos), por lo tanto, al haberse establecidos que el importe de Bs. 8.347,00 (Ocho mil trescientos cuarenta y siete 00/100 Bolivianos) no correspondía su devolución, como tampoco correspondía la restitución del mantenimiento de valor por esos importes, es decir, que el mantenimiento de valor que generó el importe observado, fue indebidamente restituido, que en aplicación del art. 8 de la RND Nº 10-0021-05 de 3 de agosto, el importe asciende a Bs. 321,00 (Trescientos veintiuno 00/100 Bolivianos).
Por lo mencionado, el sujeto pasivo si recibió automáticamente el mantenimiento de valor correspondiente a los periodos por los cuales solicitó su devolución impositiva, empero como consecuencia de la verificación realizada a sus créditos fiscales comprometidos, se estableció que el sujeto pasivo, no respaldó de forma correcta la correspondencia de los mismos y fueron objeto de depuración, por tanto al no corresponder la devolución de esos créditos fiscales, tampoco correspondía la restitución automática del mantenimiento de valor entregado, conforme correctamente estableció la AGIT.
Petitorio
Por los argumentos vertidos y desvirtuado todas las erradas pretensiones del contribuyente, declare IMPROBADA la demanda interpuesta por GRAVETAL BOLIVIA SA, manteniendo firme la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 01631/2020 de 30 octubre.
Replica y dúplica
La parte demandante conforme a fs. 122 a 130, presentó replica, habiéndose ratificado en los términos de su demanda, corrida en traslado la réplica, la Institución demandada por memorial de fs. 134 a 139 presentó la dúplica ratificándose en cuanto a los dos puntos desarrollados en la contestación.
III. PLANTEAMIENTO DEL PROBLEMA:
Verificar si la valoración de la prueba realizada por la AGIT al emitir la Resolución Jerárquica AGIT-RJ 1631/2020 de 30 de octubre, que confirmó la Resolución de Recurso de Alzada ARIT-SCZ/RA 0444/2020 de 7 de agosto, que a su vez confirmó la Resolución Administrativa de Devolución Indebida Posterior, Nº 212079000021 de 24 de enero de 2020, vulneró o no el art. 81 de la Ley 2492, como adujo el demandante.
IV. FUNDAMENTOS JURIDICOS DEL FALLO:
Reconocida la competencia de esta Sala para la resolución de la controversia, de conformidad al art. 2 de la Ley Nº 620 del 31 de diciembre de 2014; en concordancia con el art. 775 del CPC-1975 y la Disposición Final Tercera de la Ley Nº 439; y, tomando en cuenta la naturaleza del proceso contencioso administrativo, como juicio de puro derecho, en el que solo se debe analizar la correcta aplicación de la Ley a los hechos expuestos por la parte demandante, corresponde realizar el control jurisdiccional y de legalidad sobre los actos ejercidos por la AGIT.
Doctrina aplicable al caso
Para la solución de la problemática puesta a conocimiento de este Tribunal, es necesario citar la Sentencia Nº 52/2016 de 15 de febrero, emitida por este Tribunal, con relación a la facultad de verificación posterior de los CEDEIMs, estableció:
“En principio se tiene que la Empresa demandante solicitó la restitución de créditos fiscales, invocando al efecto los arts. 12 y 13 de la Ley de Exportaciones Nº 1489 de 16 de abril de 1993, modificado por el art,. 1 de la Ley 1963 que señalan: art. 12 “En cumplimiento del principio de neutralidad impositiva los exportadores de mercancías y servicios sujetos de la presente Ley, recibirán la devolución de Impuestos Internos, al consumo y de los aranceles incorporados a los costos y gastos vinculados a la actividad exportadora”. Por su parte, el art. 13 de la norma aludida expresa: “Con el objeto de evitar la exportación de componentes impositivos, el Estado devolverá a los exportadores un monto igual al Impuesto al Valor Agregado (IVA) pagado, incorporado en el costo de las mercancías exportadas. La forma y las modalidades de dicha devolución serán reglamentadas por el Poder Ejecutivo sobre la base de lo previsto en el último párrafo del art. 11 de la Ley 843”. El art. 11 de la Ley 843 establece: “Las exportaciones quedan liberadas del débito fiscal que les corresponda. Los exportadores podrán computar contra el impuesto que en definitiva adeudaren por sus operaciones gravadas en el mercado interno, el crédito fiscal correspondiente a las compras o insumos efectuados en el mercado interno con destino a operaciones de exportación, que a este único efecto se considerarán como sujetas al gravamen (…)”.
De las disposiciones legales glosadas precedentemente se concluye que, para hacer posible aquella devolución es menester cumplir con tres requisitos a saber: a) que los costos y gastos estén necesariamente vinculados a la actividad exportadora, b) que el impuesto al valor agregado IVA pagado se encuentre incorporado en el costo de las mercancías exportadas c) que las compras o insumos efectuados en el mercado interno estén destinadas a operaciones de exportación…”
Conforme a la cita realizada se establece que la devolución impositiva, es un beneficio reconocido a favor de los exportadores, por el cual se pretende evitar la exportación de componentes impositivos; por lo que, el Estado devuelve a los exportadores un monto igual al Impuesto al Valor Agregado (IVA) pagado, que fue incorporado en el costo de las mercancías exportadas, todo conforme establece el art. 11 de la Ley Nº 843.
V. RESOLUCIÓN DEL CASO CONCRETO
Efectuando la revisión de la demanda, se advierte que el argumento central consiste en que la Administración Tributaria no valoró correctamente la documentación de respaldo presentada con la solicitud para el Certificado de Devolución Impositiva, CEDEIM periodo julio 2015, decisión confirmada en Alzada y en instancia Jerárquica.
Al respecto, debemos partir señalando que la devolución impositiva está reglamentada dentro la Ley Nº 2492, en el art. 125, señala:
“La devolución es el acto en virtud del cual el Estado por mandato de la Ley, restituye en forma parcial o total impuestos efectivamente pagados a determinados sujetos pasivos o terceros responsables que cumplan las condiciones establecidas en la Ley que dispone la devolución, la cual establecerá su forma, requisitos y plazos.”
Para este cometido, otorga a la Administración Tributaria, la competencia de revisar y evaluar los documentos pertinentes que sustenten la solicitud de devolución, aclarando de forma puntual que esa competencia no restringe ni suprime la facultad que tiene de controlar, verificar, fiscalizar e investigar el comportamiento tributario del sujeto pasivo, esto conforme establece el art. 126 del CTB-2003.
A ese efecto, se debe considerar que la RND Nº 10-0021-05, dentro el procedimiento para la devolución impositiva, establece la emisión del certificado de restitución del crédito fiscal, señalando en el art. 7-2 y 3, que el ente fiscal al ejercer la facultad de verificación posterior a la emisión de la certificación o devolución impositiva, sin que esto signifique o conlleve el desconocimiento del certificado emitido, porque la verificación efectuada se desarrolla sobre la correcta o incorrecta imputación del crédito fiscal declarado por el sujeto pasivo.
En ese marco, el ente fiscal puede efectuar el control del cumplimiento de los requisitos legales para la devolución impositiva que corresponde a los exportadores, debiendo controlar y verificar que se cumpla los requisitos establecidos en los arts. 8 y 11 de la Ley Nº 843, 3 del DS Nº 25465 de 23 de julio de 1999 y 8 del DS N° 21530, que son:
1) Estar respaldado con la factura original;
2) Que la transacción se hubiese realizado efectivamente y;
3) Que se encuentre vinculado a la actividad gravada producida para la exportación por la que el sujeto pasivo resulta responsable del gravamen.
En ese marco, el procedimiento administrativo iniciado por la AT, es la verificación de CEDEIM posterior, lo que conlleva que la devolución impositiva se efectiviza antes y la verificación del cumplimiento de los requisitos legales para su configuración se efectúa después.
Según lo expuesto, queda claro que la certificación de restitución de crédito fiscal que fue emitida por la AT, no constituye un acto administrativo firme e irrevisable, por el contrario se encuentra sujeto a la verificación que pueda realizar el ente fiscal, en el marco legal de las facultades otorgadas por la Ley Nº 2492, sin que ello, signifique el desconocimiento de los derechos del sujeto pasivo, previstos en el art. 65 del CTB-2003; por el contrario, es el ejercicio de la facultad tributaria sobre lo declarado por el sujeto pasivo; en ese marco, el ente fiscal inició un proceso de verificación por Orden Nº 16990200876 de 14 de marzo de 2019, previa revisión de los documentos que respaldan la solicitud, concluyó, con la notificación, el 29 de enero de 2020, con la Resolución Administrativa Nº 212079000021 de 24 de enero de 2020, que estableció: “PRIMERO.- Establecer la diferencia existente, entre el monto devuelto por concepto de devolución tributaria, respecto a la documentación presentada como respaldo al crédito fiscal, del que resulta un importe indebidamente devuelto, al contribuyente GRAVETAL BOLIVIA SA, con NIT 1028385027 de Bs. 8.347,00 (Ocho mil trescientos cuarenta y siete 00/100 Bolivianos) y el monto de Bs. 321.00 (Trescientos veintiuno 00/100 Bolivianos), por concepto de mantenimiento de valor restituido automáticamente correspondiente al crédito fiscal comprometido y observado en la presente verificación, importes que a la fecha de emisión de la presente Resolución ascienden a 4.696 UFV’s, (cuatro mil seiscientos noventa y seis 00/100 Unidades de Fomento a la Vivienda), equivalentes a Bs. 10.996 (Diez mil novecientos sesenta y seis 00/100 Bolivianos), correspondiente (s) a los monto (s) indebidamente devuelto (s), actualizado (s) e intereses de acuerdo al siguiente detalle (…)”.
La Resolución Administrativa señalada, emitida por la Administración Tributaria estableció un monto indebidamente devuelto y el monto por concepto de mantenimiento de valor restituido automáticamente, correspondiente al crédito fiscal comprometido, periodo julio 2015, que no correspondía por la falta de respaldos de las facturas que ascendieron al monto señalado.
Lo expuesto por el ente administrativo, es de similar análisis a lo expresado por este Tribunal, encontrando que el demandante en calidad de sujeto pasivo, no ha presentado toda la documentación necesaria, por lo que durante la verificación realizada, se estableció la inexistencia de respaldos suficientes de las facturas Nos. 3343, 1081, 222, 3386, 1082, 221, 235, 597, 598, 1083 y 1084, referidas a servicio de transporte de grano de soya, de las cuales al revisar la documentación, se evidenció que los cheques y/o transferencias no cubrían la totalidad del importe facturado, existiendo una diferencia que según el registro contable, “Liquidación Servicio de Transporte Terrestre”, corresponde a un faltante en el peso del grano, sin embargo el contribuyente GRAVETAL BOLIVIA SA no presentó la facturación de esta “merma” por la cual la AT efectuó el cobro, incumpliendo así lo previsto por el numeral 5 del art. 70 de la Ley Nº 2492 que establece que el sujeto pasivo tiene la obligación de demostrar la procedencia y cuantía de los créditos impositivos declarados, sin embargo no lo hizo, siendo por tanto correcta, lo establecido sobre crédito fiscal emergente de las facturas adquiridas dentro su actividad exportadora, porque tenía la obligación de sustentar con respaldos la restitución que obtuvo y que está sujeta a revisión del periodo Fiscal julio 2015, hechos que dieron lugar a confirmar el monto de indebidamente devuelto, como el mantenimiento de valor, por la AGIT.
Esto es evidente, porque si bien el sujeto pasivo presentó el Asiento contable de traspaso, factura, asiento contable, liquidación servicio de transporte terrestre, control de preliquidación transporte terrestre, asiento contable, pago al proveedor, cheque, detalle de cuenta por pagar por acreedor, contrato de prestación de servicios de transporte, la misma que corrobora la existencia de una diferencia que fue apropiada a las cuentas “1910104 faltantes reclamados a transportistas”, empero se extraña la documentación que sustente el descuento y/o compensación, como medio de pago. Por ello, la observación de las facturas con código “VP Importe parcialmente válido, para devolución impositiva”, observó la diferencia porque no respaldo su pago. Si bien el sujeto pasivo el 23 de septiembre de 2020, presentó prueba de reciente obtención y ratificó la prueba cursante en antecedentes administrativos, no obstante que se cumplió con el juramento de reciente obtención, el sujeto pasivo no demostró que la omisión de su presentación no fue por causa propia, por ello, no se dio cumplimiento a lo establecido por el art. 81 del CTB, no siendo evidente que la AGIT hubiese interpretado incorrectamente el referido artículo al no admitir la prueba, cuando esta no cumplía con la norma señalada. Sin embargo de ello, la AGIT revisó la carpeta del sujeto pasivo y estableció que la misma se trataba de documentación contable y sus respaldos, pero que no correspondían al Código “VP Importe Parcialmente Válido para Devolución Impositiva”, arribando la AGIT a la conclusión, que el sujeto pasivo pretende apropiarse de la devolución incumpliendo los requisitos previstos por el art. 11 y 8 de la Ley Nº 843, cuando esta norma establece claramente que el exportador debe cumplir con estos requisitos para beneficiarse con la devolución impositiva, aspecto que en el caso de análisis no se cumplió, conforme la exigencia para el contribuyente, prevista en el numeral 5 del art. 70 del CTB.
Por lo expuesto, se ha evidenciado que el sujeto pasivo no desvirtuó las observaciones de la Administración tributaria respecto a la solicitud de Devolución Impositiva del periodo fiscal Julio/2015, puesto que el mantenimiento de valor restituido automáticamente de un determinado periodo debe ser recuperado, porque que forma parte de la Resolución Administrativa de Devolución Indebida Posterior Nº 212079000021.
En conclusión, el demandante no ha demostrado la falta de fundamentación técnico legal o la mala aplicación de la normativa tributaria pertinente al caso y pretende beneficiarse, incumpliendo lo establecido por los arts. 8 y 11 de la Ley Nº 843, 3 del DS Nº 25465 de 23 de julio de 1999 y 8 del DS N° 21530; es decir, sin cumplir los requisitos que el sujeto pasivo debe demostrar para establecer que le corresponde la devolución impositiva, como son los respaldos correspondientes, situación que en el presente caso no fue cumplido y por ello se declaró indebidamente devuelto la suma de Bs. 8.347.00 y el monto de Bs. 321.00 por concepto de mantenimiento de valor restituido automáticamente correspondiente al crédito fiscal comprometido y observado por la Administración Tributaria y confirmado en sede administrativa recursiva.
Por el contrario, se acredita que la AGIT ha realizado una correcta apreciación de la problemática puesta a su conocimiento aplicando adecuadamente la normativa legal vigente, encontrándose la Resolución Jerárquica Nº 1631/2020 de 30 de octubre correctamente emitida, con la debida fundamentación y motivación sobre el valor de los medios de prueba y la aplicación correcta del art. 81 del CTB, porque analizó la prueba presentada por el sujeto pasivo, aún cuando la misma no fue de reciente obtención, toda vez que se trataba de documentos que se encontraban en poder de la AT y no fue obtenida en forma posterior para ser presentada en la instancia jerárquica, como errónea pretende confundir el sujeto pasivo, siendo la misma insuficiente para beneficiarse totalmente con el monto solicitado, conforme a los fundamentos expuestos.
POR TANTO: La Sala Contenciosa, Contenciosa Administrativa, Social y Administrativa Primera del Tribunal Supremo de Justicia, en el ejercicio de la atribución conferida en el art. 2 de la Ley Nº 620 de 29 de diciembre de 2014 y en virtud a la jurisdicción que por ella ejerce, falla en única instancia declarando IMPROBADA la demanda contenciosa administrativa de fs. 43 a 49, interpuesta por Gravetal Bolivia SA representada por Juan Carlos Munguía Santiesteban; en consecuencia, se mantiene firme y subsistente la Resolución Jerárquica Nº 1631/2020 de 30 de octubre.
Procédase a la devolución de los antecedentes administrativos remitidos a este Tribunal, sea con nota de atención.
Regístrese, comuníquese y cúmplase.