Texto del fallo
SALA PLENA
SENTENCIA: 305/2013.
EXP. N°: 390/2012.
PROCESO: Contencioso Administrativo.
PARTES: Interpuesto por la Empresa Petrobrás Bolivia Inversiones S.A. representada por Stanica Maria del Socorro Ivanovich Flores contra la Autoridad General de Impugnación Tributaria.
FECHA: Sucre, dos de agosto de dos mil trece.
Pronunciada dentro del proceso contencioso administrativo seguido por la Empresa Petrobras Bolivia Inversiones y Servicios S.A. representada por Stanica Maria del Socorro Ivanovich Flores contra la Autoridad General de Impugnación Tributaria.
VISTOS EN SALA PLENA: La demanda contencioso administrativa de fs. 130 a 138, impugnando la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ/0207/2012 de 9 de abril del 2012, emitida por la Autoridad General de Impugnación Tributaria; contestación de demanda de fs. 198 a 205; réplica de fs. 225 a 229; duplica de fs. 233; el informe de la Magistrada Relatora, Rita Susana Nava Durán y;
CONSIDERANDO I: Que la Empresa Petrobras Bolivia Inversiones y Servicios S.A. representada por Stanica María del Socorro Ivanovich Flores, dentro el plazo previsto en el art. 780 del Código de Procedimiento Civil, interpone demanda contenciosa administrativa, pidiendo dejar sin efecto la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ/0207/2012 de 9 de abril del 2012 y en consecuencia dejar sin efecto la Resolución Determinativa Nº 17-000527-10 emitida por la Gerencia Sectorial de Hidrocarburos del Servicio de Impuestos Nacionales de 29 de diciembre de 2010, con los siguientes fundamentos:
1. La Sentencia Constitucional Nº 1312/2003-R de 9 de septiembre del 2003, aplicada al procedimiento administrativo tributario indica que la Vista de Cargo y la Resolución Determinativa deben ser precisas y claras respecto del hecho y fundamentos legales utilizados para justificar la observación del tributo y lógicamente que las Resoluciones de Alzada y Jerárquica deben ser congruentes con dichos elementos.
2. La violación al Principio de Congruencia es evidente, pues como elemento clave de la observación de la Gerencia Sectorial de Hidrocarburos del Servicio de Impuestos Nacionales, es la exigencia que los documentos de respaldo estén a nombre del beneficiario y después apercibida de su error, reconoce que esta situación estaría solo reconocida en la Resolución Determinativa, fundamentando su posición solamente en la legislación comparada, la cual no se aplica a nuestro derecho por efecto del Principio de Legalidad.
Adicionalmente, la Resolución de Recurso Jerárquico busca reconstruir la congruencia del procedimiento de determinación tributaria citando el parágrafo vii de la página 29 del Informe en Conclusiones CITE: SIN/GSH/DF/INF/802/2010, el cual nunca fue notificado.
3. Constituye también una violación al principio de congruencia que la Autoridad de Alzada haya incorporado como fundamento de la controversia tributaria, la habitualidad de los gastos de reembolso y la NIC 37, como un elemento para considerar que son parte de un servicio sujeto al Impuesto a las Transacciones, fundamento que fue ratificado en la Resolución Jerárquica impugnada. En efecto, estas apreciaciones carecen de asidero legal, al no existir norma que defina que la habitualidad es óbice para que un gasto reembolsable pierda esa cualidad. Solo el hecho que los gastos reembolsables se encuentren registrados en los Estados Financieros de la Empresa Petrobras Bolivia Inversiones y Servicios S.A., tal como la Administración Tributaria comprobó fehacientemente, corrobora que la NIC 37 reclamada fue aplicada en su integridad.
4. Todas las observaciones creadas por la Resolución de Recurso de Alzada y confirmadas por la Resolución de Recurso Jerárquico se contradicen plenamente cuando al mismo tiempo reconocen contundentemente que “…no existe disposición legal que establezca requisitos o parámetros que se deben consideran en la elaboración de una rendición de cuentas”. En definitiva, no es posible afirmar por un lado, que no existe norma legal en Bolivia que disponga las formalidades de una rendición de cuentas y por otro que hay requisitos imprescindibles. Lamentablemente, la Resolución del Recurso Jerárquico minimiza esta violación, señalando el párrafo iii de la página 32, que se refirió a esta norma contable “…únicamente con el objeto de dar a comprender mejor el concepto de rendición de cuentas”. Asimismo, trata de justificar la Resolución de Recurso de Alzada, indicando que un informe previo de la Administración Tributaria hacía referencia al efecto neutro de los registros contables de la Empresa Petrobras Bolivia Inversiones y Servicios S.A.
5. La Resolución de Recurso Jerárquico concluye erróneamente que el presente caso se trata de un procedimiento de verificación puntual regulado por los arts. 29 inc. c) y 32 del DS 27310. Este pronunciamiento es incorrecto y contradictorio, porque por una parte si bien reconoce que la Administración Tributaria realizó una verificación puntual, que se inicia con la Orden de Verificación, sin embargo omite referirse al parágrafo IV del art. 104 de la Ley Nº 2492 (Código Tributario) que claramente indica que a la conclusión de la fiscalización se emitirá la Vista de Cargo, es decir que la Orden de Fiscalización es el presupuesto necesario para dictar la Vista de Cargo y no otro tipo de acto administrativo. En efecto, el referido art. 104 de la Ley Nº 2492 señala, que solo cuando además de la verificación se practique una fiscalización, el procedimiento se iniciara con Orden de Fiscalización y solamente después de ella se emitirá la Vista de Cargo.
6. La diferencia entre verificación y fiscalización puede apreciarse con mayor firmeza, tanto en el alcance como en sus efectos, en la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT- RJ 0302/2010 de 12 de agosto de 2010 que señala “…que los procedimientos de verificación tienen un alcance determinativo en cuanto elementos, hechos, datos, transacciones económicas y circunstancias que tengan incidencia sobre el importe de los impuestos no pagados o por pagar, es decir, que están dirigidos a revisar elementos o datos específicos o concretos, como en el presente caso, que se dirige solo al crédito fiscal IVA; en cambio, el procedimiento de fiscalización, sea total o parcial, es integral porque abarca todos los hechos generadores de uno o más períodos y versan sobre el crédito fiscal, el débito fiscal, ingresos, declaraciones y todos los datos relacionados con las transacciones económicas realizadas por el sujeto pasivo”.
7. La administración Tributaria, no ha podido demostrar ni definir en ninguno de sus actos administrativos, la naturaleza del trabajo o prestación comprometida por la Empresa Petrobras Bolivia Inversiones y Servicios S.A. a las empresas del Grupo Petrobrás, confundiendo además el reembolso de gastos con una retribución, que son asimilados a costos del supuesto servicio. Para un mejor entendimiento, de las operaciones que la Administración Tributaria confunde con servicios, se debe entender que la complejidad de la operación logística, financiera, tecnológica y legal de la industria hidrocarburífera hace que sea necesaria la creación de sociedades jurídicamente independientes para operar en distintas partes de la cadena, conforme exigía la legislación vigente en el periodo fiscalizado.
8. La Empresa Petrobras Bolivia Inversiones y Servicios S.A. ha efectuado adecuadamente el registro contable como una cuenta por pagar, incurriendo sin embargo en el error de transparentar sus operaciones renunciando voluntariamente a la totalidad del crédito fiscal IVA, es decir habiendo realizado pagos por cuenta de terceros, que instrumentaliza a través de la emisión de facturas con la glosa “reembolso de gastos”. Es precisamente esa forma de operación que se encuentra establecida en los Acuerdos de Servicios de Asesoramiento Empresarial que suscribió la Empresa Petrobras Bolivia Inversiones y Servicios S.A., en los cuales se separa e identifica cuidadosamente cuales son los servicios (presupuesto y control de gestión, recursos humanos, administración, contrataciones de bienes y servicios, tecnología de informaciones y telecomunicaciones, finanzas tributos, contabilidad y centro de competencia) y cuales los gastos por cuenta de la otra parte, que están sujetos a reembolso al mismo monto de costo, es decir sin retribución (distribución de costos sin centro de competencia, distribución de costos del centro de competencia y costos indirectos de cada empresa gestionados y pagados por la Empresa Petrobras Bolivia Inversiones y Servicios S.A.), que se encuentran en el Anexo III del Acuerdo.
9. Por otra parte, el numero xv. de la Resolución del Recurso Jerárquico establece que la Empresa Petrobras Bolivia Inversiones y Servicios S.A. no habría demostrado la existencia de la rendición de cuentas sobre el reembolso de gastos incurridos. Esta penosa conclusión omite que en Bolivia, la Administración Tributaria no ha emitido norma alguna para reglamentar el procedimiento de una rendición de cuentas y que pese a ello, la Empresa Petrobras Bolivia Inversiones y Servicios S.A. ha presentado en la etapa de descargo, pruebas literales consistentes en detalles de compras sujetas a reembolsos de gastos comunes y gestionados como un anexo de resumen de Reportes de Distribución de Costos Comunes, con el correspondiente porcentaje de distribución para cada empresa del Grupo.
CONSIDERANDO II: Que admitida la demanda por decreto de 19 de julio del 2012 (fs. 140) y corrido traslado a Julia Susana Ríos Laguna, en representación de la Autoridad General de Impugnación Tributaria, responde a la demanda (fs. 198 a 205), solicitando se declare improbada la demanda contencioso administrativa, con los siguientes fundamentos:
1. El Informe CITE: SIN/GSH/DF/INF/711/2010, que observa los servicios gravados por el Impuesto a las Transacciones que no fueron declarados, indica que de acuerdo a la Cláusula Sexta de los Acuerdos de Administración suscritos con 6 empresas, acuerdan que se pagara a la Empresa Petrobras Bolivia Inversiones y Servicios S.A. por el servicio prestado, gastos de costos controlados e inesperados y reembolso de gastos. Asimismo, acuerdan que cuando se trate de servicios prestados a costo, es decir sin ninguna utilidad, se facturaran los reembolsos de gastos y servicios de la Empresa Petrobras Bolivia Inversiones y Servicios S.A. sujetos a IVA e IT, en tal entendido, establece que los reembolsos de gastos deben estar respaldados con la documentación a nombre del beneficiario y contar con una rendición de cuentas, situación que no ocurre en este caso, estableciendo que el importe observado no es un reembolso de gastos y que la Empresa Petrobras Bolivia Inversiones S.A., estaría facturando una parte del servicio prestado como reembolso de gastos a efectos de no pagar el IT. En ese sentido, la Resolución de Alzada fundamenta su decisión, aclarando que la Administración Tributaria sustenta que las facturas por gastos realizados observados por estos conceptos no serían reembolsos de gastos, debido a que no están a nombre del beneficiario y porque no cuentan con una rendición de cuentas; en tal entendido, establece que el requisito de que las facturas estén emitidas a nombre de los clientes no tiene sustento legal; empero, en cuanto a la rendición de cuentas, la Vista de Cargo determina que los documentos de descargo no tienen fecha de elaboración y tampoco firmas de los responsables de su elaboración y revisión, por lo que considera que no cumple con los requisitos que prevé la Ley.
2. El sujeto pasivo argumenta que el reembolso de gastos se encuentra respaldado en el art. 4 inc. b) del D.S. Nº 21532 asimilándolo a lo que son los reintegros de gastos, sin embargo de la lectura de ésta normativa, se tiene que para conformar el reintegro se requiere una rendición de cuentas; por lo que el contribuyente a efectos de demostrar que cuenta con la rendición de cuentas, adjuntó documentación de respaldo. En tal entendido, el sujeto pasivo sustenta su pretensión tanto en el proceso de verificación como en el recurso de alzada, señalando que los reembolsos de gastos son reintegros de gastos que se encuentran respaldados en una rendición de cuentas, en cuyo caso, el Recurso de Alzada de forma correcta ingresa al análisis de este requisito y lo hace en consideración de los argumentos y documentación presentada por el propio contribuyente ante la Vista de Cargo.
3. La Resolución de Alzada se refirió a la habitualidad de las operaciones de la Empresa Petrobras Bolivia Inversiones y Servicios S.A. y a la Norma Internacional de Contabilidad (NIC 37), únicamente con el objeto de dar a comprender mejor el concepto de la rendición de cuentas, establecido en el art. 4 inc. b) del D.S. 21532, aspecto que también se puede advertir cuando la Administración Tributaria después de haber evaluado los descargos del contribuyente, emitió el informe en conclusiones CITE: SIN/GSH/DF/INF/711/2010 que sirvió de base para la emisión de la Resolución Determinativa.
4. El D.S. 27310, en su art. 29 dispone que la deuda tributaria puede ser determinada por el Servicio de Impuestos Nacionales, mediante los diferentes procesos de fiscalización, verificación, control e investigación, especificando que tal diferencia se da por el alcance respecto a los impuestos, períodos y hechos independientemente de cómo la Administración Tributaria los denomine, clasificando los procesos de fiscalización y/o verificación de la siguiente forma: a) Determinación Total; b) Determinación Parcial; y c) Verificación y control puntual. En el presente caso, es evidente que se trata de un procedimiento de verificación puntual regulado por los arts. 29 inc. c) y 32 del D.S. 27310 y que dicho procedimiento se inicio con la notificación de una Orden de Verificación.
5. La Autoridad General de Impugnación Tributaria estableció que el procedimiento de determinación de gastos no sujetos al Impuesto a las Transacciones, deben estar respaldados con la documentación a nombre del beneficiario, además de contar con rendición de cuentas. Asimismo, sobre el reembolso de gastos y forma de pago, los numerales 6.3 y 6.4 de la Cláusula Sexta de los Acuerdos de Servicios y Asesoramiento Empresarial, suscritos entre la Empresa Petrobras Bolivia Inversiones y Servicios S.A. y el Grupo Petrobrás, establecen que todos los gastos directos y/o indirectos incurridos, gestionados y pagados por la Empresa Petrobras Bolivia Inversiones S.A., serán reembolsados por el cliente, en base a la planilla de gastos.
Entonces al haber la Empresa Petrobras Bolivia Inversiones S.A. emitido facturas a favor de las empresas del Grupo Petrobrás, se considera que hubo prestación de servicios sin considerar que hayan sido emitidas al costo o con margen de utilidad, de conformidad a los arts. 72, 74 de la Ley 843 y 2 inc. d) del D.S. 21532.
6. Por el sentido amplio, con el que la norma ha definido el hecho generador del Impuesto a las Transacciones, se establecen una serie de operaciones que generan una reducción o que no integran la Base Imponible establecida en el art. 4 del D.S. 21532, tal es el caso del inc. b) que establece que: “…No integran, la base imponible los reintegros de gastos realizados por cuenta de terceros, siempre que respondan a una rendición de cuentas”. En el proceso de determinación se evidencio que el reembolso de gastos debía realizarse en base a la planilla de gastos a ser entregados mensualmente, como se acordó en las Cláusulas 6.3 y 6.4 del Acuerdo de Servicios y Asesoramiento Empresarial.
CONSIDERANDO III: Que al haberse utilizado el derecho de réplica y dúplica previsto en el art. 354. II del Código de Procedimiento Civil, corresponde resolver el fondo de la causa de conformidad al art. 354. III del Cuerpo Legal citado.
Que de la compulsa de los datos del proceso, se desprende que el objeto de controversia, se circunscribe a 3 aspectos que son:
a) Si la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ/0207/2012 de 9 de abril del 2012 ha infringido o no, el principio de congruencia en cuanto a que la norma boliviana exigiría que los documentos de respaldo estén a nombre del beneficiario, fundándose en la Legislación Comparada; incorporación a la controversia tributaria de la habitualidad de los gastos de reembolso y la NIC 37, como un elemento para considerar, que son parte de un servicio sujeto al Impuesto a las Transacciones; y contradicción de existencia o no de disposición legal que establezca requisitos o parámetros para la elaboración de una rendición de cuentas.
b) Si la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ/0207/2012 concluye erróneamente que el presente caso se trata de un procedimiento de verificación puntual regulado por los arts. 29 inc. c) y 32 del Decreto Supremo 27310, cuando se debía aplicar el parágrafo IV del art. 104 de la Ley Nº 2492 (Código Tributario).
c) Si la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ/0207/2012, confunde o no el reembolso de gastos con una retribución, asimilándolo a costos del servicio para el pago del impuesto a las transacciones y si para éste reembolso de gastos se necesita rendición de cuentas.
Una vez analizado el contenido de los actos y resoluciones administrativas y los argumentos y defensas formuladas por las partes en la presente controversia, el Tribunal Supremo de Justicia, procede revisar el fondo de la presente causa, en los siguientes términos:
1. Con relación al primer objeto de controversia, vinculado a: “Si la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ/0207/2012 de 9 de abril del 2012 ha infringido o no, el principio de congruencia en cuanto a que la norma boliviana exigiría que los documentos de respaldo estén a nombre del beneficiario, fundándose en la Legislación Comparada; incorporación a la controversia tributaria de la habitualidad de los gastos de reembolso y la NIC 37, como un elemento para considerar, que son parte de un servicio sujeto al Impuesto a las Transacciones; y contradicción de existencia o no de disposición legal que establezca requisitos o parámetros para la elaboración de una rendición de cuentas”, se debe realizar el siguiente análisis:
a) Es necesario referirse a la Sentencia Constitucional Nº 2016/2010-R de 9 de noviembre de 2010, que define el principio de congruencia como la estricta correspondencia que debe existir entre lo peticionado y lo resuelto, sea en materia judicial o administrativo y establece que las causales de incongruencia son: omisiva y aditiva, entendiendo que la incongruencia omisiva, es emitir una resolución sin considerar las pretensiones de las partes y por incongruencia aditiva, el emitir una resolución añadiendo o sumando elementos o pretensiones no pedidos o impugnados por las partes, la citada Sentencia Constitucional expresamente señala: “…a) Por incongruencia omisiva, en virtud de la cual, la autoridad jurisdiccional o administrativa emite una resolución sin considerar las pretensiones de las partes, vulnerando con esta omisión el derecho a un debido proceso y también el derecho a la defensa; y, b) por incongruencia aditiva, en virtud de la cual, la autoridad jurisdiccional o administrativa, falla adicionando o incorporando elementos no peticionados o no discutidos por las partes en el decurso de la causa…”. Además, la referida Sentencia Constitucional, indica que en segunda instancia, es decir en el caso de incongruencia en la interposición de recursos, se pueden dar dos casos de incongruencia que son: ultra petita, cuando el juez decide sobre pretensiones no pretendidas por las partes y citra petita, cuando el juez omite decidir sobre agravios interpuestos por el recurrente, la mencionada Sentencia Constitucional textualmente señala: “…Es decir que, en segunda instancia, pueden darse casos de incongruencia 'ultra petita' en los que el juez o tribunal decide cuestiones que han quedado consentidas y que no fueron objeto de expresión de agravios (extra petita); y cuando omite decidir cuestiones que son materia de expresión de agravios por el apelante (citra petita)”.
b) En el caso de análisis, las primeras dos causales a que hace alusión la parte demandante, se tratarían supuestamente de la incongruencia aditiva, por la cual la resolución se pronuncia sustituyendo la pretensión del actor por otra, ya sea concediendo algo distinto a lo pedido o concediendo algo adicional, empero de una revisión exhaustiva de la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ/0207/2012 de 9 de abril del 2012, se evidencia que ésta resuelve los puntos recurridos por la parte actora y sí hace alusión a la habitualidad de las operaciones contenidas y la Norma Internacional de Contabilidad Nº 37 (NIC 37), menciona que esta fue indicada por el recurrente como uno de sus argumentos de impugnación y sirvieron en el Recurso de Alzada para aclarar conceptos. Cabe añadir que tanto la habitualidad de las operaciones como la Norma Internacional de Contabilidad Nº 37 (NIC 37), no fueron sustento esencial del fallo final. Asimismo la Resolución de Recurso Jerárquico analizada, no motiva o justifica su fallo en la Norma Internacional de Contabilidad Nº 37 (NIC 37), por lo que no se puede afirmar que esta se funda en legislación comparada.
c) En relación a la incongruencia de “contradicción de existencia o no de disposición legal que establezca requisitos o parámetros para la elaboración de una rendición de cuentas en la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ/0207/2012”, esta se refiere a la relación lógica y concatenada de las partes, que debe tener toda resolución y el razonamiento integral y armonizado entre los distintos fundamentos de la resolución y el fallo final, aspecto que revisado en la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ/0207/2012, sobre el punto observado, muestra que no existe tal contracción, es más sobre este punto objetado, la Resolución de Recurso Jerárquico dedica dos acápites (numeral IV.4.2.1. denominado la Resolución de Recurso de Alzada incorpora nuevos puntos y numeral IV.4.4. denominado sobre los reembolsos de gastos), en ninguno de los cuales se manifiesta que existen normas contradictorias y más bien indica, que durante el proceso de verificación, la Administración Tributaria señala, que para ser reembolsos de gastos, éstos deben contar con documentación de respaldo a nombre del beneficiario y una rendición de cuentas (acápite IV.4.2.1. numeral xi de la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ/0207/2012) y al ser un impuesto real y al recaer sobre toda actividad de comercio, industria, profesión, oficio, negocio, alquiler de bienes, obras y servicios o de cualquier otra actividad lucrativa o no, es alcanzado por éste impuesto y que el art. 4 inc. b) del D.S. 21532 es claro, al disponer que no integran la base imponible del Impuesto a las Transacciones, los reintegros de gastos realizados por cuenta de terceros, siempre que no respondan a una rendición de cuentas y que esto también fue observado en los siguientes actos administrativos: Informe SIN/GSH/DF/INF/711/2010, Vista de Cargo SIN/GSH/DF/INF/VC/091/2010, Informe en Conclusiones SIN/GSH/DF/INF/802/2010 y Resolución Determinativa Nº 17-000527-10 (acápite IV.4.4. numerales v, vi y ix de la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ/0207/2012).
d) En conclusión, la incongruencia aditiva y relación lógica y concatenada de las partes con el fallo o resolución final impugnada, no se encuentran en la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ/0207/2012.
2. Con respecto al segundo objeto de controversia relacionado a: “Si la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ/0207/2012 concluye erróneamente que el presente caso se trata de un procedimiento de verificación puntual, regulado por los arts. 29 inc. c) y 32 del Decreto Supremo 27310, cuando se debía aplicar el parágrafo IV del art. 104 de la Ley Nº 2492 (Código Tributario), se deben realizar las siguientes consideraciones de orden legal y de hecho:
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