SE/0291/2015

SALA PLENA

SENTENCIA: 291/2015.

FECHA: Sucre, 25 de junio de 2015.

EXPEDIENTE Nº: 519/2009.

PROCESO : Contencioso Administrativo.

PARTES: Gerencia Distrital Santa Cruz del Servicio de Impuestos Nacionales contra la Autoridad General de Impugnación Tributaria.

MAGISTRADA RELATORA: Rita Susana Nava Durán.

Pronunciada en el proceso contencioso administrativo seguido la Gerencia Distrital Santa Cruz del Servicio de Impuestos Nacionales representada por Leidy Karina Escobar Vargas contra la Autoridad General de Impugnación Tributaria.

VISTOS EN SALA PLENA: La demanda contencioso administrativa de fs. 47 a 52, impugnando la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0252/2009 de 22 de julio del 2009, emitida por la Autoridad General de Impugnación Tributaria; contestación de fs. 98 a 102; replica de fs. 107 a 108; duplica de fs. 112 a 113; el informe de la Magistrada Relatora, Rita Susana Nava Durán.

CONSIDERANDO I: Que la Gerencia Distrital Santa Cruz del Servicio de Impuestos Nacionales representada por Leidy Karina Escobar Vargas dentro del plazo previsto en el art. 780 del Código de Procedimiento Civil, interpone demanda contencioso administrativa, pidiendo revocar parcialmente la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0252/2009 de 22 de julio del 2009 y mantener firme y subsistente la Resolución Determinativa Nº 273/2008 de 29 de diciembre de 2008, con los siguientes fundamentos:

1. Sobre la prescripción de la sanción. La Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0252/2009 de 22 de julio del 2009 referente a la prescripción fundamenta su resolución señalando: “…Es así que esta Autoridad General de Impugnación Tributaria (antes Superintendencia Tributaria General), ha establecido como doctrina tributaria constante en la Resoluciones STG-RJ- 0051/2006: STG-RJ/0052/2006; STG-RJ/0053/2006 y STG-RJ/0373/2006 de Recursos Jerárquicos- entre otras – que “… en lo referido a los plazos de prescripción, que son materia sustantiva y no adjetiva, corresponde aplicar la norma legal vigente al momento de ocurridos los hechos en virtud a la Disposición Transitoria Primera de la Ley 2492, esto es la Ley 1340 (CTB), que determina un plazo de 5 años contados desde el 1 de enero del año siguiente al vencimiento del pago… Vii. Dentro de este marco jurídico, jurisprudencial y doctrinal, cabe señalar que los arts. 33 de la CPE abrogada (vigente el momento de ocurridos los hechos), y 123 de la nueva Constitución Política del Estado, establecen que la Ley solo rige para lo venidero y no tiene efecto retroactivo, excepto en materia social y penal cuando beneficie al delincuente, en ese entendido los arts. 66 de la Ley 1340 (CTB) y 150 de la Ley 2492 (CTB) disponen que las normas tributarias regirán para el futuro, y que solo tendrán efecto retroactivo las que supriman infracciones, ilícitos tributarios, establezcan sanciones más benignas o términos de prescripción más breve o de cualquier manera beneficien al sujeto pasivo o tercero responsable. En el caso que nos ocupa, siendo que las sanciones tributarias, por el IVA e IT, se suscitaron en los periodos diciembre 2002, enero a mayo 2003, corresponde aplicar en forma retroactiva la Ley penal más benigna para el infractor en relación al cómputo de prescripción para la sanción, por ser materia penal tributaria independientemente de que el ilícito tributario sea un delito o una contravención, por mandato expreso de los arts. 66 de la Ley 1340 (CTB) y 150 de la Ley 2492 (CTB), en consecuencia corresponde realizar el cómputo de la prescripción de cuatro (4) años conforme disponen los arts. 59.3 y 154.I de la Ley 2492 frente a un cómputo de la prescripción de cinco (5) años conforme dispone el art. 76.1) de la Ley 1340, más aún cuando la S.C.0028/2005 es vinculante y obligatoria por mandato del art. 44 de la Ley 1836 del Tribunal Constitucional. En ese contexto legal, si bien la evasión de acuerdo con el art. 70 de la Ley 1340, se encuentra configurada como una contravención, también debe considerarse que el Título II de dicha Ley enmarca dentro de las infracciones tributarias a los delitos y contravenciones, por lo que en la sección cuarta del Capítulo II del mismo título se regula la segunda parte especial de las infracciones tributarias, en la que se encuentra normada la evasión; por lo tanto al haberse suscitado dicha contravención en los periodos diciembre 2002, enero a mayo 2003 corresponde aplicar de manera retroactiva el art. 59 de la Ley 2492…”. La Autoridad General de Impugnación Tributaria ha efectuado una incorrecta interpretación del art. 59 de la Ley 2492, puesto que este artículo puesto que en este caso, la sanción por evasión proviene de un proceso de determinación tributaria y no así a otro tipo proceso establecido en el Código donde se sanciona aisladamente con otro tipo de sanciones administrativas como son por ejemplo el proceso de sumario contravencional (art. 168 de la Ley 2492) o la imposición de alguna multa sancionatoria por incumplimiento (art. 162 de la Ley 2492), en ese entendido en numeral 3) del art. 59 de la Ley 2492 es únicamente aplicable a imposición de sanciones administrativas independientes del proceso de determinación tributaria.

2. No ha existido inacción del derecho por parte de la Administración Tributaria. Osvaldo Soler en su libro “Derecho Tributario” establece: “La prescripción extintiva es un medio en virtud del cual una persona en su carácter de sujeto pasivo de una obligación, obtiene de la misma, por inacción del sujeto activo, titular del derecho, durante el lapso previsto en la ley”. Inacción que es avalada por el art. 59 del Código Tributario al establecer: “I. Prescribirán a los 4 años las acciones de la Administración Tributaria para…”. En otras palabras lo que prescribe son las acciones, que en el presente caso la Administración Tributaria ha empezado a accionar mucho antes que proceda la prescripción haciendo valer su derecho de determinar una deuda tributaria en la cual está incluida la sanción por la conducta de evasión fiscal, sin embargo contradictoriamente desconocen la sanción de la misma, siendo que la misma esta unificada al procedimiento de determinación y no es independiente del mismo, forzando la interpretación, concluyéndose que estarían implícitamente recortando el término de la prescripción para los hechos generadores de la Ley 1340 de 5 a 4 años, contraviniendo el mismo Código Tributario y no habiendo observado inclusive la jurisprudencia sentada por el Tribunal Constitucional (S.C. Nº 0028/2005 de 28 de abril de 2005).

3. Retroactividad a las contravenciones tributarias. Sobre el tema en particular, el Tribunal Constitucional en la Sentencia Constitucional Nº 0028/2005 de 28 de abril de 2005, se ha pronunciado estableciendo: “Con el fin de comprender a cabalidad el instituto de la prescripción que interesa al presente asunto, es imperioso distinguir la potestad de determinar la obligación tributaria, controlar, verificar, comprobar y fiscalizar los tributos, que se circunscribe dentro del ámbito puramente tributario, de la potestad de iniciar acciones para imponer sanciones cuando el sujeto pasivo o contribuyente no ha cumplido lo dispuesto por las normas legales, lo que ingresa dentro del ámbito tributario punitivo; distinción imprescindible porque los tributos no participan de la naturaleza de las contravenciones, sino que, las normas tributarias punitivas comienzan a tener aplicación cuando las normas tributarias propiamente dichas no han sido respetadas. La ubicación sistemática de los preceptos reguladores de la prescripción permite obtener dos datos: en primer lugar, el instituto se refiere en esencia a la deuda tributaria y, por ende, al crédito del que es titular la Administración Tributaria. De otro lado, la prescripción queda configurada como un modo anormal de extinción del crédito tributario, toda vez que la verdadera finalidad de la relación obligacional suele ser la de su desaparición con su cumplimiento, es decir, su extinción por la realización del interés que opera como fundamento de la misma, lo que sobreviene -en las obligaciones de dar- tras el desplazamiento patrimonial que constituye su causa. La prescripción es, entonces, una causa anormal o subsidiaria de extinción de la deuda tributaria que frustra la satisfacción del interés general que se encuentra en ella y que no puede operar por consiguiente, cuando dicha extinción ha tenido lugar por las vías normales de cumplimiento de la prestación tributaria -pago- o, en general, realización de la facultad o derecho sometido a prescripción. Entonces, el régimen de prescripción de la obligación tributaria no puede gozar de idénticas características y alcances al régimen de prescripción de las normas sancionadoras en esta materia, por ello ha de tenerse en cuenta que la imposición de sanciones no se inscribe, en sentido estricto, en el marco de la relación obligacional, puesto que obligación y sanción tributarias parten de presupuestos diferentes: realización del hecho imponible y contravención al ordenamiento jurídico tributario, respectivamente. Por ello precisamente, en el anterior Código Tributario, la prescripción de la obligación tributaria se encuentra contemplada en la Sección Quinta (Prescripción), del Capítulo V (De la Extinción), del Título II (De la Relación Jurídico-Impositiva); en cambio, la posibilidad de retroactividad de las normas tributarias punitivas se halla en el Título III (De las Infracciones y Sanciones), Capítulo I (De la parte General), Sección Primera (Disposiciones Generales), cuando el art. 66 del Código abrogado señalaba: “Las normas tributarias punitivas sólo regirán para el futuro. No obstante, tendrán efecto retroactivo las que supriman infracciones, establezcan sanciones más benignas o términos de prescripción más breves”. Lo propio ocurre en el Código Tributario Boliviano actual, que dedica el art. 59, ubicado en el Capítulo III (Relación Jurídica Tributaria), del Título Primero (Normas Sustantivas y Materiales) de ese cuerpo de normas- a consagrar el instituto prescriptivo tributario, en el que no existe salvedad alguna sobre la irretroactividad de las disposiciones legales tributarias, no pudiendo aplicarse -como pretende el recurrente, lo señalado por el art. 150 del mismo Código, que se encuentra en el Título IV, referido a los ilícitos tributarios, Capítulo I, sobre las disposiciones generales, y que dice: “Las normas tributarias no tendrán carácter retroactivo, salvo aquellas que supriman ilícitos tributarios, establezcan sanciones más benignas o términos de prescripción más breves o de cualquier manera beneficien al sujeto pasivo o tercero responsable”, por cuanto esta disposición que debe ser entendida a cabalidad dentro del marco de retroactividad que reconoce el art. 33 de la Constitución que claramente prohíbe la retroactividad de las normas, excepto en materia social, cuando la misma lo determine en forma expresa, y en materia penal, cuando beneficie al delincuente; es decir que la retroactividad sólo se opera cuando una persona es sindicada de la comisión de un delito, en el caso que nos ocupa, de un ilícito tributario, lo que no ocurre en el procedimiento de verificación tributaria, en el que la Administración está ejercitando la competencia que la Ley le confiere para comprobar la veracidad de la autodeterminación de la obligación impositiva, no está atribuyendo al contribuyente conducta ilícita alguna, más aún, el contribuyente tiene la facultad de presentar sus descargos y demostrar la corrección de tal autodeterminación y del pago realizado”. En cumplimiento de la jurisprudencia citada, la aplicación de la retroactividad establecida en el art. 150 del Código Tributario (Ley 2492) no es aplicable al presente proceso, ya que el art. 33 de la Constitución Política del Estado vigente en el momento del hecho, claramente prohíbe la retroactividad de las normas, excepto en materia social cuando la misma la determine en forma expresa y materia penal, cuando beneficie al delincuente, es decir que la retroactividad solo opera cuando una persona es sindicada de la comisión de un delito, en el caso que nos ocupa, es una contravención tributaria no atribuyendo conducta penal alguna.

4. Del Auto Supremo Nº 307. La Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0252/2009 de 22 de julio del 2009 señala: “Los Autos Supremos no constituyen fuentes del derecho tributario, sino que son precedentes jurisdiccionales que construyen la jurisprudencia boliviana en distintos ámbitos”. El Auto Supremo Nº 307/2008 de 31 de julio de 2008, fue emitido en cumplimiento de la Sentencia Constitucional Nº 028/2005, al existir en esta jurisprudencia constitucional las mismas circunstancias fácticas y jurídicas para la solución de la mencionada controversia y por consiguiente la Resolución de Recurso Jerárquico impugnada no ha dado cumplimiento estricto a la jurisprudencia constitucional que es vinculante y de cumplimiento obligatorio.

CONSIDERANDO II: Que admitida la demanda por decreto de 19 de noviembre de 2009 (fs. 68) y corrido en traslado a Rafael Rubén Vergara Sandoval, en representación de la Autoridad General de Impugnación Tributaria, éste responde (fs. 98 a 102), solicitando se declare improbada la demanda contenciosa administrativa, con los siguientes fundamentos:

1. En el presente caso, las sanciones tributarias, por el IVA e IT, se suscitaron en los periodos diciembre 2002, enero a mayo 2003, correspondiendo aplicar en forma retroactiva la Ley penal tributaria más benigna para el infractor en relación al cómputo de prescripción para la sanción, por ser materia penal tributaria, independientemente que el ilícito tributario sea un delito o una contravención, por mandato expreso de los arts. 66 de la Ley 1340 y 150 de la Ley 2492, en consecuencia correspondió realizar el cómputo de la prescripción de 4 años conforme dispone los arts. 59.3 y 154.I de la Ley 2492 frente a un cómputo de prescripción de 5 años conforme dispone el art. 76. I) de la Ley 1340, más aún cuando la S.C. 0028/2005 es vinculante y obligatoria por mandato del art. 44 de la Ley 1836 del Tribunal Constitucional. Bajo este principio, si bien la evasión, de acuerdo con el art. 70 de la ley 1340, se encuentra configurada como contravención, también debe considerarse que el título II de dicha Ley enmarca dentro de las infracciones tributarias a los delitos y contravenciones, por lo que en la sección cuarta del Capítulo II del mismo Título se regula la segunda parte especial de las infracciones tributarias, en las que se encuentra normada la evasión, por tanto al haberse suscitado dicha contravención en los periodos diciembre 2002, enero a mayo 2003, debió aplicarse de manera retroactiva el art. 59.3 de la Ley 2492. El término de prescripción de la sanción conforme al art. 53 de la Ley 1340 para diciembre 2002, se inició el 1 de enero de 2004, dado que su período de pago sucedió en enero de 2003, concluyendo el 31 de diciembre de 2007 y considerando que la Resolución Determinativa Nº 273/2008 se notificó el 31 de diciembre de 2008. Por otra parte, el término de prescripción para los periodos fiscales enero a mayo de 2003, se inició el 1 de enero de 2004 y concluyó el 31 de diciembre de 2007, por lo que cuando se notificó la Resolución Determinativa citada, el 31 de diciembre de 2008, ya había prescrito el derecho de la administración Tributaria para imponer sanciones.

2. Con relación a la retroactividad de las contravenciones tributarias y que supuestamente no se habría dado cumplimiento estricto de la jurisprudencia constitucional que es vinculante y de cumplimiento obligatorio, es necesario dejar claramente establecido que la S.C. 0028/2005, determina la prescripción de la obligación tributaria es diferente de la prescripción de las sanciones, aspecto que se encuentra reconocido por la Ley 1340, que regulaba el régimen de prescripción de los ilícitos tributarios en los arts. 66,75 al 77, por ser de distinta naturales, como también en la Ley 2492 en los arts. 148 y siguientes en ese entendido se establece que tanto para las infracciones e ilícitos tributarios corresponde aplicar el principio de retroactividad de la Ley penal más benigna. Por esta razón, la Autoridad General de Impugnación Tributaria (antes Superintendencia Tributaria General), ha establecido como doctrina tributaria constante en las Resoluciones STG-RJ-0051/2006; STG-RJ-0052/2006; STG-RJ-0053/2006 y STG-RJ-0376/2006 que “… en lo referido a los plazos de prescripción, que son materia sustantiva y no adjetiva corresponde aplicar la norma legal vigente al momento de ocurridos los hechos en virtud a la Disposción Transitoria Primera de la Ley 2492, esto es la Ley 1340, que determina un plazo de 5 años contados desde el 1 de enero del año siguiente al vencimiento del pago, por lo que la Ley posterior( Ley 2492)) no puede aplicarse retroactivamente, máxime si las únicas materias en que se pueden aplicar retroactivamente las leyes y demás disposiciones, son en materia penal y social ( art. 33 de la CPE abrogada; 123 de la nueva CPE; y 150 de la Ley 2492).

3. Finalmente, en relación al Auto Supremo 307 de 31 de julio de 2008, en virtud del art. 5 de la Ley 2492, concordante con el art. 2 de la Ley 1340, los Autos Supremos no constituyen fuente de derecho tributario y al no configurarse como jurisprudencia vinculante y obligatorio por no encontrarse respaldados con otros fallos con similar o análogo pronunciamiento, que formen un conjunto, por lo que no correspondió que sea considerado para el presente caso.

CONSIDERANDO III: Que al haberse ejercido el derecho a réplica y duplica, corresponde resolver el fondo de la causa de conformidad al art. 354. III del Código de Procedimiento Civil.

Que de la compulsa de los datos del proceso, se desprende que los objetos de controversia, a ser resuelto son:

a) Si en cumplimiento a la jurisprudencia sentada en la Sentencia Constitucional Nº 0028/2005 de 28 de abril de 2005, no era aplicable el numeral 3) del art. 59 del Código Tributario (Ley 2492) y la retroactividad establecida en el art. 150 del Código Tributario (Ley 2492), por prohibición expresa del art. 33 de la Constitución Política del Estado de 1967 vigente en el momento del hecho.

b) Si era aplicable o no la jurisprudencia del Auto Supremo 307 de 31 de julio de 2008.

Que, una vez analizado el contenido de los actos y resoluciones administrativas y los argumentos y defensas formuladas por las partes, el Tribunal Supremo de Justicia, procede a revisar el fondo de la presente causa, en los siguientes términos:

1. Sobre el primer objeto de controversia referido a: “Si en cumplimiento a la jurisprudencia sentada en la Sentencia Constitucional Nº 0028/2005 de 28 de abril de 2005, no era aplicable el numeral 3) del art. 59 del Código Tributario (Ley 2492) y la retroactividad establecida en el art. 150 del Código Tributario (Ley 2492), por prohibición expresa del art. 33 de la Constitución Política del Estado de 1967 vigente en el momento del hecho”, se deben realizar las siguientes consideraciones de hecho y de derecho:

a) La Sentencia Constitucional Nº 0028/2005 de 28 de abril de 2005 ha diferenciado entre la retroactividad de la ley penal más benigna para sanciones tributarias y la prescripción de la obligación tributaria, donde no es aplicable el art. 150 del Código Tributario referido a la aplicación retroactiva de prescripciones más breves, así lo señala la Sentencia Constitucional que fija expresamente: “ Entonces, el régimen de prescripción de la obligación tributaria no puede gozar de idénticas características y alcances al régimen de prescripción de las normas sancionadoras en esta materia, por ello ha de tenerse en cuenta que la imposición de sanciones no se inscribe, en sentido estricto, en el marco de la relación obligacional, puesto que obligación y sanción tributarias parten de presupuestos diferentes: realización del hecho imponible y contravención al ordenamiento jurídico tributario, respectivamente. Por ello precisamente, en el anterior Código Tributario, la prescripción de la obligación tributaria se encuentra contemplada en la Sección Quinta (Prescripción), del Capítulo V (De la Extinción), del Título II (De la Relación Jurídico-Impositiva); en cambio, la posibilidad de retroactividad de las normas tributarias punitivas se halla en el Título III (De las Infracciones y Sanciones), Capítulo I (De la parte General), Sección Primera (Disposiciones Generales), cuando el art. 66 del Código abrogado señalaba: “Las normas tributarias punitivas sólo regirán para el futuro. No obstante, tendrán efecto retroactivo las que supriman infracciones, establezcan sanciones más benignas o términos de prescripción más breves”. Lo propio ocurre en el Código Tributario Boliviano actual, que dedica el art. 59, ubicado en el Capítulo III (Relación Jurídica Tributaria), del Título Primero (Normas Sustantivas y Materiales) de ese cuerpo de normas- a consagrar el instituto prescriptivo tributario, en el que no existe salvedad alguna sobre la irretroactividad de las disposiciones legales tributarias, no pudiendo aplicarse -como pretende el recurrente, lo señalado por el art. 150 del mismo Código, que se encuentra en el Título IV, referido a los ilícitos tributarios, Capítulo I, sobre las disposiciones generales, y que dice: “Las normas tributarias no tendrán carácter retroactivo, salvo aquellas que supriman ilícitos tributarios, establezcan sanciones más benignas o términos de prescripción más breves o de cualquier manera beneficien al sujeto pasivo o tercero responsable”, por cuanto esta disposición que debe ser entendida a cabalidad dentro del marco de retroactividad que reconoce el art. 33 de la Constitución que claramente prohíbe la retroactividad de las normas, excepto en materia social, cuando la misma lo determine en forma expresa, y en materia penal, cuando beneficie al delincuente; es decir que la retroactividad sólo se opera cuando una persona es sindicada de la comisión de un delito, en el caso que nos ocupa, de un ilícito tributario, lo que no ocurre en el procedimiento de verificación tributaria, en el que la Administración está ejercitando la competencia que la Ley le confiere para comprobar la veracidad de la autodeterminación de la obligación impositiva, no está atribuyendo al contribuyente conducta ilícita alguna, más aún, el contribuyente tiene la facultad de presentar sus descargos y demostrar la corrección de tal autodeterminación y del pago realizado”.

b) En el caso de autos, el proceso administrativo tributario se inició por Acta de Contravención Tributaria Nº 0063/2008 de 21 de agosto de 2008 (fs. 206 del Anexo Administrativo de fs. 1 a 239) por no haber exhibido ni puesto a disposición de la Administración Tributaria la documentación requerida por formulario 7520 y la Vista de Cargo Nº 700-82/3641-0170/2008 de 21 de agosto del 2008 (fs. 210 a 214 del Anexo Administrativo de fs. 1 a 239)emitida dentro del proceso administrativo tributario, claramente señala que a la no presentación de documentación requerida se ha determinado ingresos no declarados y multa por incumplimiento a deberes formales, por último, la Resolución Determinativa Nº 273/2008 de 29 de diciembre de 2008 (fs. 230 a 233 del Anexo Administrativo de fs. 1 a 239) resuelve determinar de oficio la obligación impositiva del contribuyente Servicios Médicos Petroleros y en Generales SERMEP por un total de UFV´s 152,764.38 equivalentes a Bs. 224,268.80 que incluyen tributo omitido, intereses, sanción por calificación de la conducta y Acta de Contravención Tributaria, correspondiente al IVA e IT por los periodos fiscales de diciembre de la gestión 2002 y enero a mayo de la gestión 2003, por lo que al iniciarse el proceso con acta de contravención tributaria y emitirse resolución determinativa tributo omitido, intereses, sanción por calificación de la conducta y acta de contravención tributaria se evidencia que el proceso se inició por contravención tributaria y concluyo también como producto a una contravención tributaria.

c) En el presente caso al haberse iniciado y concluido el proceso administrativo tributario por una contravención tributaria es aplicable el art. 150 del Código Tributario concordante con el art. 33 del Constitución Política del Estado abrogada, 123 CPE vigente en cuanto a la retroactividad de la ley cuando beneficie al delincuente ya que la contravención tributaria por incumplimiento a deber formal prevista en el art. 162 del Código Tributario, se encuentra del Título IV Ilícitos Tributarios y que por disposición del art. 148 del Código Tributario parágrafo I, los ilícitos tributarios se clasifican en contravenciones y delitos.