Texto del fallo
TRIBUNAL SUPREMO DE JUSTICIA
SALA CONTENCIOSA, CONTENCIOSA ADM., SOCIAL Y ADM. PRIMERA
Sentencia N° 266
Sucre, 15 de noviembre de 2023
Expediente: 65/2023-CA
Demandante: Kevin Gastón Unzueta Roca
Demandado: Autoridad General de Impugnación Tributaria
Proceso: Contencioso Administrativo
Resolución Impugnada: Resolución Jerárquica AGIT-RJ 1147/2022 de 28 de noviembre
Magistrado Relator: Lic. Esteban Miranda Terán
Emitida dentro del proceso contencioso administrativo seguido por Kevin Gastón Unzueta Roca contra la Autoridad General de Impugnación Tributaria, representada por Katia Mariana Rivera Gonzales.
VISTOS: La demanda contenciosa administrativa de fs. 1058 a 1063 interpuesta por Kevin Gastón Unzueta Roca, impugnando la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1147/2022 de 28 de noviembre; el Auto de admisión de 17 de marzo de 2023 de fs. 1068; la contestación a la demanda de fs. 1108 a 1118; la réplica de fs. 1122 a 1123; la dúplica de fs. 1126 a 1128; el apersonamiento y contestación del tercero interesado Gerencia Regional La Paz de la Aduana Nacional de fs. 1140 a 1143; el Decreto de Autos para Sentencia de 28 de agosto de 2023 de fs. 1144; los antecedentes procesales y todo lo que en materia fue pertinente analizar; y:
I. ANTECEDENTES ADMINISTRATIVOS.
El 21 de agosto de 2009 la Administración Aduanera (Gerencia Regional La Paz de la Aduana Nacional), notificó personalmente a Kevin Gastón Unzueta Roca, con la Orden de Fiscalización Posterior N° 029/2009 de 21 de agosto de 2009, (fs. 2 y 3 de los antecedentes administrativos), que dispuso la verificación del cumplimiento de la normativa legal aplicable respecto de las operaciones de comercio exterior relacionadas a importaciones realizadas en las Gestiones 2006, 2007 y 2008.
El 27 y 31 de julio de 2012, la Administración Aduanera, notificó por Edictos a Kevin Gastón Unzueta Roca con la Vista de Cargo 002/10 de 27 de enero de 2010 (fs. 341 a 358 de los antecedentes administrativos), que determinó indicios por la presunta comisión de Contravención Aduanera por Omisión de Pago, fijando el monto de la Liquidación Previa de la Deuda Tributaria, por un total de Bs. 1.420.752,27 equivalente a 924.782,55 UFVs.
El 5 y 9 de junio de 2015, la Administración Aduanera, notificó por Edictos a Kevin Gastón Unzueta Roca, con la Resolución Determinativa AN-GRLPZ-ULELR N° 14/2014 de 27 de noviembre de 2014, que declaró la Omisión de pago en la suma de 924.782,55 UFV, incluido el 100% del total del tributo omitido, por haberse detectado valores y fletes no declarados en el trámite de las Declaraciones Únicas de Importación (DUIs) 211/C-1351; 211-c28537; 211-C-30918; 211/C-35799; 211-C-16821; 211/C-48302; 211-C-15876; 211/C-17306; 211/C-31549; 211-C-45723; 211/C-16997; 211/C-27870 y 211/C-16567, (fs. 385 a 395 de los antecedentes administrativos).
El 28 de enero y 1 de febrero de 2016, la Administración Aduanera, notificó por Edictos a Kevin Gastón Unzueta Roca, con el Proveído de Inicio de Ejecución Tributaria (PIET) AN-GRLPZ-ULELR-SET-PIET-262-2015 de 25 de agosto, por ello encontrándose firme y subsistente la Resolución Determinativa AN-GRLPZ-ULELR N° 14/2014 de 27 de noviembre, anuncio al deudor, que daría inicio de la ejecución tributaria, al tercer día de su legal notificación (fs. 415 de los antecedentes administrativos).
Kevin Gastón Unzueta Roca, por nota presentada el 24 de febrero de 2021, al amparo de los arts. 59, 60–II y 108 del Código Tributario Boliviano, Ley N° 2492, vigente el año 2008, presentó oposición a la ejecución tributaria por prescripción para las Gestiones 2006, 2007 y 2008, solicitando se deje sin efecto el PIET AN-GRLPZ-ULELR-SET-PIET-262-2015 de 25 de agosto y la extinción de la obligación por prescripción (fs. 690 a 697 de los antecedentes administrativos). Solicitud que fue reiterada por Kevin Unzueta Roca, (fs. 738 de antecedentes administrativos).
El 25 de agosto de 2021, la Administración Aduanera notificó personalmente a Kevin Gastón Unzueta Roca, con la Resolución Administrativa ANGRLGR-ULELR-SET-RESAD-283-2021 de 23 de agosto, que declaró improcedente la oposición por prescripción a la facultad de la Administración Tributaria Aduanera para ejecutar la deuda tributaria determinada, presentada por Kevin Gastón Unzueta Roca, manteniendo firme y subsistente el PIET AN-GRLPZ-ULELR-SET-PIET-262-2015 de 25 de agosto, e instruyó se dé continuidad a las acciones de ejecución y cobro coactivo conforme la normativa vigente (fs. 745 a 750 de los antecedentes administrativos).
Por Resolución de Recurso de Alzada ARIT-LPZ/RA 0913/2021 de 10 de diciembre (fs. 783 a 792 de los antecedentes administrativos), emitida por la Autoridad Regional de Impugnación Tributaria (ARIT) La Paz, revocó parcialmente la Resolución Administrativa ANGRLGR-ULELR-SET-RESAD-283-2021 de 23 de agosto, dejando sin efecto por prescripción las facultades de la Administración Aduanera para ejecutar la sanción por omisión de pago determinada en la Resolución Determinativa AN-GRLPZ-ULELR N° 14/2014 de 27 de noviembre, manteniendo firme y subsistente la faculta de ejecución tributaria de la deuda determinada en la Resolución Determinativa relacionada al PIET AN-GRLPZ-ULELR-SET-PIET-262-2015 de 25 de agosto.
A su vez, por Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0227/2022 de 2 de marzo, emitida por la Autoridad General de Impugnación Tributaria (AGIT), se ANULÓ la Resolución de Recurso de Alzada ARIT-LPZ/RA 0913/2021 de 10 de diciembre, con reposición hasta la Resolución Administrativa ANGRLGR-ULELR-SET-RESAD-283-2021 de 23 de agosto, a objeto que se emita un nuevo acto administrativo debidamente fundamentado y congruente (fs. 816 a 826 de los antecedentes administrativos).
Emitida la Resolución Administrativa AN/GRLPZ/UJ/RESADM/53/2022 de 19 de abril, que declaró IMPROCEDENTE la Oposición por Prescripción a la facultad de la Administración Aduanera para ejecutar la deuda tributaria determinada, presentada por Kevin Gastón Unzueta Roca, respecto de la Resolución Determinativa AN-GRLPZ-ULELR N° 14/2014 de 27 de noviembre, manteniendo firme y subsistente el PIET AN-GRLPZ-ULELR-SET-PIET-262-2015 de 25 de agosto y ordenó se dé continuidad al cobro coactivo (fs. 834 a 840 de antecedentes administrativos).
Por Resolución de Recurso de Alzada ARIT-LPZ/RA 0541/2022 de 26 de agosto (fs. 872 a 885 de antecedentes administrativos), emitida por la Autoridad Regional de Impugnación Tributaria (ARIT) La Paz, REVOCÓ parcialmente la Resolución Administrativa AN/GRLGR-UJ/RESADM/53/2022 de 19 de abril, dejando sin efecto por prescripción las facultades del Ente Aduanero para ejecutar la sanción por omisión de pago establecida en la Resolución Determinativa AN-GRLPZ-ULELR N° 14/2014 de 27 de noviembre, manteniendo firme y subsistente la faculta de ejecución tributaria de la deuda determinada en la Resolución Determinativa relacionada al PIET AN-GRLPZ-ULELR-SET-PIET-262-2015 de 25 de agosto.
Contra la Alzada emitida, Kevin Gastón Unzueta Roca interpuso Recurso Jerárquico que tramitado concluyó con la Resolución Jerárquica AGIT-RJ 1147/2022 de 28 de noviembre (fs. 917 a 927 de antecedentes administrativos), que CONFIRMÓ la Resolución de Alzada.
Por memorial de fs. 1058 a 1063, Kevin Gastón Unzueta Roca, formuló demanda contencioso administrativo, admitida por Auto de 17 de marzo de 2023 de fs. 1068; concluido el procedimiento se decretó Autos para Sentencia de fs. 1144 y se pasa a resolverse la problemática en la presente Sentencia.
II. FUNDAMENTOS DE LA DEMANDA Y LA CONTESTACIÓN:
Demanda.
La Resolución Jerárquica AGIT-RJ 1147/2022 de 28 de noviembre, emitida por la AGIT, fue emitida vulnerando el debido proceso y el principio de legalidad previstos en los arts. 115-II y 116 de la Constitución Política del Estado (CPE), concordantes con los arts. 8 de la Ley General de Aduanas N° 1990 y 6 del Reglamento de la Ley General de Aduanas, Decreto Supremo (DS) 25870, art. 59-I-4 del Código Tributario Boliviano (CTB) (vigentes el año 2006, 2007 y 2008), siendo gravoso y lesivo a sus intereses, encontrando flagrante oposición entre el interés público y privado; impugnando la referida resolución, “sólo en lo que confirma la facultad de ejecución tributaria de la deuda determinada consignada en la Resolución Determinativa AN-GRLPZ-ULELR N° 14/2014 de 27 de noviembre y ejecutada mediante el PIET AN-GRLPZ-ULELR-SET-PIET-262-2015 de 25 de agosto”.
Refiere que la controversia radica en el cómputo de la prescripción de la ejecución tributaria; toda vez que, la AGIT rechazó la prescripción con argumentos y fundamentos que no fueron señalados en la resolución de recurso de alzada; aseverando que la facultad de ejecución tributaria empieza a correr a partir de la notificación del Título de Ejecución Tributaria que se diera con la notificación del PIET, transcribiendo a tal efecto la Resolución de alzada, ”…se tiene que el inicio de la fase de ejecución de la deuda tributaria determinada comenzó a partir del día siguiente de la notificación con el referido Proveído de Inicio de Ejecución Tributaria, circunstancia que para el presente caso ocurrió el 2 de febrero de 2016,…”, argumentos que son errados, porque conforme el art. 7 de la Ley General de Aduanas, el hecho generador de la obligación tributaria se perfecciona en el momento que se produce la aceptación de la Declaración de Mercancías por parte de la Aduana y el art. 6 del Reglamento de la Ley General de Aduanas, dispone, que la aceptación se produce al momento de la asignación de número a la Declaración de Importación.
Es decir que, el vínculo jurídico entre el sujeto activo y el sujeto pasivo, se perfecciona a la fecha de la aceptación, haciéndose responsable el sujeto pasivo de su declaración y de todos sus derechos y obligaciones que conlleva y el Estado, queda reatado en sus facultades y derechos de determinación, investigación, cobro, ejecución, etc., quedando ambos sujetos obligados a normas sustantivas como el instituto de la prescripción.
La Autoridad Regional (como acto impugnado en vía jerárquica), se funda en que la notificación con el Título de Ejecución Tributaria es la que da inicio al cómputo de la prescripción; sin embargo, para la AGIT dicho argumento no es el tema de discusión, violando el derecho a la defensa, por cuanto se defendió ese argumento respecto a que el PIET, no constituye título de ejecución tributaria, por lo que no se defendió sobre ese argumento; es decir, no se tomaron como fundamento para rechazar la prescripción de la facultad de ejecución; en consecuencia, interpone demanda contenciosa administrativa en parte, contra la Resolución Jerárquica AGIT-RJ 1147/2022 de 28 de noviembre, “solo en lo que CONFIRMA la facultad de ejecución tributaria de la deuda determinada consignada en la citada Resolución Determinativa y ejecutada mediante el Proveído de Inicio de Ejecución Tributaria”.
Petitorio
Solicitó se declare PROBADA la demanda y se REVOQUE en parte la Resolución Jerárquica AGIT-RJ 1147/2022 de 28 de noviembre, dejando sin efecto la facultad de ejecución de la deuda consignada en la Resolución Determinativa AN-GRLPZ-ULELR N° 14-2014 de 27 de noviembre de 2014.
Admisión.
Mediante Auto de 17 de marzo de 2023 de fs. 1068, se admitió la demanda contenciosa administrativa, de conformidad al art. 327 del Código de Procedimiento Civil (CPC-1975) y el art. 2 núm. 2 de la Ley Nº 620 de 29 de diciembre de 2014, disponiéndose el traslado al demandando y la notificación al tercero interesado, mediante provisiones citatorias.
Contestación.
La AGIT representada legalmente por Katia Mariana Rivera Gonzales, Directora Ejecutiva General de la AGIT, por memorial de fs. 1108 a 1118, contestó negativamente la demanda contenciosa administrativa, alegando que:
1.- La demanda es una reiteración resumida de los fundamentos del recurso jerárquico con escasos y carentes argumentos, ocasionando un impedimento para conocer el fondo de la acción conforme se analiza en la Sentencias Nº 339/2016 de 13 de julio, emitida por la Sala Plena del Tribunal Supremo de Justicia y Nº 42/2022 de 20 de abril, emitida por la Sala Contenciosa, Contenciosa Administrativa, Social y Administrativa Segunda del Tribunal Supremo de Justicia.
La Resolución Jerárquica AGIT-RJ 1147/2022 de 28 de noviembre, fue emitida en estricta observancia de lo previsto por el art. 211-I del Código Tributario Boliviano (CTB-2003); es decir, considerando cada una de las cuestiones alegadas en el recurso que impugnó la decisión revocatoria parcial asumida en la Resolución ARIT-LPZ/RA 0541/2022 de 26 de agosto, conforme la revisión y compulsa de antecedentes del acto impugnado, se verificó que la deuda tributaria por Gravamen Arancelario (GA) e Impuesto al Valor Agregado (IVA) fue determinada por la Administración Aduanera mediante la Resolución Determinativa AN-GRLPZ-ULELR N° 14-2014 de 27 de noviembre de 2014, notificada el 9 de junio de 2015; fecha en la cual la Ley N° 291, de 22 de septiembre de 2012, se encontraba en plena vigencia.
2.- De acuerdo con el art. 59-IV del CTB-2003, modificado por la Ley N° 291, determina que la faculta de ejecutar la deuda tributaria, es imprescriptible, precepto legal que constituye una condición expresa para verificar la aplicación de la Ley N° 291 al caso resuelto, que radica precisamente en que la deuda tributaria se encuentre determinada en vigencia de aquella; es decir, que la declaratoria de la existencia de la deuda tributaria, a través de cualquiera de las modalidades previstas por el art. 93 del CTB-2003, que se la realice después de la vigencia de la Ley N° 291, independientemente que las gestiones sobre las cuales se resuelve la prescripción sean anteriores a dicha norma, su aplicación es hacia el futuro y no retroactiva; en consecuencia, la facultad de la administración Aduanera para ejecutar la deuda tributaria se encuentra vigente, motivo por el que se confirmó lo resuelto en la Resolución de Recurso de alzada.
Adicionalmente señaló que, debe considerarse la SCP Nº 0012/2019-S2 de 11 de marzo, en relación a la norma aplicable para el cómputo del término de la prescripción en el ámbito tributario.
3.- La Resolución Jerárquica objeto de la demanda, fue emitida en estricta observancia de la norma vigente en el que la deuda determinada por Administración Tributaria pasó a la fase de ejecución tributaria; es decir, el Código Tributario Boliviano modificado mediante Ley N° 291, en consecuencia, lo reclamado por el demandante, respecto a que la AGIT hubiera modificado sus argumentos para rechazar la prescripción solicitada, carece de asidero; un aspecto relevante con la que la parte actora pretende confundir, es el hecho generador de la obligación tributaria, respecto de la facultad ejercida por la Administración Aduanera en el caso y de la prescripción opuesta a la ejecución tributaria que la Administración Aduanera inició ante la firmeza de la Resolución Determinativa AN-GRLPZ-ULELR N° 14-2014 de 27 de noviembre y luego de notificarse con el PIET AN-GRLPZ-ULELR-SET-262-2015 de 25 de agosto, planteando expresamente la prescripción de la facultad de ejecución tributaria; en ese entendido, el momento en que acaeció el hecho generador de la obligación tributaria determinada, resulta irrelevante a efectos del análisis del cómputo de la citada facultad de ejecución tributaria, debiendo considerarse como únicos hechos válidos a ese fin, el momento en que la deuda tributaria fue determinada por la Administración Aduanera y cuál la norma vigente en ese entonces para el ejercicio de sus facultades legales, conforme se determinó en la Resolución Jerárquica impugnada.
Pidió que en la resolución de la causa sea considerando la doctrina tributaria contenida en la Resolución Jerárquica AGIT RJ 0797/2015 y la jurisprudencia de la Sentencia Constitucional Plurinacional Nº 0756/2015 de 8 de julio.
Petitorio.
Solicitó declarar IMPROBADA la demanda contenciosa administrativa interpuesta; manteniendo firme y subsistente la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1147/2022 de 28 de noviembre.
Réplica y dúplica.
El contribuyente presentó la Réplica de fs. 1122 a 1123 y reiteró los argumentos expuestos en su demanda.
La AGIT presentó la Dúplica de fs. 1126 a 1128 y reiteró los argumentos de su contestación a la demanda.
Apersonamiento del Tercero interesado.
Conforme la diligencia de notificación de fs. 1101, el tercero interesado, Gerencia Regional La Paz de la Adunan Nacional, fue notificada el 4 de mayo de 2023, con la provisión citatoria; encontrándose apersonada por memorial de fs. 1140 a 1143; y refirió que la demanda se centra en la prescripción de la ejecución de la sanción por omisión de pago, conforme se advierte de la lectura de la Resolución Determinativa AN-GRLPZ-ULELR N° 14-2014 de 27 de noviembre, la Administración Tributaria evidenció la configuración de la contravención de omisión de pago, unificando por lo que al procedimiento de determinación la multa aplicada por la conducta contraventora; es decir, que la sanción por omisión de pago fue impuesta preliminarmente en la Vista de Cargo y que el contribuyente no desvirtuó dicha calificación, sanción que fue ratificada por la Resolución Determinativa , quedando desde ese momento la deuda tributaria conformada por el tributo omitido, intereses y sanción por omisión de pago, de acuerdo a lo dispuesto por el art. 47 de la Ley N° 291.
Se debe considerar que, ante la notificación con la Resolución Determinativa, el ahora recurrente, no la impugnó, en ese sentido, la Administración Aduanera emitió el correspondiente Proveído de Inicio de ejecución Tributaria y las medidas coactivas, conforme determina el art. 110 del CTB-2003, es decir, se procedió con la ejecución tributaria; además, debe ser considerado el art. 324 de la CPE, que dispone: “No prescribirán las deudas por daños económicos causados al Estado”.
Solicitó se declare improbada la demanda.
III. PLANTEAMIENTO DEL PROBLEMA:
La controversia radica en determinar si la AGIT en la emisión de la Resolución de Recurso Jerárquico AGI-RJ 1147/2022 de 28 de noviembre, aplicó correctamente la normativa legal prevista para la prescripción de la facultad de ejecución de la deuda tributaria determinada en la Resolución Determinativa AN-GRLPZ-ULELR N° 14-2014 de 27 de noviembre.
IV. FUNDAMENTOS JURÍDICOS DEL FALLO:
Reconocida la competencia de esta Sala para la resolución de la controversia, de conformidad al art. 2 de la Ley Nº 620 del 31 de diciembre de 2014; en concordancia con el art. 778 del CPC-1975 y la Disposición Final Tercera de la Ley Nº 439; y, tomando en cuenta la naturaleza del proceso contencioso administrativo, como juicio de puro derecho, en el que sólo se debe analizar la correcta aplicación de la Ley a los hechos expuestos por la parte demandante, corresponde realizar el control jurisdiccional y de legalidad sobre los actos ejercidos por la AGIT.
Doctrina, jurisprudencia y legislación aplicable al caso.
Respecto de la prescripción en materia tributaria.
En la doctrina tributaria, José María Martín señala: “La prescripción es generalmente enumerada entre los modos o medios extintivos de la obligación. Sin embargo, desde un punto de vista de estricta técnica jurídica, esa institución no extingue la obligación, sino la exigibilidad de ella, es decir la correspondiente acción del acreedor tributario para hacer valer su derecho al cobro de la prestación patrimonial que atañe al objeto de aquella…” (Martín, José María, Derecho Tributario General, 2ª edición, pág. 189). Asimismo, el Diccionario Enciclopédico de Derecho Usual, ilustra que: “la prescripción de las obligaciones no reclamadas durante cierto tiempo por el acreedor o incumplidas por el deudor frente a la ignorancia o pasividad prolongadas del titular del crédito, tornándose las obligaciones inexigibles, por la prescripción de acciones que se produce…” (Cabanellas, Guillermo. Diccionario Enciclopédico de Derecho Usual. 24ª Edición. Argentina. Editorial Heliasta, p. 376).
El instituto de la prescripción está contemplado en el CTB-2003, precisamente en la Subsección V, de la Sección VII, dedicada a las formas de extinción de la obligación tributaria, determinando que es una categoría jurídica por la que, se le atribuye la función de ser una causa extintiva de la obligación tributaria, al ser necesaria para el orden social, que responde a los principios constitucionales de “certeza” y “seguridad jurídica” y no en la equidad y la justicia, puesto que: “El fundamento del instituto de la prescripción estriba en evitar la inseguridad que trae aparejada al transcurso del tiempo sin el ejercicio de un derecho. En otros términos, su objeto es evitar la falta de certeza en las relaciones jurídicas, producto de la inactividad de un sujeto titular de un derecho…” (Buitrago Ignacio Josué, Presidente del Tribunal Fiscal de la Nación Argentina. Memoria IV Jornadas Bolivianas de Derecho Tributario 2011).
Para impedir el autoritarismo y abuso del Estado en ejercicio de su poder de imperium, por la hegemonía política, el constituyente ha dotado de una cláusula abierta para perfeccionar un sistema de protección del estante y habitante del territorio nacional, así el art. 13-II de la Constitución Política del Estado (CPE), amplía el catálogo de derechos en base a los previstos en instrumentos internacionales, que además de ser fuente de derecho, conforman el bloque de constitucionalidad en aplicación del art. 410-II de la CPE.
En esa medida, el art. 8-I de la Convención Americana sobre Derechos Humanos o Pacto de San José de Costa Rica, ratificada por Bolivia, mediante la Ley Nº 1430 de 11 de febrero de 1993, al otorgar las garantías judiciales exigibles por cualquier persona, prevé que: “Toda persona tiene derecho a ser oída, con las debidas garantías y dentro de un plazo razonable, por un juez o tribunal competente, independiente e imparcial…”, sustrayendo de la norma que antecede la garantía del plazo razonable, excluye cualquier posibilidad de incertidumbre en la determinación de un derecho u obligación de orden civil, laboral, fiscal o de otra índole; enunciado, del que a contrario sensu, se extrae el derecho a la prescripción de toda obligación para el caso del tipo fiscal; aspecto que nos permite concluir que, la normativa supra nacional que forma parte de nuestra legislación, prevé como derecho humano, la prescripción.
Los arts. 9-2 y 178 de la CPE, instituyen el principio de “seguridad jurídica” al que tiene derecho toda persona, a efectos de evitar arbitrariedades de las autoridades públicas.
Las SCs 753/2003-R de 4 de junio y 1278/2006-R de 14 de diciembre; determinan que, dentro el marco normativo, la prescripción tiene como propósito otorgar seguridad jurídica a los sujetos pasivos; en consecuencia, al ser un principio consagrado con carácter general en la CPE, es aplicable al ámbito tributario; puesto que, la capacidad recaudatoria prevista en el art. 323-I de la CPE, determina que las entidades fiscales deben ejercer sus facultades de control, investigación, verificación, fiscalización y comprobación a efectos de determinar la deuda tributaria e imponer sanciones administrativas en un determinado tiempo, con el objeto de que la Administración Tributaria, ejerza sus funciones con mayor eficiencia y eficacia en cuanto a la recaudación de impuestos y que los sujetos pasivos no se encuentren reatados a una persecución perpetua por parte del Estado, que significaría una violación a su seguridad jurídica.
Consiguientemente, la prescripción es la consolidación de una situación jurídica por efecto del transcurso del tiempo, sea convirtiendo un hecho en derecho, como la posesión o propiedad; perpetuando una renuncia, abandono, desidia, inactividad o impotencia; es decir, el tiempo consolida, hace nacer, mantener y extinguir derechos.
Adicionalmente, el derecho en general, regula dos tipos de prescripción, la prescripción adquisitiva y la prescripción extintiva o liberatoria; así, el CTB-2003 recoge la prescripción extintiva como un medio por el cual, el sujeto pasivo de la relación jurídica tributaria, obtiene la liberación de la misma, poniendo fin al derecho material, por inacción del sujeto activo, titular del derecho, durante el lapso previsto en la Ley; por ello, se determinó en su Sección VII del CTB-2003, como una forma de Extinción de la Obligación Tributaria y de la Obligación de Pago en Aduanas; en consecuencia, la prescripción extintiva constituye una institución jurídica que, en el orden tributario, tiene como efecto otorgar seguridad jurídica y respeto al principio de capacidad económica del contribuyente.
En relación con los principios de “irretroactividad de la Ley”, “tempus comici delicti” y “tempus regis actum”.
El art. 123 de la CPE, determina: “La ley sólo dispone para lo venidero y no tendrá efecto retroactivo, excepto en materia laboral, cuando lo determine expresamente a favor de las trabajadoras y de los trabajadores; en materia penal, cuando beneficie a la imputada o al imputado; en materia de corrupción, para investigar, procesar y sancionar los delitos cometidos por servidores públicos contra los intereses del Estado; y en el resto de los casos señalados por la Constitución.” (Resaltado añadido).
En concordancia, el art. 150 del CTB-2003, prohíbe aplicar retroactivamente la norma tributaria; empero, dispone la siguiente salvedad: “Las normas tributarias no tendrán carácter retroactivo, salvo aquellas que supriman ilícitos tributarios, establezcan sanciones más benignas o términos de prescripción más breves o de cualquier manera beneficien al sujeto pasivo o tercero responsable.” (El resaltado fue añadido), instituyendo el legislador, el principio de “favorabilidad”, que rige en materia penal, empero, también es aplicable al ámbito administrativo.
Conviene recordar que, la aplicación del principio de “favorabilidad”, opera como una excepción al principio de la irretroactividad; toda vez que, no se limita sólo a los supuestos en los que la nueva normativa descriminaliza la conducta típica o disminuye el quantum de su pena; sino también, cuando la nueva Ley (sea material, procesal o de ejecución), beneficia al sujeto sobre el que debe ser aplicada, ya como procesado o condenado; asimismo, el principio nace de la idea que la Ley penal expresa la política de defensa social que adopta el Estado en un determinado momento histórico, en su lucha contra conductas delincuenciales y que toda modificación de las normas penales expresa un cambio en la valoración ético-social de la conducta delictiva, en el cómo y la forma en que ha de ejecutarse la acción represora del Estado, frente al hecho delictivo y en las reglas de ejecución de la consecuencia jurídica del delito; esto es, la sanción penal, que para el caso sería la sanción administrativa.
Evidentemente, la “irretroactividad” como principio jurídico se funda en la necesidad de fortalecer la “seguridad jurídica”, siendo uno de sus componentes el de la “certeza”; por el cual, las reglas que rigen la conducta del hombre en sociedad, no sean alteradas para atrás, excepto cuando la nueva Ley sea más beneficiosa para el procesado.
Debe considerarse también que, el derecho tributario tiene dos grandes gamas, el material (o sustantivo) y el formal (o adjetivo), el primero, constituye su ordenamiento jurídico medular conformado por el conjunto de normas que regulan la relación jurídica entre la Administración Tributaria y el Contribuyente, al producirse el hecho generador del tributo; así por ejemplo, pertenecen al derecho tributario material las disposiciones que regulan las causas de extinción de la obligación tributaria por prescripción; es decir, la prescripción, como forma de extinción de las obligaciones tributarias, pertenece al derecho tributario material y no al formal.
En ese sentido, para efectos de la aplicación de la norma tributaria en el tiempo, se debe considerar dos principios: 1. El principio “tempus comici delicti”, por el que se aplica la norma vigente al momento de acaecido el hecho generador de la obligación tributaria o de la comisión del ilícito y; 2. El principio “tempus regit actum”; por el que, la norma aplicable, es la vigente el momento de iniciarse el procedimiento; de modo que, si se trata de normas materiales (o sustantivas), se sujetan al primer principio anotado; consecuentemente, considerando que la prescripción pertenece al derecho tributario material y no así al formal, se aplica la norma vigente al momento que se cometió el ilícito tributario o el momento en que se generó la obligación; criterio concordante con el principio de “irretroactividad de la Ley” instituido en los arts. 123 de la CPE y 150 del CTB-2003, aspecto reconocido por la Sentencia N° 19 de 24 de marzo de 2017, emitida por la Sala Contenciosa, Contenciosa Administrativa, Social y Administrativa Primera del TSJ.
Cuestión previa a resolver.
Al contestar la demanda, la AGIT señaló que los argumentos de la demanda, no cumplen con los presupuestos esenciales propios de un proceso contencioso administrativo, debiendo ser declarada improbada.
Al respecto, corresponde señalar que, revisada la demanda se advierte que cumple las exigencias establecidas en el art. 327 del CPC-1975, en cuanto al deber de parte actora, de delimitar con argumentos apropiados, la infracción normativa en la que hubiere incurrido la autoridad demandada al emitir su determinación, señalando los argumentos al respecto; asimismo, corresponde aclarar que, dado el Estado constitucional de derecho y la indiscutible vertiente asumida por el Constituyente Boliviano en la CPE vigente, que promueve una teoría anti formalista, con una ruptura en la aplicación tradicional del ordenamiento jurídico, dando prevalencia así al derecho sustancial antes que al derecho formal, conforme se desprende de los principios nominados en el art. 180-I de la Norma Suprema, precautelando el debido proceso como derecho fundamental, el conocimiento y examen de las exigencias formales como las extrañadas por la parte demandada y tercer interesado en sus respuestas, debe ser en ese marco; es decir, entendiendo al derecho procesal como mecanismo de solución del conflicto en base a la aplicación de la norma al caso concreto; no así, como un fin en sí mismo; de manera que, impele al juzgador, una mayor acuciosidad respecto de la verificación de aquellos requisitos de forma.
Resolución del caso concreto:
La controversia tiene su origen en la solicitud de prescripción de la facultad de ejecución tributaria de la Administración Aduanera, respecto de la Resolución Determinativa AN-GRLPZ-ULELR N° 14/2014 de 27 de noviembre, que al efectuar la verificación al cumplimiento de las obligaciones aduaneras de las gestiones 2006, 2007 y 2008, efectuó la revisión de las DUIs C-1351; C-28537; C-30918; C-35799; C-16821; C-48302; C-15876; C-17306; C-31549; C-45723; C-16997; C-27870 y C-13567 (fs. 386 a 395 de los antecedentes administrativos), por valores y fletes no declarados; declaraciones que fueron validadas el 13/01/2006; 31/08/2006; 19/09/2006; 25/10/2006; 08/05/2007; 21/11/2007; 17/05/2006; 17/05/2006; 10/05/2006; 09/08/2007; 06/11/2007; 24/04/2008; 01/07/2008 y 27/04/2006, y determinó el adeudo de UFV´s.924.782,55.
Para el caso en análisis deben considerarse los principios de “seguridad jurídica”, “irretroactividad de la Ley”, “tempus comici delicti” y “tempus regis actum”, desarrollados en el acápite denominado “Legislación, jurisprudencia y doctrina aplicable al caso” de la presente resolución; entendiendo que, la norma aplicable a la prescripción de cualquiera de las facultades de la administración tributaria es la vigente al momento del hecho generador entendiendo que al adquirir la obligación también se le otorgan derechos que no pueden ser afectados por las modificaciones legales futuras.
Conforme a lo señalado, considerando que la fiscalización que originó la deuda tributaria que se ejecuta, fue de las gestiones 2006 al 2008 la norma aplicable para la prescripción es la Ley N° 2492 sin modificaciones (CTB-2003), entendiendo que las Leyes N° 291 y 312 fueron emitidas recién en la gestión 2012, cuando la aplicación de la prescripción para el cumplimiento de las obligaciones que nacieron de las DUIs C-1351; C-28537; C-30918; C-35799; C-16821; C-48302; C-15876; C-17306; C-31549; C-45723; C-16997; C-27870 y -13567 (las que fueron objeto de la fiscalización) ya se encontraban prescritas, aspecto que no está modificado al iniciarse la facultad de ejecución tributaria de la Resolución Determinativa AN-GRLPZ-ULELR N° 14/2014, más aun si se considera que la AN demoró 6 años para determinar el adeudo tributario que pretende ejecutar; es decir, la AN no puede pretender que la demora en el ejercicio de la facultad de determinación de la obligación le beneficie aplicando en la aplicación normativa para la prescripción de la facultad de ejecución.
Para el caso en análisis, los preceptos aplicables para verificar si la facultad de ejecución tributaria de la AN se encuentra prescrita o no, son los arts. 59, 60, 61 y 62 del CTB-2003, sin modificaciones, norma vigente en las gestiones 2006 al 2008 que fueron las fiscalizadas; consiguientemente, corresponde citar los preceptos legales que reglamentan el plazo y la forma de cómputo de las referidas facultades.
El art. 59 del CTB-2003, dispone: “I. Prescribirán a los cuatro (4) años las acciones de la Administración Tributaria para:
1. Controlar, investigar, verificar, comprobar y fiscalizar tributos.
2. Determinar la deuda tributaria.
3. Imponer sanciones administrativas.
4. Ejercer su facultad de ejecución tributaria.
II. El término precedente se ampliará a siete (7) años cuando el sujeto pasivo o tercero responsable no cumpliera con la obligación de inscribirse en los registros pertinentes o se inscribiera en un régimen tributario que no le corresponda.
III. El término para ejecutar las sanciones por contravenciones tributarias prescribe a los dos (2) años.” (El resaltado ha sido añadido).
Concluyéndose que, el plazo o término para que la Administración Tributaria, ejerza su facultad de ejecución tributaria, es de cuatro (4) años.
En cuanto a la forma de computo de dicho plazo, el art. 60-II del CTB-2003, dispone: “I. Excepto en el numeral 4 del parágrafo I del Artículo anterior, el término de la prescripción se computará desde el 1 de enero del año calendario siguiente a aquel en que se produjo el vencimiento del período de pago respectivo.
II. En el supuesto 4 del parágrafo I del Artículo anterior, el término se computará desde la notificación con los títulos de ejecución tributaria.
III. En el supuesto del parágrafo III del Artículo anterior, el término se computará desde el momento que adquiera la calidad de título de ejecución tributaria.” (El resaltado ha sido añadido).
En ese contexto, subsumiendo la normativa citada al caso concreto, corresponde considerar que el presente caso se encuentra en etapa de ejecución tributaria, toda vez que, Kevin Gastón Unzueta Roca, fue notificado mediante edictos, el 5 y 9 de junio de 2015, con la Resolución Determinativa AN-GRLPZ-ULELR N° 14/2014 de 27 de noviembre, sin que la referida resolución hubiese sido impugnada, en consecuencia, al no ser impugnada adquirió la calidad de TET el 30 de junio de 2015 (considerando el plazo de 20 días para la impugnación administrativa), conforme prevé el art. 108-I-1 del CTB-2003, contexto que permitirá analizar si se materializó o no la prescripción en cuanto a la facultad de ejecución tributaria de la deuda determinada en la Resolución Determinativa AN-GRLPZ-ULELR N° 14/2014 de 27 de noviembre.
El art. 59-I-2 de la Ley Nº 2492 (CTB-2003), prevé que el término de la prescripción para la ejecución tributaria es de 4 años, cómputo que dio inició, desde que el título adquirió la calidad de TET; por lo que, el cómputo finalizó el 30 de junio de 2019.
Conforme a lo señalado, se advierte que al momento en que la Aduana Nacional, emitió la Resolución Administrativa AN/GRLP/UJ/RESADM/53/2022 de 19 de abril, la facultad de ejecución tributaria se encontraba prescrita; por ello es que consta que, se rechazó indebidamente la prescripción solicitada por Kevin Gastón Unzueta Roca.
Al contrario de lo señalado, la AGIT cuando resolvió el Recurso Jerárquico presentado por el administrado, consideró que la facultad de ejecución tributaria es imprescriptible, aplicando las modificaciones previstas en las Leyes N° 291 y N° 317, sin considerar que dicha normativa, entró en vigencia recién en la gestión 2012, es decir, cuando la deuda determinada y que se pretende ejecutar versan sobre hechos acontecidos durante las gestiones 2006 al 2008; es decir, no puede aplicarse retroactivamente la Ley para que generen efectos sobre hechos anteriores a su vigencia.
Respecto del cómputo de la prescripción desde la notificación del PIET, se aclara que ese acto administrativo no constituye un TET, porque no se encuentra dentro de las previsiones del art. 108 de la Ley N° 2492; y, por el contrario, en el presente caso, el TET objeto de ejecución, es la Resolución Determinativa AN-GRLPZ-ULELR N° 14/2014 de 27 de noviembre, aspecto éste que debe ser considerado a efecto de la aplicación de lo previsto en el art. 60-II del CTB-2003.
Por lo expuesto, es evidente que la AGIT, al momento de resolver la controversia, interpretó erróneamente los arts. 59 y 60-II del CTB-2003 sin modificaciones, vulnerando el principio de “seguridad jurídica” que rige la prescripción en materia tributaria; toda vez que, la normativa tributaria aplicada al caso concreto, prevé el término de prescripción para ejercer la facultad de ejecución tributaria en 4 años.
POR TANTO: La Sala Contenciosa, Contenciosa Administrativa, Social y Administrativa Primera del Tribunal Supremo de Justicia, en el ejercicio de la atribución conferida en el art. 2 de la Ley Nº 620 de 29 de diciembre de 2014 y en virtud a la jurisdicción que por ella ejerce, falla en única instancia declarando PROBADA la demanda contenciosa administrativa de fs. 1058 a 1063, interpuesta por Kevin Gastón Unzueta Roca; en consecuencia, se deja sin efecto la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1147/2022 de 28 de noviembre, emitida por la Autoridad General de Impugnación Tributaria y DECLARA PRESCRITA la facultad de ejecución tributaria de la AN, respecto a la deuda contenida en la Resolución Determinativa AN-GRLPZ-ULELR N° 14/2014 de 27 de noviembre por las gestiones 2006 al 2008, conforme a la motivación y fundamentación expuesta en la presente resolución.
Procédase a la devolución de los antecedentes administrativos remitidos a este Tribunal, bajo constancia.
Regístrese, notifíquese y cúmplase.