Texto del fallo
TRIBUNAL SUPREMO DE JUSTICIA
SALA CONTENCIOSA, CONTENCIOSA ADMINISTRATIVA, SOCIAL Y
ADMINISTRATIVA PRIMERA
SENTENCIA N° 265
Sucre, 11 de diciembre de 2020
Expediente : 177/2019- CA
Demandante : Gerencia de Grandes Contribuyentes Santa Cruz del SIN
Demandado : Autoridad General de Impugnación Tributaria.
Tipo de Proceso : Contencioso Administrativo.
Resolución Impugnada : AGIT-RJ N° 0420/2019 de 6 de mayo.
Magistrado Relator : Lic. José Antonio Revilla Martínez
Emitida dentro del proceso contencioso administrativo seguido por la Gerencia de Grandes Contribuyentes Santa Cruz del Servicio de Impuestos Nacionales, contra la Autoridad General de Impugnación Tributaria (AGIT).
VISTOS.
La demanda contenciosa administrativa de fs. 20 a 29 vta., interpuesta por la Gerencia de Grandes Contribuyentes GRACO Santa Cruz del Servicio de Impuestos Nacionales, representada por Carlos Eufronio Camacho Vega, que impugna la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0420/2019 de 6 de mayo, emitida por la Autoridad General de Impugnación Tributaria, Daney David Valdivia Coria, la contestación a la demanda de fs. 103 a 115; el pronunciamiento y exposición de los argumentos jurídicos del tercer interesado de fs. 158 a 162, la réplica de fs. 188 a 196, la dúplica de fs. 202 a 206 vta., el decreto de Autos de fs. 213, los antecedentes del proceso y de la emisión de la resolución impugnada:
I ARGUMENTOS DE LA DEMANDA Y CONTESTACIÓN.
Demanda y petitorio.
Luego de realizar una relación de antecedentes la Gerencia de Grandes Contribuyentes GRACO Santa Cruz del Servicio de Impuestos Nacionales señaló:
Respecto a la declaración de prescripción de las facultades de la Administración Tributaria con relación al periodo abril/2009 del IVA y GA respecto a la interpretación errónea de la Ley.
La Resolución Jerárquica demandada declara prescrita la facultad determinativa de la Administración Tributaria para el IVA y GA del periodo fiscal abril 2009, arguyendo que, para tal periodo, el plazo para el cómputo de la prescripción conforme el parág. I del art. 60 de la Ley N° 2492, se inició el 01 de enero de 2010 y culminó el 31 de diciembre de 2017; empero la Autoridad demandada no tomó en cuenta la causal de suspensión prevista en el parág. I del art. 62 del Código Tributario Ley N° 2492; toda vez que, dentro del proceso de verificación, iniciado contra el contribuyente CARGILL BOLIVIA SA, sí operó la suspensión por 6 meses, toda vez que el citado contribuyente fue notificado el 31 de diciembre de 2011 con la Orden de Verificación Externa N° 00100VE00977 de 27 de diciembre de 2013, sin embargo en la Resolución jerárquica demandada se señala que la causal de suspensión del cómputo de la prescripción se da con la notificación con el inició de la fiscalización; consecuentemente, la notificación con la Orden de Verificación no puede ser tomada como una causal de suspensión, como lo expuso la instancia de alzada.
En ese sentido existió una interpretación errónea del referido parág. I del art. 62 del CTB, toda vez que la AGIT aplicó la norma pertinente, pero le atribuyó un sentido o alcance que no le corresponde. Porque se tiene demostrado por la jurisprudencia que la Orden de Verificación llega a ser un acto administrativo tributario que tiene la misma finalidad que una Orden de Fiscalización, cuya finalidad es hacer que la AT ejerza su facultad de determinar una obligación tributaria, lo que sucedió en el caso, emitiendo una Resolución Administrativa de Devolución Indebida Posterior, estableciendo inequívocamente la determinación de una obligación tributaria pendiente, tal como es el IVA indebidamente devuelto.
Violación del derecho al debido proceso en su vertiente de fundamentación y motivación, valoración de la prueba, verdad material.
La Resolución jerárquica demandada no realizó una correcta valoración de los antecedentes, se limitó a confirmar la Resolución de Recurso de Alzada ARIT-SCZ/RA 0030/2019, en consecuencia revocó totalmente la Resolución Administrativa de Devolución Indebida Posterior N° 211879000029, declarando prescrita la facultad de Administración Tributaria para determinar el IVA y GA del periodo fiscal abril 2009; empero, no realizó una correcta valoración de los antecedentes del proceso toda vez que en contra de la Resolución Administrativa N° 21-000021-15, el contribuyente el 7 de octubre de 2015 interpuso recurso de alzada que concluyó con la Resolución de Recurso de Alzada ARIT-SCZ/RA 0982/2015, que anuló obrados a efectos de que se emita una nueva resolución, devolviendo antecedentes mediante nota ARIT-SCZ-SCR- DEV-0035/2016 de 29 de enero de 2016.
Posteriormente, la AT emitió la Resolución Administrativa N° 21-00003-16 de 26 de abril de 2016, contra la cual, el contribuyente interpuso recurso de alzada el 19 de mayo de 2016, que concluyó con la Resolución de Recurso de Alzada ARIT-SCZ/RA 0338/2016 de 15 de septiembre de 2016; en ese sentido, el término de la prescripción de las facultades de verificación de los hechos y elementos relacionados al IVA periodo fiscal abril 2009, fue suspendido conforme el parág. II del art. 62 de la Ley N° 2492; y sin mayor fundamento alguno, sin realizar un correcto análisis y cómputo de los días de suspensión por la interposición de los recursos administrativos de alzada, la Resolución jerárquica de forma errada concluyó, que es evidente que, pese a la citada suspensión, al momento de la notificación con la Resolución Administrativa de Devolución Indebida Posterior N° 211879000029 de 23 de octubre de 2018, las facultades de la AT se encontraban prescritas.
Señaló que el instituto jurídico de la prescripción en materia tributaria está contemplado en el art. 59 de la Ley N° 2492, que fue modificada por las Leyes Nos. 291 y 317, una forma de extinción de la obligación tributaria, que establece que las acciones de la Administración Tributaria prescribirán a los 4 años de la gestión 2012, 5 años en la gestión 2013, 6 años en la gestión 2014, 7 años en la gestión 2015, 8 años en la gestión 2016, 9 años en la gestión 2017 y diez años a partir de la gestión 2018, para determinar la deuda tributaria, que a su vez fue modificado por la Ley N° 812 que señala que las acciones de la AT, prescribirán a los 8 años, para determinar la deuda tributaria, debiendo realizarse el cómputo conforme establece el art. 60 parág. I de la citada normativa que modificó la Ley N° 2492, desde el primero de enero del año calendario siguiente a aquel en que se produjo el vencimiento del periodo del pago respectivo.
Asimismo, los arts. 61 y 62 de la Ley N° 2492 establecen las causales de interrupción y suspensión de la prescripción, indicando que esta se interrumpe con la notificación de la Resolución Determinativa al sujeto pasivo, reconocimiento expreso o tácito de la obligación por parte del sujeto pasivo o tercero responsable o por la solicitud de facilidades de pago y se suspende con la notificación de inició de fiscalización y con la interposición de recurso administrativo y judicial.
La Gerencia GRACO Santa Cruz del SIN, notificó al contribuyente CARGILL BOLIVIA SA, el 26 de octubre de 2018 con la Resolución Administrativa Posterior N° 211879000029 de 23 de octubre de 2018, que estableció diferencia entre el monto devuelto por concepto de devolución tributaria, respecto a la documentación presentada, como respaldo al crédito fiscal señalando como importe indebidamente devuelto de Bsl.522,00 que originó un adeudo tributario de UFVs 1.441,00 equivalente a Bs3.292,00 correspondiente al periodo fiscal abril 2009.
En ese sentido la Ley N° 812, establece que las acciones de la AT para verificar la deuda tributaria, prescriben a los 8 años; consiguientemente, el proceso de verificación efectuada por la AT, desde la notificación con la Resolución Administrativa de Devolución Indebida Posterior N° 211879000029 (26 de octubre de 2018), habrían transcurrido solamente 7 años, 11 meses y 24 días, teniendo en cuenta las suspensiones efectuadas por efecto de la interposición de los recursos de impugnación.
Es decir, el hecho generador aconteció en abril de 2009, iniciándose el cómputo de la prescripción el 01 de enero de 2010 y feneciendo el 31 de diciembre de 2017; empero, considerando que habrían transcurrido 7 meses y 17 días por efectos de la suspensión producida por la interposición de los recursos de alzadas, conforme el parág. II del art. 62 de la Ley N° 2492, el término de la prescripción recién feneció el 16 de agosto de 2018, debiendo sumarse a ello, que en aplicación del parág. I del art. 62 de la repetida Ley N° 2492, la notificación con el inicio de fiscalización individualizada, extiende 6 meses más, el término de la prescripción que llegaría a fenecer el 16 de febrero de 2019.
Por otro lado, señaló que el art. 128 de la Ley N° 2492 dispone que cuando la AT hubiere comprobado que la devolución impositiva autorizada fue indebida o se originó en documentos falsos o que reflejen hechos inexistentes, emitirá una Resolución Administrativa consignando el monto indebidamente devuelto, conforme ocurrió en el presente caso y de la lectura de la misma, se evidencia que no existe un vencimiento de pago como señala el art. 60 del Código Tributario; pues de la interpretación teleológica axiomática de la referida norma, en los procedimientos de devolución impositiva no existe vencimiento de pago; por tanto, no puede iniciarse el cómputo de una supuesta prescripción como el contribuyente pretendió, al solicitar la prescripción en base a una norma no aplicable a procedimientos de devolución impositiva.
Reiteró que el cómputo de la prescripción para determinar la deuda tributaria en el trámite de devolución impositiva, que inicia a partir del primer día del año calendario siguiente al que se produjo la devolución indebida.
Como otro argumento indicó que las facultades de la AT para verificar y establecer el monto de lo indebidamente devuelto de la gestión 2010, inició a partir del primer día del año calendario siguiente al que se produjo la devolución indebida, por lo que en el caso, considerando que la entrega de los valores requeridos por el contribuyente se dio para el periodo de abril del 2009 en la gestión 2010, el cómputo de prescripción inició a partir del 01 de enero de 2011, considerando las modificaciones efectuadas al art. 59 de la Ley N° 812, las facultades de la Administración Tributaria se encontraban vigentes al momento de la emisión de la Resolución Administrativa de Devolución Indebida Posterior N° 211879000029.
Petitorio.
En ese sentido solicitó se emita resolución declarando probada la demanda; consecuentemente, se Revoque parcialmente la Resolución Jerárquica AGIT-RJ 00420/2019 de 6 de mayo y se mantenga firme y subsistente la Resolución Administrativa de Devolución Indebida Posterior N° 211879000029, de 23 de octubre.
Contestación a la demanda y petitorio.
Mediante memorial de fs. 103 a 115, la Autoridad General de Impugnación Tributaria, contestó negativamente a la demanda, bajo los siguientes argumentos:
El demandante afirma que, expresa agravios sufridos respecto a la declaración de prescripción, sin embargo se limitó a conminar la aplicación de Sentencias como precedentes, olvidándose de realizar la verdadera expresión de agravios, pues el hecho de citarlas, no se traduce en una vulneración de derechos; más propiamente, la Administración demandante no señaló el nexo causal entre los hechos, el derecho y la lesión causada, de tal manera que la falta de relación de causalidad entre los hechos ocurridos y el derecho vulnerado, trae como consecuencia inevitable la convalidación y consentimiento; puesto que se puede advertir la total imprecisión y carencia de argumentos de hecho y derecho de la entidad demandante, por lo que la demanda, no se ajusta a derecho y este Tribunal no podría suplir la carga argumentativa incompleta de la accionante de manera oficiosa. A esto se suma la exigencia del cumplimiento de los requisitos previstos en el art. 327 del CPC-1975, además que una demanda no puede traducirse en la simple disconformidad genérica del demandante, conforme señaló la Sentencia N° 229/2014 de 15 de septiembre emitida por Sala Plena del Tribunal Supremo de Justicia.
Aclaró que, en un proceso de devolución impositiva, éste se encuentra regulado por lo establecido en los arts. 29 del Decreto Supremo N° 27310 (RCTB) y 126 del Código Tributario Boliviano (CTB). De modo que, si bien el procedimiento se inicia con la notificación de la Orden de Verificación y culmina con la emisión de una Resolución Administrativa; sin embargo, el art. 62 parág. I en su parág. I de forma expresa señala que la causal de suspensión del cómputo de la prescripción se da con la notificación con el inició de la fiscalización; consecuentemente, la notificación con la Orden de Verificación no puede ser tomada como una causal de suspensión de conformidad con lo expuesto en la Instancia de alzada. Teniendo diferencias entre estos procedimientos, enfatizando que los procesos de verificación tienen un alcance determinado en cuanto a sus elementos, hechos, datos, transacciones económicas y circunstancias que tengan incidencia sobre el importe de los impuestos no pagados o por pagar; es decir, que están dirigidos a revisar elementos o datos específicos o concretos, mientras que los procesos de fiscalización sean totales o parciales son integrales, porque abarcan todos los hechos generadores de uno o más periodos y ven el crédito fiscal, el débito fiscal, ingresos, declaraciones y todos los datos relacionados con las transacciones económicas realizadas por el sujeto pasivo.
En ese entendido, la causal de suspensión del término de prescripción está íntegramente referida a la notificación con la orden de fiscalización, la que es específica y es aplicada bajo el principio de legalidad o reserva legal contenido en el art. 6 de la Ley N° 2492. No produciéndose en el caso específico suspensión alguna en el término de prescripción.
En cuanto a la causal de suspensión referida en el art. 62 parág. II del CTB-2003, la parte demandante citó una serie de fechas y espacios de tiempo, completamente imprecisos e incorrectos, como el de la notificación al contribuyente el 3 de mayo de 2016, con la Resolución Administrativa N° 21-00003-16, debido a que la notificación con la mencionada resolución no es causal de suspensión, sino la interposición del respectivo recurso o demanda.
Señala que si bien existió diferentes resoluciones que anularon obrados, se tiene que el término de prescripción de las facultades de verificación de los hechos y elementos relacionados al IVA del periodo fiscal de abril de 2009, fue suspendido conforme al art. 62, parág. II del CTB-2003; sin embargo, es evidente que, pese a la citada suspensión, al momento de la notificación con la Resolución Administrativa Devolución Indebida Posterior N° 211879000029, el 26 de octubre de 2018, las facultades de la Administración Tributaria se encontraban prescritas.
Petitorio.
En tal mérito pidió se emita Sentencia declarando IMPROBADA la demanda incoada de contrario.
Réplica y Dúplica:
Por memorial de réplica de fs. 188 a 196, la entidad demandante, ratificó con sus argumentos la demanda presentada, pidiendo que se la declare probada.
Por escrito de dúplica de fs. 202 a 206 vta., el demandado reiteró los fundamentos de la contestación a la demanda, pidiendo en definitiva se la declare improbada.
Contestación del tercer interesado.
Mediante escrito de, "Se pronuncia y expone argumentos jurídicos por lo que la demanda es infundada" el tercer interesado se apersona a fs. 158 a 162, memorial en el que, con argumentos diferentes a la contestación de la AGIT, pidió se declare IMPROBADA la demanda.
Decreto de Autos.
Por auto de 15 de julio de 2020, de fs. 213 se decretó AUTOS PARA SENTENCIA.
II ANTECEDENTES PROCESALES EN SEDE ADMINISTRATIVA.
l.EI 31 de diciembre de 2013, la Administración Tributaria (AT) notificó a Diego Moreno Menezes, representante de CARGILL BOLIVIA SA, con la Orden de Verificación - CEDEIM N° 00100VE00977 de 27 de diciembre de 2013, con alcance en la verificación del crédito fiscal (IVA) comprometido en el periodo de verificación y las formalidades del Gravamen Arancelario (GA) correspondiente al periodo fiscal abril 2009, en la modalidad de Verificación Posterior CEDEIM; asimismo notificó el Requerimiento N° 119157 y anexo, según el cual solicitó la presentación de las Declaraciones Juradas del IVA, Libros de Compras, Notas Fiscales de respaldo al crédito fiscal, extractos bancarios, planilla de sueldos, comprobantes de egreso y traspaso con respaldos, estados financieros y Dictamen de Auditoria gestión 2009, Plan de cuentas, Libros de contabilidad, Inventarios y otros, según requerimiento N° 119157.
El 3 de febrero, 10 de marzo, 27 de junio y 21 de octubre de 2014, según Acta de Recepción de documentación, se tiene que CARGILL BOLIVIA SA, presentó parte de la documentación solicitada.
El 17 de septiembre de 2015, la AT notificó por cédula a CARGILL BOLIVIA SA, con la Resolución Administrativa N° 21-000021-15 de 9 de septiembre de 2015, que estableció la diferencia existente, entre el monto devuelto por concepto de devolución tributaria, respecto a la documentación presentada como respaldo al crédito fiscal devuelto y al mantenimiento de valor restituido en la devolución, del que resulta un importe indebidamente devuelto de Bs5.394; así también indicó que a fin de calificar la conducta del exportador, una vez adquiera firmeza la Resolución Administrativa, se iniciará el procedimiento sancionador mediante Auto Inicial de Sumario Contravencional.
El 24 de diciembre de 2015, se emitió la Resolución de Recurso de Alzada ARIT-SCZ/RA 0982/2015, que ANULÓ obrados hasta la Resolución Administrativa N° 21-000021-15 de 9 de septiembre de 2015, para que la AT emita nueva resolución garantizando el debido proceso y el derecho a la defensa.
El 3 de mayo de 2016 la AT notificó a CARGILL BOLIVIA SA, con la Resolución Administrativa N° 21-00003-16 de 26 de abril, que establece la diferencia existente, entre el monto devuelto por concepto de devolución tributaria, respecto a la documentación presentada como respaldo al crédito fiscal devuelto y al mantenimiento de valor restituido en la devolución, del que resulta un importe indebidamente devuelto de Bs5.394; así también indica que a fin de calificar la conducta del exportador, una vez adquiera firmeza la Resolución Administrativa, se iniciará el procedimiento sancionador mediante Auto Inicial de Sumario Contravencional.
El 15 de agosto de 2016, se emitió la Resolución de Recurso de Alzada ARIT- SCZ/RA 0388/2016, que ANULÓ obrados hasta la Resolución Administrativa N° 21- 0003-16 de 26 de abril de 2016, para que la AT emita una nueva Resolución que contemple de manera específica, motivada y fundamentada el análisis de la documentación presentada por el contribuyente y exponga los motivos para considerarla suficiente o insuficiente como respaldo del crédito fiscal objeto de Devolución impositiva.
El 18 de julio de 2018 la AT notificó a CARGILL BOLIVIA SA, con la Nota SIN/GGSCZ/DF/SVE/NOT/02254/2018 de 13 de julio, por el que solicitó información y documentación complementaria en relación a ciertas facturas observadas, otorgado el plazo de 5 días.
El 23 de julio de 2018, el sujeto pasivo por Nota, presentó oposición de prescripción, señalando que el término de prescripción de 4 años para ejercer las facultades de control, investigación, verificación, fiscalización, determinación de la deuda tributaria e imposición de sanciones por parte de la AT, se hubiera cumplido.
El 26 de octubre de 2018, la AT notificó a CARGILL BOLIVIA SA, con la Resolución Administrativa de Devolución Indebida Posterior N° 211879000029, de 23 de octubre de 2018, que estableció diferencia entre el monto devuelto por concepto de Devolución Tributaria, respecto a la documentación presentada como respaldo al crédito fiscal, señalando como importe indebidamente devuelto de Bsl.522, que origina un adeudo tributario de 1.441 UFV equivalente a Bs3.292.
2.- Contra esta determinación, el contribuyente, interpuso Recurso de Revocatoria, emitiéndose la Resolución de Recurso de Alzada ARIT-SCZ/RA 0030/2019 de 6 de febrero, que REVOCÓ la Resolución Administrativa de Devolución Indebida Posterior N° 211879000029, de 23 de octubre de 2018, por prescripción.
3.- Contra la resolución de alzada, la Gerencia Grandes Contribuyentes Santa Cruz del Servicio de Impuestos Nacionales (SIN) interpuso recurso jerárquico, que fue resuelto mediante la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0420/2019 de 6 de mayo, que CONFIRMÓ la resolución de alzada.
4.- Impugnando esta última resolución la Gerencia GRACO Santa Cruz del SIN, promovió proceso Contencioso Administrativo que se resuelve en esta Sentencia.
PROBLEMÁTICA PLANTEADA
En el caso se resolverá si fue o no correcto la determinación de la AGIT, al confirmar que las facultades la verificación del crédito fiscal (IVA) y las formalidades del Gravamen Arancelario (GA) correspondiente al periodo fiscal abril 2009, en la modalidad de Verificación Posterior CEDEIM de la Administración Tributaria, se encuentran prescritas.
ANÁLISIS JURÍDICO LEGAL Y JURISPRUDENCIAL.
El proceso contencioso administrativo, constituye una garantía formal que beneficia al administrado, librándolo del abuso de poder de los detentadores del Poder Público, a través del derecho de impugnación contra los actos de la administración que le sean gravosos para lograr el restablecimiento de sus derechos lesionados con la interposición, precisamente del proceso contencioso administrativo, en el que la autoridad jurisdiccional, ejerce el control de legalidad, oportunidad, conveniencia o inconveniencia de los actos realizados en sede administrativa.
En consecuencia, corresponde a este Tribunal, analizar si fueron aplicadas correctamente las disposiciones legales con relación a los hechos expuestos por el demandante y realizar el control judicial de legalidad sobre los actos ejercidos por las instancias de impugnación, conforme dispone el art. 109-I de la Constitución Política del Estado, que señala que todos los derechos por ella reconocidos son directamente aplicables y gozan de iguales garantías para su protección; de su parte, los arts. 115 y 117-I de la misma norma, garantizan el derecho al debido proceso que constituye también uno de los principios de la jurisdicción ordinaria conforme al mandato del art. 30-12 de la Ley del Órgano Judicial que señala: "...impone que toda persona tenga derecho a un proceso justo y equitativo, en el que sus derechos se acomoden a lo establecido en disposiciones jurídicas generales aplicables a los que se hallen en una situación similar".
En la que, además, se busque la averiguación de la verdad material, trascendente para que el proceso conduzca a decisiones justas, en un Estado Social Constitucional de Derecho, donde la solución de los conflictos, se basa en el establecimiento de la verdad como como única garantía de la armonía social.
ANÁLISIS DE LA PROBLEMÁTICA PLANTEADA.
Ante la problemática planteada, es necesario primero identificar que la entidad demandante, argumenta que las facultades de la Administración Tributaria no estarían prescritas, por ello primero se debe establecer que la prescripción implica la perdida de la acción por inactividad del titular del derecho, dentro el plazo establecido por Ley, entendiendo que no se trata de una verdadera liberación de la obligación, porque esta subsiste; sino que, por el contrario se priva de ejercer acciones en el ámbito de sus facultades.
El contexto señalado establece como requisito primordial el elemento "transcurso del tiempo” como circunstancia fáctica, originándose esta figura de la necesidad de dotar de seguridad jurídica, como parte de los principios generales de la justicia y que es aplicable a toda rama del derecho.
Dentro de ese ámbito, corresponde analizar la concurrencia de la prescripción entendida desde el la aplicación del derecho tributario; para ello, previamente debemos establecer que "el Derecho Tributario tiene dos grandes gamas, el material (o sustantivo) y el formal (o administrativo); el primero, conforme señala Alfredo Benítez Rivas, constituye su ordenamiento jurídico medular conformado por el conjunto de normas que regulan la relación jurídica entre la Administración Tributaria y el Contribuyente al producirse el hecho generador del tributo, así por ejemplo pertenecen al derecho tributario material las disposiciones que regulan las causas de extinción de la obligación tributaria por prescripción (Alfredo Benítez, Derecho Tributarlo, págs. 70 y 71); es decir, la prescripción, como forma de extinción de las obligaciones tributarias, pertenece al derecho tributario material y no al formal.
En ese sentido, para efectos de la aplicación de la norma tributaria en el tiempo, se debe considerar dos principios: i) Ei principio del 'tempus comici delicti" (aplicar norma vigente al momento del acaecimiento del hecho generador de la obligación tributaria o de la comisión del ilícito), y; ¡i) El principio 'tempus regis actum "(norma aplicable es la vigente el momento de iniciarse el procedimiento), de modo que si se trata de normas materiales (o sustantivas) se sujetan al primer principio anotado; consecuentemente, y considerando que la prescripción pertenece al derecho tributario material, corresponde aplicarse la norma vigente al momento en que el plazo de vencimiento de la obligación tributaria hubiese ocurrido; criterio concordante con el principio y garantía constitucional de la irretroactividad de la Ley establecida en el art. 123 de la CPE. (Sentencia 52 de 28 de junio de 2016, emitida por esta Sala Social, Administrativa, Contenciosa, Contenciosa Administrativa primera; negrillas añadidas).
Es así que en la aplicación general de la prescripción en materia tributaria, el principio del tempues comici delicti, la normativa aplicable dentro el presente caso es la vigente al momento de la generación de la obligación, no pudiendo aplicarse la normativa que entró en vigencia posteriormente; limitantes que además están establecidas en el art. 123 de la Constitución Política del Estado (CPE); porque por regla general, las Leyes no tendrán efecto retroactivo (irretroactividad), salvo aquellas de supriman ¡lícitos tributarios, establezcan sancionas más benignas o términos de prescripción más breves o de cualquier manera beneficien al sujeto pasivo o tercero responsable (art. 150 Ley N° 2492 CTB-2003); considerando además que la prescripción es un instrumento de Seguridad Jurídica, como fue establecido en el Auto Supremo N° 05/2014 de 27 de marzo, emitida por la Sala Civil de este Tribunal.
Para el caso, el hecho generador fue el mes de abril de 2009, por lo que correspondía aplicar, la el art. 59 de la Ley N° 2492, que señala expresamente que prescribirán a los cuatro (4) años las acciones de la Administración Tributaria para: 1. Controlar, investigar, verificar, comprobar y fiscalizar tributos. 2. Determinar la deuda tributaria. 3. Imponer sanciones administrativas. 4. Ejercer su facultad de ejecución tributaria. A su vez el art. 60 norma la forma que el término de la prescripción se computará desde el 1 de enero del año calendario siguiente a aquel en que se produjo el vencimiento del período de pago respectivo.
En cuanto al término de la prescripción el art. 60-II del CTB establece que el término de la prescripción se computará en el supuesto 4 del parágrafo I del artículo anterior, desde la notificación con los títulos de ejecución tributaria.
A su vez el art. 61 de la misma ley, determina que la prescripción se interrumpe por: a) La notificación al sujeto pasivo con la Resolución Determinativa, b) El reconocimiento expreso o tácito de la obligación por parte del sujeto pasivo o tercero responsable, o por la solicitud de facilidades de pago.
Interrumpida la prescripción, comenzará a computarse nuevamente el término a partir del primer día hábil del mes siguiente a aquél en que se produjo la interrupción.
El art. 62, señala que, el curso de la prescripción se suspende con: I. La notificación de inicio de fiscalización individualizada en el contribuyente. Esta suspensión se inicia en la fecha de la notificación respectiva y se extiende por seis (6) meses.
En antecedentes se observa que la deuda tributaria corresponde al mes de abril de 2009, por lo cual corresponde aplicar la Ley N° 2492 (CTB) sin modificaciones.
En ese contexto legal se tiene, que el 31 de diciembre de 2013, la Administración Tributaria (AT) notificó a Diego Moreno Menezes en su calidad de representante de CARGILL BOLIVIA SA, con la Orden de Verificación - CEDEIM N° 00100VE00977 de 27 de diciembre de 2013, con alcance en la verificación del crédito fiscal (IVA) comprometido en el periodo de verificación y las formalidades del Gravamen Arancelario (GA) correspondiente al periodo fiscal abril 2009, en la modalidad de Verificación Posterior CEDEIM.
Posteriormente el 17 de septiembre de 2015, la AT notificó por cédula a CARGILL BOLIVIA SA, con la Resolución Administrativa N° 21-000021-15 de 9 de septiembre de 2015, que estableció diferencia existente, entre el monto devuelto por concepto de devolución tributaria, dicha Resolución que una vez sometida a impugnaciones, generaron decisiones anulatorias que derivaron finalmente a la emisión de la Resolución Administrativa de Devolución Indebida Posterior N° 211879000029, de 23 de octubre de 2018, que estableció diferencia entre el monto devuelto por concepto de Devolución Tributaria, respecto a la documentación presentada como respaldo al crédito fiscal, señalando como importe indebidamente devuelto de Bsl.522, que origina un adeudo tributario de 1.441 UFV equivalente a Bs3.292, notificado el 3 de mayo de 2016.
En tal sentido para efectos del cómputo de la prescripción conforme a los arts. 59 y 60, del CTB-2003, sin modificaciones, este empezó a correr desde el 1o día del año siguiente del hecho generador, para el caso de abril 2009; es decir a partir del 1o de enero de 2010 y concluyó el 31 de diciembre de 2014, por lo que ya la Resolución Administrativa N°21-000021-15 de 9 de septiembre, notificada el 17 de septiembre de 2015, independientemente de las resoluciones posteriores, se la realizó cuando las facultades de la Administración Aduanera se encontraban prescritas. Por lo que no es legal que la Administración demandante pretenda realizar otro cómputo diferente al legalmente establecido.
Por ende no es aplicable la Disposición Adicional Quinta de la Ley N° 291, de 22 de septiembre de 2012, ni la Ley N° 317 de 11 de diciembre de 2012, tampoco la Ley N° 812 de 30 de junio de 2016, por cuanto la normativa aplicable al caso de autos, es la Ley N° 2492 Código Tributario Boliviano en su art. 59 y 60 sin modificaciones, por la contemporaneidad del hecho generador, así como por el principio de favorabilidad pro homine, aplicable en razón a que es más beneficiosa al contribuyente, conforme determina el art. 150 del Código tributario, Ley N° 2492.
Por otro lado, a efectos de aclaracion -pese a que no varía el resultado de la prescripción por el excesivo tiempo transcurrido- la aplicación del art. 62-I de la Ley 2492, dispone que la prescripción se suspende con la notificación de inicio de fiscalización individualizada en el contribuyente. Sin embargo, este artículo no debe ser interpretado de forma única o individual, sino como parte del conjunto normativo contemplado en esta ley, por lo que debe entenderse en un sentido amplio y genérico; es decir, en las atribuciones que ejercerá la Administración Tributaria en el ámbito de su competencia que son la de control, verificación, valoración, inspección previa, fiscalización, liquidación, determinación.
Entonces, el procedimiento de fiscalización se puede dar ya sea por el procedimiento de verificación a través de una orden de verificación o por el procedimiento de fiscalización u orden de fiscalización que en los hechos exteriorizan la facultad de la Administración Tributaria de ejercitar su facultad de determinación tributaria, por lo que, cumplida con la notificación al administrado, este acto suspendió la prescripción. Criterio sostenido por la línea jurisprudencial emitida por este alto Tribunal al respecto, contemplado en la Sentencia N° 351/2015 de 21 de julio emitida por Sala Plena.
Además, el art. 29 del Decreto Supremo 27310 Reglamento al Código Tributario, señala que la determinación de la deuda tributaria por parte de la Administración se realiza mediante los procesos de fiscalización, verificación, control o investigación a cargo del Servicio de Impuestos Nacionales.
A su turno el art. 32 del mismo cuerpo legal, determina que el procedimiento de verificación y control de elementos, hechos y circunstancias que tengan incidencia sobre el importe pagado o por pagar, se iniciará con la notificación al sujeto pasivo o tercero responsable con una orden de verificación sujeta a los requisitos y procedimientos definidos por la Administración Tributaria.
El inicio de fiscalización y las órdenes de verificación, conllevan a una misma finalidad cual es la de ejercer control y revisión del cumplimiento de las obligaciones por parte de los contribuyentes que posteriormente culminará en la determinación de adeudos tributarios si los hubiere.
En consecuencia, la Orden de Verificación - CEDEIM N° 00100VE00977 de 27 de diciembre de 2013, suspendió y extendió por seis meses más el cómputo de la prescripción, conforme el art. 62 parágrafo II de la Ley N° 2492, suspensión del plazo hasta el 30 de junio de 2014, por lo que al momento de la emisión de la Resolución Administrativa N°211879000029 de 23 de octubre de 2018, notificada el 26 de octubre de 2018, las facultades de la AT para la verificación y las formalidades del Gravamen Arancelario (GA) correspondiente al periodo fiscal abril 2009, en la modalidad de Verificación Posterior CEDEIM, no se encontraban vigentes, porque por las nulidades decretadas la anterior Resolución Administrativa se la considera inexistente, habiéndose operado la prescripción del referido periodo. No siendo necesario mayores argumentos al respecto, por la característica extintiva de la prescripción.
Por lo precedentemente fundamentado, se concluye que la AGIT confirmó la resolución de alzada de forma correcta, pero con argumentos diferentes.
POR TANTO: La Sala Contenciosa y Contenciosa Administrativa, Social y Administrativa Primera del Tribunal Supremo de Justicia, en ejercicio de la atribución contenida en los arts. 2-2) y 4 de la Ley N° 620 de 29 de diciembre de 2014 en relación a la Disposición Final Tercera de la Ley N° 439, declara: IMPROBADA la demanda contenciosa administrativa de fs. 20 a 29 vta., interpuesta por la Gerencia de Grandes Contribuyentes GRACO Santa Cruz del Servicio de Impuestos Nacionales, representada por Carlos Eufronio Camacho Vega, en consecuencia, mantiene firme y subsistente que impugna la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0420/2019 de 6 de mayo.
Procédase a la devolución de los antecedentes administrativos remitidos a este Tribunal por la autoridad demandada, con nota de atención.
Regístrese, comuníquese y cúmplase.