SE/0276/2022

TRIBUNAL SUPREMO DE JUSTICIA

SALA CONTENCIOSA, CONTENCIOSA ADM., SOCIAL Y ADM. PRIMERA

Sentencia N° 276

Sucre, 17 de noviembre de 2022

Expediente: 230/2021-CA

Demandante: Gravetal Bolivia SA

Demandado: Autoridad General de Impugnación Tributaria

Proceso: Contencioso Administrativo

Resolución Impugnada: AGIT-RJ 974/2021 de 12 de julio

Magistrado Relator: Lic. José Antonio Revilla Martínez

Emitida dentro del proceso contencioso administrativo seguido por Gravetal Bolivia SA representado por Juan Carlos Munguía Santiesteban contra la Autoridad General de Impugnación Tributaria (AGIT) representada por Katia Mariana Rivera Gonzales.

VISTOS: La demanda contenciosa administrativa de fs. 49 a 61, interpuesta por Gravetal Bolivia SA., impugnando la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 974/2021 de 12 de julio; el Auto de admisión de 18 de octubre de 2021, de fs. 63; la contestación a la demanda de fs. 158 a 169; el apersonamiento y contestación del tercero interesado de fs. 120 a 130; el memorial de réplica de fs. 190 a 196; el memorial de duplica de fs. 205 a 209; el Decreto de Autos para Sentencia de 30 de junio de 2022, fs. 210; los antecedentes procesales y todo lo que en materia fue pertinente analizar; y:

I.- ANTECEDENTES ADMINISTRATIVOS.

El 16 de mayo de 2018, la Administración Tributaria notificó mediante Cédula a Elizabeth Yolanda Guzmán representante de GRAVETAL BOLIVIA SA, con la Orden de Verificación CEDEIM N° 16990200271, de 27 de abril de 2018, comunicando el inicio de la verificación bajo la modalidad CEDEIM Posterior con alcance a la verificación de hechos, elementos e impuestos vinculados al crédito fiscal IVA comprometido y formalidades del Gravamen Arancelario (GA) correspondientes al periodo fiscal abril de 2014, asimismo a través del Requerimiento N° 00142126 y su Anexo solicitó: notas fiscales de respaldo al crédito fiscal IVA vinculadas a la solicitud de devolución impositiva, Estados Financieros, Dictamen y EEFF de auditoría, Plan código de cuentas contables, Libros de contabilidad (Diario, mayor, medio magnético), kardex, Inventarios, entre otros.

El 30 de mayo de 2018, Fernando Borda en representación de GRAVETAL BOLIVIA SA mediante Nota con CITE-CB-SGC-028/2018, solicitó la ampliación del plazo para la presentación de documentación solicitada; en ese sentido la Administración Tributaria, el 20 de junio de 2018, notificó por medio Electrónico con el Auto Nº 251879000392, que aceptó dicha solicitud y concedió el plazo adicional de cinco (5) días hábiles computables a partir de la notificación con el citado Auto.

El 16 de agosto de 2018, la Administración Tributaria notificó mediante Cédula a GRAVETAL BOLIVIA SA. con el Requerimiento N° 00148564 y nota adjunta, reiterando la solicitud de la documentación inicialmente requerida.

El 26 y 28 de septiembre de 2018, la Administración Tributaria emitió las Actas de Recepción de documentación en las que detalló la documentación presentada por el Sujeto Pasivo, como ser: Asientos contables, traspasos, facturas de compras, asientos contables de pago al proveedor, cheques, cuenta por pagar por acreedor, Extractos Bancarios, Libros de Compras, facturas y detalle de los ingresos por exportaciones.

El 31 de diciembre de 2020, la Administración Tributaria notificó mediante Cédula a Juan Carlos Munguía Santiesteban representante de GRAVETAL BOLIVIA SA, con la Resolución Administrativa de Devolución Indebida Posterior N° 212079000131, de 28 de diciembre de 2020, estableciendo un monto indebidamente devuelto de Bs 1.528.366.- y el importe de Bs 126.149.- por concepto de mantenimiento de valor restituido automáticamente, originando una deuda tributaria de 972.059 UFV del periodo fiscal abril 2014.

La citada Resolución Administrativa de Devolución Indebida Posterior Nº 212079000131, fue impugnada en instancia administrativa, mereciendo la emisión de la Resolución del Recurso de Alzada ARIT-SCZ/RA 0269/2021 de 23 de abril, que CONFIRMÓ la Resolución Administrativa de Devolución Indebida Posterior Nº 212079000131, de 28 de diciembre de 2020.

Impugnada la Resolución del Recurso de Alzada ARIT-SCZ/RA 0269/2021 de 23 de abril, a través del respectivo Recurso Jerárquico, en instancia administrativa se emitió la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0974/2021 de 12 de julio de 2021, que CONFIRMÓ la Resolución del Recurso de Alzada ARIT-SCZ/RA 0269/2021 de 23 de abril de 2021.

Por memorial presentado el 14 de octubre de 2021, Gravetal Bolivia SA formuló demanda contenciosa administrativa, de fs. 49 a 61, admitida por auto de 18 de octubre de 2021, de fs. 63, concluido el procedimiento se decretó Autos para Sentencia a fs. 210 y se pasó a resolver la problemática en la presente Sentencia.

II.- FUNDAMENTOS DE LA DEMANDA Y LA CONTESTACIÓN.

Demanda.

El demandante reclamó que la Administración Tributaria (AT), incurrió en desconocimiento de la normativa sobre restitución de crédito fiscal por la improcedente exigencia de desglose en facturas del monto de crédito fiscal restituido por la misma AT. Agregó que la AT realizó interpretación errónea de la normativa sobre Devolución Impositiva, en la que se define la naturaleza económica y jurídica del Crédito Fiscal IVA que está sujeto a devolución impositiva y que regula cómo se determina el crédito fiscal sujeto a devolución impositiva para los exportadores, interpretada erróneamente en la Resolución Jerárquica impugnada, toda vez que la regulación, contrariamente a lo aseverado por la AGIT, confirma que el Crédito Fiscal IVA sujeto a devolución es un importe neto; razón por la que, no puede desglosarse facturas específicas.

Señaló que, la Resolución de Recurso Jerárquico, menciona el art. 11 de la Ley Nº 843; sin embargo, dicha norma no trata sobre las reglas de imputación, de esta forma no se identificó ni explicó en qué parte del texto de la supuesta norma está tal regulación, qué dice expresamente esa regulación y que el fundamento expuesto en la citada Resolución esquiva la controversia y cambia de tema, al no resolver la Litis causa indefensión y nuevamente constituye en causal de nulidad hasta el vicio más antiguo.

Afirmó que, el crédito fiscal comprometido es una parte proporcional del saldo a favor del periodo anterior, que es una bolsa que ya no puede descomponerse en crédito fiscal especifico de cada factura de compra, porque resulta ser un importe neto global y mixto de todas las compensaciones ocurridas en el periodo y en los periodos anteriores, más su mantenimiento de valor y más las restituciones del crédito fiscal que se reciben en el mes, operaciones que se realizan de manera consecutiva.

Alegó que, conforme a los arts. 3 del DS Nº 25465, 11 de la Ley Nº 843, 11-3-b) del DS Nº 21530 modificados por el DS Nº 24065, el saldo resultante de crédito fiscal después de sumar restar todos los conceptos que conforman la liquidación del IVA, no sería correctamente aplicado por la AGIT, al no aceptar que el monto sujeto a devolución es un saldo, neto global y aculado resultante de operaciones aritméticas entre el crédito fiscal restituido que no puede desglosarse en facturas específicas, porque se trata de un cálculo matemático que tiene como resultado el reporte o certificado de restitución de crédito fiscal emitido por la propia AT.

Cuando el valor comprometido ha sido superior al devuelto, la AT por medio del sistema SIRAT, emite el respectivo reporte o certificado de restitución de crédito fiscal, que estaría en la casilla 084 de la DDJJ del IVA del mes que se recibe la restitución.

Señaló como normativa los arts. 8 de la Ley Nº 843, 8 del Decreto Supremo (DS) Nº 21530, refiriendo que conforme a esa normativa, las Declaraciones Juradas (DDJJ) del IVA llevan una casilla específica para computar o registrar las compras del mes que están vinculadas a las exportaciones; asimismo, la devolución impositiva estaría reglamentada por el DS Nº 25465, que entre otras normas, establece que el excedente de crédito es un componente neto que no puede desglosarse en facturas, porque no existe una regla que determine cómo se van compensando los créditos fiscales; es decir, no establece si primero se compensa el crédito fiscal del periodo o primero el saldo del periodo anterior.

Indicó que, no se dio cumplimiento a lo dispuesto en el art. 65 del CTB-2003, respecto a la presunción de legitimidad de los actos administrativos; razón por la cual, el reporte de restitución de crédito fiscal comprometido, como acto administrativo, no podría ser desconocido como respaldo suficiente para la validez, siendo indebida la exigencia de un desglose de facturas del monto consignado en el referido reporte, puesto que no estaría dentro de la normativa legal.

Refirió que, el art. 11 de la Ley Nº 843, dispone que el impuesto que los exportadores pudieran adeudar por operaciones realizadas en el mercado local, pueden ser compensados mediante el crédito fiscal por gastos sujetos a devolución de impuestos; conforme a ello, la devolución en CEDEIM requeriría la liquidación del IVA mensual y el resultado sea un saldo a favor del contribuyente, de modo que la operación debería ser: i) Debito fiscal IVA de las ventas del mes, menos; ii) Crédito fiscal IVA de las compras del mes; iii) El saldo a favor del periodo anterior SFPA y iv) El mantenimiento de valor del saldo a favor del periodo anterior; es así que, de ese monto el exportador comprometería el valor que considera que corresponde le sea devuelto y luego de restar el crédito fiscal comprometido queda el saldo a favor del contribuyente para el próximo periodo.

Manifestó que desde la Resolución de Alzada, se omitió el análisis de la naturaleza económica y jurídica de la Restitución de Crédito Fiscal; al respecto señala que en el Formulario 210, en la casilla 084 del mes de abril de 2014, que es el periodo objeto de la verificación, consignaron exactamente el monto establecido y determinado en el Reporte de Restitución de Crédito Fiscal Comprometido, toda vez que fue en el mes que recibieron dicho reporte.

Explicó que el Reporte de Restitución de Crédito Fiscal Comprometido, es emitido por el SIRAT con base en los montos comprometidos, tomando en cuenta la suma efectivamente devuelta y tiene por finalidad, reincorporar el crédito fiscal comprometido no devuelto, destacando que en cada Solicitud de Devolución Impositiva SDI, todo el crédito comprometido es verificado.

Denunció nulidad de la resolución jerárquica impugnada, señalando que como antecedente de esta nulidad, en instancia jerárquica ante la AGIT, se denunció oportunamente la nulidad de la Resolución de Recurso de Alzada ARIT-SCZ/RA 0269/2021; puesto que, no existe ningún análisis de la normativa citada y naturaleza económica y jurídica de la restitución; por lo que correspondía anular la Resolución de Alzada, para que en una nueva Resolución se exponga el análisis correspondiente y de esta forma no se vulneraría su derecho al debido proceso en su elemento debida fundamentación que le dejó en indefensión.

Asimismo, denunció nulidad de la Resolución Jerárquica por omisión de análisis de la normativa sobre la Restitución de Crédito Fiscal comprometido, nulidad por omisión de análisis de normativa invocada, sobre la cual expresamente se pidió pronunciamiento, nulidad por omisión de análisis de normativa, sobre cómo el Fisco debió verificar la Restitución de Valores, nulidad por omisión de análisis de normativa invocada sobre presunción de legitimidad de los Reportes de Restitución de Crédito Fiscal IVA y nulidad por omisión de pronunciamiento sobre el ejemplo planteado acerca de la imposibilidad de desglose en facturas específicas.

Argumentó que, la AGIT incumplió su obligación de resolver todos los aspectos planteados, aplicando indebidamente el art. 198-I-e) del CTB que refiere a los requisitos de los Recursos de Alzada y Jerárquico, los cuales nada tienen que ver con exponer un ejemplo dentro de los fundamentos de su recurso, para destacar la imposibilidad de lo que se requiere y demostrar la ilegalidad de la resolución; por ello, la negativa de resolver dicho ejemplo, supone negativa de administración de justicia, que es causal de nulidad por la indefensión causada.

Petitorio.

Solicitó declarar probada la demanda y anular o revocar la Resolución de Recurso Jerárquico impugnada.

Admisibilidad.

Mediante Auto de 18 de octubre de 2021, de fs. 63, se admitió la demanda contenciosa administrativa, de conformidad al art. 327 del Código de Procedimiento Civil (CPC-1975) y el art. 2 núm. 2 de la Ley Nº 620 de 29 de diciembre de 2014, disponiéndose el traslado al demandando y la notificación al tercero interesado, mediante provisiones citatorias.

Contestación.

La AGIT representada Katia Mariana Rivera Gonzales, por memorial de fs. 158 a 169, contestó negativamente la demanda contenciosa administrativa, alegando que:

La demanda carece de los requisitos propios de una demanda contenciosa administrativa y sus argumentos son reiteraciones de la instancia administrativa, que ya fueron resueltos en la Resolución Jerárquica impugnada; aspecto, que limitaría ingresar a la demanda conforme a la línea sentada en la Sentencia N° 238/2013 de 5 de julio, emitida por Sala Plena del Tribunal Supremo de Justicia.

Acusó que la demanda evidencia incongruencia, porque además de no especificar las causales para pedir la revocatoria del acto demandado, emite criterios personales sobre la nulidad de lo obrado; aspectos, que evidencian la falta de correlación y correspondencia entre la causa petendi y el petitum, incongruencia que debe ser estrictamente considerada en la controversia, porque la demanda en si misma conlleva una contradicción insubsanable.

Manifestó que, se exponen nuevos argumentos, puesto que de la revisión de todos los antecedentes de la impugnación administrativa, se constata que la RDN Nº 10-0004-03, no fue mencionada y por ende tampoco fue motivo de la decisión ahora demandada, siendo un desacierto que la parte demandante busque adicionar agravios; puesto que, la Resolución demandada no ingresó a considerar aquellos, en virtud al principio de congruencia; consecuentemente, no es coherente, menos congruente aducir pretensiones inoportunas, que en su momento pudieron ser revisadas, analizadas y resueltas.

Indicó con relación a lo señalado por el demandante, que el saldo a favor del período anterior no puede desglosarse en facturas, aclarando que la Administración Tributaria no observó el aludido saldo; si bien, señaló que el crédito comprometido debe estar respaldado, en el presente caso, el sujeto pasivo incluyó en el crédito comprometido cuatro elementos, de los cuales la referida administración, señaló que el crédito restituido no se encontraba debidamente respaldado.

Argumentó que los hechos y la fundamentación legal, están plasmados en la Resolución impugnada; por lo que, Gravetal Bolivia SA, no puede argüir indefensión, pues no solo fue notificada con todos los actos jurídicos celebrados por la AT, al punto de recurrir y acudir en recursos; sino que, siempre tuvo la posibilidad de controvertir y probar su posición jurídica, no pudiendo aducir indefensión, cuando la misma es atribuible a un descuido propio del contribuyente, quien intenta infructuosamente introducir nuevos argumentos.

Petitorio.

Solicitó declarar improbada la demanda contenciosa administrativa interpuesta, manteniendo firme y subsistente la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0974/2021 de 12 de julio de 2021.

Réplica y dúplica.

Conforme la diligencia de fs. 171, la parte demandante, , fue notificada con el decreto de 27 de abril de 2022, mediante el cual se corrió en traslado para réplica; por memorial de fs. 190 a 196, la parte demandante presento réplica y con argumentos similares a la demanda, solicitó declarar probada la demanda y consecuentemente revocar la Resolución de Recurso Jerárquico impugnada; asimismo, mediante decreto de 29 de mayo de 2022, fue corrida en traslado para dúplica y notificada el 15 de junio de 2022 a la parte demandada, quien ejerció ese derecho por memorial de fs. 205 a 209 y reiterando los argumentos de la contestación, solicitó se declare improbada la demanda contenciosa administrativa interpuesta por Gravetal Bolivia SA.

Tercero interesado.

De fs. 120 a 130, se tiene escrito de apersonamiento del tercero interesado, Gerencia Grandes Contribuyentes Santa Cruz del SIN, representada por Carlos Eufronio Camacho Vega, quien con argumentos similares a los de la AGIT, solicitó se declare improbada la demanda contenciosa administrativa interpuesta por GRAVETAL BOLIVIA SA y se confirme la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0974/2021; por lo que, habiendo resguardado sus derechos, se resuelve conforme a Ley.

Decreto de Autos para Sentencia.

El 30 de junio de 2022, a fs. 210, se decretó Autos para Sentencia.

III. PLANTEAMIENTO DEL PROBLEMA:

Verificar la valoración realizada por la AGIT en la Resolución Jerárquica AGIT-RJ 0974/2021 de 12 de julio, que confirma lo establecido por la Resolución de Alzada ARIT-SCZ/RA 0269/2021 de 23 de abril.

IV. FUNDAMENTOS JURIDICOS DEL FALLO:

Reconocida la competencia de esta Sala para la resolución de la controversia, de conformidad al art. 2 de la Ley Nº 620 del 31 de diciembre de 2014; en concordancia con el art. 775 del CPC-1975 y la Disposición Final Tercera de la Ley Nº 439; y, tomando en cuenta la naturaleza del proceso contencioso administrativo, como juicio de puro derecho, en el que solo se debe analizar la correcta aplicación de la Ley a los hechos expuestos por la parte demandante, corresponde realizar el control jurisdiccional y de legalidad sobre los actos ejercidos por la AGIT.

Doctrina aplicable al caso.

Para la solución de la problemática puesta a conocimiento de este Tribunal, es necesario citar la Sentencia Nº 52/2016 de 15 de febrero, emitida por este Tribunal, que estableció:

“En principio se tiene que la Empresa demandante solicitó la restitución de créditos fiscales, invocando al efecto los arts. 12 y 13 de la Ley de Exportaciones Nº 1489 de 16 de abril de 1993, modificado por el art. 1 de la Ley 1963 que señalan: art. 12 “En cumplimiento del principio de neutralidad impositiva los exportadores de mercancías y servicios sujetos de la presente Ley, recibirán la devolución de Impuestos Internos, al consumo y de los aranceles incorporados a los costos y gastos vinculados la actividad exportadora”. Por su parte el art. 13 de la norma aludida expresa: “Con el objeto de evitar la exportación de componentes impositivos, el Estado devolverá a los exportadores un monto igual al Impuesto al Valor Agregado (IVA) pagado, incorporado en el costo de las mercancías exportadas. La forma y las modalidades de dicha devolución serán reglamentadas por el Poder Ejecutivo sobre la base de lo previsto en el último párrafo del art. 11 de la Ley 843”.  El art. 11 de la Ley 843 establece: “Las exportaciones quedan liberadas del débito fiscal que les corresponda. Los exportadores podrán computar contra el impuesto que en definitiva adeudaren por sus operaciones gravadas en el mercado interno, el crédito fiscal correspondiente a las compras o insumos efectuados en el mercado interno con destino a operaciones de exportación, que a este único efecto se considerarán como sujetas al gravamen (…)”.

De las disposiciones legales glosadas precedentemente se concluye que, para hacer posible aquella devolución es menester cumplir con tres requisitos a saber: a) que los costos y gastos estén necesariamente vinculados a la actividad exportadora, b) que el impuesto al valor agregado IVA pagado se encuentre incorporado en el costo de las mercancías exportadas c) que las compras o insumos efectuados en el mercado interno estén destinadas a operaciones de exportación…”

Conforme a la cita realizada se establece que la devolución impositiva, es un beneficio reconocido a favor de los exportadores, que pretende evitar la exportación de componentes impositivos; por lo que, el Estado devuelve a los exportadores un monto igual al Impuesto al Valor Agregado (IVA) pagado, que fue incorporado en el costo de las mercancías exportadas, todo conforme establece el art. 11 de la Ley Nº 843.

Resolución del caso concreto.

Efectuando la revisión de la demanda, se advierte que el argumento central señala que la AT no podría revisar el certificado de restitución que emitió, no podría pedir un desglose de las facturas que compongan el crédito fiscal establecido en ese certificado; toda vez que, este sería aprobado por la AT ante la presentación de las DDJJ efectuada por los formularios 200 y 210, además de aprobarse los componentes que conllevan esas declaraciones y esos componentes no pueden ser desglosados por ser resultantes de operaciones aritméticas.

Al respecto, debe considerarse que la devolución Tributaria está reglamentada dentro del CTB-2003, que en el art. 125, establece:

“La devolución es el acto en virtud del cual el Estado por mandato de la Ley, restituye en forma parcial o total impuestos efectivamente pagados a determinados sujetos pasivos o terceros responsables que cumplan las condiciones establecidas en la Ley que dispone la devolución, la cual establecerá su forma, requisitos y plazos.”

Para este cometido, otorga la AT la competencia de revisar y evaluar los documentos pertinentes que sustenten la solicitud de devolución, aclarando de forma puntual que esa competencia no restringe ni suprime la facultad que tiene de controlar, verificar, fiscalizar e investigar el comportamiento tributario del sujeto pasivo, esto conforme establece el art. 126 del CTB-2003.

El art. 11 de la Ley Nº 843, establece: “Las exportaciones quedan liberadas del débito fiscal que les corresponda. Los exportadores podrán computar contra el impuesto que en definitiva adeudaren por sus operaciones gravadas en el mercado interno, el crédito fiscal correspondiente a las compras o insumos efectuados en el mercado interno con destino a operaciones de exportación, que a este único efecto se consideran como sujetas al gravamen. En el caso que el crédito fiscal imputable contra operaciones de exportación no pudiera ser compensado con operaciones gravadas en el mercado interno, el saldo a favor resultante será reintegrado al exportador en forma automática e inmediata, a través de notas de crédito negociables de acuerdo a lo que establezca el reglamento de este Título I.”.

El art. 3 del DS Nº 25465 señala: “El crédito fiscal IVA correspondiente a los costos y gastos por concepto de importaciones definitivas o compras de bienes en el mercado interno, incluyendo bienes de capital, activos fijos, contratos de obras o prestación de servicios, vinculados a la actividad exportadora, será reintegrado conforme a las normas del artículo 11 de la Ley Nº 843 (texto ordenado vigente) No se entenderá como costo, a los efectos de lo establecido en el párrafo precedente, la sola depreciación de los bienes de capital y de los activos fijos, sino el pago total que se hubiere realizado por su importación o compra en mercado interno. La determinación del crédito fiscal para las exportaciones se realizará bajo las mismas normas que rigen para los sujetos pasivos que realizan operaciones en el mercado interno, conforme a lo dispuesto en el artículo 8 de la Ley Nº 843 (texto ordenado vigente). Como los exportadores no generan, o generan parcialmente, débito fiscal por operaciones gravadas, después de restar éste del crédito fiscal, el excedente de crédito que resultare, en el período fiscal respectivo, será devuelto hasta un monto máximo igual a la alícuota del IVA aplicada sobre el valor FOB de exportación.”

Asimismo, el art. 9 del DS Nº 21530 establece: “El saldo a favor del contribuyente a que se refiere el Artículo 9º de la Ley, sólo podrá utilizarse para compensar futuros pagos del Impuesto al Valor Agregado del mismo contribuyente. Esta limitación no afecta la libre disponibilidad de los saldos a favor que surjan de operaciones de exportación, por aplicación de lo dispuesto en el segundo párrafo del Artículo 11º de la Ley. Los saldos a favor del contribuyente serán actualizados por la variación en la cotización oficial del Dólar estadounidense con relación al Boliviano, producida entre el último día hábil del mes en que se determinó el saldo a favor y el último día hábil del mes siguiente, y así sucesivamente en cada liquidación mensual hasta que el saldo a favor quede compensado.”.

En el entendido de lo expuesto, se debe considerar que la RND Nº 10-0021-05, dentro el procedimiento para la devolución impositiva establece la emisión del certificado de restitución del crédito fiscal, señalando en su art. 7-2 y 3, que el ente fiscal, ejerce la facultad de verificación posterior a la emisión de la certificación o devolución impositiva, sin que signifique o conlleve el desconocimiento del certificado emitido; esto, porque la verificación efectuada, se desarrolla sobre la correcta o incorrecta imputación del crédito fiscal declarado por el sujeto pasivo.

Conforme a ello, el ente fiscal puede efectuar el control del cumplimiento de los requisitos legales para la devolución impositiva que corresponde a los exportadores, debiendo controlar y verificar que se cumpla los requisitos establecidos en los arts. 8 y 11 de la Ley Nº 843, 3 del DS Nº 25465 de 23 de julio de 1999 y 8 del DS N° 21530, requisitos que se resumen en:

1) Estar respaldado con la factura original;

2) Que la transacción se hubiese realizado efectivamente y;

3) Que se encuentre vinculado a la actividad gravada producida para la exportación por la que el sujeto pasivo resulta responsable del gravamen.

Es necesario entender que el procedimiento administrativo iniciado por la AT, es la verificación posterior de CEDEIM; lo que conlleva, que la devolución impositiva se efectivice antes y la verificación del cumplimiento de los requisitos legales para su configuración se efectúe después.

Conforme a lo señalado, si bien la certificación de restitución de crédito fiscal fue emitida por la AT, este acto no constituye un acto administrativo firme e irrevisable, por el contrario se encuentra sujeto a la verificación que pueda realizar el ente fiscal; todo ello dentro de las facultades otorgadas por la Ley Nº 2492, sin que ello signifique, el desconocimiento del art. 65 del CTB-2003; por el contrario, es el ejercicio de la facultad tributaria sobre lo declarado por el sujeto pasivo; conforme a ello, el ente fiscal inició un proceso de verificación con la Orden de Verificación - CEDEIM Nº 16990200271, de 27 de abril de 2018, con la notificación al sujeto pasivo el 16 de mayo de 2018 y concluyó con la notificación de la Resolución Administrativa de Devolución Indebida Posterior Nº 212079000131, de 28 de diciembre de 2020, que contiene el acápite “Crédito Fiscal Comprometido en la Solicitud de Devolución Impositiva”, detallando, que mediante requerimiento efectuado en relación al crédito fiscal comprometido para devolución impositiva, el contribuyente presentó el detalle del crédito fiscal que respalda el Crédito Fiscal Comprometido en el Formulario 210, del período solicitado mediante el Formulario 137, en medio fisco y magnético, a partir del cual se procedió con la verificación correspondiente. Asimismo, mencionó que el contribuyente no presentó facturas, documentación contable y/o financiera (documentos de pagos) para respaldar la Restitución del Crédito Fiscal Comprometido Actualizado Casilla 84 de su Declaración Jurada Formulario 2010 de abril/2014; dicha restitución, corresponde al periodo noviembre de la gestión 2011, añadiendo que en su cuadro 1, el contribuyente detalla el crédito fiscal restituido por un monto mayor al de la boleta de restitución de Bs.- 1.528.496,52, siendo lo correcto según la boleta de restitución de crédito comprometido de Bs.- 1.528.366.

Al respecto, en el acápite “Verificación y análisis del crédito fiscal Restituido en el periodo de abril 2014”, de la Resolución Administrativa de Devolución Indebida Posterior Nº 212079000131, la AT señaló que el detalle de crédito fiscal comprometido presentado por el contribuyente como respaldo para la devolución impositiva de la solicitud presentada Formulario 1137, se verificó que el contribuyente comprometió restitución de crédito fiscal por Bs.- 1.528.497; sin embargo, según el Reporte de Restitución presentado por el mismo, el monto correcto es de Bs.- 1.528.366, por lo que se procedió a la verificación correspondiente, estableciendo que si bien el contribuyente en la casilla 84 del Formulario 210 del periodo abril/2014 posee una Restitución de Crédito Fiscal Actualizado por Bs.- 1.528.366, según se evidencia en los Reportes emitidos por la AT de Restitución del Crédito Fiscal Comprometido del periodo noviembre 2011, de acuerdo a la información ene l sistema integrado de Recaudo para la Administración Tributaria SIRAT, este crédito fiscal restituido fue producto del crédito comprometido en la DDJJ Formulario 210, casilla 767 en el periodo noviembre 2011, no solicitados mediante la SDI Formulario 1137, originando la diferencia que fue restituida en el periodo objeto de la verificación.

Posteriormente desarrolló el art. 7-1) de la RND Nº 10-0021-05, manifestando que este hecho no inhibe a la Administración Tributaria de ejercer las amplias facultades de control, verificación, fiscalización e investigación, en el momento que este Crédito Fiscal Restituido fuera vinculado y/o solicitado, aclarando que el contribuyente no presentó facturas, documentación contable y/o financiera que correspondan a anteriores periodos a noviembre de la gestión 2011 o facturas del mismo periodo para respaldar el Crédito Fiscal de la restitución realizada en la DDJJ, Formulario 2010 casilla 84, contraviniendo lo establecido en el art. 11 de la Ley Nº 843 y arts. 3º, 20º y 24º del DS Nº 25465.

Lo expuesto por el ente administrativo, es de similar análisis a lo ya expresado por este Tribunal, encontrando que el demandante en calidad de sujeto pasivo, no ha presentado toda la documentación necesaria para la verificación realizada; es decir, cuenta con los respaldos que acrediten, que la declaración jurada presentada por formulario 210 es correcta, estableciendo el crédito fiscal emergente de las facturas adquiridas dentro su actividad, debiendo para ello sustentar con respaldos la restitución que obtuvo y que está sujeta a revisión.

Asimismo, se advierte que la carencia de documentación de respaldo, que dentro el proceso de verificación, debió ser proporcionada por el sujeto pasivo, no fue sustentada adecuadamente, situación que fue advertida por las distintas instancias administrativas, encontrando que la Resolución de Alzada ARIT-SCZ/RA 0269/2021 de 23 de abril y la Resolución Jerárquica AGIT-RJ 0974/2021 de 12 de julio, coligieron que las afirmaciones realizadas eran correctas; toda vez que, si bien la declaración efectuada por formulario 210 fue ingresada y consolidada en el SIRAT, esa declaración debe contar con respaldos que sustenten el contenido de lo declarado; y siendo el sujeto pasivo quién genera la DD.JJ, es quién tiene todos los respaldos para sustentarla y quién debió en su momento, presentar a la AT la documentación contable y/o financiera que respalda esa declaración y todo el contenido, de aquello que se encuentra consolidado en el SIRAT.

Conforme a lo expuesto, no corresponden las afirmaciones realizadas en la demanda; toda vez que, pretende que una declaración consolidada en el SIRAT, no pueda ser revisada y se proceda a la devolución impositiva sin que la AT ejerza su facultad de verificación; ello, sin considerar que la normativa establecida en los arts. 8 y 11 de la Ley Nº 843, 3 del DS Nº 25465 de 23 de julio de 1999 y 8 del DS N° 21530, (citados también por el demandante), configuran los requisitos que el sujeto pasivo debe demostrar, para establecer que le corresponde la devolución impositiva, debiendo contar con los respaldos correspondientes; situación, que en el presente caso no fue cumplido y por ello, se declaró indebidamente devuelta.

Respecto a que, no existe norma que regule cómo se compensan los créditos fiscales, qué facturas se llevan al siguiente período y cuáles van con los montos comprometidos, se tiene que, el art. 3 del DS Nº 25465, señala que el crédito fiscal IVA correspondiente a los costos y gastos por concepto de importaciones definitivas o compras de bienes en el mercado interno, incluyendo bienes de capital, activos fijos, contratos de obras o prestación de servicios, vinculados a la actividad exportadora, será reintegrado conforme a las normas del artículo 11 de la Ley Nº 843 , evidenciando que también el punto cuestionado está regulado por el art. 11 de la Ley Nº 843.

El art. 7-5) de la RND Nº 10-0021-05, refiere que cuando se produzca la devolución parcial o total de impuestos a través de la entrega de los valores de CEDEIM, la AT restituirá de manera automática el mantenimiento de valor del crédito comprometido; el cual, conforme señala el art. 8 referido, para el caso de restitución automática, se calcula desde el último día hábil del período en el que fue comprometido, hasta el último día hábil del período anterior al que se entreguen los títulos valores CEDEIM, normativa que fue la base del fundamento de la Resolución Administrativa de Devolución Indebida Posterior Nº 212079000131, en su acápite “Verificación y análisis del crédito fiscal restituido en el periodo de abril 2014”.

Respecto a las nulidades denunciadas, de la Resolución Jerárquica por omisión de análisis de la normativa sobre la Restitución de Crédito Fiscal comprometido; por omisión de análisis de normativa invocada sobre la cual expresamente se pidió pronunciamiento; por omisión de análisis de normativa sobre cómo el Fisco debió verificar la Restitución de Valores; por omisión de análisis de normativa invocada sobre presunción de legitimidad de los Reportes de Restitución de Crédito Fiscal IVA y nulidad por omisión de pronunciamiento sobre el ejemplo planteado acerca de la imposibilidad de desglose en facturas específicas; corresponde señalar, que dichos argumentos fueron desarrollados y fundamentados en los puntos anteriores, por lo que no corresponde reiterarlos.

Respecto a la aplicación de los arts. 11-4 del DS Nº 21530 y 11 del DS Nº 24065, 1, 2 y 7 de la RND Nº 10-0021-05 3 del DS Nº 25465, 11 de la Ley Nº 843, 11-3-b) del DS Nº 21530 modificados por el DS Nº 24065; estos, establecen como se realiza el computo de la devolución impositiva y las limitantes, la procedencia de entrega del certificado de devolución impositiva; empero, no restringen o suprimen las facultades del ente fiscal a ejercer la facultad de verificación y menos eximen, a que se cumpla con los requisitos legales para la devolución impositiva, en una revisión posterior en la que el sujeto pasivo debe acreditar su pretensión.

En conclusión, el demandante no ha demostrado la falta de fundamentación técnico legal o la mala aplicación normativa; por el contrario, se acredita que ha realizado una correcta apreciación de la problemática puesta a su conocimiento aplicando adecuadamente la normativa legal vigente, encontrándose la Resolución Jerárquica Nº 0974/2021 de 12 de julio de 2021, correctamente emitida.

POR TANTO: La Sala Contenciosa, Contenciosa Administrativa, Social y Administrativa Primera del Tribunal Supremo de Justicia, en el ejercicio de la atribución conferida en el art. 2 de la Ley Nº 620 de 29 de diciembre de 2014 y en virtud a la jurisdicción que por ella ejerce, falla en única instancia declarando IMPROBADA la demanda contenciosa administrativa de fs. 49 a 61, interpuesta por Gravetal Bolivia SA, representada por Juan Carlos Munguía Santiesteban; en consecuencia, se mantiene firme y subsistente la Resolución Jerárquica Nº 0974/2021 de 12 de julio de 2021.

Procédase a la devolución de los antecedentes administrativos remitidos a este Tribunal, sea con nota de atención.

Regístrese, comuníquese y cúmplase.