SE/0268/2014

SALA PLENA

SENTENCIA: 268/2014.

FECHA: Sucre, 7 de octubre de 2014

EXP. N° : 216/2008.

PROCESO : Contencioso Administrativo.

PARTES: Fidel Bravo López contra la Superintendencia Tributaria General, actual Autoridad General de Impugnación Tributaria.

MAGISTRADO RELATOR: Antonio Campero Segovia

Pronunciada en el proceso contencioso administrativo seguido por Fidel Bravo López, en el que impugna la Resolución de Recurso Jerárquico STG-RJ 0005/2008 de 14 de enero de 2008 dictada por la Superintendencia Tributaria General, actual Autoridad General de Impugnación Tributaria.

VISTOS EN SALA PLENA: La demanda de fojas 61 a 65, respuesta de fojas 86 a 88 y los antecedentes de emisión de la resolución impugnada.

CONSIDERANDO I: Que el demandante solicita la nulidad de la Resolución de Recurso Jerárquico STG-RJ/0005/2008 de 14 de enero de 2008 pronunciada por el Superintendente Tributario General, actualmente Director Ejecutivo de la Autoridad General de Impugnación Tributaria y como antecedentes de hecho refiere que el 30 de noviembre de 2006, la Gerencia Distrital Chuquisaca del Servicio de Impuestos Nacionales emitió la Resolución Sancionatoria N° 148/2006, formulando cargos en su contra, porque como concesionario de la Estación de Servicio de la localidad de Muyupampa en la provincia Luis Calvo del Departamento de Chuquisaca, no presentó Estados Financieros con Dictamen de Auditoría Externa, al efecto, le concedieron el plazo de veinte días para cancelar la suma de 2.000 UFV.

Recurrida en alzada la indicada resolución, la Superintendencia Tributaria Regional de Chuquisaca emitió la Resolución de Recurso de Alzada STR/CHQ/RA 0098/2007 de 29 de agosto de 2007, con la que confirmó la Resolución Sancionatoria 148/2006, motivo por el cual, interpuso recurso jerárquico que culminó con la resolución impugnada en el presente proceso.

Añade, que siguiendo la línea del Servicio de Impuestos Nacionales, las Superintendencias Tributaria Regional y General realizaron una interpretación errónea y así vulneraron los artículos 8 de la Ley Nº 2492; 7, 8 y 74 de la Nº 843 y las Resoluciones de Normativas de Directorio 10-0001-02 de 9 de enero de 2002 y 10-0015-02 de 29 de noviembre, porque no comprendieron que las empresas que operan en el rubro de hidrocarburos y específicamente, las estaciones de servicio que comercializan combustibles líquidos, realizan actividades con una margen de utilidad o comisión del proveedor mayorista Yacimientos Petrolíferos Fiscales Bolivianos, percibiendo por ese concepto un porcentaje establecido siempre por el ente regulador, en el caso 5,10% para diesel oil y 5,60% para gasolina especial. De esa forma, surgen dos tipos de ingresos: el ingreso total facturado y el ingreso percibido por comisión o margen de utilidad.

En el primer caso, se emite una factura en cumplimiento del numeral 7 de la R.A. N° 05-0039-99 de 13 de enero de 1999; sin embargo, ese ingreso total facturado no es un ingreso real, sino una parte que representa en porcentaje la comisión o margen de utilidad sobre el cual, paga el IVA tal cual indica el art. 8 de la indicada resolución.

En el segundo caso (ingreso percibido por comisión o margen de utilidad-ingreso bruto), es el resultado de la aplicación de los porcentajes de margen de utilidad o comisión en los porcentajes asignados para el diesel oíl y la gasolina, que es el ingreso real o bruto percibido, de cuyo total facturado se declara en el formulario 400-2, en cumplimiento de la Resolución Administrativa N° 05- 0042-99.

Con ese preámbulo señala que el margen de utilidad o comisión que percibe es un monto inferior al límite de Bs. 1.200.000, por lo que no se encuentra obligado a presentar los estados financieros con dictamen de auditoría externa al Servicio de Impuestos Nacionales, pues con base en esos argumentos, formuló consulta al Directorio del Servicio de Impuestos Nacionales, la cual fue absuelta con la Resolución Administrativa N° 13-0016-07 de 23 de octubre de 2007, complementada con la nota GNTJN/DTJ/ Auto N° 155/2007 de 5 de diciembre de 2007, que señalan que no está obligado a presentar sus estados financieros porque sus ingresos por comisión no llegan al límite de Bs. 1.200.000.

Con los argumentos resumidos precedentemente, solicitó se declare probada la demanda y en consecuencia, nula la resolución jerárquica impugnada, como también los actos administrativos, efectuados por el Servicio de Impuestos Nacionales por carecer de legalidad.

CONSIDERANDO II: Que ante esa demanda, el Superintendente Tributario General, Rafael Rubén Vergara Sandoval, mediante memorial de fojas 86 a 88 contesta en forma negativa con los siguientes fundamentos:

Que el art. 70, núm. 8 de la Ley Nº 2492 establece las obligaciones del sujeto pasivo y asimismo, el art. 162 de la misma norma legal, señala que quien incumpla los deberes formales será sancionado. En ese contexto, también que el numeral 4 de la RND 10-0015-02 que modifica los numerales 1 y 2 de la RND 10-0001-02, establece que los sujetos pasivos definidos en los artículos 37 y 38 de la Ley Nº 843 (Texto Ordenado vigente), excepto aquellos clasificados como PRICOS o GRACOS, cuyas ventas o ingresos brutos durante el ejercicio fiscal sean iguales o mayores a Bs. 1.200.000, están obligados a presentar al Servicio de Impuestos Nacionales sus estados financieros, debiendo, los auditores pronunciarse sobre la situación tributaria del contribuyente, en un informe adicional.

Manifiesta que el demandante señaló ser comisionista y que el ingreso total facturado no es el ingreso real sino una parte que representa la comisión o margen de utilidad; sin embargo, en sus estados financieros sobre el total de los ingresos correspondiente al ejercicio cerrado al 31 de diciembre de 2004, registró un ingreso total de ventas brutas de Bs. 1.641.338 documento que fue presentado por el propio recurrente a la Superintendencia Tributaria Regional Chuquisaca, razón por la cual se encontraba obligado a presentar sus estados financieros con dictamen de auditoria.

Que la Resolución Administrativa 13-0016-07 de 23 de octubre de 2007 y el Auto de Aclaración CITE GNTJC/Auto N° 155/2007 de 5 de diciembre de 2007, emitidos por el SIN en repuesta a la consulta sobre la aplicación y alcance de la RND 10-0015-02 señalan “que mediante contrato DCS 160/2006 de 30 de junio de 2006 de compra-venta de diesel oíl, gasolina especial y premium el señor Fidel Bravo López, adquiere la calidad de comprador de los productos de YPFB...” Asimismo, el indicado Auto, en su parte final indica que: “se debe aplicar el inciso B de su consulta pero no en calidad de comisionista sino en condición de comprador, bajo el concepto de ingresos percibidos por margen minorista mínimo que es la ganancia que le otorga YPFB, por lo que si sus montos superan los Bs. 1.200.000 están obligados a presentar los estados financieros con dictamen de auditoria”.

Aclara que para la consulta planteada y la obtención de la respuesta se utilizó como base fundamental el contrato DCS 160/2006 de 30 de junio de 2006 que tuvo como objeto la compra-venta de Diesel Oíl, Gasolina Especial y Premium suscrito entre contribuyente Fidel Bravo López y YPFB conforme señalan los antecedentes tanto de la Resolución Administrativa N° 13-0016-07 de 23 de octubre de 2007, como el Auto N° 155/2007; sin embargo la Resolución Sancionatoria N° 148/2006 emitida por la Gerencia Distrital Chuquisaca, que dispuso la sanción de 2000 UFV's por la falta de presentación de Estados Financieros con Dictamen de Auditoria Externa, correspondiente a la gestión que cierra al 31 de diciembre de 2004; es decir, que es anterior al contrato suscrito presentado para la consulta, consiguientemente la respuesta a dicha consulta no tendría el efecto vinculante de conformidad al art. 117 de la Ley Nº 2492 toda vez que las circunstancias, antecedentes y demás datos que la motivaron son posteriores a la gestión observada.

Por lo expuesto solicita se declare improbada la demanda y se mantenga firme y subsistente la resolución impugnada.

CONSIDERANDO III: Que la presente controversia se centra en determinar si es que Fidel Bravo López en su condición de comisionista, debió presentar sus estados financieros con Dictamen de Auditoria.

Los antecedentes de la resolución impugnada, evidencian lo siguiente:

Que el 25 de octubre de 2006, se labró el Acta de Infracción 10063140051, mediante el cual se comunicó a Fidel Bravo López, que incumplió con la presentación de los Estados Financieros con Dictamen de Auditoría Externa; ya que dicha información debió ser presentada al SIN de acuerdo con el período de cierre de su actividad por la gestión fiscal que concluye el 31 de diciembre de 2004, en cumplimiento de la RND 10-0001-02, RAP 05-0015-02 y RND 10-0015-02, configurando en principio una contravención tributaria conforme lo establece el art. 160-5 de la Ley Nº 2492 (CTB), sujeta a sanción prevista en la RND 10-0021-04, la misma que asciende a 2.000.- UFV, concediéndole veinte (20) días para presentar descargos o cancelar la suma señalada (fs. 38 del expediente).

Que el 14 de noviembre de 2006, el contribuyente, por memorial de la misma fecha, impugnó el Acta de Infracción, señalando que en mérito al contrato suscrito con YPFB se constituye en administrador de la Estación de Servicio “Muyupampa” para comercializar gasolina y diesel por cuyo servicio percibe una comisión; sin embargo aclara que emite facturas propias siendo que su ingreso bruto es la comisión que viene a constituir la base real de los ingresos; en este caso deben considerarse los ingresos efectivamente percibidos y no los ingresos facturados como comisionista. Asimismo, hace referencia al art. 74 de la Ley Nº 843, art. 9 del DS 27369, art. 47 del DS 24051, RA 05-0039-99 y RA 05-0042-99, señalando que son los que establecen el tratamiento para los comisionistas y el ingreso bruto; en este sentido las Resoluciones referidas en el Acta de Infracción, llegan a superar los ingresos de Bs.1.200.000.- y los ingresos brutos obtenidos como comisionista no alcanzan el importe señalado para presentar los Estados Financieros; en consecuencia pide la anulación del Acta de Infracción Nº 10063140051 (fs. 44 y 45 del expediente).

El 15 de noviembre de 2006, el Departamento de Fiscalización de la Gerencia Distrital Chuquisaca del SIN, emitió el Informe Final GDCH- DF-VE-493/2006, en el que señala que analizados los descargos y argumentos expuestos en el memorial, se llega a la conclusión de que la interpretación realizada por el contribuyente es incorrecta esto en base a RND 10-0001-02 y art. 74 de la ley Nº 843, que establecen que el impuesto se determinará sobre la base de los ingresos brutos devengados durante el periodo fiscal por el ejercicio de la actividad gravada. Se considera ingreso bruto el valor o monto total en valores monetarios o en especie devengados, en este sentido para los comisionistas se aclara mediante RA. 05-042-99, que las personas naturales o jurídicas que perciban comisiones por concepto de comercialización de bienes deberán pagar sobre el monto de su comisión el IT. En ningún momento establece que las comisiones son ingresos brutos. Asimismo, hace referencia a la RA 05-0039-99, señalando que el IVA se pagará sobre el total facturado; finalmente la RAP 05-0015-02 designa los obligados a la presentación de Estados Financieros con Dictamen de Auditoría Externa (fs. 39 a 40 del expediente).