SE/0281/2015

SALA PLENA

SENTENCIA: 281/2015.

FECHA: Sucre, 25 de junio de 2015.

EXPEDIENTE Nº: 477/2009.

PROCESO : Contencioso Administrativo.

PARTES: Jessica Karina López Dorado contra la Autoridad General de Impugnación Tributaria.

MAGISTRADO RELATOR: Pastor Segundo Mamani Villca.

Pronunciada en el proceso contencioso administrativo seguido por Jessica Karina López Dorado, contra la Autoridad General de Impugnación Tributaria (AGIT).

VISTOS EN SALA PLENA.- La demanda contencioso administrativa de fs. 23 a 28, impugnando la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0193/2009 de 28 de mayo; la providencia de admisión de la demanda de fs. 42; la contestación a la misma de fs. 46 a 49; los memoriales de réplica y duplica de fs. 76 a 77 y 85 a 85 y los antecedentes de la emisión de la resolución impugnada.

CONSIDERANDO I: Que Jessica Karina López Dorado, mediante memorial de fs. 23 a 28, se apersona e interpone demanda contencioso administrativa contra la AGIT, impugnando la Resolución Administrativa de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0196/2009 de 28 de mayo, con la que fue notificada el 3 de junio de 2009, como efecto del Recurso de Alzada STR/SCZ/RA 0012/2009 de 25 de febrero, interpuesto por la demandante Jessica Karina López Dorado, quien impugnó las Resoluciones Sancionatorias N° 2466 y 2467, ambas de 20 de junio de 2008, haciendo una relación de los antecedentes de emisión de la resolución impugnada, expresa como fundamentos de hecho y derecho lo siguiente:

1.- Acusa la falta de valoración, indicando que la sanción impuesta por la Administración Tributaria (AT) de Santa Cruz en las Resoluciones Sancionatorias impugnadas, no se adecuan al “Deber Formal de Informar”, asignado en el art. 4 de la Resolución Normativa de Directorio (RND) N° 10.0029.05, cuando la sanción establecida en el num. 4. 3 del Anexo A de la RND N° 10-0021-04 de 11 de agosto de 2004 a la que hace referencia el art. 5 de la citada norma administrativa (N° 10.0029.05), sanciona el incumplimiento del deber formal de informar, de los contribuyentes que han sido designados expresamente mediante Resolución en calidad de agentes de Información, por lo que considera que los argumentos de la AT, ahora confirmados y mal interpretados por la AGIT, vulneraron el principio de tipicidad en materia sancionadora administrativa, cayendo en una confusión sobre diferencia existente entre la obligación del “Deber Formal de Información en calidad de Agente de Información”, citando para el efecto el art. 71 de la Ley Nº 2492 del Código Tributario boliviano (CTb), así como el Decreto Supremo (DS) N° 27310 Reglamento al CTb, refiriéndose al procedimiento del Agente de Retención e información, manifestando que demostró que en su calidad de agente de retención únicamente se le designo la obligación del deber formal de informar, sobre la información proporcionada por sus dependientes, que sin embargo la autoridad de impugnación tributaria en una franca contradicción al principio de tipicidad que obliga que toda sanción este plasmada y materializada en una norma e interpretando la misma indica que, fue asignado igual deber formal de informar en calidad de agente de información, cuando está claro que dicha designación fue expresamente establecida para las Administradoras de Fondo de Pensiones - AFP, citando en su respaldo la aplicación de la RND N° 10-0017-04 de 23 de junio de 2004 (modificado por La RND N° 10.0047.05 de 14 de diciembre de 2005) y RND N° 10.0039.05 de 25 noviembre de 2005.

En base a esta fundamentación, afirma que demostró que la AGIT en la Resolución impugnada, no valoró las normas y disposiciones legales que limitan la potestad de la AT, para sancionar estableciendo procedimientos legales que necesariamente tienen que cumplirse para que tengan validez, porque no se puede sancionar hechos con una norma que no está prevista y tampoco puede sancionarse con una pena que no está prevista para este tipo de hechos. Por lo que considera que la AGIT, no actuó de forma legal y cumpliendo los principios sancionadores para que su resolución produzca efectos válidos, por cuanto la sanción establecida en el num. 4.3 del Anexo A de la RND N° 10-0021-04 a la que hace referencia, arbitrariamente el art. 5 de la RND N° 10.0029.05 no se adecua al “Deber Formal”, asignado en el art. 4 de la citada resolución, que consecuentemente existió una falta de tipicidad en la sanción establecida, además de haber vulnerado las garantías constitucionales del principio de igualdad.

Que,la resolución impugnada es totalmente contradictoria, debido a que en ninguna parte de la fundamentación técnica - jurídica estableció expresamente, que mediante la RND N° 10.0029.05 se le hubiese designado “Agente de Información”, para que se le imponga la sanción establecida en el num. 4.3 del Anexo A de la RND N° 10-0021-04, que más aun fue ratificado su calidad de Agente de Retención y que adicionalmente solo tenía asignado el “Deber Formal de Información”, por lo que amparado en el principio de igualdad considera, que si tuviera que aplicarse una sanción, correspondería igual sanción a la establecida en el art. 4 de la RND N° 10-0017-04, que establece la misma obligación que el “Deber formal de Información a través del módulo Da Vinci”.

2.- Con relación al principio de Tipicidad, transcribiendo un concepto y citando normas de la Ley Nº 2492 CTb, su Reglamentación y las RND, establece que la AT en el ejercicio de sus atribuciones no puede excederse del marco de la norma de rango superior que la Reglamenta, ni tampoco desconocer los derechos constitucionales, en el caso de la AGIT, al interpretar de manera errada e incorrecta, impuso una sanción que no se adecua al deber formal asignado, es decir que la conducta no se adecuo a la sanción prevista porque la sanción establecida en el num. 4.3 del Anexo A de la RND N° 10-0021-04, sanciona a los contribuyentes que han sido designados “Agentes de Información”, cuando en su calidad de sujeto pasivo únicamente se le asignó el “Deber Formal de Información”, existiendo otro tipo de sanción para ese incumplimiento que demostró a través de las RND dictadas por la propia AT. Consiguientemente afirma haber demostrado que la AT vulneró garantías constitucionales de igualdad, legalidad y tipicidad que rigen los procedimientos tributarios administrativos, asimismo acusa que se vulneró uno de los principios fundamentales del derecho jurídico como es la prelación normativa al desconocer los arts. 6 y 40 del DS N° 27310 Reglamento al CTb, atentando flagrantemente contra la seguridad jurídica y el debido proceso, hecho que no fue restituido por la AGIT, quien era la autoridad llamada por Ley para subsanar las trasgresiones cometidas por la AT, citando para el efecto la Sentencia Constitucional (SC) 0767/2007-R de 26 de septiembre, que con relación al tema en cuestión dice los siguiente: “de acuerdo con el principio de legalidad y tipicidad, cualquier delito, falta o contravención debe estar definido en una norma legal, asimismo la sanciona que debe aplicarse a cada tipo de infracción, debe estar previsto en la norma”.

Por los argumentos expuestos pide se declare probada la demanda, en consecuencia se revoque la Resolución Jerárquica y se deje sin efecto las Resoluciones Sancionatorias N°s 2466/2008 y 2467/2008, ambas de 20 de junio de 2008.

CONSIDERANDO II: Que admitida la demanda por decreto de fs. 42, fue corrida en traslado y citada la autoridad demandada, apersonándose Rafael Rubén Vergara Sandoval en su condición de Director Ejecutivo de la Autoridad General de Impugnación Tributaria, quien contesta negativamente por memorial presentado el 11 de mayo de 2010, cursante a fs. 46 a 49 de obrados, manifestando que la Resolución impugnada se encuentra plenamente respaldada con fundamentos técnico jurídicos sólidos, constituyéndose esta en el fundamento de su responde, añadiendo que.

1.- Que el contribuyente, los meses de noviembre y diciembre de 2006, de acuerdo al art. 4 de la RND N° 10-0029-05, tenía la obligación de consolidad la información electrónica proporcionada por sus dependientes, utilizando el software RC-IVA (Da Vinci) Agentes de Retención y remitir al SIN mediante el sitio web (www.impuestos.gov.bo) o presentar el medio magnético en la misma fecha de presentación del formulario 98, su omisión constituyó incumplimiento al deber formal.

Refiere que en el presente caso, la contribuyente Jessica Karina López Dorado, en su calidad de Agente de Retención, tenía la obligación de presentar la información consolidada correspondiente a sus dependientes, ya que el ser Agente de Retención no le impide ni le exime de presentar información a la AT cuando corresponda, o sea cuando se establece una obligación mediante norma administrativa de carácter general, por su incumplimiento es correcta la aplicación de la sanción establecida en la misma RND N° 10-0029-05, que a su vez hace referencia a la RND N° 10-0021-04, en cuanto al monto de la sanción, en el caso se está frente a una obligación formal establecida por norma reglamentaria para los agentes de retención- empleadores, por los que considera que no hay duda de la calidad de agente de retención el sujeto pasivo que debió cumplir con dicho deber formal en los plazos y formas en la norma reglamentaria.

2.- Con referencia a la imposición de la sanción que no se adecua al deber formal asignado, y que la AT vulneró garantías constitucionales de igualdad legalidad y tipicidad, además de la prelación normativa, manifiesta que el art. 160 num. 5 de la Ley Nº 2492 CTb, establece que el incumplimiento de deberes formales es una contravención tributaria, asimismo el art. 162 de la misma Ley establece que dicho incumplimiento será sancionado una multa que ira desde 50 a 500 UFV, límites que se establecerán mediante norma Reglamentaria, por lo tanto, estando prevista en la Ley esta contravención, no se vulneró ningún principio, tampoco el derecho a la seguridad jurídica y la garantía del debido proceso, para ello existe una RND, que establece en detalle los actos u omisiones que se consideran deberes formales, consiguientemente afirma que en ningún momento se le dejó en indefensión a la contribuyente, ni la AT dejo de actuar conforme a procedimiento, es decir no procedió en forma contraria a lo establecido en el art. 232 de la actual Constitución Política del Estado (CPE), arts. 68 num. 6) de la Ley Nº 2492 CTb y 7 inc. a) de la CPE abrogada, así como no se vulneró la prelación normativa por supuesto desconocimiento de los arts. 6 y 40 del DS N° 27310, que se refiere a los agentes de información y al incumplimiento de deberes formales.

Que si bien es cierto que la SC 0767/2007-R de 25 de septiembre, citada por la demandante, establece que la sanción que debe aplicarse a cada tipo de infracción, debe estar prevista en la norma, para el caso la conducta de la demandante está tipificada y sancionada en el punto 4. 3 del Anexo A de la RND N° 10-0021-04 de 11 de agosto.

Con estos argumentos y los contenidos en la Resolución de Recurso Jerárquico, solicita se declare improbada la demanda por carecer de sustento jurídico-tributario y estar la Resolución impugnada emitida acorde a lo establecido en la normativa legal vigente y no existir agravio ni lesión de derechos.

CONSIDERANDO III: Por la naturaleza del proceso contencioso administrativo que reviste las características de juicio de puro derecho, cuyo objeto es conceder o negar la tutela solicitada por el demandante, teniéndose presente que el trámite en fase administrativa se agotó con la Resolución de Recurso Jerárquico, por consiguiente corresponde a este Tribunal, analizar si fueron aplicadas correctamente las disposiciones legales con relación a los hechos expuestos por la demandante y realizar el control judicial de legalidad sobre los actos ejercidos por las instancias de impugnación, así como de la Administración.

Consecuentemente al existir denuncia de vulneración de normas, corresponde su análisis y consideración, estableciendo que el objeto de la presente controversia se refiere a determinar si se cumplió los principios sancionadores para que las Resoluciones produzcan efectos válidos, considerando que la sanción establecida en el num. 4.3 del Anexo A de la RND N° 10-0021-04 de 11 de agosto de 2004, a la que hace referencia el art. 5 de la RND N° 10-0029-05 de 14 de septiembre de 2005, no se adecua al “Deber Formal”, asignado en el art. 4 de la citada RND, y que consecuentemente existe una falta de tipicidad en la sanción establecida.

1.- Con la finalidad de tener una noción clara de los antecedentes que se suscitaron y motivaron la presente demanda, es conveniente inicialmente presentar un sumario de hechos:

La Gerencia Distrital Santa Cruz del SIN notificó a Jessica Karina López Dorado, con los Autos Iniciales de Sumarios Contravencionales (AISC) N° 849111379 y 849111462, ambos de 3 de marzo de 2008, al haber evidenciado que la contribuyente incumplió con la presentación de la información de Software RC-IVA, (Da Vinci) Agentes de Retención, de los periodos octubre y noviembre de 2006, que debió ser presentada en noviembre y diciembre de 2006, respectivamente de conformidad con el art. 4 de la RND N° 10-0029-05 lo cual constituye incumplimiento del deber formal establecido en el art. 162 de la Ley Nº 2492 CTb, concordante con el art. 40 del DS N° 27310 Reglamento al CTb incumplimiento sancionado con 50 a 5.000 UFV, conforme con el punto 4.3, núm. 4, Anexo A de la RND N° 10-0021-04, concediéndosele el plazo de veinte días para la cancelación de la multa o la presentación de descargos.

La AT emitió los informes GDSC/DDF/PE2008/INF. N° 0603/2008 y GDSC/DDF/PE2008/INF. N° 0604/2008, donde señalan que la contribuyente no presentó descargos y realizada la consulta en el SIRAT2, se evidenció que la misma no canceló la deuda, por lo que recomendó aplicar las sanciones establecidas mediante Resoluciones Sancionatorias, conforme dispone el art. 12 num. 4 de la RND 10-0021-04, en cuyos antecedentes la AT emitió las Resoluciones Sancionatorias 2466/2008 y 2467/2008, ambas de 20 de junio de 2008, que imponen la multa de 2000 UFV, por no haber presentado la contribuyente la información generada por el Software RC-IVA (Da Vinci), para dependientes y agentes de retención conforme establecen los num. 8 y 11del art. 70 de la Ley Nº 2492 (CTb); art. 5 de la RND 10-0029-05 y num. 4, punto 4.3 Anexo A de la RND 10-0021-04.

Esta resolución dió origen al Recurso de Alzada, formulado por la contribuyente Jessica Karina López Dorado, que fue resuelto por Resolución de Recurso de Alzada STR-SCZ/RA 0012/2009 de 25 de febrero, pronunciada por la Superintendencia Tributaria Regional (STR), que con los argumentos contenidos en el recurso, resolvió confirmar las Resoluciones Sancionatorias N° 2466 y 2467, ambas de 20 junio de 2008. Ante este hecho la demandante interpuso recurso Jerárquico, que fue Resuelto mediante la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0196/2009 de 28 de mayo, pronunciada por la AGIT, que resolvió confirmar la Resolución del Recurso de Alzada STR- SCZ- RA 0012/2009 de 25 de febrero.

2.- El Código Tributario establece los principios, instituciones y procedimientos y las normas fundamentales que regulan el Régimen Jurídico del sistema tributario boliviano, por consiguiente se constituyen una norma de carácter público y de cumplimiento obligatorio, en esa dimensión y en la facultad de crear, modificar y suprimir tributos, definir el hecho generador de la obligación tributaria y determinar las sanciones para cada una de las conductas contraventoras en base a imites establecidos por la norma tributaria a través de normas regulatorias, la AT aplicando las facultades especiales establecidas en los arts. 66 y 100 de la Ley Nº 2492 del CTb, realizó en la contribuyente Jessica Karina López Dorado, control, comprobación, verificación, fiscalización e investigación, exigiendo a esta la información necesaria, documentos y correspondencia con efectos tributarios, facultad que la ejercen a través de normas regulatorias.

Ingresando al control de legalidad sobre la correcta aplicación de la Ley a los hechos expuestos por las partes, en bases a los antecedentes del caso se establece:

2.1. El incumplimiento de las obligaciones administrativas establecidas en el Código Tributario, las Leyes impositivas, los Decretos Supremos y Resoluciones Normativas de Directorio del SIN, es tipificada como incumplimiento a deberes formales, que es independiente al pago de las obligaciones tributarias, en esta base y aplicando lo establecido en los arts. 148, 158, 160 y 162 de la Ley Nº 2492 CTb, la AT a través de los procedimientos regulatorios tiene la facultad de establecer los alcances de las contravenciones tributarias, clasificándolas y detallando los deberes formales de los sujetos pasivos o terceros responsables, definiendo una sanción para cada uno de los incumplimientos formales y asimismo, definir los procedimientos sancionatorios, objetivos que emanan de la previsión establecida en el art. 162. I de la Ley Nº 2492, dice: “el que de cualquier manera incumpla los derechos formales establecidos en el presente Código y las normas tributarias accesorias, será sancionado con una multa de que ira desde 50.- UFVs a 5.000 .- UFVs y la sanción para cada una de las conductas contraventoras se establecerán en esos límites mediante normas reglamentarias”.

Por su parte el art. 64 de la Ley Nº 2492 CTb, establece que: “La Administración Tributaria conforme a este Código y leyes especiales, podrá dictar normas administrativas de carácter general a los efectos de la aplicación de las normas tributarias, las no podrán modificar, ampliar o suprimir el alcance del tributo ni sus elementos constitutivos”, por lo cual, corresponde señalar que la AT tiene facultad normativa delegada expresamente por Ley para dictar normas administrativas a los efectos de la aplicación de las normas tributarias sustantivas, facultad o derecho ratificado en el art. 40. l del DS Nº 27310 Reglamento del CTb, en ese sentido emitió la RND N° 10-0029-05 de 14 de septiembre, cuyo objeto es reglamentar el uso del “software RC-IVA (Da Vinci)”, para los sujetos pasivos del RC-IVA, en relación de dependencia y para los Agentes de Retención del impuesto, conforme prevé el art. 1 de la citada RND; al efecto el art. 2. II, aprueba el “software RC-IVA (Da Vinci)”, Agentes de Retención”, el cual permitirá consolidar la información declarada por los dependientes de cada entidad o empresa, así como la generación de la planilla tributaria.