Texto del fallo
TRIBUNAL SUPREMO DE JUSTICIA
SALA CONTENCIOSA, CONTENCIOSA ADM., SOCIAL Y ADM. PRIMERA
Sentencia Nº 275
Sucre, 17 de noviembre de 2022
Expediente:
254/2021-CA
Demandante:
Gerencia Distrital La Paz II del Servicio de Impuestos Nacionales
Demandado:
Autoridad General de Impugnación Tributaria
Proceso:
Contencioso Administrativo
Resolución impugnada:
AGIT-RJ 1139/2021 de 23 de agosto
Magistrado Relator:
Lic. Esteban Miranda Terán
Emitida dentro del proceso Contencioso Administrativo seguido a demanda de la Gerencia Distrital La Paz II del Servicio de Impuestos Nacionales, contra la Autoridad General de Impugnación Tributaria.
VISTOS: La demanda contenciosa administrativa de fs. 28 a 33, interpuesta por la Gerencia Distrital La Paz II del Servicio de Impuestos Nacionales (en adelante SIN) representada por Ranulfo Prieto Salinas, contra la Autoridad General de Impugnación Tributaria (en adelante AGIT) representada por Katia Mariana Rivera Gonzales; impugnando la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1139/2021 de 23 de agosto de fs. 14 a 25; el Auto de Admisión de fs. 35; la contestación a la demanda de fs. 71 a 79; la Réplica de fs. 112 a 116; la Duplica de fs. 120 a 122; el memorial de fs. 99 a 104, presentado por la Empresa Minera San Lucas SA, en calidad de tercero interesado (en adelante el contribuyente); el Decreto de Autos para Sentencia de fs. 123; los antecedentes y todo lo que en materia fue pertinente analizar:
I. ANTECEDENTES ADMINISTRATIVOS DEL PROCESO:
El 23 de junio de 2020, el SIN notificó al contribuyente (fs. 17 del Anexo 1) con la Orden de Verificación (en adelante OV) N° 19990203643 (fs. 8 del Anexo 1) que comunicó el inicio de la Verificación Previa de la Devolución Impositiva del Impuesto al Valor Agregado (IVA) periodo enero de la gestión 2019, Impuesto al Consumo Específico (en adelante ICE) y Formalidades del Gravamen Arancelario (en adelante GA).
El 8 de febrero de 2021, el SIN notificó al contribuyente (fs. 475 del Anexo 3) con la Resolución Administrativa de Devolución Previa (en adelante RADP) Nº 362125000005 de 25 de enero de 2021 (fs. 455 a 472 del Anexo 3), que estableció como monto no sujeto a devolución por el IVA del periodo fiscal noviembre de la gestión 2018 el importe de Bs1.278.087,00.-
Contra la referida RADP, el contribuyente interpuso recurso de Alzada (fs. 41 a 43 del Anexo 1, en impugnación administrativa) que fue resuelto por la Autoridad Regional de Impugnación Tributaria La Paz (en adelante ARIT), a través de la Resolución del Recurso de Alzada ARIT-LPZ/RA 0457/2021 de 4 de junio (fs. 104 a 119 del Anexo 1, en impugnación administrativa) que CONFIRMÓ la resolución impugnada.
Contra la Resolución del Recurso de Alzada, el contribuyente interpuso recurso jerárquico (fs. 138 a 145 del Anexo 1 en impugnación administrativa), que fue resuelto por la AGIT, a través de la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1139/2021 de 23 de agosto (fs. 180 a 190 del Anexo 1, en impugnación administrativa) que ANULÓ antecedentes hasta la RADP N° 362125000005, para que el SIN emita un nuevo acto administrativo debidamente fundamentado, congruente y que cumpla con el art. 28-e) de la Ley N° 2341, de Procedimiento Administrativo (en adelante LPA).
Contra la Resolución de Recurso Jerárquico, el SIN interpuso demanda contenciosa administrativa de fs. 28 a 33, que se pasa a resolver:
II. FUNDAMENTOS DE LA DEMANDA Y LA CONTESTACIÓN:
Demanda.
El SIN relacionó los antecedentes administrativos hasta la resolución impugnada y señaló que la AGIT anuló la RADP N° 362125000005, porque no tendría fundamentación y sería incongruente; sin embargo, en la referida RADP, se valoró los papeles de trabajo y se analizó las facturas que respaldan el crédito fiscal comprometido, los medios fehacientes de pago, los registros contables y procedió al control cruzado, conforme a los cuadros de: “Detalle de facturas y/o crédito fiscal” y “Resumen del resultado de verificación del crédito fiscal”; empero, la AGIT señaló que no se expuso los resultados obtenidos o del por qué se expresó los mencionados cuadros en la RADP N° 362125000005; aspecto que, consideró como una contradicción entre los papeles de trabajo y el contenido de la referida RADP, vulnerando la congruencia; por ello, la AGIT determinó la nulidad de obrados para que el SIN, emita un acto administrativo de acuerdo al art. 28 de la LPA.
Afirmó que la AGIT omitió considerar que el SIN hizo uso de las atribuciones que le reconoce la Ley N° 2492 de 2 de agosto de 2003, Código Tributario Boliviano (en adelante CTB-2003) y el “Manual de Procedimiento de Verificación a las Solicitudes de devolución Impositiva CEDEIM” (Versión 2), verificando la solicitud de devolución impositiva, ventas, crédito fiscal, depuración del crédito fiscal IVA, medios fehacientes de pago, importaciones y verificación del GA y efectuando un control cruzado con la información obtenida del Sistema Integrado de Recaudación de la Administración Tributaria (en adelante SIRAT-2); no obstante, dicha verificación no pudo ser contrastada con los documentos del contribuyente, porque no presentó la documentación o información requerida; aspecto que, incumple los arts. 70-4 del CTB-2003, 8-4-8 del Decreto Supremo (en adelante DS) N° 21530 y 54 de la Resolución Normativa de Directorio (en adelante RND) Nº 10-0021-16, infringiendo los 3 requisitos de validez del crédito fiscal, explicados en el Auto Supremo N° 477 de 22 de noviembre de 2012, emitido por el Tribunal Supremo de Justicia (no identificó a la Sala emisora).
Argumentó que, el art. 76 del CTB-2003, dispone que quien pretenda hacer valer sus derechos, debe probar los hechos constitutivos del mismo, debiendo considerarse el aforismo “onus probando” que prevé que “lo normal se presume, lo anormal se prueba”, entendiendo que el contribuyente no probó el derecho que reclamó, porque no presentó respaldos.
Alegó que la RADP N° 362125000005, contendría el trabajo realizado, exponiendo el cruce de información realizada con el SIRAT-2; empero, es insuficiente para validar la apropiación del crédito fiscal, porque se requiere los documentos del contribuyente.
Hizo notar que la AGIT consideró la incongruencia, sin advertir que la RADP N° 362125000005, cumple con los requisitos de validez y responde a la solicitud del contribuyente.
Señaló que la Resolución del Recurso de Alzada, estableció que no existe falta de motivación y fundamentación, porque la RADP N° 362125000005, estableció un razonamiento integral y armónico que sustenta la decisión asumida; por ello, el SIN aseveró que no se incurrió en la vulneración al debido proceso en sus elementos fundamentación y congruencia.
Alegó que los arts. 28, 35 y 36 de la LPA, disponen los elementos esenciales de validez del acto administrativo y las circunstancias para declarar la nulidad o anulabilidad, respectivamente; empero, la carencia de esos requisitos, no recaen necesariamente en la nulidad; menos si no se vulnera el debido proceso o se afecta el derecho a la defensa.
Argumentó que la Sentencia Constitucional (en adelante SC) 1644/2004-R de 11 de octubre y la Sentencia Constitucional Plurinacional (en adelante SCP) 0598/2020 de 4 de octubre de 2020, establecen la procedencia de la anulabilidad; aspecto que, la AGIT no consideró, porque no estableció los principios procesales que rige la materia de nulidades, menos estableció la indefensión o lesión al interés público conforme a la SCP 0035/2015-S1 de 16 de enero.
Denunció que la AGIT no fundamentó el principio de “trascendencia de las nulidades”, porque debe probarse que el acto tildado de nulo, ocasiona perjuicio cierto e irreparable; aspecto que, no aconteció en el presente caso, porque desde un inicio se puso en conocimiento del contribuyente todos los antecedentes administrativos; prueba de ello, el contribuyente presentó las Notas N° SL-293 y N° 0409, en respuesta a las solicitudes de requerimiento de documentación y la oportuna presentación del recurso de alzada.
Señaló que, de acuerdo a lo expuesto debe aplicarse la SC 262/2004-R de 10 de agosto y establecer que la AGIT emitió un fallo infundado e incongruente, que vulneró el derecho al debido proceso del SIN, porque no estableció un análisis ecuánime de los antecedentes administrativos y la nulidad dispuesta, sólo favorece al contribuyente; quien una vez retrotraído el proceso, podrá presentar documentación requerida en la Orden de Verificación, vulnerando la seguridad jurídica y la legalidad de los procedimientos de revisión establecidas en la Ley; aspecto que, no fue considerado por la AGIT.
Petitorio.
Solicitó se declare PROBADA la demanda y se REVOQUE la impugnada; en consecuencia, se declare firme y subsistente la RADP N° 362125000005.
Admisión.
Mediante Auto de 1ro de diciembre de 2021 de fs. 35, se admitió la demanda contenciosa administrativa y se dispuso el traslado al demandando y notificación al tercero interesado, con provisión citatoria, para que asuman defensa.
Contestación.
La AGIT, por memorial de fs. 71 a 79, contestó negativamente la demanda contenciosa administrativa, alegando:
Aseveró que los argumentos de la demanda son incongruentes, porque no se ajustan a los términos resueltos en instancia Jerárquica; toda vez que, contra la Resolución anulatoria, no puede pedirse que se ingrese al fondo de la controversia, conforme determinaron las Sentencias N° 581/2017 de 12 de julio, emitida por Sala Plena del Tribunal Supremo de Justicia, N° 10 de 1ro de marzo de 2108 y N° 46 de 7 de mayo de 2018, emitidas por la Sala Contenciosa y Contenciosa Administrativa, Social y Administrativa Primera del Tribunal Supremo de Justicia y la SCP 0756/20185-S2 de 8 de julio.
Señaló que la anulación de la RADP N° 362125000005, se sustenta en la falta de motivación y fundamentación, porque la única observación que fue dividida en tres puntos, no fundamenta los cargos al contribuyente.
Hizo notar que, respecto del trabajo de campo, el contribuyente reclamó en su recurso Jerárquico, que el SIN estableció la ausencia de presentación de la documentación; aspecto que, no permitió verificar las transacciones realizadas efectivamente; empero, también afirmó que el control cruzado confirmó las facturas comprometidas; por ello, estableció que se incumplió los arts. 99-II del CTB-2003, 28-e) y 35-c) de la LPA; porque revisada la RADP N° 362125000005, se constató que no está motivada, ni fundamentada; además, que las conclusiones son incongruentes.
Afirmó que el papel de trabajo “Detalle de facturas y/o crédito fiscal observado”, sustentaría la depuración realizada, teniendo como fuente el Form. 1133, que advierte errores en la emisión de notas fiscales; empero, los acápites 7 a 9 y 11 de la RADP N° 362125000005, observó que las 251 facturas, incumplen de los requisitos previstos para el crédito fiscal, porque el contribuyente no entregó la documentación solicitada.
En ese sentido, afirmó que lo expuesto por el SIN es contradictorio con el control cruzado, porque según los papeles de trabajo, que fueron elaborados tomando en cuenta el libro de Ventas IVA, Sistema SIRAT, Libro de Compras IVA, muestran que el 100% de las facturas son válidas para el cómputo del crédito fiscal IVA y verificó que los proveedores cumplen con los requisitos formales que fueron objeto de control cruzado; empero, en el cuadro “Resumen del resultado de verificación del crédito fiscal IVA”, no explicó por qué se mantienen las observaciones de las facturas.
En ese sentido, señaló que el papel de trabajo “Resumen general de crédito fiscal observado”, establece que los respaldos de la revisión, se encontrarían referenciados como V1; empero, éste no consta en los antecedentes administrativos.
Afirmó que la demanda solo realizó una relación de hechos y cita de del derecho; empero, no aportó elementos que apoyen a sus fundamentos y el agravio ocasionado por la Resolución del Recurso Jerárquico; por ello, debe considerarse la Sentencia Nº 20 de 27 de marzo de 2017, emitida por la Sala Contenciosa y Contenciosa Administrativa, Social y Administrativa Primera del Tribunal Supremo de Justicia.
Argumentó que el SIN denunció la vulneración del derecho al debido proceso en sus elementos de fundamentación y motivación de las resoluciones; empero, no desvirtuó las carencias de la RADP N° 362125000005, que transgredió los arts. 28-e) de la LPA, 115-II y 117-I de la CPE.
Petitorio.
Solicitó declarar improbada la demanda contenciosa administrativa interpuesta por el SIN.
Réplica y dúplica.
El SIN presentó la Réplica de fs. 112 a 116 y reiteró los argumentos y petitorio de la demanda contenciosa administrativa; por su parte, la AGIT presentó la Dúplica de fs. 120 a 122 y reiteró los argumentos y petitorio de la contestación a la demanda.
Tercero interesado.
El contribuyente en calidad de tercero interesado, presentó el memorial de fs. 99 a 104 y reiteró los argumentos expuestos en su recurso jerárquico; por lo que, solicitó se declare improbada la demanda contenciosa administrativa del SIN.
Decreto de Autos para Sentencia.
Por Decreto de fs. 123, se emitió Autos para Sentencia.
III. PLANTEAMIENTO DEL PROBLEMA:
La controversia radica en verificar si la resolución impugnada, valoró correctamente la RADP N° 362125000005, a fin de disponer la nulidad de obrados hasta ese acto administrativo.
IV. FUNDAMENTOS JURÍDICOS DEL FALLO:
Reconocida la competencia de esta Sala para la resolución de la controversia, de conformidad al art. 2 de la Ley Nº 620 del 31 de diciembre de 2014; en concordancia con el art. 775 del CPC-1975 y la Disposición Final Tercera de la Ley Nº 439 (en adelante CPC-2013) y tomando en cuenta la naturaleza del proceso contencioso administrativo, como juicio de puro derecho, en el que se analiza la correcta aplicación de la Ley a los hechos expuestos por la parte demandante, corresponde realizar el control jurisdiccional y de legalidad sobre los actos ejercidos por la AGIT.
Legislación, jurisprudencia y doctrina aplicable al caso.
Para el análisis de la problemática expuesta por las partes, es necesario considerar la amplitud del resguardo al debido proceso y sus elementos configurativos fundamentación y motivación de las Resoluciones; esto, en la incidencia que tiene respecto del derecho a la defensa y que deben ser respetados por toda Autoridad sea esta Judicial o Administrativa; en ese entendido, es pertinente citar la SCP 0333/2016-S2 de 8 de abril, que señaló:
“El debido proceso, consagrado por el art. 115.II de la CPE, en el art. 8 del Pacto de San José de Costa Rica; 14 del Pacto Internacional de Derechos Civiles y Políticos (PIDCP), como en la jurisprudencia constitucional, es entendido como: "…el derecho de toda persona a un proceso justo y equitativo en el que sus derechos se acomoden a lo establecido por disposiciones jurídicas generales aplicables a todos aquellos que se hallen en una situación similar (...) comprende 'el conjunto de requisitos que deben observarse en las instancias procesales', a fin de que las personas puedan defenderse adecuadamente ante cualquier tipo de acto emanado del Estado que pueda afectar sus derechos" (SC 0418/2000-R y 1276/2001-R). (Resaltado de origen).
Conforme la línea del Tribunal Constitucional Plurinacional (en adelante TCP), el resguardo del debido proceso conlleva un proceso justo y equitativo en el que, los derechos de las partes, se acomoden a lo establecido en la normativa legal, observando en las diferentes instancias los requisitos que permitan el adecuado ejercicio del derecho a la defensa; en ese sentido, es relevante establecer que toda Resolución Judicial y/o Administrativa debe contener una fundamentación y motivación adecuada, encontrando que esos elementos han sido entendidos por la SCP 0782/2015-S3 de 22 de julio, como:
“(…), la fundamentación consiste en la justificación normativa de la decisión judicial, y la motivación es la manifestación de los razonamientos que llevaron a la autoridad a la conclusión de que el acto concreto que se trate, se encuentra, por una parte probado, lo que supone que la autoridad judicial debe explicar las razones por las cuales considera que la premisa fáctica se encuentra probada, poniendo de manifiesto la valoración de la prueba efectuada, y por otra explicando por qué el caso encuadra en la hipótesis prevista en el precepto legal -contexto de justificación-. Por consiguiente, no basta que en el derecho positivo exista un precepto que pueda sustentar el acto de la autoridad, ni un motivo para que ésta actúe en consecuencia, sino que es indispensable que se hagan saber al afectado los fundamentos y motivos del procedimiento respectivo, ya que sólo así estará en aptitud de defenderse como estime pertinente; de esta forma, se entiende que la fundamentación debe ser específica al caso de que se trate y la motivación explícita”.
Por ello, el TCP a través de la SC 1305/2011-R de 26 de septiembre y las SCP 0400/2014, 0100/2013 y 2221/2012, 0112/2010-R, ha establecido que, toda Autoridad que conozca una pretensión debe ineludiblemente exponer los motivos que sustentan su decisión, exponiendo los hechos establecidos y fundamentar en la aplicación normativa el respaldo de sus decisiones; con la finalidad que el justiciable, al momento de conocer la decisión comprenda y entienda lo resuelto; es decir, no solo la decisión final, sino las razones que llevaron a ese resultado, dejando pleno convencimiento que no solo se ha actuado de acuerdo a las normas sustantivas y procesos; sino también, se encuentra regida por principios y valores aplicables al caso, dando al administrado la seguridad y convencimiento que no existía otra forma de resolver la problemática.
Es así que, para la motivación adecuada de una Resolución Judicial o Administrativa, esta debe contener: 1. Una exposición clara de los aspectos fácticos pertinentes; 2. De forma expresa los supuestos de hecho contenidos en la norma jurídica aplicable al caso concreto; 3. Debe describir de forma individualizada todos los medios de prueba aportados por las partes procesales; 4. Debe valorar de manera concreta y explícita todos y cada uno de los medios probatorios producidos, asignándoles un valor probatorio específico a cada uno de ellos de manera motivada; y 5. Debe determinar el nexo de causalidad entre las denuncias o pretensiones de las partes procesales, el supuesto de hecho inserto en la norma aplicable, la valoración de las pruebas aportadas y la sanción o consecuencia jurídica emergente de la determinación del nexo de causalidad antes señalado; esto, conforme establece el TCP en la SCP 1234/2017-S1 de 28 de diciembre.
De acuerdo a lo señalado, no es suficiente identificar la prueba o establecer su ubicación; sino, se debe efectuar una descripción de su contenido asignándole un valor positivo o negativo en cuanto a la problemática planteada y si es relevante con el análisis del caso, se debe establecer el convencimiento y conclusiones que permite arribar a la misma.
Es necesario resaltar que el debido proceso, está resguardado Constitucionalmente en los arts. 115 y 117 de la CPE, pero también dentro el Derecho Tributario Nacional, se encuentra regulado por el art. 68-6 del CTB-2003, que al señalar los derechos del sujeto pasivo, establece:
“Al debido proceso y a conocer el estado de la tramitación de los procesos tributarios en los que sea parte interesada a través del libre acceso a las actuaciones y documentación que respalde los cargos que se le formulen, ya sea en forma personal o a través de terceros autorizados, en los términos del presente Código.”
Aspecto que se encuentra íntimamente relacionado, con lo establecido en el numeral 7 del mismo art. 68 del CTB-2003; esto, en cuanto al derecho a formular y aportar en la forma y plazos previstos por la Ley, todo tipo de pruebas y alegatos para que sean considerados por las diferentes Administraciones Tributarias al momento de emitir las Resoluciones correspondientes; aclarando que, sí la Resolución no contiene una adecuada motivación y fundamentación, se restringe al sujeto pasivo el derecho a impugnar las observaciones que se puedan efectuar dentro de las facultad otorgadas al sujeto pasivo.
Resolución del caso concreto.
Considerando lo expuesto en el acápite denominado “Legislación, jurisprudencia y doctrina aplicable al caso”, se analizará si la AGIT, al momento de anular obrados hasta la RADP N° 362125000005, ha procedido correctamente o no, al evidenciar que el SIN no ha motivado ni fundamentado adecuadamente el acto administrativo; en ese entendido, se tiene lo siguiente:
El SIN afirmó que la AGIT no sustentó la determinación asumida, porque no se realizó una correcta valoración de la RADP N° 362125000005; además que, el contribuyente no ha solicitado la nulidad de obrados; por ello, se verificará el reclamo contenido en el recurso jerárquico de fs. 138 a 145 del Anexo 1, en impugnación administrativa, buscando establecer si contiene la referida denuncia, encontrando que: “III. CUESTIONES FORMALES
(…) la Administración Tributaria emitió dicha resolución sin la debida motivación y fundamentación que es necesaria, puesto que establece su única observación (dividida en tres puntos) simplemente refiriendo el concepto, pero sin hacer la menor argumentación, fundamentación o explicación de dicha observación.
La Resolución Administrativa en sus páginas 7 a la 10, contiene un cuadro con el detalle y los datos de las facturas y/o crédito fiscal observado, el cual consigna una columna (observaciones) en la que escuetamente se realiza una misma observación para todas las facturas (…) Al finalizar dicho cuadro, la Resolución Administrativa contiene la simple transcripción de los artículos pertinentes de las normas que regulan la devolución impositiva, pero no motiva ni siquiera una mínima motivación, explicación o fundamento de la observación en el cuadro de las páginas 7 a 10…” (fs. 138 vta. y 139 del Anexo 1 en impugnación administrativa).
La transcripción realizada, permite evidenciar que efectivamente el contribuyente denunció de manera clara y puntual, vicios de forma en la RADP N° 362125000005, aclarándose que lo transcrito no es el único argumento expuesto en el recurso jerárquico; sino que, se estableció observaciones en la forma sobre el contenido de la RADP N° 362125000005, emitida por el SIN; por lo que, se corrobora que lo afirmado por la AGIT en la contestación de la demanda, es correcto, porque el contribuyente denunció los vicios por los que se determinó la nulidad de la RADP N° 362125000005.
Ahora bien, considerando los reclamos realizados por el contribuyente, la AGIT observó que, para las 189 facturas verificadas, el SIN plasmó una sola observación, expresando que el contribuyente incumplió los requisitos al no acompañar la documentación solicitada y en consecuencia no correspondería su devolución; sin embargo, en los Papeles de Trabajo de fs. 63, 69 y 75 del Anexo 1, se estableció que las facturas verificadas son válidas para el cómputo del crédito fiscal IVA y que los proveedores cumplen con los requisitos formales los que fueron objeto de control cruzado.
En ese sentido, en la Resolución del Recurso Jerárquico, la AGIT afirmó que el SIN efectuó el control cruzado y concluyó que el 100% de las facturas verificadas, son válidas; no explicó por qué en el Cuadro “RESUMEN DEL RESULTADO DE VERIFICACIÓN DEL CRÉDITO FISCAL IVA”, se tienen observadas las facturas; aspecto que, implica una contradicción entre el trabajo de campo efectuado y las conclusiones arribadas en la RADP N° 362125000005, vulnerando el principio de “congruencia” que debe existir entre las consideraciones y la decisión final del acto administrativo.
La AGIT añadió que se debe tomar en cuenta que, según el Papel de Trabajo “RESUMEN GENERAL DE CRÉDITO FISCAL OBSERVADO” de fs. 56 del Anexo 1, los respaldos a la revisión se encontrarían referenciados como “RG”; sin identificar el Papel de Trabajo que lo sustente; toda vez que, denominó RG al Papel de Trabajo “DETALLE DEL CRÉDITO FISCAL IVA OBSERVADO” que lo antecede; asimismo, en el Papel de Trabajo “SELECCIÓN DE LA MUESTRA DE LAS FACTURAS RELACIONADAS A LA EXPORTACIÓN”, en la columna “REF” para el primer registro, se señaló “V2-4.1”; empero, dicha indicación corresponde al reporte “COMPRAS ESTANDAR REPORTADAS POR EL CONTRIBUYENTE”, extraído del sistema informático del SIN, que corrobora los resultados del control cruzado, sin consignar ninguna marca de auditoría que permita correlacionar las observaciones establecidas por el SIN y los documentos utilizados como respaldo; aspecto que, afectó la fundamentación de los cargos.
En ese contexto, la AGIT estableció que la RADP N° 362125000005, no se encuentra fundamentada, ni motivada; puesto que, sus conclusiones son incongruentes con los hechos verificados; por lo que, previo a establecer la valides o no del crédito fiscal declarado por el contribuyente, corresponde al SIN subsanar esa contradicción.
Ahora bien, revisando lo alegado por la AGIT, pese a que el SIN no expuso las razones por las que considera que son incorrectas las apreciaciones de la Resolución del Recurso Jerárquico; este Tribunal advierte que existe la contradicción entre lo asumido en la RADP N° 362125000005 y los papeles de trabajo realizados para sustentar la misma, porque en el parágrafo VII de la RADP N° 362125000005, emitida por el SIN, se establece que las 189 facturas no cumplen con los tres requisitos de validez para apropiarse el crédito fiscal; empero, contradictoriamente, en los papeles de trabajo de fs. 63, 69 y 75 del Anexo 1, en el que se realizó el cruce de información, el SIN afirmó que las facturas emitidas son válidas para el crédito fiscal.
Sin embargo, el cuadro de detalle de facturas y/o crédito fiscal observado, no expone los motivos por los cuales no se consideró estas facturas, ni estableció el razonamiento que llevaría a observar el incumplimiento de los 3 requisitos legales establecidos en los arts. 8 de la Ley Nº 483 y normativa reglamentaria, para apropiarse del crédito fiscal declarado.
Además, el SIN debería fundamentar o exponer qué información requirió al sujeto pasivo, estableciendo la pertinencia de esta documentación al caso y cómo su carencia, impide establecer la validez del crédito fiscal; por el contrario, el SIN de manera directa estableció que: “En el presente caso el Contribuyente no cumplió con los tres requisitos al no entregar ninguna documentación e información por la Administración Tributaria, por lo expuesto no corresponde la devolución del crédito fiscal de dicha operación”; aspecto que, impidió al contribuyente comprender por qué la falta de documentación, no permite realizar un trabajo óptimo.
Asimismo, debe considerarse que el cuadro denominado “DETALLE DE FACTURAS Y/O CRÉDITO FISCAL OBSERVADO” de la RADP N° 362125000005, genera confusión, porque la observación es genérica y no permite apreciar cabalmente, cuáles son las observaciones realizadas sobre cada una de las 189 facturas; es decir, primero se realizó una observación general a todas las facturas; y posteriormente, se establecen observaciones más puntuales pero sólo de un grupo de facturas; aspecto que conllevaría a que, no se comprenda cabalmente el total de observaciones por factura.
En ese contexto, se advierte que las observaciones realizadas por la AGIT, para anular la RADP N° 362125000005, se encuentran sustentadas y motivadas, siendo que el SIN no expuso la fundamentación desvirtué los fundamentos de la AGIT.
El SIN refirió en la demanda que cumplió el procedimiento establecido en el “Manual de Procedimiento de Verificación a las Solicitudes de devolución Impositiva CEDEIM”; aspecto que, no consideró la AGIT; empero, se aclara que la observación no fue el incumplimiento a ese manual, sino la falta de motivación y fundamentación en el acto emitido por el SIN, carencias que transgreden lo dispuesto en el art. 8-j) acápite“En verificación previa” de la RND 10-0032-16, afectando el derecho del contribuyente establecido en el art. 68-6 del CTB-2003, porque el debido proceso no solo conlleva que el contribuyente tenga acceso irrestricto de las actuaciones del ente fiscal; sino también, permitirle conocer los motivos y razones de las determinaciones asumida por la entidad fiscal, obligando a emitir resoluciones motivadas y fundamentadas.
Asimismo, es necesario aclarar que la anulación de la RADP N° 362125000005, no significa la restricción o desconocimiento de las atribuciones y facultades del SIN, como está siendo entendido por la entidad demandante; porque no se cuestionó el requerimiento de información, ni se ha cuestionado la aplicación normativa realizada, tampoco se observó la aplicación de los arts. 70-4 del CTB-2003, 8-4-8 del DS N° 21530 y 54 de la RND Nº 10-0021-16, porque no se ingresó al fondo de la controversia; al contrario, se discutió los aspectos de forma, por incumplir la motivación y fundamentación de las resoluciones; por lo que, no se advierte transgresión a la normativa señalada.
El SIN, afirmó que la AGIT, anuló un procedimiento sólo por anular, sin aplicar los principios de la anulabilidad, que están explicados en la SC 1644/2004-R y la SCP 0598/2020, porque la AGIT, no determinó cómo se cumple con el principio de trascendencia; al respecto, debe considerarse que, en el ámbito del derecho administrativo, la anulabilidad de los actos se encuentra regulado por el art. 36 de la LPA, que prevé:
I.- Serán anulables los actos administrativos que incurran en cualquier infracción del ordenamiento jurídico distinta de las previstas en el artículo anterior.
II.- No obstante lo dispuesto en el numeral anterior, el defecto de forma sólo determinará la anulabilidad cuando el acto carezca de los requisitos formales indispensables para alcanzar su fin o dé lugar a la indefensión de los interesados.
III.- La realización de actuaciones administrativas fuera del tiempo establecido para ellas sólo dará lugar a la anulabilidad del acto cuando así lo imponga la naturaleza del término o plazo.
IV.- Las anulabilidades podrán invocarse únicamente mediante la interposición de los recursos administrativos previstos en la presente Ley.
La normativa señalada, se aplica al caso por la trascendencia de la nulidad, porque se evidencio que se generó indefensión al contribuyente (art. 36-II de la LPA), quien al no conocer el razonamiento integro de la decisión asumida por el SIN, no puede ejercer de manera completa y cabal su derecho a la defensa y a impugnar la Resoluciones Administrativas emitidas, no por el plazo para la presentación de los recursos, (como entiende el SIN); sino porque, al no conocer las razones claras y precisas para la depuración de las 189 facturas, no se puede realizar una impugnación y menos rebatir en el acto administrativo, restringiendo el derecho al debido proceso.
Conforme a lo señalado, se restringió el derecho de conocer las razones de una decisión y por medio de este a realizar el ejercicio de una adecuada defensa, hechos que demuestran la trascendencia de la decisión asumida en la Resolución Jerárquica, que velando por los derechos del contribuyente, anulo obrados.
Las afectaciones indicadas, no son subsanadas por el acceso que tiene el contribuyente a los antecedentes administrativos; más aún, cuando la AGIT ha verificado que existen contradicciones entre lo establecido en los papeles de trabajo y lo expuesto en la RADP N° 362125000005; además, de la carencia de motivación y fundamentación; por ello, no es suficiente que el SIN refiera que el contribuyente tenía acceso irrestricto a los antecedentes administrativos.
Conclusión.
Conforme a lo expuesto, se advierte que la AGIT ha realizado un correcto análisis de la RADP N° 362125000005, al identificar los vicios de nulidad que contiene el acto administrativo y que fueron reclamadas de forma clara y puntual por el contribuyente.
POR TANTO: La Sala Contenciosa, Contenciosa Administrativa, Social y Administrativa Primera del Tribunal Supremo de Justicia, en el ejercicio de la atribución conferida en el art. 2 de la Ley Nº 620 de 29 de diciembre de 2014 y en virtud a la jurisdicción que por ella ejerce, falla en única instancia declarando IMPROBADA la demanda contenciosa administrativa de fs. 28 a 33, interpuesta por la Gerencia Distrital La Paz II del Servicio de Impuestos Nacionales, representada por su Ranulfo Prieto Salinas; en consecuencia, se mantiene firme y subsistente la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1139/2021 de 23 de agosto.
Procédase a la devolución de los antecedentes administrativos remitidos a este Tribunal, sea con nota de atención.
Regístrese, comuníquese y cúmplase.