Texto del fallo
TRIBUNAL SUPREMO DE JUSTICIA
SALA CONTENCIOSA, CONTENCIOSA ADMINISTRATIVA, SOCIAL Y ADMINISTRATIVA PRIMERA
SENTENCIA N° 276
Sucre, 15 de noviembre de 2023
Expediente : 057/2020 - CA
Demandante : Gabriel Arancibia Yucra
Demandado : Autoridad General de Impugnación Tributaria
Tipo de Proceso : Contencioso Administrativo.
Resolución Impugnada : AGIT-RJ N° 1387/2019 de 9 de diciembre
Magistrado Relator : Lic. José Antonio Revilla Martínez
Emitida en el proceso Contencioso Administrativo seguido por Gabriel Arancibia Yucra, impugnando la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1387/2019 de 9 de diciembre, emitida por el Director Ejecutivo General a.i. de la Autoridad General de Impugnación Tributaria (AGIT).
VISTOS: La demanda contenciosa administrativa de fs. 10 a 16, interpuesta por Gabriel Arancibia Yucra, contra el Director Ejecutivo General a.i. de la Autoridad General de Impugnación Tributaria (AGIT), impugnando la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1387/2019 de 9 de diciembre, de fs. 3 a 9; el Auto de Admisión, de 20 de marzo de 2020, de fs. 19; la contestación de la AGIT, de fs. 80 a 89; la réplica presentada por el demandante, de fs. 107; la dúplica presentada por la entidad demandada, de fs. 110 a 111; el memorial presentado por el Servicio de Impuestos Nacionales, como tercero interesado, de fs. 117 a 122; el decreto de Autos para Sentencia de 20 de julio de 2022, de fs. 123; la Resolución Constitucional N° 0086/2023 de 30 de junio, emitido por la Sala Constitucional Primera del Tribunal Departamental de Justicia de Chuquisaca de fs. 154 a 158, los antecedentes procesales y todo lo que en materia fue pertinente analizar:
I.- ANTECEDENTES ADMINISTRATIVOS DEL PROCESO:
El 23 de abril de 2018, la Administración Tributaria (AT), notificó por Cédula a Gabriel Arancibia Yucra, con la Orden de Verificación Nº 17990200622, a objeto de verificar el crédito fiscal del Impuesto al Valor Agregado (IVA) contendido en las facturas declaradas en los periodos fiscales de septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 2014; solicitándole la presentación de las Declaraciones Juradas (Formulario 200), Libros de Compras, Facturas de Compras Originales, Documentos que respalden los pagos realizados y Otra documentación que el fiscalizador asignado solicite durante el proceso de verificación (fs. 23 a 26 y 35 a 38 de antecedentes procesales, C.1).
El 4 de mayo de 2018, Gabriel Arancibia Yucra, por nota solicitó la ampliación del plazo de 6 días para la presentación de la documental solicitada; habiéndose aceptado dicha ampliación por Auto Nº 251810000111 de 8 de mayo de 2018, por el plazo de prórroga de 5 días; Auto que fue puesto a conocimiento del demandante el 16 de mayo de 2018 (fs. 40 a 42 de antecedentes administrativos, C.1).
El 14 de mayo de 2018, Gabriel Arancibia Yucra, presentó la documental solicitada, conforme Acta de Recepción de Documentos, suscrita por el apoderado de Gabriel Arancibia Yucra, consistentes en Notas Fiscales, Declaraciones Juradas (F-200) y Libro de Compras IVA (fs. 43 de antecedentes administrativos, C.1).
El 13 de febrero de 2019, la AT notificó por Cédula a Gabriel Arancibia Yucra con la Vista de Cargo Nº 291910000012 de 11 de febrero de 2019, que preliminarmente estableció las obligaciones por concepto de IVA de los periodos septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 2014, en 62.988 UFV´s equivalentes a Bs.144.537,00, monto que incluye tributo omitido, intereses y sanción por omisión de pago; otorgándole el plazo de 30 días para que formule y presente descargos (fs. 667 a 684 de antecedentes administrativos, C.4).
El 16 de mayo de 2019, la AT notificó por Cédula a Gabriel Arancibia Yucra con la Resolución Determinativa Nº 171910000212 de 13 de mayo de 2019, que determinó de oficio por conocimiento cierto de la materia imponible las obligaciones impositivas del Contribuyente, por IVA de los periodos septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 2014, que ascienden a 63.434 UFV´s equivalentes a Bs.145.988,00 que incluyó el tributo omitido, intereses y sanción por omisión de pago (fs. 706 a 723 de antecedentes administrativos, C.4).
Presentado el recurso de alzada contra la Resolución Determinativa Nº 171910000212 de 13 de mayo de 2019, la AIT-ARIT Chuquisaca, emitió el 6 de septiembre de 2019 la Resolución de Recurso de Alzada ARIT-CHQ/RA 0082/2019, que Confirmó la Resolución Determinativa impugnada; motivo por el que Gabriel Arancibia Yucra, presentó recurso jerárquico.
El 9 de diciembre de 2019, por Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1387/2019 de 9 de diciembre, la AGIT, confirmó la Resolución de Recurso de Alzada ARIT-CHQ/RA 0082/2019 de 6 de septiembre, emitida por la Autoridad Regional de Impugnación Tributaria Chuquisaca, que confirmó la Resolución Determinativa Nº 171910000212 de 13 de mayo de 2019.
El 16 de diciembre de 2019, mediante Cédula, se notificó a Gabriel Arancibia Yucra, con la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1387/2019 de 9 de diciembre, emitida por la AGIT.
Contra la Resolución de Recurso Jerárquico, Gabriel Arancibia Yucra, interpuso demanda contenciosa administrativa.
Posteriormente se emitió la Sentencia N° 214 de 28 de octubre de 2022 de fs. 136 a 143, la que, a su vez, fue dejada sin efecto, por la Resolución Constitucional N° 0086/2023 de 30 de junio dictada por la Sala Constitucional Primera del Tribunal Departamental de Justicia de Chuquisaca.
II.- DEMANDA, CONTESTACIÓN Y APERSONAMIENTO DEL TERCERO INTERESADO
CONTENIDO DE LA DEMANDA CONTENCIOSA ADMINISTRATIVA
1.- El demandante señaló que, la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1387/2019 de 9 de diciembre, validó la incongruencia entre la orden de verificación y fiscalización.
Indicó que, la AGIT manifiesta en el punto xiv que: “…si bien es cierto que en la página 11 de la Vista de Cargo, la Administración Tributaria expuso de manera textual: En función al alcance definitivo por la modalidad de revisión para los periodos objeto de fiscalización (…) y Resultado de la Verificación del crédito fiscal IVA (…) esta alusión no incide en los requisitos establecidos para la emisión del citado acto, puesto que, tal como establece el art. 3 de la RND 10-0032-16, la aplicación de uno u otro proceso está definida por el alcance del trabajo que debe desarrollar la Administración Tributaria en uso de sus facultades; aspecto que en el presente caso, no se advierte hubiese sido modificado, toda vez que desde la Orden de Verificación, en la Vista de Cargo y en la Resolución Determinativa, el ejercicio de las facultades del Sujeto Activo se circunscriben a la Verificación de todos los hechos y/o elementos relacionados con el Crédito Fiscal IVA correspondiente a los periodos observados”; por lo que, se advierte el alcance definido por la modalidad de revisión para los periodos objeto de fiscalización, que significa que es una fiscalización parcial, toda vez que en la misma se estableció resultado de la verificación del crédito fiscal IVA, donde se ve la incongruencia entre el objeto de fiscalización y la orden de verificación, porque ambas tienen el mismo fin, procedimiento y alcances.
Refirió también que, en el punto xv señala: “…En tanto que, en el término de 30 días para la presentación de argumentos o pruebas de descargo, ante la Vista de Cargo, no ejerció su derecho a la defensa; por lo que, la sola mención de fiscalización en lugar de verificación, no vulnera los requisitos previstos en el art. 96 del CTB y tampoco ocasiona que la Resolución Determinativa sea contraria a lo dispuesto en el art. 99 del citado código”; advirtiéndose del texto que, no vulnera los requisitos previstos en el art. 96 del CTB, ni tampoco ocasiona que la RD sea contraria; sin embargo, al haber sido distinto el alcance del trabajo entre la orden de fiscalización y la orden de verificación, no cumple los requisito esenciales de los hechos y elementos y no se encuentran fundamentados.
Conforme lo manifestado, la INEXISTENCIA de todos los datos, hechos, elementos, antecedentes y valoraciones puestas a conocimiento de la Administración Tributaria por parte del sujeto pasivo durante el proceso de verificación, tanto en la Vista de Cargo, como en la Resolución Determinativa, conlleva el incumplimiento de los requisitos esenciales del art. 96-I del CTB, ello porque la RD debe emitirse sobre la base de la VC, el acto administrativo también se ve afectado en su fundamentación, conforme el art. 99-II del CTB, lo que ocasionó confusión al contener la VC el objeto de fiscalización y no así la orden de verificación determinada por la AT expuesta en los puntos 1 y 11 de la VC y confirmada por RD; en razón a que, no refiere la situación de los alcances y procedimientos de la determinación de la deuda tributaria respecto de la Orden de Verificación o Fiscalización, porque ambas tienen el fin, procedimiento y alcances distintos; puesto que, la inexistencia de valoraciones que fundamentan la RD de forma objetiva, mediante procedimiento verificable; en el caso, no se encuentra sustentada la deuda determinada; es decir, si es por orden de verificación o por orden de fiscalización, constituyendo inobservancia a los requisitos esenciales de la VC, que son los hechos, actos, datos, elementos y valoraciones que la sustenten, respecto al objeto de Orden de Verificación o Fiscalización que vicia de nulidad porque el sujeto pasivo se encuentra confundido para ejercer su defensa.
2.- Indicó que, los periodos septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 2014, se encuentran prescritos conforme al art. 59 de la Ley 2492; más cuando existen Sentencia y Resoluciones que consideran siempre lo más favorable respecto al cómputo y aplicación, conforme al principio de irretroactividad de la Ley, que establece que la Ley sólo dispone para lo venidero, excepto en el resto de los casos señalados por la Constitución, vinculada al principio de la aplicación de la norma más favorable o términos de prescripción más breves o de cualquier manera beneficie al sujeto pasivo; principios constitucionales que operan bajo la luz de los principio de legalidad, seguridad jurídica, supremacía constitucional que hacen al debido proceso e irretroactividad, que se encuentra prohibida al ser la prescripción un derecho; por lo que, debe aplicarse siempre la norma más benigna.
En el presente caso es aplicable el art. 59 del CTB antes de las modificaciones hechas por las Leyes 291 y 812, por ser los términos de prescripción más breves y favorables al sujeto pasivo; entonces para los periodos septiembre, octubre y noviembre de 2014, el plazo para computar la prescripción comenzó a correr desde el 1º de enero de 2015 y prescribió el 31 de diciembre de 2018; y del periodo diciembre 2014, el término de la prescripción inició el 1º enero de 2016 y culminó el 31 de diciembre de 2019.
Petitorio.
Con los fundamentos descritos precedentemente, solicitó se emita Sentencia declarando probada la demanda y se revoque totalmente la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1387/2019 de 9 de diciembre; y en consecuencia, se revoque también la Resolución de Recurso de Alzada ARIT-CHQ/RA 0082/2019 de 6 de septiembre y se deje sin efecto la Resolución Determinativa N° 171910000212 de 13 de mayo de 2019.
CONTESTACIÓN A LA DEMANDA
Admitida la demanda mediante Auto de Admisión de 20 de marzo de 2020, de fs. 19, fue corrida en traslado a la autoridad demandada, que apersonándose por escrito de fs. 80 a 89, contestó negativamente la demanda con los argumentos siguientes:
1.- Refirió que, con referencia a una posible nulidad de la VC y RD, ello ya fue argüido por el demandante en la fase recursiva, lo que es corroborable de la lectura de la Resolución Jerárquica demanda, en la que en el acápite IV.3.1, ix y siguientes, ya se hizo un análisis expreso y fundado en relación a los vicios de nulidad que en criterio del demandante contendría la VC y la RD; por lo que, de ese análisis se evidencio que la VC expone hechos, actos, datos, elementos y valoraciones que fundamentan la RD, porque la AT para su emisión consideró la información remitida por el sujeto pasivo y la obtenida de terceros; de igual manera, se estableció que la sola mención “fiscalización” en lugar de “verificación”, no vulneró los requisitos previstos en el art. 96 del CTB y tampoco ocasionó que la RD sea contraria a lo dispuesto en el art. 99 del CTB; por ello que, no era evidente que la AT hubiese ocasionado indefensión al sujeto pasivo durante la sustanciación del proceso.
Asimismo, el demandante señaló que, se le ocasionó confusión al contener la VC el objeto de la fiscalización y no así la orden de verificación determinada por la AT de la citada VC y confirmada por la RD; debiendo manifestarse respecto a ello que, conforme lo establecido por el art. 3 de la Resolución Normativa de Directorio Nº 10-0032-16 de 25 de noviembre de 2016, la aplicación de uno u otro proceso, sea de fiscalización o de verificación, está definida por el alcance de trabajo que debe desarrollar la AT en uso de sus facultades; por lo que, de acuerdo a lo establecido en la fundamentación técnico jurídica de la Resolución de Recurso Jerárquica impugnada, se constató que desde la OV en la VC y en la RD, el ejercicio de las facultades de la entidad demandante se circunscribió a la “Verificación” de todos los hechos y/o elementos relacionados con el IVA correspondiente a los periodos observados; por lo que, la supuesta confusión que alega el demandante carece de sustento, más considerando que en su memorial se limitó a mencionar que se encontraba confundido, sin explicar ni fundamentar cuál fue la confusión provocada que le hubiese impedido ejercer su derecho al debido proceso en su esfera del derecho a la defensa.
No se advierte en la demanda que el sujeto pasivo hubiera expresado agravios que le hubieren provocado indefensión o de qué manera la AGIT hubiese vulnerado o conculcado determinadas normas, omisión que pone en evidencia que la finalidad que persigue la demanda es mostrar inconformidad infundada contra el fallo de la AGIT.
2.- Referente a la prescripción, la parte actora cita una serie de disposiciones legales y expone consideraciones doctrinas y jurisprudencia inherentes a los principios constitucionales de supremacía, irretroactividad y progresividad, así como de la prescripción tributaria en cuanto a las modificaciones al art. 59 de la Ley Nº 2492 de 2 de agosto de 2003 por la Leyes Nº 291 de 22 de septiembre de 2012 y Nº 812 de 1 de julio de 2016; al respecto, se debe indicar que el demandante colocó aspectos que no fueron revisados en instancia jerárquica, ello es verificable de la lectura de la Resolución de Recurso Jerárquico demandada y del mismo memorial de recurso jerárquico presentado por el demandante; por lo que, ello no fue objeto de discusión, análisis y menos emisión de un determinación al respecto; no pudiendo el demandante pretender subsanar errores o negligencias con la presente demanda, más aún, cuando quien considera lesionados sus derechos debe interponer de manera fundamentada su agravio, fijando con claridad la razón de su impugnación e indicando con precisión lo que se pide, para que como AGIT se pueda conocer y resolver ello en base de dichos fundamentos planteados en el recurso jerárquico. Por lo que, queda establecido que el ahora demandante no puede pretender en su memorial de demanda contenciosa administrativa, incorporar nuevos elementos que no fueron objeto de su recurso jerárquico que dio lugar a la emisión de la Resolución impugnada.
Por lo que, se evidencia que la demanda interpuesta por Gabriel Arancibia Yucra, no cumple con presupuestos esenciales propios de una demanda contenciosa administrativa, en mérito a que solo reiteró lo expuesto en instancia administrativa recursiva en cuanto a la nulidad que alega y por otro lado pretende se analicen hechos que no fueron reclamados en su recurso jerárquico; constituyendo ello un impedimento para que el Tribunal Supremo pueda ingresar al fondo de la demanda.
Asimismo, de la lectura de la demanda, se evidencia que no se establece en la misma el nexo de causalidad entre los hechos, el derecho y la lesión acusada, de tal manera que la falta de una relación de causalidad entre los hechos ocurridos y el derecho vulnerado, trae como consecuencia la convalidación y consentimiento, toda vez que, no señaló el demandante, cuál sería la vulneración, ni cual el agravio que le habría ocasionado; es decir, no explicó cómo es que los hechos o actos de la AGIT, contendría una errónea interpretación de la norma aplicable al proceso; no ajustándose la demanda a derecho.
Petitorio
En mérito a lo expuesto solicitó declarar improbada la demanda contencioso administrativa, manteniendo firme y subsistente la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1387/2019 de 9 de diciembre.
TERCERO INTERESADO
Mediante memorial de fs. 117 a 122, la Gerencia Distrital Chuquisaca del Servicio de Impuestos Nacionales, a través de su representante legal, Zenón Condori Beltrán, se apersonó al proceso contencioso administrativo, en su calidad de tercero interesada, contestando negativamente la demanda y solicitó se dicte Sentencia declarando improbada la demanda contenciosa administrativa y se confirme la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1387/2019 de 9 de diciembre y se mantenga firme y subsistente la RD Nº 171910000212 de 13 de mayo de 2019 emitida por AT.
Réplica y dúplica.
1.- Mediante memorial de fs. 107, Gabriel Arancibia Yucra, presentó réplica, exponiendo los mismos fundamentos presentados en el memorial de demanda e incluyendo al mismo algunos aspectos que no fueron presentados en su demanda; haciendo mención que la VC y la RD tienen incongruencia entre el objeto de fiscalización y la orden de verificación, porque ambas tienen el fin, procedimiento y alcances distintos; por ello éstas están viciadas de nulidad conforme los arts. 96-I-II y 99-II del CTB, porque ocasionan indefensión al sujeto pasivo.
Asimismo, indicó que la prescripción puede ser planteada en cualquier etapa del proceso, conforme determina el art. 5 del Decreto Supremo (DS) Nº 27310 Reglamento del Código Tributario.
La posición de la AGIT es contraria a todas las reglas y principios que se expusieron en la demanda.
2.- Por memorial de fs. 110 a 111, la AGIT, representada legalmente por Katia Mariana Rivera Gonzáles, presentó dúplica, manifestando los mismos argumentos referidos en su contestación y mencionando que, el demandante no se pronunció con referencia al memorial de contestación de demanda; asimismo, no expuso ni demostró jurídicamente qué agravios le causó la Resolución de Recurso Jerárquico impugnada. No es evidente que durante el proceso instaurado en contra del demandante se le haya causado indefensión al mismo.
Respecto a la prescripción, se dejó expresamente constancia que dicha forma de extinción de la obligación tributaria no fue alegada por el sujeto pasivo ante la instancia jerárquica, situación por la que, la Resolución impugnada en el presente proceso, no contiene fundamento alguno al respecto; por ello, no corresponde que el demandante pretenda cuestionar la legalidad de la Resolución impugnada.
Solicitó se declare improbada la demanda contenciosa administrativa y se mantenga firme y subsistente la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1387/2019 de 9 de diciembre.
Decreto de Autos
Mediante Decreto de 20 de julio de 2022, de fs. 123, se decretó Autos para Sentencia.
Acción de Amparo Constitucional.
De fs. 154 a 158 cursa la Resolución Constitucional N° 0086/2023 de 30 de junio de 2023 por la que, la Sala Constitucional Primera-Chuquisaca, concedió parcialmente la tutela solicitada por Gabriel Arancibia Yucra, por lo que se dejó sin efecto la Sentencia N° 214/2022 de 28 octubre, disponiendo que las autoridades demandadas emitan una nueva Sentencia, en observancia a los estándares del debido proceso, en relación a la falta de fundamentación, motivación y congruencia, en lo relativo a la prescripción, en cuanto a la aplicación retroactiva administrativa de la Ley.
III.- PLANTEAMIENTO DEL PROBLEMA
La controversia radica en establecer si la AGIT en la emisión de la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1387/2019 de 9 de diciembre, realizó o no, una errónea aplicación de la normativa tributaria en razón a que la VC y la RD tienen incongruencia entre el objeto de fiscalización y la orden de verificación, porque ambas tienen el fin, procedimiento y alcances distintos; por ello, éstas están viciadas de nulidad conforme los arts. 96-I-II y 99-II del CTB, porque ocasionan indefensión al sujeto pasivo.
Asimismo, se tiene que, conforme indica el demandante, en el presente caso operó la prescripción; empero, de antecedentes se tiene que éste no planteó la misma en sede administrativa (Recurso Jerárquico), indicando el demandante que la prescripción puede ser planteada en cualquier momento o etapa del proceso, incluso en la etapa de ejecución tributaria, conforme determina el art. 5 del Decreto Supremo (DS) Nº 27310 Reglamento del Código Tributario. Siendo necesario aclarar que los periodos de fiscalización corresponden a septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 2014; indicando el demandante que en este caso conforme los principios constitucionales que operan bajo la luz de los principio de legalidad, seguridad jurídica, supremacía constitucional que hacen al debido proceso e irretroactividad, debe aplicarse a su favor el Código Tributario Boliviano de 2003 y no así las modificaciones al art. 59 de la Ley Nº 2492 de 2 de agosto de 2003 por la Leyes Nº 291 de 22 de septiembre de 2012 y Nº 812 de 1 de julio de 2016.
IV.- FUNDAMENTOS JURÍDICOS DEL FALLO.
Reconocida la competencia de esta Sala para la resolución de la controversia, de conformidad al art. 2 de la Ley Nº 620 del 31 de diciembre de 2014; en concordancia con el art. 778 del CPC-1975 y la Disposición Final Tercera de la Ley Nº 439 y tomando en cuenta la naturaleza del proceso contencioso administrativo, como juicio de puro derecho, en el que se analiza la correcta aplicación de la Ley a los hechos expuestos por la parte demandante, corresponde realizar el control jurisdiccional y de legalidad sobre los actos ejercidos por la AGIT.
Legislación, jurisprudencia y doctrina aplicable al caso.
De inicio, es necesario considerar que el resguardo al debido proceso es entendido en la SCP 0333/2016-S2 de 8 de abril, que como:
“El debido proceso, consagrado por el art. 115–II de la CPE, en el art. 8 del Pacto de San José de Costa Rica; 14 del Pacto Internacional de Derechos Civiles y Políticos (PIDCP), como en la jurisprudencia constitucional, es entendido como: "…el derecho de toda persona a un proceso justo y equitativo en el que sus derechos se acomoden a lo establecido por disposiciones jurídicas generales aplicables a todos aquellos que se hallen en una situación similar (...) comprende 'el conjunto de requisitos que deben observarse en las instancias procesales', a fin de que las personas puedan defenderse adecuadamente ante cualquier tipo de acto emanado del Estado que pueda afectar sus derechos" (SC 0418/2000–R y 1276/2001–R).
Conforme a lo establecido por la SCP citada, el resguardo del debido proceso conlleva un proceso justo y equitativo en el que, los derechos de las partes, se acomoden a lo establecido en la normativa legal, observando en las diferentes instancias los requisitos que permitan el adecuado ejercicio del derecho a la defensa; en ese entendido, es relevante establecer que toda Resolución Judicial y/o Administrativa debe contener una fundamentación y motivación adecuada, considerando los límites de valoración establecido por las partes, entendiendo que deben respetar la congruencia de las resoluciones, entre las cuales se encuentra la congruencia externa que delimita la actuación de la Autoridad a resolver solo los hechos y afectaciones discutidas por las partes y dentro el ámbito de la discusión.
Asimismo, para la resolución de la presente causa es necesario considerar la prescripción, misma que fue descrita por García Novoa en las memorias de la III Jornadas Bolivianas de Derecho Tributario citado en el Auto Supremo Nº 432 de 25 de julio de 2013, emitido por Sala Plena de este Tribunal Supremo de Justicia señaló: “…la prescripción, es una categoría general del Derecho, cuya finalidad es modular el efecto del paso del tiempo sobre la inactividad de quien pudiendo ejercer un derecho no lo hace”; y a decir de este autor, “su fundamento radica en la seguridad jurídica, pues las pretensiones deben ejercitarse en un lapso temporal razonable no siendo aceptable que cualquier sujeto de derecho quede indefinidamente a merced de la actuación de otro.”
Entendiendo el ámbito de aplicación y finalidad de la prescripción, esta implica la perdida de la acción por inactividad del titular del derecho, dentro del plazo establecido por Ley, extremo que no se trata de una verdadera liberación de la obligación, porque ésta si bien subsiste, solo priva al ente tributario de ejercer acciones en el ámbito de sus facultades.
En el contexto señalado, se debe considerar que la aplicación de la prescripción requiere la configuración de dos requisitos básicos, el primero referido al “transcurso del tiempo” como circunstancia fáctica que debe estar expresamente establecido en la Ley, donde su configuración temporal debe estar regulado en cuanto al inicio del cómputo y finalización del mismo, estableciéndose en Ley especifica las circunstancias por las cuales ese transcurso del tiempo puede ser interrumpido o suspendido; el segundo, la “inacción” del sujeto activo, quien por su pasividad o falta de diligencia oportuna no pueda ejecutar el cobro adeudado dentro el tiempo establecido por Ley para que configure la prescripción; la que, es prevista por el legislador por la necesidad de dotar de seguridad jurídica a la población frente a las acciones ilimitadas en el tiempo de las entidades públicas en ejercicio del poder punitivo delegado, incorporándose como parte de los principios generales de la justicia y que es aplicable a toda rama del derecho.
El art. 5 del Reglamento del Código Tributario Boliviano (R-CTB-2492), reglamenta que: “El sujeto pasivo o tercero responsable podrá solicitar la prescripción tanto en sede administrativa como judicial inclusive en la etapa de ejecución tributaria.”
Conforme a lo citado, la prescripción puede solicitarse en cualquier etapa, inclusive en ejecución tributaria; empero, debe delimitarse en qué momento de dichas etapas, puede ser solicitada; en el caso presente, el demandante, solicitó la prescripción al momento de presentar la demanda contenciosa administrativa; en ese sentido, con la permisión contenida en el art. 74-1 del CTB-2492, es preciso citar el Auto Supremo N° 930/2015 de 14 de octubre, emitido por la Sala Civil del Tribunal Supremo de Justicia, que dilucidó la oportunidad en la que puede oponerse la prescripción conforme al art. 1497 del Código Civil (en adelante CC), conforme a lo siguiente: “…el art. 1497 del Código Civil señala lo siguiente: “(Oportunidad de la prescripción) La prescripción puede oponerse en cualquier estado de la causa, aunque sea en ejecución de sentencia si está probada”, la permisibilidad de la norma, respecto al momento de plantearse la prescripción, debe ser interpretada de acuerdo a su finalidad y sentido común, ya que si la norma refiere al término de “cualquier estado de la causa” la misma no puede entenderse que fuera planteada despóticamente por el obligado en cualquier etapa del proceso; pues el Código de Procedimiento Civil –en proceso ordinario– señala que la prescripción puede formularse como excepción previa, también refiere que si el demandado no opta por formular excepciones previas, puede formular las excepciones contenidas en los núm. 7 al 11 del art. 336 del cuerpo procesal, como excepciones perentorias, esos resultan ser los momentos adecuados que señala el procedimiento para formular una excepción de prescripción (como previa o como perentoria); empero de ello, cuando el demandado no ha excepcionado o no ha contestado la demanda, se entiende que los momentos de excepcionar conforme al adjetivo de la materia, hubieran precluido, conclusión que no es absoluta para la prescripción, pues el art. 1497 del Código Civil, señala que la prescripción puede oponerse en cualquier estado de la causa inclusive en ejecución de sentencia, esto implica que en caso de que el proceso haya sido desarrollado en ausencia o rebeldía del demandado, éste al momento de apersonarse al proceso -interiorizado de la pretensión- en su primer escrito puede formular la prescripción; sin embargo de ello, no podrá formular la prescripción luego de haber asumido defensa; no siendo correcto el planeamiento de la recurrente pues luego de haber contestado la demanda, asumido defensa y al serle desfavorable la Sentencia pueda formular una petición de prescripción, cuando el debate de las pretensiones ya fueron analizadas en el fondo de su contenido, esa postura no es la correcta, la prescripción debe ser formulada en el primer escrito (cuando la parte no se haya apersonado al proceso); entendiendo por tal sentido que, quien no opone la prescripción en su oportunidad, permite debatir el fondo del derecho pretendido, sin que en forma posterior pueda formular la prescripción...” (Resaltado añadido).
Para la aplicación de la prescripción dentro el Derecho Tributario, la Sentencia N° 52 de 28 de junio de 2016, emitida por esta Sala Contenciosa y Contenciosa Administrativa Social y Administrativa Primera, de este Tribunal Supremo de Justicia, estableció que es aplicable el principio de tempus comici delicti; es decir, la normativa aplicable al momento de la generación de la obligación, afirmación establecida comprendiendo que la aplicación de la prescripción corresponde a la gama del derecho sustantivo.
Sobre la motivación y fundamentación de las resoluciones en el debido proceso.
Al respecto la SCP 0249/2014-S2, estableció que: “…En relación a la motivación y fundamentación el Tribunal Constitucional Plurinacional en sus Sentencias Constitucionales Plurinacionales 0386/2013 de 25 de marzo de 2013 y 0903/2012 de 22 de agosto, señaló: “La frondosa jurisprudencia del extinto Tribunal Constitucional, la que se asume por cuanto esta no contraviene la nueva Ley Fundamental, ha entendido que: “La garantía del debido proceso, comprende entre uno de sus elementos la exigencia de la motivación de las resoluciones, lo que significa, que toda autoridad que conozca de un reclamo, solicitud o dicte una resolución resolviendo una situación jurídica, debe ineludiblemente exponer los motivos que sustentan su decisión, para lo cual, también es necesario que exponga los hechos establecidos, si la problemática lo exige, de manera que el justiciable al momento de conocer la decisión del juzgador lea y comprenda la misma, pues la estructura de una resolución tanto en el fondo como en la forma, dejará pleno convencimiento a las partes de que se ha actuado no sólo de acuerdo a las normas sustantivas y procesales aplicables al caso, sino que también la decisión está regida por los principios y valores supremos rectores que rigen al juzgador, eliminándose cualquier interés y parcialidad, dando al administrado el pleno convencimiento de que no había otra forma de resolver los hechos juzgados sino de la forma en que se decidió. Al contrario, cuando aquella motivación no existe y se emite únicamente la conclusión a la que se ha arribado, son razonables las dudas del justiciable en sentido de que los hechos no fueron juzgados conforme a los principios y valores supremos (…). Asimismo, cabe señalar que la motivación no implicará la exposición ampulosa de consideraciones y citas legales, sino que exige una estructura de forma y de fondo, pudiendo ser concisa, pero clara y satisfacer todos los puntos demandados…” (El resaltado ha sido añadido).
Sobre el principio de congruencia como elemento del debido proceso.
El Tribunal Constitucional Plurinacional, en la SCP 1083/2014 de 10 de junio, sostuvo que el principio de congruencia: “…amerita una comprensión desde dos acepciones; primero, relativo a la congruencia ex terna, la cual se debe entender como el principio rector de toda determinación judicial, que exige la plena correspondencia o coincidencia entre el planteamiento de las partes (demanda, respuesta e impugnación y resolución) y lo resuelto por las autoridades judiciales, en definitiva, es una prohibición para el juzgador considerar aspectos ajenos a la controversia, limitando su consideración a cuestionamientos únicamente deducidos por las partes; y, segundo, la congruencia interna…” (El resaltado ha sido añadido).
Sobre la nulidad procesal, su trascendencia y relevancia constitucional.
Sobre las nulidades procesales debemos tener en cuenta que no se trata de un tema de defensa de meras formalidades; puesto que, las formas previstas por Ley no deben ser entendidas como meros ritos, sino como verdaderas garantías que permiten el desarrollo del proceso en orden y en resguardo del derecho de las partes a una justicia pronta, oportuna y sin dilaciones, conforme prevé el art. 115 de la CPE; por lo que, en materia de nulidades procesales, tanto la doctrina como las legislaciones han avanzado y superado aquella concepción que vislumbraba a la nulidad procesal como el mero alejamiento del acto procesal de las formas previstas por Ley, esto en función al nuevo Estado Constitucional de Derecho que rige en el País.
En este sentido, Eduardo J. Couture en su libro Fundamentos del Derecho Procesal Civil, sobre el principio de “trascendencia”, señala que: “…no hay nulidad de forma, si la desviación no tiene trascendencia sobre las garantías esenciales de defensa de juicio, es así que las nulidades no tienen por finalidad satisfacer pruritos formales, sino enmendar los perjuicios efectivos que pudieran surgir de la desviación de los métodos de debate cada vez que esta desviación suponga restricción de las garantías a que tienen derecho los litigantes…” (El resaltado ha sido añadido).
De este antecedente, se infiere que “no hay nulidad sin perjuicio”; en ese sentido, la jurisprudencia y la doctrina, son unánimes en sostener que no puede hacerse valer la nulidad cuando la parte, mediante la infracción, no ha sufrido un agravio; en este entendido el Tribunal Constitucional Plurinacional en la SCP 0427/2013 de 3 de abril, estableció que: “…las nulidades de los actos procesales en el proceso civil -y en otras materias donde sea aplicable este cuerpo normativo- tienen un alcance conceptualmente diferente, si se interpreta y aplica desde el punto de vista del Estado legislativo o legal de Derecho (en el que impera la ley, en desmedro de la Constitución) y otro diametralmente contrario desde la perspectiva del Estado Constitucional de Derecho (en el que impera la Constitución como norma jurídica directamente aplicable y justiciable desplazando incluso a la ley y sus reglas)…” (El resaltado ha sido añadido).
En efecto, en el Estado Legislativo de Derecho, para la procedencia de las nulidades de actos procesales, bastaba que el procedimiento esté viciado por infracción o vulneración de normas procesales que los órganos jurisdiccionales hubieren cometido; es decir, las nulidades procesales, tenían únicamente relevancia meramente procesal.
En cambio, en el Estado Constitucional de Derecho, la procedencia de las nulidades de actos procesales, está condicionada únicamente si el procedimiento está o no viciado, por no haber hecho efectivo un derecho fundamental o garantía constitucional; es decir, las nulidades procesales tienen relevancia constitucional.
Bajo esta concepción, las nulidades de los actos procesales serán procedentes cuando se constate irregularidades, infracciones o vulneraciones de normas procesales que se presenten en el marco de un proceso, siempre que éstas, a través de la invalidación de los actos procesales, aseguren a las partes del proceso los derechos al debido proceso o a la tutela judicial efectiva; caso contrario, si no garantizan esos derechos, entonces, la invalidación del acto procesal en cuestión a través de una nulidad procesal no tiene relevancia constitucional.
Resolución del caso concreto.
1.- Considerando lo expuesto en el acápite “Doctrina aplicable al caso”, se analizará si la AGIT ha realizado un análisis correcto al confirmar la resolución administrativa emitida por la Administración Tributaria, en ese entendido se tiene lo siguiente:
Dentro los reclamos realizados en la demanda se establecen argumentos de forma y de fondo, sobre los cuales previamente se analizarán la prescripción y si esta no fuese probada se resolverán los argumentos de forma y de fondo; toda vez que, por su efecto extintivo, la prescripción puede ser planteada en cualquier etapa del proceso, incluso en ejecución de Sentencia, siendo la misma de previo y especial pronunciamiento, no pudiendo limitarse su planteamiento al momento administrativo o procesal previo, porque su existencia como medio de defensa es independiente del proceso principal.
El demandante alegó que, se encontraría prescrita la facultad de la AT de determinación tributaria de las obligaciones impositivas del contribuyente, por el IVA de los periodos fiscales de septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 2014, que ascenderían 63.434 UFV equivalente a Bs.145.988, que incluye tributo omitido, intereses y sanción por omisión de pago.
Entonces para el cómputo de la prescripción conforme a los antecedentes y problemática de caso, se debe tomar en cuenta el término establecido en la normativa vigente en los periodos sujetos a fiscalización y los hechos acontecidos, correspondiendo el art. 59 de la Ley N° 2492 con las modificaciones establecidas en la Ley N° 291 de 22 de septiembre de 2012 que estableció:” Las acciones de la Administración Tributaria prescribirán a los cuatro (4) años en la gestión 2012, cinco (5) años en la gestión 2013, seis (6) años en la gestión 2014, siete (7) años en la gestión 2015, ocho (8) años en la gestión 2016, nueve (9) años en la gestión 2017 y diez (10) años a partir de la gestión 2018, para: 1. Controlar, investigar, verificar, comprobar y fiscalizar tributos”.
En ese entendido, se aclara que, para efectos de la aplicación de la norma tributaria en el tiempo, se debe considerar los principios tempus comici delicti, aplicando la norma vigente al momento del hecho generador de la obligación tributaria, y el tempus regis actum, que viene a significar que los actos jurídicos se someten a las normas en cuya vigencia se realizan, sin importar que en la fase determinativa o de ejecución tributaria, hubiera iniciado en vigencia de nuevas Leyes o existiesen anteriores más beneficiosas, porque se busca una seguridad jurídica; toda vez que, el hecho generador del procedimiento determinativo, se produjo para la verificación del crédito fiscal IVA de los periodos fiscales de septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 2014, cuando se encontraba en vigencia el cómputo modificado por la reiterada Ley N° 291.
En cuanto a la forma del cómputo la Ley N° 317 modificó los parágs. I y II del art. 60 de la Ley Nº 2492 de 2 de agosto de 2003, modificados por la Disposición Adicional Sexta de la Ley N° 291 de 22 de septiembre de 2012, por el siguiente texto:
“Artículo 60. (CÓMPUTO).
I.- Excepto en el Numeral 3 del Parágrafo I del Artículo anterior, el término de la prescripción se computará desde el primer día del año siguiente a aquel en que se produjo el vencimiento del período de pago respectivo.
II.- En el supuesto 3 del Parágrafo I del Artículo anterior, el término se computará desde el primer día del año siguiente a aquel en que se cometió la contravención tributaria.”
En coherencia con lo anterior, el art. 150 del CTB-2003, prevé que: “Las normas tributarias no tendrán carácter retroactivo, salvo aquellas que supriman ilícitos tributarios, establezcan sanciones más benignas o términos de prescripción más breves, o de cualquier manera beneficien al sujeto pasivo o tercero responsable”, en concordancia con el principio y garantía constitucional de irretroactividad de la Ley establecida en el art. 123 de la Constitución Política del Estado (CPE).
Razonamiento coherente con la SCP 1169/2016-S3 de 26 de octubre, que estableció: “Ahora bien, sobre qué norma debe ser aplicada para el cómputo del plazo para la prescripción, si la norma vigente al momento de que inició ese cómputo o la norma vigente al momento en que puede hacerse valer la prescripción (…) por regla general la norma vigente al momento del inicio del cómputo del plazo de prescripción, es la norma con la cual debe realizarse el mismo, aun si de manera posterior a dicho plazo hubiere sido cambiado, pues se entiende que la nueva norma regula para lo venidero y no para hechos pasados; en ese sentido el criterio guarda coherencia y armonía con el art. 123 de la CPE y con la interpretación que este Tribunal realizó en la citada SCP 0770/2012, la cual estableció que la irretroactividad es una garantía de seguridad del Estado a favor de los ciudadanos; reiterando que también es de aplicación el principio de favorabilidad en el ámbito tributario conforme el art. 150 del CTB, que dispone que las normas tributarias no tendrán carácter retroactivo, salvo aquellas que supriman ilícitos tributarios, establezcan sanciones más benignas o términos de prescripción más breves o de cualquier manera beneficien al sujeto pasivo o tercero responsable”.
Asimismo, los arts. 61 y 62 del CTB, establecen las formas de suspender e interrumpir la prescripción: “Artículo 61.- (Interrupción). La prescripción se interrumpe por: a) La notificación al sujeto pasivo con la Resolución Determinativa; b) El reconocimiento expreso o tácito de la obligación por parte del sujeto pasivo o tercero responsable, o por la solicitud de facilidades de pago. Interrumpida la prescripción, comenzará a computarse nuevamente el término a partir del primer día hábil del mes siguiente a aquél en que se produjo la interrupción. Artículo 62.- (Suspensión). El curso de la prescripción se suspende con: I. La notificación de inicio de fiscalización individualizada en el contribuyente. Esta suspensión se inicia en la fecha de la notificación respectiva y se extiende por seis (6) meses. II. La interposición de recursos administrativos o procesos judiciales por parte del contribuyente. La suspensión se inicia con la presentación de la petición o recurso y se extiende hasta la recepción formal del expediente por la Administración Tributaria para la ejecución del respectivo fallo”.
Consecuentemente, la prescripción al encontrarse dentro el ámbito de aplicación del derecho sustantivo, se aplica la norma vigente a momento de nacimiento del derecho, extremo que en el presente caso se generó el 2014, lo que no deja lugar a duda que es correcto aplicar los arts. 59 y siguientes de la Ley Nº 2492 con las modificaciones establecidas en las Leyes Nos. 291 y 317; considerando que, la facultad determinativa prescribe para la gestión 2014 a los 6 años, computándose el plazo, desde el primer día del año siguiente a aquel en que se produjo el vencimiento del período de pago respectivo.
En tal sentido, el plazo de prescripción para la facultad de determinación tributaria corrió para los meses de septiembre, octubre y noviembre desde el 1 de enero de 2015 hasta el 31 de diciembre de 2020 y para el mes de diciembre de 2014, corrió desde el 1 de enero de 2016 al 31 de diciembre de 2021.
Entonces cuando la AT notificó el 16 de mayo de 2019 por Cédula a Gabriel Arancibia Yucra con la Resolución Determinativa Nº 171910000212 de 13 de mayo de 2019, que determinó de oficio las obligaciones impositivas del Contribuyente, por IVA de los periodos septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 2014, que ascendieron a 63.434 UFV´s equivalentes a Bs.145.988,00 que incluyó el tributo omitido, intereses y sanción por omisión de pago; lo hizo, cuando las facultades del AT se encontraban vigentes y en pleno uso de sus competencias y atribuciones, interrumpiéndose en consecuencia el curso de la prescripción.
En tal circunstancia, no corresponde acoger la prescripción planteada.
2.- Con referencia a que si la Resolución de Recurso Jerárquico, realizó o no una errónea aplicación de la normativa tributaria en razón a que la VC y la RD tienen incongruencia entre el objeto de fiscalización y la orden de verificación, corresponde mencionar que, la Resolución Jerárquica demanda, en el acápite IV.3.1, ix y siguientes, realizó un análisis en relación a los vicios de nulidad; evidenciando de ese análisis que, la VC expone hechos, actos, datos, elementos y valoraciones que fundamentan la RD, en razón a que la AT consideró la información remitida por el sujeto pasivo y la obtenida de terceros.
Asimismo, la Resolución de Recurso Jerárquico demandada, estableció de manera clara que, la sola mención “fiscalización” en lugar de “verificación”, no vulneró los requisitos previstos en el art. 96 del CTB y tampoco ocasionó que la RD sea contraria a lo dispuesto en el art. 99 del CTB; concluyendo por ello que, no era evidente que la AT hubiese ocasionado indefensión al sujeto pasivo durante la sustanciación del proceso.
De igual manera debemos señalar que, tal cual refirió la entidad demanda en su memorial de contestación, conforme lo establecido por el art. 3 de la Resolución Normativa de Directorio Nº 10-0032-16 de 25 de noviembre de 2016, la aplicación de uno u otro proceso, sea de fiscalización o de verificación, está definida por el alcance de trabajo que debe desarrollar la AT en uso de sus facultades.
De acuerdo a lo desarrollado por la AGIT en la Resolución de Recurso Jerárquico demandada y conforme lo establecido en la fundamentación técnico jurídica de esta, se constató que desde la OV en la VC y en RD, el ejercicio de las facultades de la entidad demandante se circunscribió a la “Verificación” de todos los hechos y/o elementos relacionados con el IVA correspondiente a los periodos observados; por lo que, la supuesta confusión que alega el demandante carece de sustento, más aún, cuando éste no explicó, ni fundamento con argumentos ciertos cuál fue la confusión provocada que le hubiese impedido ejercer su derecho al debido proceso; no advirtiéndose por ello que, el sujeto pasivo hubiera expresado agravios que le hubieren provocado indefensión o de qué manera la AGIT hubiese vulnerado o conculcado determinadas normas.
Asimismo, se tiene que, el demandante no demostró que, al cambiarse la palabra “Orden de Verificación” por “Orden de Fiscalización” o viceversa, genera otro resultado en la labor que realizó la AT al realizar su trabajo en la fiscalización que se realizó por los periodos septiembre, octubre, noviembre y diciembre de la gestión 2014; siendo además preciso señalar que, de igual manera se llegará al mismo resultado, lo cual generaría retrasar el trabajo realizado por la AT para poder establecer sanciones administrativas contra el sujeto pasivo; advirtiéndose además de antecedentes que fue el propio sujeto pasivo que presentó la documentación que le fue requerida por la AT, con lo que aceptó el trabajo que ésta realizó, sin realizar observación alguna al respecto en primeras instancias administrativas.
No advirtiéndose por ello que existan vicios de nulidad; por lo que, al momento de analizar la presente demanda, se determina que no se provocó una lesión evidente al derecho a la defensa o la incidencia que podría tener la decisión de fondo de la causa.
Por lo que, se llega a establecer que la Resolución de Recurso Jerárquica demanda, no vulneró derechos y garantías del sujeto pasivo, estando la misma clara y concreta con referencia a todos los puntos que fueron planteados en el recurso jerárquico por el demandante y resolviendo los mismos de forma clara y precisa.
Conclusión.
En el marco de la fundamentación jurídica precedente, de las pretensiones deducidas en la demanda y la contestación, se advierte que la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1387/2019 de 9 de diciembre, fue emitida en aplicación correcta de la normativa legal citada; puesto que, efectuó una correcta y precisa aplicación de las normas tributarias respecto a la facultad de la Administración Tributaria para la determinación de la deuda por concepto del IVA de los periodos fiscales septiembre, octubre, noviembre y diciembre de la gestión 2014.
Por lo que, no se observa que la AGIT hubiese lesionado derechos y garantías del demandante.
Asimismo, se tiene que, conforme los datos del proceso y la normativa aplicable vigente al hecho generador, no operó la prescripción de las facultades determinativas de la AT, respecto a la deuda tributaria del sujeto pasivo.
En tal sentido, por lo ampliamente expuesto, cumplido con lo dispuesto por la Resolución Constitucional N° 0086/2023 de 30 de junio, emitida por la Sala Constitucional Primera-Chuquisaca, se concluye que no es evidente que la Autoridad General de Impugnación Tributaria al emitir la Resolución de Recurso Jerárquico demandada, hubiese incurrido en las vulneraciones acusadas.
POR TANTO: La Sala Contenciosa y Contencioso Administrativa, Social y Administrativa Primera del Tribunal Supremo de Justicia, en ejercicio de la atribución contenida en el numeral 2 del artículo 2, en relación con el artículos 4 de la Ley N° 620 de 29 de diciembre de 2014 y los artículos 778 al 781 del Código de Procedimiento Civil, en virtud de los fundamentos expuestos, falla en única instancia declarando IMPROBADA la demanda contenciosa administrativa de fs. 10 a 16, interpuesta por Gabriel Arancibia Yucra, contra el Director Ejecutivo General a.i. de la Autoridad General de Impugnación Tributaria; en consecuencia, mantiene firme y subsistente la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1387/2019 de 9 de diciembre emitida por la AGIT.
Procédase a la devolución de los antecedentes administrativos remitidos a este Tribunal por la autoridad demandada, bajo constancia.
Regístrese, notifíquese y devuélvase.